CONROLE DE GESTION ET GESTION BUDGETAIRE

ELHADJI KAKA Mah Sabiou

DESBF/COFEB/BCEAO BP: 12655
Tel : 96-65-93-85/94-72-91-81/90-48-60-49 E-
mail : Kdango2006@yahoo.fr

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 Novembre 2009.

Objectifs généraux : Le contrôle de gestion a pour principaux objectifs de :

• Permettre l’analyse des résultats et l’évaluation des performances de l’entreprise ;

• Fournir d’une manière précise tous les éléments de nature à éclairer les prises de décision
(abandon d’un produit, élargissement de la gamme de produits, investissement, embauche
ou licenciement)

Objectifs spécifiques : Le contrôle de gestion vise à juger la performance des entreprises en

utilisant des outils de calcul en vue de :

• Contrôler par les chiffres,

• Apporter une aide a la décision,
• Rechercher un mode d’évaluations,
• Collecter et traiter les informations,
• Eclairer dans le choix des décisions,
• Elaboration des budgets afin de faire des prévisions chiffrées, Orienter les décisions

Test d’entrée : pré-requis

• Avoir des notions de base en comptabilité générale et en comptabilité analytique,
• Etre capable ou muni des outils de base de calcul, de contrôle, d’analyse et de synthèse afin
d’interpréter ou d’évaluer les performances d’une entreprise

Pré test :
• Donner une représentation de la valeur de l’entreprise aux tiers,
• Mesurer le résultat global de la comptabilité générale
• Formuler le lien entre la comptabilité générale, la comptabilité analytique et le contrôle de
gestion,

• Rappeler les principales étapes de calcul de couts jusqu'au résultat qui facilitera l’évaluation
de la performance de l’entreprise

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PLAN DU COURS

Chap1 : Introduction au contrôle de gestion

Section1 : le contrôle en tant que discipline de gestion
Section2 : le contrôle dans la pratique

Chap2 : Les coûts complets

Section1 : la mise en œuvre de la méthode
Section2 : les problèmes particuliers en coût complet

Chap3 : Les coûts partiels

Section1 : la méthode du direct costing ou la distinction charges fixes/charges variables

Section2 : le cout marginal ou différentiel

Section3 : application

Chap4 : Gestion budgétaire

Section1 : définition, fonction et élaboration des budgets
Section2 : les budgets des ventes
Section3 : le budget de production
Section4 : le budget des approvisionnements
Section5 : le budget des investissements et des frais généraux
Section6 : le budget de trésorerie

Chap5 : Les coûts préétablis : les écarts

Section1 : les coûts préétablis
Section2 : l’analyse des écarts (calculs)
Section3 : coûts préétablis d’encours de production

Chap6 : Les tableaux de bord

Section1 : définition
Section2 : principe et élaboration

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 CHAPITRE I : INTRODUCTION AU CONTROLE DE GESTION
Pour amorcer ce cours, nous présenterons dans une première partie un article qui fera un large
tour d’horizon, théorique, sur la notion puis dans un second temps, nous soulignerons
concrètement l’utilité de la notion en évoquant la mission, le rôle et les différentes tâches du
contrôleur de gestion.

Section1 : LE CONTROLE EN TANT QUE DISCIPLINE DE GESTION

(D. LECLERE)

A. DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION

Gérer, c’est prendre des décisions pertinentes concernant l’emploi de ressources rares. Ainsi, je
peux gérer mon argent en le plaçant sur un livret À de la caisse d’Epargne au lieu de le laisser
dormir sur un compte courant bancaire. De la même façon, je peux gérer mon capital santé en
renonçant au tabac. Au niveau d’une entreprise, la gestion consiste généralement à tirer le
meilleur parti possible des ressources financières qui ont été investies. L’une des finalités de la
comptabilité est justement de pouvoir porter un jugement sur cette gestion à partir du compte
de résultat et du bilan, donc d’exercer un contrôle sur l’utilisation de ces ressources financières.

Le contrôle signifie, dans un sens étroit, une action de surveillance ou de vérification : il en est
ainsi du contrôle d’identité exercé par un policier. Mais, dans un sens plus large, contrôle a plutôt
le sens de maîtrise d’un processus, comme dans l’expression « contrôle des naissances » par
exemple.

Notons que gestion et contrôle sont toujours intimement liés. En effet, un contrôle n’a de sens
que s’il y a une ressource à gérer. Le contrôle policier, par exemple, peut se justifier dans une
optique de prévention de la délinquance, afin de préserver l’intégrité des biens et des personnes.

Par ailleurs, il est souvent impossible de gérer sans contrôler. Ce point fondamental car il permet
de comprendre la nature du processus de gestion et le rôle des procédures de contrôle dans ce
processus. En effet, tout processus de gestion est finalisé : le gestionnaire poursuit un objectif et
veut atteindre un résultat. Pour ce faire, il doit prendre des décisions sur la base des informations
disponibles, puis mettre en œuvre ces décisions. Dans un monde idéal, le gestionnaire serait

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capable de définir des objectifs réalistes et cohérents, son information serait parfaite, il serait
parfaitement rationnel et capable de faire le raisonnement menant à la décision optimale et, par
miracle, aucun événement extérieur ne viendrait contrecarrer la mise en œuvre de cette décision.
Les résultats obtenus coïncideraient parfaitement avec les objectifs … et on n’aurait pas besoin
de contrôleurs de gestions.

En réalité, l’information est toujours imparfaite, la capacité de raisonnement du gestionnaire est

limitée et l’action de l’entreprise se déroule nécessairement au sein d’un environnement dans
lequel d’autres agents socioéconomiques poursuivent des objectifs et mènent des actions en
opposition : les concurrents par exemple. Il y a donc toutes le raisons pour que les résultats
effectifs s’écartent des objectifs poursuivis. Il est donc nécessaire d’apprécier périodiquement
l’écart entre prévisions et réalisations afin de prendre de nouvelles décisions. C’est ce que l’on
appelle l’effet de rétroaction qui selon une logique qualifiée de « cybernétique » que nous
retrouvons plus loin, permet de contrôler l’évolution de la situation. Ce mécanisme, mis en
œuvre par exemple de façon très concrète par le biais de gestion budgétaire et des analyses
d’écarts sur coûts préétablis, est au cœur des procédures de contrôle dans de très nombreuses
entreprises.

Dans le cas de gestion d’une petite entreprise commerciale ou artisanale ; ce mécanisme de

contrôle par rétroaction fonctionne de façon intuitive dans la tête de l’entrepreneur, avec plus ou
moins d’efficacité en fonction de son degré d’intelligence, de ses a, priori idéologique ou de ses
blocages psychologique. Mais à ce niveau l’expression « contrôle de gestion » constitue en
quelque sorte un pléonasme. Par contre, le problème va changer de dimension si on transpose
dans le cadre d’une organisation plus complexe, une grande entreprise par exemple.

En effet, dans le cadre d’une organisation complexe, les problèmes de gestion de contrôle vont être
démultipliés pour au moins deux raisons :

- Premièrement, la pluralité des membres de l’organisation entraîne la pluralité des objectifs

et l’existence de situations conflictuelles. La théorie microéconomique classique retient
l’hypothèse selon laquelle l’entreprise a un objectif qui se confond avec l’objectif de
maximisation du profit de son propriétaire. La situation réelle est plus complexe dans une grande
organisation, en particulier dans une grande entreprise : les actionnaires peuvent ne pas être
d’accord sur les grandes orientations, les salariés peuvent s’organiser dans des syndicats et

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représenter un contre-pouvoir, et surtout les cadres comme l’ont montré les tenants de
l’économie managériale (comme John Kenneth GALBRATH, par exemple dans son ouvrage
classique, «Le nouvel état industriel », mettant en avant le rôle de la technostructure » peuvent
privilégier d’autres objectifs, comme la croissance. Dans ces conditions, gérer signifie réalise
un consensus dans le respect d’un ensemble de contraintes parmi lesquelles, évidement, subsiste
la nécessite d’une rentabilité minimale. Nous verrons que la procédure budgétaire joue un rôle
déterminant dans cette problématique. Pour l’instant, retenons que la compréhension du
fonctionnement de l’entreprises et du et du contrôle de sa gestion suppose de replace le problème
dans le cadre de la sociologie des organisations.

- Deuxièmement, la complexité des opérations et des relations au sein de l’entreprise fait qu’il
est impossible au gestionnaire d’avoir une connaissance « directe », « vécue », de ce qui se passe
réellement. Le petit commerçant peut embrasser du regard l’ensemble de son entreprise, tout au
plus doit-il faire quelques pas pour se rendre à la réserve. A la limite, il peut de comptabilité (la
nécessité d’en tenir une est assimilée à une sorte de « racket », fiscal….), ni de contrôle de
gestion.

A l’opposé, dans une grande entreprise comportant plusieurs établissements, et à un autre niveau
dans un groupe contrôlant plusieurs filiales, le responsable n’ont pas le don d’ubiquité et ne
peuvent avoir qu’une connaissance indirecte de la situation par le biais d’une véritable prothèse,
le système d’information. Ce n’est que grâce aux états comptables, aux tableaux de bords, aux
documents de reporting ; qu’ils peuvent exercer un contrôle. Il leur faut investir dans la
conception et la mise en place d’un système d’information pour pouvoir disposer des
informations nécessaires. Les procédures comptables et budgétaires jouent la plupart du temps
un rôle central dans ce système. Dans cette option ; le contrôle de gestion apparaît à bien des
égards comme une des facettes de ce système d’information.

On peut même se poser la question suivante : doit-on parler de « contrôle de gestion » ? Le petit
commerçant qui note sur un cahier d’écolier ; chaque soir ; son chiffre d’affaires journalier,
effectue le cumul hebdomadaire et mensuel et compare avec les chiffres de l’année précédente
; opère un contrôle nécessaire à sa gestion. Dans un sens ; il fait du contrôle de gestion. Mais à
ce niveau ; quelques connaissances élémentaires et beaucoup de bon sens suffisent et ; au lieu
de parler de contrôle de gestion ; il faut mieux parler de « gestion » tout court. Le contrôle de
gestion véritable n’apparaît en tant que tel que dans une organisation plus complexe, en tant que

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fonction reposant sur le fonctionnement d’un service spécialisé responsable de la mise en place
de procédures permettant de produire un certain type d’informations (des états de contrôle
budgétaires par exemple).

Il y a bien sûr d’autres aspects dans le contrôle de gestion, des aspects plu qualitatifs, psycho
loques ou « informels » tenant au rôle d’incitation et de motivation associé au contrôle, mais il
serait absurde de leurrer des étudiants dont certains se destinent au métier de contrôleur de
gestion : dans la plupart des entreprises, le contrôleur de gestion c’est le responsable des
procédures permettant de « sortir », par exemple, les états de contrôle budgétaire à « j+5 »…

Notons que le contrôle s’exerce toujours au niveau d’une « organisation » d’une « entité » bien
définie : l’entreprise, ou bien encore le groupe. Mais avec le développement des stratégies
d’alliance et de partenariat, le problème se déplace souvent au niveau du réseau ainsi constitué,
et on peut distinguer le contrôle intra organisationnel.

Tout ceci nous amène à proposer la définition suivante du contrôle de gestion :

« Le contrôle de gestion est l’ensemble des procédures permettant à une organisation d’expliciter
les compris nécessaires sur les objectifs à atteindre, d’orienter les décisions et les comportements
en fonction de ces manières efficace par rapport à ces objectifs. »

On voit qu’il est possible d’aborder le contrôle de gestion d’une manière relativement étroite et
technicienne, à travers l’étude des outils essentiellement comptables et budgétaires utilisés par
le contrôleur :

- comptabilité analytique,
- établissement des budgets,
- analyses d’écarts entre prévisions et réalisations,
- analyses de rendements et de productivités,
- tableaux de bord de gestion,
- états de reporting
- prix de cession internes entre centre de profit, - etc.

Mais on peut également aborder le contrôle de gestion d’une manière beaucoup plus large, celle
du contrôle organisationnel, en abordant, dans une perspective systémique, l’analyse de la

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stratégie des acteurs menant à la définition des objectifs, l’intégration des procédures des
contrôle dans la structure organisationnelle de l’entreprise, l’architecture du système
d’information produisant les indicateurs, financiers ou physiques, utilisés pour alimenter la
procédure de contrôle par rétroaction évoquée plus haut.

B. EVOLUTION HISTORIQUE

Historiquement on peut dire que le contrôle de gestion s’est surtout développé dans les grandes
entreprises nord-américaines dans les années 30, pour répondre à un besoin bien précis. Dans le
cadre de la décentralisation des responsabilités au sein de grands ensembles industriels
divisionnaires, les directions cherchent à « contrôler à distance », à « contrôler par les chiffres
» et mettent en place progressivement les procédures classiques de maîtrise des coûts par les
standards et le contrôle budgétaire. Ces procédures classiques de maîtriser des coûts par les
standards et le contrôle des dirigeants de la général Motors qui les ont expérimentées et
vulgarisées.

Il faut donc noter qu’à l’origine le contrôle de gestion est marqué par les principes de l’organisation
taylorienne, triomphante à l’époque.

En France, l’introduction des techniques du contrôle de gestion s’est accélérée à partir des
années 50. A cette époque, de nombreuses missions d’études (les « missions de productivité »
sont organisées outre- Atlantique et permettent aux responsables européens de s’initier au «
management ».

Parallèlement, il faut noter l’existence, en France, d’une longue tradition de réflexion originale
en matière de comptabilité de gestion (travaux de RMAILHO ou de CEGOS par exemple).

Actuellement, on parle beaucoup d’une « crise » du contrôle de gestion et de la comptabilité de

gestion, les techniques classique étant jugés, par certains, inadaptées au niveau contexte
concurrentiel, et l’on assiste à un renouvellement illustré par l’approche ABC par exemple (voir
série 02).

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 C. EMERGENCE D’UNE NORMALISATION

L’organisation de la comptabilité analytique et l’établissement des prévisions budgétaires sont

traditionnellement considérés comme des outils de gestion interne relevant de responsabilité de
la direction générale et échappant à toute obligation légale ou à, toute normalisation. Or, depuis
quelques années, il se produit une évolution considérable dans ce domaine, par l’introduction,
dans le droit comptable spécifique.

C’est ainsi que la loi du 1er mars 1984, relative à la prévention et au règlement amiable des
difficultés en entreprise, a introduit, en droit positif, le principe d’une obligation pour les
entreprises d’une certaine taille, d’établir certains documents prévisionnels comme le compte de
résultat prévisionnel et le plan de financement, et de les communiquer au conseil
d’administration, aux commissaires aux comptes et au comité d’entreprise. Ce dispositif est
appelé à jouer un rôle déterminant notamment dans la procédure d’alerte destinée à prévenir les
difficultés.

Dans de nombreux secteurs, il existe des réglementations spécifiques (par exemple pour les
entreprises appelées à soumissionner à certains marchés publics).

Par ailleurs, rappelons que le plan comptable 1982 prévoit de copier le développement sur les
principes et les définitions de la comptabilité analytique, qui s’imposent progressivement aux
praticiens. Ceci devrait réduire progressivement l’opacité des documents analytiques et
budgétaire des organisations. La « refonte à droit constant » du plan comptable en 1999 a
essentiellement concerné la comptabilité générale (ou « financière »).

Au plan international, notons que l’IFAC (International Fédération of Accountants) s’est

engagée dans un travail de réflexion et de normalisation, non seulement en comptabilité
financière, mais également dans des domaines intéressant la gestion analytique et budgétaire.
SON Financial an Management Accounting Commitee publie des recommandations

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(statements) concernant, par exemple, la définition des concepts de la comptabilité de gestion,
les décisions d’investissement ou la gestion de projets. Il existe également de nombreuses
contraintes en matière de « prix de transfert »

D. LES LIENS AVEC LES AUTRES DISCIPLINES DE GESTION

A bien des égards, le contrôle de gestion peut être considéré comme une discipline de synthèse
qui ne peut être étudiée et pratiquée que si l’on dispose, en amont, de connaissances approfondies
dans tous les autres domaines de gestion.

Section2 : LE CONTROLE DANS LA PRATIQUE

Dans une entreprise, le contrôle de gestion est la fonction qui a en charge l’efficacité du pilotage.
Le contrôle de gestion est donc constitué par l’ensemble des outils, des procédures et des actions
mises en œuvre permettant aux dirigeants de s’assurer que les opérations courantes, les
ressources et les moyens utilisés sont en adéquation avec les choix stratégiques de l’organisation.

Nous évoquerons successivement la mission, le rôle et les tâches du contrôleur de gestion.

A. MISSION DU CONTROLE DE GESTION

Le contrôle de gestion a en charge la coordination de pilotage et du système d’information de

gestion nécessaire à la médiation entre la gestion courante et la stratégie. La responsabilité du
contrôle consiste donc à assurer :

- La projection des besoins en ressources nécessaires à la réalisation des plans stratégiques,

- L a gestion de la procédure de budgétisation,
- l’organisation et la diffusion des informations par les reportings et les tableaux de bords.

Le contrôle de gestion remplit donc une mission de soutien à l’activité et au fonctionnement des
autres services.

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 B. ROLE DU CONTROLEUR DE GESTION
Son rôle consiste essentiellement à :

- concevoir et faire évaluer es différentes composantes du système de gestion à savoir : définition

des centre de responsabilité, mise au point et amélioration des procédures de budgétisation,
mesure et analyse des résultats, mise au point des tableaux de bord et des indicateurs,

- animer et communiquer sur le processus de contrôle de gestion : explication des objectifs et enjeux
de gestion prévisionnelle, analyse et commentaires des résultats.

C. LES TACHES DU CONTROLEUR DE GESTION

Le contenu des tâches assignées au contrôleur de gestion dépend de l’importance de l’entreprise,

plus elle est grande, plus nombreuses sont les directions spécialisées, plus précises sont
attributions.

De manière générale, ses taches sont centrées sur son métier de base. Dans les petites structures
; les tâches connexes au contrôle y sont parfois assimilées, ce qui élargit le périmètre du
contrôleur.

C1 La mesure des rentabilités

C’est un rôle majeur assigné au contrôle de gestion. Plusieurs types de rentabilités peuvent être
calculés :

- rentabilité par activité

- rentabilité par produit
- rentabilité par client
- rentabilité par centre de profit
- rentabilité par segments de clients

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 C2 Les budgets et le suivi budgétaire

Elaboration de budgétaire suivi et contrôle budgétaire, tableau de bord et comptabilité analytique

constituent le noyau du métier de contrôleur de gestion.

Le budget est l’instrument de coordination des centres de responsabilité et l’outil de planification

comptable et financière. Le budget est l’outil majeur en management qui traduit de manière
chiffrée les stratégies, les politiques et les objectifs de l’organisation.
Le contrôle de gestion a la responsabilité, durant la période budgétaire, de l’élaboration des
prévisions de l’entreprise. Il assure donc la diffusion des documents servant de support à
l’élaboration du budget et veille au respect des calendriers de la procédure.

Le contrôle budgétaire est un suivi permanent des résultats réels et l’établissement périodique
des comparaisons entre ces résultats et les prévisions chiffrées afin de décéder des écarts
éventuels. Lorsque des écarts sont décelés, le contrôleur recherche leur cause, informe les
différents niveaux hiérarchiques, propose éventuellement des mesures de correction et suit leur
mise en œuvre.

C3 Les tableaux de bord et indicateurs

Le tableau de bord est un outil de gestion et d’aide à la décision qui sert à :

- donner aux différents responsables des mesures, à intervalle régulier, de l’état des variables qui
sont considérées comme déterminantes dans le processus d’atteinte des objectifs,

- suivre l’effet des actions mise en œuvre pour atteindre les objectifs et réduire les écarts éventuels
par rapport à ces derniers

- évaluer la performance de l’entreprise ou des entités qui la composent par rapport aux objectifs
définis dans le cadre de la procédure de planification et de budgétisation,

- être le support d’un dialogue commun de gestion entre les dirigeants et les opérationnels.

C4 Le rapport de gestion

Le rapport de gestion contient les différentes tableaux de bord et indicateurs de gestion ainsi qu’une
note de synthèse. Il a pour objectif :

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- d’apprécier l’équilibre d’ensemble de l’entreprise. L’analyse de gestion porte sur les principales
ressources et les principaux emplois

- d’analyser la capacité financière de l’entreprise

- de repérer ses possibilités de développement par le biais de sa rentabilité.

Le contrôle de gestion, comme il a été souligné, se sert de la comptabilité de gestion et de la

comptabilité de gestion pour calculer des coûts, établir des budgets, élaborer des tableaux de
bord. Le calcul et l’élaboration de ces différents éléments seront passés en revue dans la suite
du cours
CHAPITRE 2: LES COUTS COMPLETS.
INTRODUCTION
La méthode du coût complet, est appelée aussi méthode des sections homogènes ou centres
d’analyse. La méthode du coût complet n’a pas pour objectif premier d’apporter une aide à la
gestion mais elle correspond plutôt à la recherche d’un mode d’évaluation. Sauf exception, le
prix doit être supérieur ou égal au coût complet.

Un coût complet, se compose de charges directes (exemple : matières premières incorporées

dans un produit) et de charges indirectes (exemple : frais généraux nécessaires à la cohésion de
l’entreprise en tant qu’organisation mais sans rapport immédiat avec la production d’un seul
article). Il faut souligner que la collecte et le traitement des informations nécessaires au calcul
d’un coût entraînent des opérations souvent longues et coûteuses. Le chapitre commence par la
mise en œuvre de la méthode, aborde ensuite les problèmes spécifiques et s’achève par une
application.

SECTION 1 : LA MISE EN ŒUVRE DE LA METHODE

Sont successivement évoqués, le découpage de l’entreprise en centre d’analyse, la classification des

charges puis les différentes étapes du calcul des coûts complets.

I – LE DECOUPAGE DE L’ENTREPRISE EN CENTRES D’ANALYSE

A- DEFINITION

Les centres d’analyse sont des compartiments d’ordre comptable dans lesquels sont
groupés, préalablement à leur imputation aux comptes de coûts concernés, les éléments de

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charges qui ne peuvent être directement affectés à ces comptes. Théoriquement, le découpage
en centres d’analyse pourrait se faire sans tenir compte de l’organigramme de l’entreprise. Mais
il est souhaitable de le faire correspondre à une division réelle de l’entreprise liée à l’exercice
d’une responsabilité. Les centres d’analyse prennent alors le nom de centre de frais, section,
centre d’activité, centre de travail, centre de responsabilité, voire centre de profit ou centre
d’investissement. Du point de vue du traitement comptable, il existe deux grandes catégories de
centres d’analyse :

• D’une part, les centres principaux où sont mis en œuvre les moyens de production et de vente
de l’entreprise : approvisionnement, atelier, services commerciaux et stockage des produits finis.
L’activité de ces centres constitue la trame du cycle achat-production - vente.

• D’autre part, les centres auxiliaires dont le rôle est de gérer les facteurs de production mis
en œuvre par l’entreprise : gestion du personnel, gestion du matériel et des bâtiments (entretien,
chauffage, sécurité, etc.), gestion financière (facturation, trésorerie, etc.). Ils assurent
essentiellement des fonctions de coordination et d’organisation internes à l’entreprise.

• Il n’existe pas de découpage type de centres ou de nombre idéal de centres. Tout dépend de
la nature de l’activité de l’entreprise, de sa taille et de son organisation.

B. Les unités d’œuvre et taux de frais

La totalisation des coûts dans chaque centre n’a de sens que si elle est mise en relation avec
l’activité de ce centre. Le choix d’une unité de mesure de cette activité permet l’imputation des
frais des centres aux différents produits et le suivi de leur productivité. L’unité d’œuvre exprime
donc l’activité d’un centre. Les unités d’œuvre fréquemment retenues sont :

- l’heure de main-d’œuvre directe dans les ateliers traditionnels ;

- l’heure machine dans les ateliers très mécanisés ;
- le poids ou le volume de la matière traitée ;
- le nombre de pièces usinées ;
- le kilomètre, la tonne par kilomètre, ou le mètre cube par kilomètre pour répartir les frais
d’un « centre de transport ».

Historiquement, l’unité d’œuvre la plus répandue fut l’heure de main-d’œuvre directe.

Ce choix n’est plus très pertinent aujourd’hui dans grand nombre de secteurs d’activité puisque

14
la part de la main-d’œuvre directe dans le coût total serait de l’ordre de 10 à 15 % et devrait
continuer à diminuer pour passer à 8 ou 10 %1.

Le choix de l’unité d’œuvre a une incidence sur les coûts comme le montre l’exemple
suivant.

EVALUATION
QUESTION CALCULEE:

14

Une entreprise industrielle utilise pour les besoins de sa production deux catégories de
matières M1 et M2.

Les approvisionnements de la période ont été de :

- 500 unités de M1 au prix unitaire de 1 000 F ;
- 1 000 unités de M2 à 400F/unité.

Les charges communes d’approvisionnement se sont élevées à 120 000 F. Ces charges
peuvent être réparties entre les deux catégories de matières selon l’une des clés de
répartition suivantes :

- au prorata des quantités achetées ;

- proportionnellement à la valeur des achats.
Calculons le coût d’achat des matières selon chacune des hypothèses envisagées.

a) Répartition des charges d’approvisionnement proportionnellement au poids des

matières.

1
Le chiffre de 10 % est avancé par Thomas JOHNSON et Robert KAPLAN : Relevance Lost. The Rise and Fall of
Management Accounting. Havard Business School Press, 1987, p. 223.

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 b) Répartition des charges d’approvisionnement proportionnellement à la valeur des
matières

Le choix de l’unité d’œuvre n’est donc pas neutre. L’utilisation de la « valeur des
matières » comme unité d’œuvre à la place des « quantités physiques » a pour effet de surcharger
le coût d’achat des matières M1 – dont le prix d’achat est sensiblement plus élevé que celui de
la matière M2. C’est le phénomène inverse qui se produit pour cette dernière, dont le nombre
d’unités achetées – deux fois plus important que celui de M1 – entraîne un gonflement du coût
unitaire quand on utilise les quantités physiques comme unité d’œuvre.

C. Les clés de répartition

On appelle clé de répartition, un procédé pour déterminer le partage des charges indirectes
(classées par nature) entre les différents centres. Les clés sont donc utilisées à défaut d’une
mesure permettant une affectation « exacte » des charges indirectes aux différents centres.

En outre, « la clé de répartition se distingue de l’unité d’œuvre par la fixité des bases de
répartition. Partager le coût d’une centrale productrice d’électricité sur la base des
consommations réelles relevées sur des compteurs divisionnaires, c’est utiliser une unité
d’œuvre. Effectuer ce partage à partir des puissances installées, c’est recourir à une clé de

16
répartition. Dans le premier cas, des mesures exhaustives doivent être faites pour chaque période
; les pourcentages de partage se modifieront donc d’une période à l’autre. Dans le second cas,
les pourcentages seront toujours les mêmes. »1

On a recours aux clés de répartition pour ventiler les charges par nature dans les centres
d’analyse (répartition primaire), mais aussi pour répartir les centres auxiliaires dans les centres
principaux.

Les clés de répartition primaire dépendent de la nature de la charge à répartir. On peut ainsi avoir
:

- mètre carré pour les frais d’entretien des bâtiments effectués par du personnel étranger à
l’entreprise, leur amortissement, leur éclairage, chauffage, certains impôts, gardiennage,
loyers ;

- puissance installée pour les factures de gaz et d’électricité ;

- nombre de postes téléphoniques pour les frais de téléphone ;
- nombre de machines pour les contrats d’entretien de ces machines ;
- nombre de secrétaires pour les fournitures de bureau, les frais d’affranchissement, etc.

16
Les clés de répartition secondaire sont utilisées pour les cessions de prestations entre centres
d’analyse. Ainsi, lorsque les centres auxiliaires réalisent des prestations pour les centres
principaux, la répartition secondaire peut se faire à l’aide d’ un système d’unités d’œuvre (fondé
sur l’ »importance de la prestation ») ou un système de clés lorsqu’il n’est pas possible de mesurer
le volume des prestations. Cette dernière solution est donc plus conventionnelle. On peut
rencontrer les clés suivantes :

- nombre de travailleurs pour certains frais administratifs (comptabilité des salaires, gestion
du personnel) ;

- budget moyen des différents centres pour répartir les

frais du centre
« administration » ;
- puissance installée pour répartir les frais du centre « force motrice » ; - mètre carré
pour répartir les frais du centre « entretien ».

1
BOULOT, CRETAL, JOVLIVET et KOSKAS : Analyse et contrôle des coûts, Publi-Union, 1979 p. 247.

17
II – La classification des charges
A. Les charges incorporables aux coûts

La comptabilité analytique ne reprend pas telles quelles les charges de la comptabilité générale.
Les comptes annuels sont, on le sait, établis en application des principes et conventions
comptables dont certains peuvent se révéler non pertinents pour les besoins de la comptabilité
de gestion. C’est la raison pour laquelle certaines charges de la comptabilité générale sont
écartées du calcul des coûts (charges non incorporables) alors qu’à l’inverse, d’autres éléments,
non pris en compte par la comptabilité générale, devront être intégrés dans les coûts (charges
supplétives).

Les charges incorporables aux coûts

Charges de la comptabilité générale = A + C

Charges de la comptabilité Charges

générale incorporable aux supplétives
coûts
B
A

Charges non
incorporables

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 Charges de la comptabilité Analytique = A + B

Les charges communes (représentées par le rectangle A) représentent en général la part la plus
importante des charges. Ces charges posent parfois des problèmes quand les périodicités de
calcul de la comptabilité générale et de la comptabilité analytique ne se recoupent pas. C’est le
cas des amortissements et de certaines régularisations (charges constatées d’avance et surtout
charges à payer) qui ne sont connus qu’en fin d’année.

Pour les répartir, on a recours à la technique de l’abonnement qui consiste, par exemple, à
répartir sur douze mois le coût des assurances, le montant des amortissements, etc. Les
difficultés pratiques sont nombreuses et il ne faut pas hésiter à faire d’importantes
simplifications si le biais introduit n’est pas excessif. Le respect de la constance des méthodes
comptables importe plus que la perfection dans les détails.

1. Les charges non incorporables

Ce sont celles qui ne correspondent pas exactement aux conditions normales de
fonctionnement et de réalisation de l’objet de l’entreprise :

- amortissement des frais d’établissement ;

- excédent de l’amortissement dégressif par rapport à l’amortissement linéaire en début de
période (on peut en effet considérer une partie du dégressif comme une incitation fiscale
à l’investissement et non une charge) ou amortissement dérogatoire ;

- charges exceptionnelles (HAO (comptes 83 du plan comptable) et dotations aux

provisions réglementées (compte 85) ;

- charges ne présentant pas un caractère habituel dans la profession et devant être

considérées comme un risque telles les provisions pour dépréciation, les provisions pour
litige, etc. ;

2. Les charges supplétives

Elles correspondent à des « consommations de biens ou services auxquelles la
comptabilité générale ne reconnaît pas le statut de charges pour des raisons juridiques ou fiscales
et qui pourtant représentent la rémunération de facteurs concourant au bon fonctionnement de
l’entreprise. La plus usuelle des charges supplétives est la rémunération conventionnelle des
capitaux propres investis qui, ajoutée à la rémunération des capitaux d’emprunt mesuré par les
frais financiers, permettent de prendre en compte la totalité du coût de la structure financière. »1

19
On rend ainsi comparables les conditions d’exploitation de deux entreprises qui ne diffèrent que
par leur niveau d’endettement. Il en est de même des d’entreprises individuelles, où la
rémunération du travail de l’exploitant, constituée par son bénéfice puisqu’il n’est pas salarié,
peut être incluse dans les calculs des coûts. On rend ainsi le coût de revient indépendant de la
forme juridique de l’entreprise.

Ce double retraitement peut être résumé dans les deux relations suivantes :
I. Charges de la comptabilité générale
- Charges non incorporables
+ Charges supplétives

= Charges traitées en comptabilité analytique

II. Résultat de la comptabilité générale

+ Charges non incorporables
- Charges supplétives

= Somme des résultats analytiques

19
1
BOULOT, CRETAL, JOLIVET et KOSKAS, op. cit.
B. La distinction charges directes/charges indirectes

Elle est essentielle car le traitement de ces deux types de charges est différent. Les charges
directes sont celles que l’on peut affecter en totalité, sans calcul préalable, à un produit ou une
activité déterminée selon le critère d’analyse choisi. Les autres charges, communes à plusieurs
produits ou activités, sont dites indirectes.

Cependant, il n’y a pas de charges directes « en soi », comme le montrent les exemples suivants.
Les pièces détachées qu’un garagiste monte sur les véhicules qu’il répare constituent
généralement des charges directes. Le coût de chaque pièce est affecté à une réparation bien
identifiée, le détail devant d’ailleurs figurer sur la facture destinée au client.

De même, le coût horaire de l’ouvrier mécanicien qui a effectué le travail constitue une charge
directe.

En revanche, les petites pièces (boulons, rondelles, écrous, etc.) ne font pas l’objet d’un
inventaire permanent et ne sont pas affectées aux différentes réparations. On ajoute simplement

20
x % au coût de la main-d’œuvre pour tenir compte de ces consommations qui constituent alors
des charges indirectes. Pourtant un boulon est remplacé sur un véhicule au même titre qu’une
bougie. Seul le traitement comptable diffère.

Si l’on cherche à calculer le coût complet de chaque réparation effectuée par le garage, le salaire
du chef d’atelier constitue une charge indirecte puisqu’il ne réalise aucune réparation pouvant
être facturée aux clients. Son rôle étant seulement d’organiser le travail des ouvriers de son
atelier. Mais si l’on se contente de calculer le coût complet de l’activité « réparation mécanique
» du garage pour une période donnée, le salaire du chef d’atelier qui n’a participé qu’à cette
seule activité devient une charge directe. Les seules charges indirectes sont alors celles qui
concernent plusieurs activités du garage (mécanique, carrosserie, vente de véhicules) tels les
frais administratifs.

Ces exemples montrent que le caractère direct ou indirect d’une charge résulte de deux conditions
:

- le degré de finesse du suivi comptable des différentes consommations ;

- la définition du produit ou de l’activité dont on souhaite calculer le coût.

III – Les différentes étapes du calcul et les coûts intermédiaires

A. Schéma général de traitement des charges
Il n’existe pas de modèle universel. Tout dépend de la nature de l’activité de l’entreprise, de
son organisation et des informations que les dirigeants souhaitent obtenir.
Une seule règle : le système d’analyse des coûts doit correspondre au cycle d’achat
production-vente.

Cycle de production –vente

Achat + Frais Frais Frais

Eventuellement Eventuellement

21
 Stockage des stockage des
Matières premiers produits finis

En général, dans l’industrie, on commence par des approvisionnements de matières premières

qui sont stockées. Cela engendre des frais imputés au service « Approvisionnement » : contacts
avec les fournisseurs, passation et contrôle des commandes, gestion du stock, etc. Puis, les
matières sont transformées dans des ateliers dont il faut couvrir les frais généraux ; on incorpore
alors aussi aux biens des charges directes, tels les salaires des ouvriers qui sont à la production.
Les produits finis sont ensuite stockés et vendus, entraînant de nouvelles charges indirectes (frais
de gestion du stock, d’administration des ventes, etc.) ou directes (commissions des
représentants, etc.).

-Coût complet : schéma général

Charges par nature

Charges indirectes Charges directes

22
 

Centres
Auxiliaires
 Affectation

Centres principaux


Coût complet

 Affectation aux centres d’analyse (en cas d’existence d’un moyen de mesure) ou, à défaut,
répartition entre les centres d’analyse (grâce à l’utilisation de clés de répartition. Cette première
étape est qualifiée de répartition primaire.

 Cession de prestations entre centres d’analyse (ou répartition secondaire).

Imputation au moyen d’unités d’œuvre.

B – Les coûts intermédiaires : du coût d’achat au coût de revient

1. Coût d’achat des matières et valorisation des consommations
a) Le coût d’achat des matières
En comptabilité générale, le coût d’acquisition d’un bien « s’obtient en additionnant les
éléments suivants :

- le prix convenu, c’est-à-dire le montant accepté par les parties à la date de l’opération.
- les frais accessoires, c’est-à-dire les charges directement ou indirectement liées à
l’acquisition (par exemple : frais de transport, frais d’installation et de montage, etc.).

Les droits de mutation, honoraires et frais d’actes sont comptabilisés en charges. Ces charges
peuvent être étalées sur plusieurs exercices ».

Exemple :

23
 Les achats de la période de matières premières se sont élevés à :
- 5 000 kg de matières A au prix unitaire de 120 F/kg ; ces achats ont occasionné un coût de
transport de 40 000F ;

- 10 000 kg de matières B au prix unitaire de 80F/kg (coût direct de transport de 50 000 F).

Les charges d’approvisionnement communes aux deux catégories de matières (magasin,

gestion de stock, etc.) sont de 90 000 F pour cette période.

Calculons le coût d’achat des matières A et B sachant que les charges indirectes
d’approvisionnement peuvent être réparties proportionnellement au poids des matières achetées.

Solution :
Coût d’achat des matières premières A et B

b) L’évaluation des matières consommées

L’évaluation des consommations, s’agissant des biens fongibles 1 (Interchangeables), peut être
réalisée grâce à l’une des méthodes suivantes :

- la méthode du coût moyen pondéré ;

- la méthode du « premier entré-premier sorti » ou FIFO (first in-first out) ; - la
méthode du « dernier entré-premier sorti » ou LIFO (last in-first out).

L’application de chacune de ces méthodes est faite à l’aide de l’exemple suivant.

1
Pour les biens non fongibles, la seule méthode possible est l’évaluation au coût réel.

24
 Exemple :
Reprenons les données de l’exemple précédent concernant les matières A et B en supposant que
les stocks initiaux sont de :

- 3 000 kg à 125F/kg pour A ;

- 2 000 kg à 100 F/kg pour B, et que les consommations de la période se sont élevées à 7
000 kg pour A et 11 500 kg

pour B.
Solution :
Avec la méthode du coût moyen pondéré calculé en fin de période, le compte d’inventaire
permanent se présente ainsi :

Méthode du coût moyen pondéré

Matières A Matières B
Q CU Montant Q CU Montant
Stock initial 3 000 125,00 375 000 2 000 100,00 200 000
+ Approvisionnement 5 000 134,00 670 000 10 000 91,00 910 000
= Stock disponible 8 000 130,63 1 045 000 12 000 92,50 1 110 000
- Consommations 7 000 130,63 914 375 11 500 92,50 1 063 750
= Stock final 1 000 130,63 130 625 500 92,50 46 250

Pour calculer le coût moyen pondéré, il suffit de cumuler la valeur des entrées et du stock initial,
ce qui nous donne un disponible de 1 045 000 pour les matières A (375 000 + 670 000), et de
diviser ce total par la somme des quantités correspondantes, soit 3 000 + 5 000

24
= 8 000 unités pur A. on obtient ainsi un coût unitaire moyen de : 1 045 000/8 000 = 130,63 F.
On utilise ensuite ce chiffre pour valoriser les consommations, le stock final constituant le solde
du compte. Avec la méthode FIFO, le compte d’inventaire permanent se présente comme suit :

Méthode FIFO
Matières A Matières B
Q CU Montant Q CU Montant
Stock initial 3 000 125,00 375 000 2 000 100,00 200 000

25
+ Approvisionnement 5 000 134,00 670 000 10 000 91,00 910 000
= Stock disponible 8 000 1 045 000 12 000 1 110 000
- Consommations 7 000 911 000 11 500 1 064 500
Lot n°1 3 000 125,00 375 000 2 000 100,00 200 000
Lot n°2 4 000 134,00 536 000 9 500 91,00 864 500
= Stock final 1 000 134,00 134 000 500 91,00 45 500

Les sorties se font par prélèvement sur les lots les plus anciens puis, au fur et à mesure de leur
épuisement, sur des lots plus récents1.

Enfin, selon la méthode LIFO, où ce sont les biens les plus récents qui par convention sortent en
premier, le compte d’inventaire permanent devient alors :

25

26

26

26

26

Méthode LIFO
Matières A Matières B
Q CU Montant Q CU Montant
Stock initial 3 000 125,00 375 000 2 000 100,00 200 000

1
Il est important de préciser que, s’agissant de biens fongibles, l’application de la méthode FIFO (resp. LIFO)
pour la valorisation des consommations ne signifie pas nécessairement qu’en pratique les sorties se font par
prélèvements sur les lots les plus anciens (resp. les plus récents).
Les flux rée

26
+ Approvisionnement 5 000 134,00 670 000 10 000 91,00 910 000
= Stock disponible 8 000 1 045 000 12 000 1 110 000
- Consommations 7 000 920 000 11 500 1 060 000
Lot n°1 5 000 134,00 670 000 10 000 91,00 910 000
Lot n°2 2 000 125,00 250 000 1 500 100,00 150 000
= Stock final 1 000 125,00 125 000 500 100,00 50 000

On peut récapituler les résultats dans le tableau suivant :

Tableau récapitulatif de la valeur
Des consommations selon les trois méthodes

Caractéristiques Prix à la hausse Prix à la baisse

Matière A Matière B
Valeur des consommations Coût total Coût/unit Coût total Coût/unit
Méthode du CMP 914 375 130,63 1 063 750 92,50
Méthode FIFO 911 000 130,14 1 064 500 92,57
Méthode LIFO 920 000 131,43 1 060 000 92,17

On note s’agissant de la matière A, dont le coût d’acquisition unitaire est supérieur à celui du
stock initial (prix à la hausse), que la méthode LIFO donne la valorisation la plus forte des
consommations, aussi bien au niveau global (920 000 F) qu’au niveau unitaire (131,43 F)1. La
valorisation la plus faible est au contraire obtenue en appliquant la méthode

26
26

27
27

FIFO. La méthode du coût moyen pondéré apparaît comme une méthode intermédiaire entre les
deux autres.

On peut donc en déduire qu’en période de hausse des prix, le choix de la méthode LIFO a pour
effet de minorer le résultat comptable et inversement en ce qui concerne la méthode FIFO. Pour

27
ce qui est des matières B, dont le prix est à la baisse, on constate que la valorisation la plus forte
des consommations est obtenue avec la méthode FIFO et que la valorisation intermédiaire est
donnée par la méthode du coût moyen pondéré.

On peut donc en déduire qu’en période de baisse des prix, le choix de la méthode FIFO a pour
effet de diminuer le résultat comptable et inversement en ce qui concerne la méthode LIFO.

2 – Le coût de production des produits fabriqués

En comptabilité, le coût de production d’un bien « s’obtient en additionnant les éléments suivants :

- le coût d’acquisition des matières consommées pour la production du bien ;

- les autres coûts engagés par l’entreprise, au cours des opérations de production, pour amener
le bien dans l’état et à l’endroit où il se trouve, c’est-à-dire les charges directes de production
et les charges indirectes de production dans la mesure où ces dernières peuvent être
raisonnablement rattachées à la production du bien. Les charges financières, les frais de
recherche et de développement, les frais d’administration générale en sont généralement
exclus sauf si les conditions spécifiques d’exploitation le justifient. ( Burlaud, 2005) 1 ».

Exemple 1 :
Une entreprise fabrique deux produits P1 et P2 dans un même atelier à partir de deux
matières premières différentes.

La production de la période s’est élevée à 500 unités de P1 et 250 unités de P2 et les charges
engagées ont été les suivantes :

- matières premières : 1 00 kg à 150 F./kg pour P1 et 500 kg à 150F/kg pour P2 ;

27
28
27 28

28

- main d’œuvre directe : 3 000 heures pour P1 et 1 500 heures pour P2. Le coût horaire est de
15 F ;

- les charges indirectes de production se sont élevées à 405 000F.

L’unité d’œuvre du centre est l’heure de main d’œuvre directe.

28
 Travail à faire : calculer le coût de production de la période pour les deux catégories de
produits.

Solution :
Coût de production de P1 et P2
Eléments de coût Produit P1 Produit P2
En francs Q cu Montant Q cu Montant
Matières 100 150 15 000 500 150 75 000
Main d’œuvre directe 3 000 15 45 000 1 500 15 22 500
Centre fabrication 3 000 90 270 000 1 500 90 135 000
Coût de production 500 660 330 000 250 930 232 500

A moins que l’entreprise ne travaille à la commande, les produits fabriqués sont en principe
stockés avant d’être vendus. Le coût de production unitaire sert donc à valoriser la production
stockée. Le coût de production des produits vendus – c’est-à-dire le coût de sortie des ventes –
doit donc tenir compte du stock de produits finis existant en début de période. La valorisation
des sorties se fait généralement sur la base du coût unitaire moyen pondéré.

Exemple 2 :
Reprenons les données ci-dessus concernant P1 et P2 et supposons que le stock initial est de :

- 100 unités à 600 F/unité pour P1

- 50 unités à 900F/unité pour P2
Travail à faire : calculer le coût des produits vendus (550 P1 et 250 P2) ainsi que la
valeur du stock final sachant que l’entreprise valorise ses sorties selon la méthode du coût moyen
pondéré.

Solution :
Fiche de stock de P1 et P2
Eléments de coût Produit P1 Produit P2
En francs Q cu Montant Q cu Montant

29
 Stock initial 100 600 60 000 50 900 45 000
+ Production 500 660 330 000 250 930 232 500
= stock disponible (CUMP) 600 650 390 000 300 925 277 500
- Sortie (ventes) 550 650 357 500 250 925 231 250
Stock final 50 650 32 500 50 925 46 250

3 – Le coût de revient et les résultats analytiques

Alors que le coût de production est déterminé sur la base des quantités produites, le coût de
revient est calculé au niveau des produits vendus. Le coût de revient des ventes comprend trois
types d’éléments :

- le coût de production (ou de sortie) des ventes ;

- les charges directes de distribution qu’on peut affecter aux ventes de chaque catégorie de
produits (force de vente, dépenses de publicité, promotion des ventes, etc.) ;

- les charges indirectes de distribution qui sont communes à l’ensemble des produits vendus
(frais de stockage, de transport, de livraison, etc.) qu’on impute aux coûts de revient au
moyen d’unité d’œuvre. Exemple :

Poursuivons l’exemple précédent des produits P1 et P2 en supposant que :

- les frais directs de distribution s’élèvent à 82 500F pour P1 et 51 800 F pour P2.
- les charges indirectes de distribution représentent 5 % du chiffre d’affaires ; - le
prix de vente unitaire est de 850F pour P1 et de 1 200F pour P2.

T.A.F : Calculez le coût de revient des ventes par catégorie de produits et en déduire le
Résultat Analytique par produit.

Solution :
Coût de revient des ventes P1 et P2
Produit P1 Produit P2
En francs Q Cu Montant Q Cu Montant
Coût de sortie des ventes 550 650 357 500 250 925 231 250

+ Coût direct de distribution 82 500 51 800

+ Coût indirect de distribution 23 375 15 000
=Coût de revient des ventes 550 842,50 463 375 250 1 192,20 298 050

30
 (550 x 850) x 5% = 467500X0, 05 = 23 375 et (250 x 1200) x 5% = 300.000 x 0,05 = 15.000

Résultats analytiques de P1 et P2
Eléments Produit P1 Produit P2
En francs Q Pu/Cu Montant Q Pu/Cu Montant
Chiffre d’affaires 550 850,00 467 500 250 1 200 300 000
- Coût de revient des ventes 550 842,50 463 375 250 1 192,20 298 050
= Résultat analytique 550 7,50 4 125 250 7,80 1 950

SECTION 2 LES COUTS COMPLETS : Les problèmes particuliers.

Nous aborderons d’abord des aspects liés à la production de biens industriels puis, nous
évoquerons les cessions de prestations entre centres et enfin, nous ferons le rapprochement du
résultat de la comptabilité analytique avec celui de la comptabilité générale.

I – Les produits liés, sous-produits, déchets et rebuts

1. Définition
La complexité croissante des cycles de production, la systématisation de la récupération et du
recyclage des matières aboutissent à une profusion de produits liés, sousproduits et déchets.

a) Les produits liés

Encore appelés produits joints, ils apparaissent nécessairement au cours d’une même opération.
Les exemples sont nombreux dans l’industrie chimique et agro-alimentaire :

- la distillation du pétrole donne du kérosène, de l’essence, des huiles, des goudrons, etc. ;

- l’électrolyse de l’eau donne nécessairement de l’hydrogène et de l’oxygène.

Ces différents produits ont une valeur comparable ou significative. Parfois, il faut un
traitement complémentaire spécifique pour donner une valeur marchande aux différents produits
liés.

b) Les sous produits

Ils peuvent être définis comme des produits liés non désirés. Ils ont une valeur marchande
certaine, parfois au prix d’un traitement complémentaire (exemple : dans l’élevage industriel,
les bas morceaux, cuirs et peaux sont des sous-produits du produit principal qu’est la viande).

31
c) Les déchets
Ce sont des matières premières, incorporées dans un cycle de production, qui ne se retrouvent
pas dans le produit final (exemples : limailles, sciures, chutes de tissus, etc.). Ils peuvent avoir
une valeur marchande en l’état (chutes de cuivre, chiffons), après transformation (copeaux
transformés en panneaux d’aggloméré). Mais quelle que soit leur utilisation, leur valeur est
inférieure à celle des sous-produits.

d) Les rebuts
Ce sont des articles qui n’ont pas les côtes ou les qualités voulues. Ils peuvent être purement et
simplement détruits, recyclés (verre que l’on casse et réintroduit dans le cycle de fabrication) ou
vendus en l’état avec une forte remise à des clients bien spécifiques (matériel de sport ayant un
« défaut d’aspect » vendu à des colonies de vacances).

2. Traitement comptable
Le problème est de ventiler des frais de production ayant un caractère global entre les différents
produits principaux (liés) et les sous-produits et produits résiduels.

Cette opération comptable a nécessairement un caractère conventionnel . Sa principale utilité

est donc une meilleure valorisation des stocks de produits finis, sous-produits, déchets et rebuts.

Différentes méthodes de répartition des coûts de production communs sont possibles.

Elles aboutissent à un résultat différent si l’ont tient des comptes d’inventaire permanent pour les
sous-produits, déchets et rebuts.

Les méthodes d’évaluation peuvent être regroupées en trois catégories :

• Celles qui « vont de l’amont vers l’aval » consistant à répartir le coût de production commun
en fonction d’un critère prédéterminé. Par exemple, pour prendre l’exemple des produits liés,
on peut répartir le coût de la distillation proportionnellement au poids ou au volume des
différents distillats. Une autre solution consisterait à faire la répartition au prorata de la valeur
marchande des différentes productions.
• Celles qui « vont de l’aval vers l’amont » ou plus exactement qui considèrent la valeur
marchande du déchet comme une atténuation du coût de production du produit principal.

Cette seconde catégorie de méthodes, s’applique surtout aux déchets et aux rebuts.

32
• Les méthodes qui « restent en aval » sont celles qui considèrent le prix de vente des déchets et
rebuts comme un bénéfice s’ajoutant au résultat analytique du produit principal. On considère
leur coût de production comme nul et ils ne font pas l’objet d’un compte d’inventaire permanent.

Exemple :
Soit 100 kg de matière première M à 60 F/kg qui donnent, après transformation, 60 kg
d’un produit principal vendu 400 F/kg et 30 kg d’un sous-produit S dont le prix de vente est de
200 F/kg. Le coût du traitement est de 12 000 F. Les frais de distribution sont de 10 F/kg pour
S et on considère qu’un bénéfice de 20 % est normal pour ce type de produits. On néglige les
variations de stock.

Solution :
• D’amont en aval
- Répartition des coûts de production au prorata du poids
fabriqué.
Le coût global de fabrication est
100 kg x 60 F + 12 000 F = 18 000 F.
Coût de production de P : 18 000 x 60/90 = 12 000 F.
Coût de production de S : 18 000 x 30/90 = 6 000 F.

- Répartition au prorata de la valeur des produits Valeur de

la production de P : 60 kg x 400 F = 24 000 F.

Valeur de la production de S : 30 kg x 200 F = 6 000 F.

Coût de production de P : 18 000 x 24 000/30 000 = 14 400 F.
Coût de production de S : 18 000 x 6 000/30 000 = 3 600 F.

• De l’aval vers l’amont

- Coût total diminué du coût de production du sous-produit
Prix de vente de S 6 000 F
- Bénéfice « normal » (6 000 F x 20 %) - 1 200 F
- Frais de distribution (10 F x 30 kg) - 300 F
= Coût de production de S : 4 500F
Coût de production de P : 18 000F - 4 500 F = 13 500 F

33
 - Méthode intermédiaire : coût de production diminué du prix de vente du sous-produit
Coût des opérations de production : 18 000 F
- Prix de vente S : - 6 000 F
= Coût de production de P : 12 000 F.

Rester en aval
Prix de vente de P : 24 000F
- Coût des opérations de
production
(Entièrement attribué à P) - 18 000 F
= Résultat analytique sur P : 6 000 F
+ Prix de vente de S : 6 000 F
Résultat global : 12 000 F

II – Les cessions de prestations réciproques entre centres d’analyse

On parle de prestations réciproques (ou croisées) entre centres d’analyse lorsqu’on est en
présence d’échanges de prestations entre ces centres. Cela concerne en général les échanges
entre centres auxiliaires.

Par exemple, le centre « gestion du personnel » peut travailler pour d’autres centres auxiliaires
tels que « gestion financière », « gestion du matériel » ou encore « entretien » en s’occupant des
problèmes de gestion du personnel concernant ces centres. Inversement, il pourra bénéficier des
services de ces mêmes centres en matière d’entretien (de ses locaux). Les prestations
réciproques entre centres auxiliaires posent des problèmes techniques de déversement de ces
centres dans les centres principaux. La résolution de ce problème nécessite une mise en équation
des flux de prestations. C’est ce qu’illustre l’exemple suivant (extrait du DECS, 1979).

Centres auxiliaires Centres principaux

34
 Soit x le centre Entretien et y le centre Méthodes. Pour retrouver le total des charges
imputables à chaque centre, il suffit de résoudre le système d’équations suivantes : x = 650 695
+ 0,05 y y = 640 240 + 0,10 x

Ces équations montrent que le total des charges d’un centre (les inconnues du problème) est
égal à la somme des charges résultant de la répartition primaire et du flux de prestations reçu de
l’autre centre.

Ce système d’équation se vérifie pour les valeurs suivantes de x et y :

x = 686 138 y = 708 854

D’où le tableau de répartition suivant :

Centres auxiliaires Centres principaux

Total Administ. Entretien Méthodes Calibrage Barres
Totaux primaires 3 288 347 618 484 650 695 640 240 1 004 677 374
251
Administration - 618 484 463 863 154 621
Entretien - 686 138 68 614 514 604 102 920
Méthodes 35 443 - 708 854 460 755 212 656
Totaux secondaires 3 288 347 0 0 0 2 443 899 844 448

On constate qu’au terme de cette opération, le total des centres auxiliaires est nul.
En pratique, l’emploi de cette méthode algébrique pour traiter les prestations réciproques
nécessite le recours à l’informatique du fait du grand nombre de centres pouvant exister dans
les grandes entreprises.

III – Le rapprochement du résultat de la comptabilité analytique avec celui de la comptabilité

générale

35
Le résultat global obtenu en comptabilité analytique n’est souvent pas identique au résultat net de
la comptabilité générale. Plusieurs sources d’écart sont en effet possibles.

- La non prise en compte, en comptabilité analytique, de certaines charges de la comptabilité

générale, par exemple les charges non incorporables.

- La non prise en compte, en comptabilité générale des éléments supplétifs.

- Les différences d’inventaire peuvent également affecter la concordance des résultats entre
les deux systèmes comptables. Ainsi, en cas de différence entre le stock réel et le stock
théorique, on corrige le résultat analytique de cet écart.

- Enfin, les arrondis de certains coûts unitaires (des unités d’œuvre notamment) peuvent
générer des écarts qui se traduisent par des frais résiduels de centre non imputés – en cas
d’arrondi par défaut – ou au contraire par une sur imputation de charges.

Exemple :
Le résultat analytique du dernier trimestre de l’exercice 19 N est de 1 450 000 F. Ce résultat
a été obtenu en application des conventions suivantes :

- des dotations aux amortissements de frais d’établissement, d’un montant annuel de 600 000
F, n’ont pas été incorporées dans le calcul des coûts ;

- inversement, il a été tenu compte de la rémunération des capitaux propres (10 MF) au taux
de 10 % l’an ;

- on a constaté enfin des différences entre le stock final réel des matières (5 000 unités) et le
stock théorique (4 600 unités), le coût unitaire étant de 300 F.

Il s’agit de retrouver le résultat trimestriel de la comptabilité générale.

Solution :
- Montant des charges non incorporées : 600 000 x 3/12 = 150 000
- Montant des éléments supplétifs : 10 MF x 10 % x 3/12 = 250 000
- Montant de la différence d’inventaire : (5 000 – 4 600) 300 = 120 000

Rapprochement des résultats :

36
 Résultat analytique 1 450 000
- charges non incorporables (150 000)
+ Charges supplétives 250 000
- Différence d’inventaire (120 000)
= résultat de la comptabilité générale 1 430 000

SECTION 3 : Application d’ensemble

A. Enoncé
La SARL Mahugnon, une entreprise familiale fondée en 1980, comporte quatre établissements
implantés respectivement à Cotonou, Malanville, Ouidah et Tanguiéta. La diversification de sa
production et une très bonne adaptation aux fluctuations du marché lui ont permis – jusqu’en
1990 – de conserver une rentabilité très acceptable, compte tenu de la conjoncture économique.
En conséquence, l’utilisation de méthodes de gestion élaborées n’avait pas, jusqu’à présent,
semblé indispensable.

Cependant, on note en 1990 une tendance à la dégradation des résultats ; la tendance se

confirmant en 1991, les responsables de la société décident d’établir pour 1992 un système
d’analyse des coûts historiques qui ne concernera, dans l’immédiat, que l’établissement de
Ouidah.

Celui-ci fabrique un seul produit fini PF à partir de deux matières premières MP1 et MP2. Le
processus de transformation conduit à l’obtention d’un sous-produit SP vendable après
traitement et d’un déchet D, sans valeur, qu’il convient d’épurer avant évacuation pour éviter la
pollution de l’environnement.

Quatre ateliers assurent cette production :

- Atelier A1 : utilisation de la matière première MP1 pour obtenir le produit

intermédiaire P1 livré en continu (sans stockage) à l’atelier A2.

- Atelier A2 : adjonction de matière première MP2 au produit intermédiaire P1

pour obtenir le produit fini PF ; cette opération donne naissance au sousproduit
SP et au déchet D.

37
 - Atelier A3 : traitement du sous-produit SP pour le rendre commercialisable. On
admet que le coût de production du sous-produit SP à la sortie de l’atelier A3 est
égal au prix de vente moyen sur le marché, c’est-à-dire 40 F/kg.
- Atelier A4 : épuration chimique du déchet D avant évacuation par épandage
canalisé, au fur et à mesure de la production, donc sans stockage.

Pour l’exercice comptable 1992 – coïncidant avec l’année civile – les totaux des centres
d’analyse après répartition primaire des charges par nature de la comptabilité générale, de même
que les clés indiquant les cessions des prestations entre centres, se ventilent conformément au
tableau de l’annexe 1. Les données complémentaires de l’exercice se trouvent en annexe 2.

Annexe 1. Tableau de répartition des charges indirectes

1 : totaux primaires
2 : gestion du matériel (en %)
3 : gestion du personnel (en %)
4 : unités d’oeuvre

Annexe 2. Données complémentaires

Données d’inventaire au 1/1/1992 Main d’œuvre directe utilisée :

38
MP1 : 500 kg à 2 F/kg
MP2 : 900 kg à 8 F/kg
PF (produit fini) : 250 kg à 12 F/kg
PF en cours (atelier 2) : 3 860 F
SP (sous produit) : 80 kg à 40 F/kg
Atelier 1 (pour PI) : 510 h à 10 F/h
Atelier 2 (pour PF) : 1 500 h à 11 F/h
Atelier 3 (pour SP) : 605 h à 12 F/h
Atelier 4 (épuration de D) : 169 h à 9 F/h
Distribution (PF) : 210 h à 13 F/h

Achat de l’exercice 1992 : Production de l’exercice 1992 :

MP1 : 1 500 kg à 2,3 F/kg PF (produit fini) : 3 800 kg

MP2 : 2 500 kg à 8,2 F/kg SP (sous-produit) : 250 kg
D (déchets) : 142,5 m.cube

Consommation de l’exercice : Ventes de l’exercice 19N+2 :

MP1 : 1 400 kgMP2 : 3 200 kg PF (produit fini) : 4 000 kg à 16 F/kg

Eau (pour évaluer D) : 142,5 m cube à SP (sous produit) : 270 kg à 40 F/Données
0,30 F le mètre cube d’inventaire au 31/12/1992 :
Produit chimique (pour D) : 45 kg à 1 F/kg PF en cours (atelier 2) : 5 000 F.

Travail à faire :

Présenter sous forme de tableaux :

- tous les calculs (de l’analyse des charges indirectes au coût de revient) ;
- les comptes de stock ;
- le calcul du résultat analytique.
NB : Utiliser la méthode « Premier Entré - Premier Sorti » pour valoriser les sorties des stocks.
Arrondir les coûts unitaires au millième le plus proche.

C. Solution

On peut tout d’abord représenter l’organisation de la production à l’aide de schéma ci-après.

LE CYCLE APPROVISIONNEMENT -PRODUCTION-VENTE

39
 MP1
MP2

Déchets

Produit
Intermédiaire

sous-produit SP
produit fini Vendu PF

sous-produit
SP vendu

Le tableau de répartition permet de constater l’existence de prestations croisées entre le centre «

gestion du matériel » et le centre « gestion du personnel ».

Si on désigne par :
X : le total des charges du centre « gestion du matériel »,
Y : le total des charges du centre « gestion du personnel »,
On peut retrouver ces valeurs en résolvant le système d’équations suivant :
x = 540 + 0,05 y y = 665 + 0,10 x

Solution :
x = 576 ; y = 723.

REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

40
Coût d’achat des matières premières MP1 et MP2
Eléments de coût MP1 MP2
Q Cu Montant Q Cu Montant

Prix d’achat 1 500 2,3 3 450 2 500 8,2 20 500

Centre « appro. » 1 500 0,138 207 2 500 0,138 345

Coût d’achat 1 500 2,438 3 657 2 500 8,338 20 845

COMPTES DE STOCK DE MATIERES PREMIERES

41
COUT DE PRODUCTION DU PRODUIT INTERMEDIAIRE PI A L’ATELIER 1

Elément du coût Q Cu Montant

Matière MP1 consommée 1 400 3 194
MOD de l’atelier 1 510 10,0 5 100

Charges indirectes de l’atelier 1 1 400 4,283 5 996

Coût de production de PI 14 290

COUT DE PRODUCTION JOINT A LA SORTIE DE L’ATELIER 2

Elément du coût Q cu Montant

Coût de production PI 14 290

Matière MP2 consommée 3 200 26 377

MOD de l’atelier 2 1 500 11,000 16 500

Charges indirectes de l’atelier 2 1 500 2,097 3 146

42
= Coût de la période 60 313
+ Encours initial 3 860
- Encours final - 5 000
Coût de production joint (SP et PF) 59 173

COUT DE PRODUCTION DU SOUS-PRODUIT SP A LA SORTIE DE L’ATELIER 3

Elément du coût Q cu Montant

Coût de production à la sortie de A2 250 ?(525)
MOD de l’atelier 3 605 12,0 7 260

Charges indirectes de l’atelier 3 250 8,860 2 215

250 40,0 10 000

On en déduit le coût de production de SP à la sortie de l’atelier 2, soit :

10 000 – 7 260 – 2 215 = 525
Connaissant le coût total à la sortie de l’atelier 2, on peut en déduire le coût de production du
produit fini PF à ce stade, soit :

59 173 – 525 = 58 648

Coût de production du produit fini PF
Après prise en compte du traitement des déchets

Elément du coût Q cu Montant

Coût de production de PF à la sortie de A2 58 648,0
Consommation d’eau Produit 142,5 0,30 42,8
chimique 45,0 1,00 45,0
169,0 9,00 1 521,0
MOD de l’atelier 4
142,5 5,76 821,0
Charges indirectes de l’atelier 4
Coût de production de PF 3 800 16,152 61 077,8

COMPTE DE STOCK DU PRODUIT FINI PF

Elément du coût Q cu Montant

43
Stock initial 250 12,000 3 000,0
Production 3 800 16,073 61 077,8
Stock disponible (A) 4 050 64 077,8
Vente – lot 1 250 12,000 3 000,00
Vente – lot 2 3 750 16,073 60 273,75
Total des sorties (B) 4 000 63 273,75
Stock final (A – B) 50 804,05

COMPTE DE STOCK DU SOUS-PRODUIT FINI SP

Elément du coût Q cu Montant

Stock initial 80 40,0 3 200
Production 250 40,0 10 000
Stock disponible 330 40,0 13 200
Vente 270 40,0 10 800
Stock final 60 40,0 2 400

COUT DE REVIENT DES PRODUITS VENDUS

PF SP
Coût de production 63 273,75 10 800,00
MOD 2 730,00
Centre Distribution 588,00
Coût de revient des ventes 66 591,75 10 800,00

RESULTAT ANALYTIQUE
PF SP

Chiffre d’affaires :
PF : 4 000 kg x 16
SP : 270 x 40 64 000,00
10 800,00

44
- Coût de revient des ventes 66 591,75 10 800,00
= Résultat sur produits - 2 591,75 0,00
- Centre d’Administration 1 037,00
= Résultat analytique - 3 628,75

Chapitre 2 : Les Coûts Partiels

Les coûts complets occupent une place centrale tant dans la littérature consacrée à la comptabilité
de gestion que dans la pratique, mais ils n’éclairent pas utilement tous les choix.

Ainsi, d’autres types de coûts peuvent être retenus : coût fixe, variable, marginal, différentiel,
contrôlable, etc.

Les coûts complets mettent l’accent sur le fait que le prix de vente doit couvrir les coûts directs,
plus une part « normale » de frais généraux tandis que la notion de coût partiel montre que
l’entreprise peut mettre en œuvre une politique de prix différenciés.

Section 1 : La méthode du direct costing ou la distinction charges fixes/charges variables

Dans la méthode des coûts complets, les charges ont été réparties d’une part, en charges directes
et en charges indirectes, d’autre part. Chacune de ces charges a un traitement spécifique. Ces
mêmes charges seront maintenant décomposées en charges variables et fixes de manière à
dégager une relation coût-niveau d’activité-profil. Nous examinerons les fondements de la
méthode puis son utilisation.

1. les fondements de la méthode

Une analyse charges fixes/charges variables nécessite la définition du fait générateur des
variations du niveau des charges. En effet, les charges peuvent varier en fonction de la

45
production (nombre d’articles produits) mais aussi en fonction de la productivité, du taux de
rotation du stock, etc. par exemple, les frais de livraison comme l’essence des véhicules de
transport, peuvent varier en fonction du nombre d’articles livrés, selon la façon dont les
chauffeurs organisent leurs tournées et en fonction du taux de remplissage des véhicules. Le
problème est complexe car, en voulant calculer le coût variable d’in article, on risque
d’additionner des coûts qui ne sont plus variables en fonction du même paramètre. On est donc
conduit à simplifier le problème en introduisant des concepts statistiques dans le traitement
comptable des informations.

- la première simplification consiste à retenir comme seule variable explicative des

différents niveaux de charge le nombre d’unités d’œuvre ou les quantités de bien
ou services produits et vendus, la quantité étant elle-même définie comme l’unité
de facturation interne ou externe.

Les difficulté, lors de la mise en œuvre de cette méthode, réside dans le fait que la distinction
charges variables/charges fixes ne recouvre pas nécessairement la distinction charges
directes/charges indirectes, comme le montre le tableau suivant.

Ensemble des charges de la comptabilité analytique

Charges
Charges fixes
variables
Charges directes I IV
Charges indirectes III II

L’ensemble des charges est ainsi décomposé en quatre sous-ensembles. 1.

les charges variables directes (I)

Il s’agit essentiellement des consommations de matières, de la sous-traitance, de la maind’œuvre

directe (lors des heures supplémentaires) et d’énergie. L’affectation de ces charges aux
différents produits est aisée.

46
 2. charges fixes indirectes (II)

Cette catégorie regroupe tous les frais généraux, administratifs, une part importante de frais de
commercialisation et même des coûts de production (frais de recherche-développement, études,
etc.) et d’approvisionnement. Ces charges sont isolées et cumulées mais forment une masse
commune qui ne subit aucun traitement complémentaire. C’est là que réside d’ailleurs
l’avantage essentiel de la méthode qui, par rapport au coût complet, évite la lourdeur et le
caractère conventionnel de la répartition et de l’imputation de ces charges.

3. charges variables indirectes (III)

Elles ne peuvent être rattachées aux comptes de coût des différents produits sans un traitement
préalable. Elles varient avec le niveau d’activité, qu’il faut d’ailleurs définir précédemment.

On trouve dans cette catégorie les frais d’éclairage et de chauffage d’ateliers où l’on fabrique
plusieurs produits, les frais de matériel, de manutention (carburant, entretien des moteurs, pneus,
etc.).

4. charges fixes directes (IV)

Ce sont celles qu’on peut affecter directement au coût des produits et qui, de plus, sont
indépendantes du niveau d’activité. Il peut s’agir de la main-d’œuvre directe lorsque les ouvriers
sont mensualisés (compte non tenu des heures supplémentaires), de l’amortissement des
machines spécialisées servant à la production d’un seul article.

Le principe de la méthode, dans sa version simple, étant d’affecter toutes les charges variables
aux différents produits pour obtenir leur coût variable et de regrouper les charges fixes en une
masse indifférenciée. Dans sa version évoluée (direct costing évolué), la distinction charges
fixes directes/charges fixes indirectes devient pertinente.

2. l’utilisation de la méthode

A. Définition d’une politique de prix et aide à la prise de décision

47
La notion de contribution est essentielle pour comprendre la politique de prix de certaines
entreprises.

Dans certains cas, elle est indifférenciée. La marge sur coût variable, appelée également
contribution, est égale à un pourcentage constant du coût variable, quel que soit l’article ou le client.
Cette situation peut se rencontrer dans le secteur de la distribution, le seul coût considéré comme
variable étant le prix d’achat des produits vendus et le prix de vente est égale au coût variable
multiplié par un coefficient.

Dans d’autre cas, la politique de prix, ou plus exactement les taux de marge, sont différenciés soit
selon les produits, soit selon les clients, soit selon les deux à la fois.

Tout produit contribue à la couverture des charges fixes, donc à l’apparition d’un bénéfice, dès lors
que sa marge sur coût variable est positive.

De même, l’abandon d’un produit vendu en dessous de son coût de revient mais au-dessus de son
coût variable entraîne une diminution du résultat de l’entreprise.

Exemple

Soit une entreprise produisant et vendant (sans variation de stock) deux produits P1 et P2 dont les
caractéristiques sont les suivantes :

Quantité Prix de vente Coût de revient Coût variable

P1 1 000 200 150 120
P2 5 00 140 190 100

La marge sur coût variable est positive pou les deux produits mais le produit P2 est vendu en
dessous de son coût de revient. La vente du produiP2 peut donc apparaître comme une vente à
perte et l’on peut être tenté de conclure hâtivement qu’il faut abandonner ce produit. En réalité,
le bénéfice dans l’hypothèse où l’on garde les deux produits s’élève à : 1 000 (200 - 150) + 500
(140 – 190) = 50 000 – 25 000 = 25 000F

Si l’on abandonne P2, les charges fixes vont, par définition, rester inchangées.

48
Charges fixes totales = charges fixes supportées par P1 = charges fixes supportées par P2 = 1 000
(150 – 120) + 500 (190 – 100) = 30 000 = 45 000 = 75 000F

Le résultat est égal à : chiffre d’affaires P1 – charges variables P1, soit :

R = (1 000 x 200) – 75 000 – (1 000 x 120) = 200 000 = 5 000F

Dans notre exemple, l’abandon du produit P2, qui semblait être vendu à perte, entraîne une
baisse du résultat qui passe de 25 000F à 5 000F. Si la part de charges fixes supportées par P2
avait été encore plus importante, le résultat aurait même pu devenir négatif.

En résumé, le coût variable est un élément important de l’information nécessaire à l’élaboration

d’une politique de prix. Un produit contribue à la formation d’un bénéfice dans l’entreprise dès
lors qu’il est vendu au-dessus de son coût variable. Cependant il faut que l’ensemble des marges
sur coût variable soit suffisant pour couvrir les charges fixes.

B- calcul d’un seuil de rentabilité ou point mort

Le seuil de rentabilité (ou point mort) correspond au niveau de l’activité pour lequel le résultat
est nul. Nous évoquerons successivement la détermination algébrique puis graphique du point
mort.

1. analyse algébrique
Le point mort résulte de l’expression suivante du résultat de l’entreprise.
(1)
R = (p – v)Q – F
Où :
- P : le prix de vente unitaire du produit
- V : coût variable du produit
- Q : les quantités produites et vendues
- F : l’ensemble des charges fixes

49
Par définition, le point mort est égale au chiffre d’affaire pour lequel R = 0. Si l’on admet que
le prix de vente p est connu, le problème se ramène à la résolution de l’équation R = 0 dans
laquelle l’inconnue porte sur les quantités à produire et à vendre.

(p – v)Q- F = 0

Cette équation est vérifiée pour la valeur suivante de Q :

(2)
Q0 = F/p – v

L’égalité précédente nous donne l’expression du point lors en qualités. Celui-ci est égal au montant
des frais fixes divisé par la marge sur coût variable unitaire.

Pour obtenir l’expression du point mort en valeur, il suffit de multiplier les deux termes de
l’équation (2) par p, soit :

P Q0 + p F/p – v = F/1- (v/p)

On obtient ainsi une expression simple du point mort en valeur. Il est au montant des frais fixes
divisé par le taux de marge sur coût variable (comme le rapport v/p représentant le taux de coût
variable, donc 1-(v/p) représentant le taux de marge sur coût variable.

2. Analyse graphique

50
 Charges Y = (p – v) x Q

Marges sur
coût variable

Bénéfice

Charges fixes
Perte

Q0 Quantités
Sur ce graphique, on a fait apparaître la droite de marge sur coût variable d’une part et celle des
charges fixes d’autre part. le point mort est atteint au niveau d’activité Q0=, c’est-à-dire lorsque
la marge sur coût variable permet de courir exactement le montant des charges fixes
F. en deçà de ce niveau d’activité, l’entreprise est déficitaire et elle ne commence à dégager des
bénéfices qu’au-delà de ce seuil.

3. les limites de la notion de point mort

On peut en citer au moins quatre :

- la première concerne le chiffre d’affaires. Les prix de vente unitaires sont
indépendants des quantités vendues. Cela serait exact sur un marché pur et parfait
où le prix serait déterminé par l’équilibre global de l’offre et de la demande. En
réalité, il existe plusieurs types de clientèles pour un même produit dont la
sensibilité au prix n’est pas la même.

- Deuxièmement, l’analyse précédente concerne essentiellement les entreprises

mono-produits où la comptabilité analytique n’apporte pas d’informations
nouvelles par rapport à la comptabilité générale. Cependant le modèle précédent
peut être transposable à l’entreprise multi-produits, en réécrivant du résultat. On
aura ainsi :

51
 R = ∑ (pi – vi) Qi -F

Avec i variant de 1 à n. le résultat étant à la somme des contributions des différents produits, on
peut en déduire le point mort en fonction de chaque ligne de produits.

La troisième critique concerne la droite de coût pour laquelle les hypothèses sont nombreuses.
Les coûts des facteurs ne sont pas indépendants des quantités. Pour les matières, les fournisseurs
accordent des ristournes lorsque les quantités dont importantes. Les frais de transport sont
moindres lorsque les livraisons peuvent être effectuées par wagons ou camions entiers. Pour les
salaires, les heures supplémentaires sont payées à un taux majoré.

La dernière critique est l’ignorance par le modèle des variations de stock puisque l’on suppose
que les quantités produites correspondent aux quantités vendues. Si cela peut être vérifié dans
quelques secteurs, ce n’est évidemment pas le cas de ceux qui ont une activité saisonnière.

L’abandon d’une ou plusieurs de ces hypothèses aboutit au remplacement de ces droites par des
courbes et éventuellement à la définition de plusieurs points morts.

4. un développement de la méthode de la : le coût direct mixte (ou direct costing évolué)

Cette approche résulte de la recherche d’un compromis entre les avantages et inconvénients du
coût variable et du coût complet. Le compromis porte sur la recherche d’une solution aux deux
difficultés suivantes :

- le coût variable permet de calculer la contribution de chaque produit à la

couverture de l’ensemble des charges fixes. Mais lorsque la part des charges fixes
dans l’ensemble des charges atteint par exemple 90% cette notion de contribution
perd beaucoup de sa signification et n’apporte pas d’informations utilisables pour
l’élaboration d’une politique de prix.

- Par opposition, la méthode du coût complet constitue bien un garde-fou si la

concurrence se fait par les prix mais elle n’incite pas à les moduler en fonction
des différents segments du marché. Elle a donc un rôle uniformisateur en matière

52
 de politique de prix nuisible aux bonnes performances commerciales de
l’entreprise.

La méthode du coût direct mixte consiste à conserver la notion de contribution mais en la limitant
aux seules charges de structure. Autrement dit, on calcule pour chaque produit un coût englobant
les charges variables relatives à ce produit plus les charges fixes directes.

Charges variables Charges fixes

Charges directes I IV
Charges indirectes III II

Ce tableau déjà utilisé, permet de mieux visualiser les éléments pris en compte. La partie
coloriée, qui représente le coût direct mixte ou direct costing évolué, est égale à la somme I +
III + IV. La tendance à l’accroissement des charges fixes se fait, essentiellement par une
augmentation importante des charges du sous-ensemble IV. Les charges variables directes se
résument de plus en plus aux seules matières et éventuellement aux heures supplémentaires.

SECTION 2 : LE COUT MARGINAL OU DIFFERENTIEL

La plupart des décisions de gestion ne sont que des modifications, progressives apportées à une
situation antérieure. La création de toutes pièces d’une usine est une opération exceptionnelle.
Le processus d’adaptation est continuel. Aussi la seule information pertinente qui puisse être
extraite de la comptabilité analytique pour éclairer cette démarche est-elle constituée de calculs
de variations de coût, donc de calculs « à la marge ».

1. les fondements de la méthode

Les comptables, à la suite des économistes, ont repris les notions de coût marginal, de coût
différentiel et de recette marginale. La logique est la prise en compte du court terme,
contrairement au coût complet, où se situait dans une logique de long terme. En effet, l’équilibre

53
prix de vente/coût marginal ou différentiel décrit un équilibre à court terme. C’est celui que doit
vérifier, lors de chaque prise de commande, une entreprise travaillant à la commande.

Le raisonnement marginaliste semble beaucoup plus proche des préoccupations du gestionnaire.

Mais, sa généralisation se heurte à deux obstacles :

1. l’outil comptable semble peu adapté à la saisie de ce type de coût qui suppose soit une
possibilité d’expérimentation (observer réellement l’évolution des coût lorsque la
production s’accroît d’une unité), soit une possibilité de simulation (observer de manière
abstraite l’évolution des coûts à travers une fonction de coût dont le coût marginal est la
dérivée première).

2. Dans la pratique, on a bien souvent du mal à distinguer un coût marginal d’un coût
variable, au point que l’on confond fréquemment les deux.

2. L’optimum technique et l’optimum économique

Si l’on désigne par x les quantités produites et, en supposant que les rendements sont croissants
dans un premier temps puis décroissants à partir d’un certain niveau d’activité, on peut exprimer
l’équation de coût total par une fonction de la forme :

Y1 = ax3 + bx2 + Cx
Equation dans laquelle x représente les quantités produites.

L’expression du coût moyen s’obtient en divisant le coût total par les quantités produites, soit :

Y2 =Y1/X = a x2 + bx + c

Le coût moyen est minimum lorsque sa dérivée s’annule, c’est-à-dire :

2 ax + b = 0
D’où : x = - b/2a
Le coût marginal est égal, par définition, à la dérivée du coût total, soit :
Y3 = 3 ax2 + 2 bx + c

Cette fonction atteint son minimum lorsque sa dérivée s’annule :

54
 6 ax + 2b = 0
D’où : x = - b/3a
Pour savoir pour quelle valeur de x il y a intersection entre les courbes de coût marginal et de coût
moyen, il suffit de résoudre l’équation coût marginal = coût moyen, soit :

a x2 + bx + c = 3 ax2 + 2 bx + c

Cette équation admet deux solutions : x = 0 ou x = - b/2. La première solution est sans intérêt,
la seconde correspond au minimum du coût moyen. Ce niveau de production, pour lequel le coût
moyen est minimum, s’appelle l’optimum technique.

Si ce niveau de production permet d’optimiser les conditions d’exploitation, il ne permet pas

nécessairement de maximiser le profit. Pour cela, il faut déterminer un autre optimum, qu’on
appelle l’optimum économique. Celui-ci correspond au niveau de production pour le résultat est
maximum.

Pour cela, on introduit le chiffre d’affaires (ou recette totale) dans les équations de coûts
précédents. Le chiffre d’affaires est égal au produit du prix de vente p multiplié par les quantités
produites et vendues x, soit :

R = px
Le profit (II) résulte de la différence entre la recette totale et le coût total :
II = R – Y1 = p x – (ax3 + b x2 + cx)

La fonction de profit marginal est égale, par définition, à la dérivée du profit total :

II’ = p – 3 ax2 – 2 bx –c

Elle atteint son maximum quand sa dérivée s’annule :

P = 3 ax2 + 2 bx + c

C’est-à-dire lorsque la recette marginale (p) est égale au coût marginal

55
(3 ax2 + 2bx + c). L’optimum économique correspond donc au niveau de la production pour
lequel la recette marginale est égale au coût marginal est égale au coût marginal.

SECTION 3 : APPLICATIONS

1. Application 1 : point mort, risque d’exploitation, levier opérationnel

Un distributeur de textile a élaboré les prévisions suivantes pour le prochain exercice.

(1) en dizaine de paires. A.

Travail à faire :

1. Calculer le seuil de rentabilité de cette entreprise

a) selon une approche globale ;
b) selon une logique de contribution
2. Faire une représentation graphique du point mort.
3. Analyser le risque d’exploitation de cette entreprise à l’aide du levier d’exploitation.
4. Les données concernant les réalisations de l’exercice montrent que l’entreprise a
effectivement atteint ses objectifs de vente, mais la structure de ces dernières ne correspond
pas exactement aux prévisions. L’entreprise a en effet vendu : 2 500 tonnes de fil à tricoter
et 80 000 paires de chaussettes.

Sachant que les prix de vente et les coûts variables unitaires ont été conformes au budget et qu’il
n’y a pas d’écart sur les frais fixes, calculer le résultat réel de l’entreprise. Comment expliquer
l’écart de résultat par rapport aux prévisions ?

56
 B- Solution
1. Calcul du point mort
a) Selon une approche globale
Selon cette approche, la détermination du point mort se fait à parti du taux de marge moyen de
l’entreprise, qu’on obtient en faisant la somme des marges sur coûts variables sur chaque
catégorie de produits et qu’on rapporte au chiffre d’affaire global. Le tableau ci-après détaille
les calculs.

Le taux de marge global s’élève à :

Marge/chiffre d’affaires = 215 000/575 000 = 37,39% D’où
point mort = 200 000/0,3739 = 534 884F.

b) selon une logique de contribution

Dans cette approche, le point mort est déterminé à partir de la somme des contributions de chaque
famille de produits à la couverture des frais fixes communs.

Soit, en partant des données du tableau ci-dessus :

60FAT + 7 CH07 = 200 000

Avec

PAT : quantités de fil à tricoter (en tonnes)

CH07 : quantité de chaussettes (en dizaine de paires)

57
L’équation ci-dessus admet une multitude de solutions qu’on peut représenter graphiquement
par une courbe de niveau. Pour cette courbe, il suffit de déterminer les deux combinaisons
extrêmes qui vérifient l’équation.

• Solution 1 (FAT = 0 ; CH07 + 200 000/7 = 28 572)

• Solution 2 (CH07 = 0 ; FAT = 200 000/60 = 3 333)

2. Représentation graphique
Sur le graphique sont représentées les deux approches du point mort évoquées.

CH07

28 572

21 365

150 x + 25Y = 534 884

4 651

0
2 791 3 333 3 5666
PAT
Cette deuxième courbe représente les combinaisons de ventes qui permettent d’atteindre un
chiffre d’affaires de 534 884, c’est-à-dire le montant correspondant au point mort calculé selon
l’approche globale.

On constata que, pour ce niveau de chiffre d’affaires, il n’existe qu’une seule combinaison de
PAT-CH07 qui permet d’atteindre le point mort. Cette combinaison correspond nécessairement à
une composition des ventes proportionnelle à celle qui été budgétée.

Toutes les autres combinaisons qui sont solutions de cette droite sont :
- soit globalement déficitaires (celles qui sont sur le segment de droit situé en dessous
de la droite du point mort ;

58
 - soit globalement bénéficiaires (celles qui sont sur le segment de droite situé au
dessus de la droite du point mort).

Le point d’intersection des deux droites peut être déterminé de deux façons :
- soit en résolvant le système d’équation correspondant aux deux courbes du
graphique :

150x + 25 y = 534 884

60x + 7 y = 200 000

- soit en multipliant les quantités prévues par le rapport : point mort en valeur a été
obtenu à partir des données prévisionnelles :

PAT = 3 000 x 534 884/575 000 = 2 791

CH07 = 5 000 x 534 884/575 000 = 4 651

3. analyse du risque d’exploitation

Cette analyse peut être menée à partir du levier d’exploitation. Celui-ci est égal au rapport :
marge/résultat, soit dans le cas présent : 215 000/15 000 = 14,33. Ainsi, en cas de variation du
chiffre d’affaires, la variation du résultat sera multipliée par 14,33. Pour s’en convaincre, il suffit
de simuler une augmentation ou une diminution du chiffre d’affaires de 20% par exemple.

-20% CA Budget + 20% CA

Chiffres d’affaires 460 000 575 000 690 000
Coût variable 288 000 360 000 432 000

Marge sur coût variable 172 000 215 000 258 000
Frais fixes 200 000 200 000 200 000

Résultat - 28 000 15 000 58 000

Variation du résultat - 286,67% (1) 286,67%

On constata que la variation relative du résultat a bien été multipliée par 14,33.

59
Cette analyse ne tient que si la structure des ventes restes constante, (la variation globale du chiffre
d’affaires affecte dans les mêmes proportions les différentes familles de produits).

(1) R2 - R1
= x 100

R1

4. les réalisations

Le tableau ci-dessus permet de constater que, pour un montant de chiffre d’affaires conforme
aux prévisions, la seule modification de la structure des ventes s’est traduite par un écart
défavorable au niveau du résultat de :

15 000 – 6 000 = 9 000

Cet écart de contribution peut être ventilé entre les deux familles de produits conformément au
tableau suivant :

Ecart/Marge Budget Réel Ecart

Fil à tricoter 180 000 150 000 - 30 000
Chaussettes 35 000 56 000 21 000

60
Total 215 000 206 000 - 9 000

Compte tenu de différences considérable entre la marge unitaire du fil à tricoter (60) et celle des
chaussettes (7), il aurait, fallu que l’entreprise vende : 9 000/7 = 1 286 dizaines de paires de
chaussettes supplémentaires pour atteindre ses objectifs de résultat.

2. application 2 : cas de l’entreprise Y

L’entreprise YELLO, société anonyme, occupe une position dominante sue son marché régional.
Elle est en pleine expansion. A la fin de l’année 1990, elle ne fabriquait et ne vendait qu’un seul
produit. La production était telle que le coût moyen des séries fabriquées et livrées à la clientèle
était minimal. Le prix de vente de la série était égal au coût moyen minimal majoré de 7 150F.

Le 31. 12. 1990, le seul concurrent de l’entreprise YELLO était en sérieuses difficultés, et la
capacité de production (15 séries) n’étant pas utilisée au mieux, il a été décidé de fabriquer et
vendre dorénavant le nombre de séries maximisant le bénéficie. En outre, en vue d’éliminer le
concurrent, les dirigeants de YELLO ont décidé de procéder à la vente de trois séries en réclame
puis de reprendre ensuite les livraisons dans les conditions normales.

Vers la fin de l’année 1991, il s’avère-les ventes en réclame ayant été un gros succès que le
concurrent est définitivement éliminé.

La décision de réinvestir est alors prise, de façon à occuper la place laissée vacante par le
concurrent malheureux, et aussi pour fabriquer et vendre un deuxième produit pour lequel les
études de marché ont indiqué une forte demande.

Le coût marginal des 13 premières séries était prévu comme suit pour les années 1990 et 1991.

Séries Coût marginal Séries Coût marginal

0 20 000 F 7 6 700 F
1 16 300 F 8 7 200 F
2 13 200 F 9 8 300 F
3 10 700 F 10 10 000 F
4 8 800 F 11 12 300 F
5 7 500 F 12 15 200 F

61
 6 6 800 F 13 18 700 F

A. Travail à faire

1. présenter un tableau reconstituant coût et coût moyen

2. déterminer le nombre de séries fabriquées et vendues au cours de l’année 1990 ; calculer
le prix de vente normal de la série. En déduire le bénéfice réalisé au cours de cet exercice
1990 (l’exercice coïncide avec l’année civile ; l’entreprise écoule toute sa production).

3. sachant que le coût marginal se calcule à partir d’un trinôme du second degré, la variable
étant évidemment le numéro de la série, déterminer la valeur du coût marginal des
quatorzième et quinzième séries, de préférence après détermination de l’équation du
trinôme.

4. le nombre des séries fabriquées et vendues en 1991 par l’entreprise YELLO a donc été
tel que le bénéfice eût été maximal sans la baisse des prix résultant des ventes réclame.
Les séries ont été livrées sur le marché de la dernière suivante : d’abord le nombre de
série nécessaires à la réalisation d’un bénéfice de l’ordre de 40 000 F puis les trois séries
réclame à un prix de vente moyen de 12 000 F, enfin les autres séries vendues au prix
normal.

déterminer le nombre de séries fabriquées et vendues en 1991 et le bénéfice normal correspondant.

Quel est le numéro des séries écoulées lors des ventes réclame ? A quel prix aurait-on pu les
vendre s’il avait été jugé utile de ne réaliser aucun bénéfice sur ces séries (on pourra fournir
plusieurs réponses en matière de prix) ?
Quel bénéfice l’entreprise YELLO a-t-elle finalement réalisé au cours de l’exercice 1991 ?

5. une étude de coûts marginaux de séries supplémentaires du produit traditionnel destinées

à occuper la place laissée vacante par le concurrent a fourni les résultats suivants :

- première série supplémentaire : 15 000 F les cinq suivantes : 9 000 F la série. Le

prix de vente normal ayant été abaissé à 17 000 F la série pour 1992, le bénéfice
sur ces séries supplémentaires est-il satisfaisant ?

B. Eléments de solution
Question 1

62
Calcul du coût total et du coût moyen de chaque série.
Les données de l’énoncé indiquent le coût marginal occasionné par le lancement de chaque série
; pour avoir le coût total des n premières séries, il suffit d’additionner les coûts marginaux de la
première à la énième série. Le coût moyen d’une série s’obtient en rapportant le coût total ainsi
obtenu au nombre de séries fabriquées.

Le tableau ci-après reprend l’ensemble des calculs.

Série Coût Coût Coût Séries Coût Coût Coût

marginal total moyen marginal total moyen

0 20 000 20 000 7 6 700 90 000 12 857,1

1 16 300 36 300 36 300,0 8 7 200 97 200 12 150,0
2 13 200 49 500 24 750,0 9 8 300 105 500 11 722,2
3 10 700 60 200 20 066,7 10 10 000 115 500 11
550,50
4 8 800 69 000 17 250,0 11 12 300 127 800 11 618,2
5 7 500 76 500 15 300,0 12 15 200 143 000 11 916,7
6 6 800 83 300 13 883,3 13 18 700 161 700 12 438,5

Question 2 nombre de séries fabriquées et vendues au cours de

l’année 1990 Le tableau ci-dessus permet de constater que le coût
moyen est minimal pour une production de 10 séries (11 550 F série).

prix de vente normal de la série

Celui-ci est égale au coût moyen minimal majoré d’une marge de 7 150 F, soit :
11 550 + 7 150 = 18 700 F
bénéfice réalisé en 1990

Le bénéfice est égal au chiffre d’affaires moins le coût total, soit : (10 x 18 700) – 115 500 = 71
500 F.

CHAPITRE 3 : L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

63
La crise et les difficultés économiques ont mis en relief dans presque tous les pays, l’effet des
variations d’activité sur les coûts.

Ainsi, au plan économique, les charges ont été au maximum « variabilisées » grâce au recours à
la sous-traitance, au crédit-bail pour le capital et à l’intérim pour le travail.

Une bonne maîtrise de leurs coûts, oblige les entreprises non seulement à constater l’existence
de coûts de sous-activité, mais aussi à les chiffrer. C’est l’objectif de la méthode de l’imputation
rationnelle.

Le chapitre aborde d’abord les objectifs et le contexte de la méthode, ensuite les bases et les
principes qui la sous-tendent et enfin, sa mise en œuvre pratique illustrée par des applications.

SECTION 1 : LES OBJECTIFS ET LE CONTEXTE DE LA METHODE

L’imputation rationnelle des charges fixes n’est pas en elle-même une méthode de calcul des coûts.
Elle n’est qu’un complément permettant de cerner les effets des variations d’activités.

L’effet du niveau d’activité sur les coûts de revient peut s’analyser grâce à la formule : Coût de
revient unitaire = [(v x Q) + F]/Q

Où :
V : coût variable unitaire
Q : quantités produites
F : coûts fixes
Ce qui pousse à examiner l’effet de la variation au niveau de l’activité, mesuré par la quantité, sur
le coût variable unitaire d’une part, et les coûts fixes d’autre part.

A. L’effet du niveau de l’activité sur le coût variable unitaire

64
En principe, le coût variable unitaire est fixe. Par exemple, pour une voiture, la consommation
d’essence est une charge variable, dépendant du nombre de kilomètres parcourus, mais pour un
kilomètre, la consommation d’essence est fixe et indépendante du kilométrage annuel effectué.
La consommation kilométrique varie cependant, pour une même voiture, selon qu’elle circule
en ville, à la campagne ou sur autoroute.

En général, dans les entreprises, on constate que la courbe du coût variable unitaire varie en fonction
de la quantité produite et à la forme suivante :

Zone des rendements Optimum Zone des rendements

Croissants décroissants

Ceci nous conduit à analyser les facteurs de croissance et de décroissance des rendements

1. les facteurs de rendement croissants

Les facteurs de croissance des rendements sont nombreux. Ce sont entre autres :
- la diminution du coût d’achat des matières (remises obtenues des fournisseurs) ;

- la meilleure organisation évitant des déchets et les rebuts ;

- la diminution des « temps morts » dus aux lancements de production ;

65
 - la « montée en cadence » du personnel de fabrication dont les tâches réplétives
s’automatisent progressivement.

Ces gains de rendement sont parfois très importants (ils peuvent atteindre 10% du coût variable
unitaire) et poussent certaines entreprises à constituer des stocks en période de sousactivité.

2. les facteurs de rendement décroissants

L’augmentation du niveau de production de l’entreprise au-delà de sa capacité de production
normale détériore les conditions de production et créent des augmentations de coûts qui font
décroître ses rendements.

Parmi les facteurs qui contribuent à ce phénomène, on peut citer :

- le coût plus important du personnel dû à l’augmentation des heures supplémentaires,
l’appel à de la main d’œuvre temporaire, etc. ;

- la fatigue et la lassitude du personnel qui fait baisser la productivité ;

- l’encombrement des ateliers qui ralentit la circulation des hommes et des matières.

B. L’effet de l’activité sur le coût fixe unitaire.

Le coût fixe unitaire (charges fixes/quantités produites) est variable ; il suit une fonction de la forme
a/x qui correspond à une branche d’hyperbole.

Valeur

Y = F/Q

Quantités
Cette variation est donc très importante ; elle affecte d’autant plus le
coût unitaire complet que les charges fixes sont
importantes.

66
Pour maîtriser l’appareil de production, il faut suivre ces coûts, mais cela suppose également
que l’on puisse isoler ou filtrer les écarts de coûts dus à l’acticité dont le niveau ne relève
généralement pas de la responsabilité des services de production.

Pour cela, on définit une méthode permettant d’une part, de calculer des coûts corrigés des
variations d’activité et, d’autre part, d’évaluer l’incidence de ces variations d’activité sur le
résultat de l’entreprise.

SECTION 2 : Les fondements et le principe de la méthode

A. Les fondements et limites

Les facteurs de croissance ou de décroissance des rendements qui modifient le coût variable
unitaire-importance des séries, productivité du travail, coût des matières, etc. peuvent avoir
d’autres causes que la variation du niveau d’activité. Le mode d’organisation du travail,
l’affectation du personnel, la gestion des stocks ont des effets sur le coût variable unitaire tout
comme la variation du niveau d’activité.

Il est donc impossible d’isoler les seuls effets du niveau d’activité sur le coût variable unitaire. Il
faut distinguer l’évaluation d’un écart et l’explication et cet écart. La méthode des standards
(chapitre suivant) permet d’évaluer tous les écarts, y compris le coût variable unitaire, dont les
variations fournissent une partie de l’explication.

La méthode de l’imputation rationnelle revient à isoler et évaluer les effets des variations d’activité
sur les seules charges fixes.
B. Le principe de l’imputation rationnelle des charges fixes

L’imputation rationnelle consiste à « variabiliser » les charges fixes incorporées aux coûts en
fonction du niveau d’activité.

Sa mise en pratique passe par plusieurs étapes :

67
 1) on isole les charges (CF) dans l’ensemble des charges.
2) On détermine le cœfficient d’imputation rationnelle : K = activité réelle/activité
normal = n/N

3) On calcule les charges fixes incorporables aux coûts (CF1) en multipliant les
charges fixes réelles (CFR) par le coefficient d’imputation rationnelle. CF1 = CFR
xK

4) On calcule la différence entre les charges fixes réelles et les charges fixes
incorporées CF1 - CFR Cette différence représente :

- soit un boni de suractivité, si n N, égal à :

CF1 – CFR = CFR x n/N – CFR CFR (n/N-1)
= CFR (n – N)/N
Avec n > N donc n – N > 0 ;

- soit un mali de sous-activité (appelé également coût du chômage), si N > n, égal à

: CF1 – CFR = CFR x n/N – CFR

= CFR (n – N)/N
Avec n > N donc n – N < 0
Le boni de suractivité ou le mali de sous-activité sont des différences d’incorporables ou des
charges supplétives non reprises dans les coûts calculés. Elles effectuent cependant le résultat
effectif réel de l’entreprise.

Exemple :
Soit un centre de production dont l’activé normale est de 2 000 heures machine par mois – l’heure
machine l’unité d’œuvre du centre- dont les charges fixes mensuelles s’élèvent à

90 000 F et le coût variable de l’unité d’œuvre de 50F. Au cours du mois de janvier, il a

effectivement réalisé l’activité normale de 2 000 heures mais les activités des mois de février et
mars s’établissent respectivement à 1 800 heures mais et 2 200 heures.
Afin de bien isoler l’incidence de la variation du niveau d’activité, on supposera dans cet exemple
qu’il n’y a ni variations de productivité, ni variations de prix.

Le tableau ci-dessous donne l’évolution du coût unitaire de l’unité d’œuvre du centre calculé selon
la méthode des coûts complets.

68
 Activités réelles Janvier Février Mars
2 000 heures 1 800 heures 2 200 heures
Charges fixes réelles 90 000 90 000 90 000
Charges variables 100 000 90 000 110 000
Coût total 190 000 180 000 200 000
Coût unitaire 95,00 100,00 90,91

On voit que le coût l’unité est une fonction décroissante du niveau d’activité. Compte tenu de
l’hypothèse de stabilité des prix et de la productivité, la variation du coût de l’unité d’œuvre
résulte uniquement du degré d’absorption des charges fixes.

Activités réelles Janvier Février Mars

2 000 heures 1 800 heures 2 200 heures
Charges fixes : (A) 90 000 90 000 90 000

Coefficient d’imputation
rationnelle : (B) 2 000/2 000 = 1 1 800/2 000 = 0,9 2 200/2 000 = 1,1

Charges fixes incorporées : C =

(AxB) 90 000 81 000 - 99 000

Charges variables 100 000 90 000 110 000

Coût total 190 000 171 000 209 000

Coût unitaire 95,00 95,00 95,00

Différence d’incorporation : D
0 - 9 000 + 9 000
= C- A
Coût de sous- Boni de suractivité activité

Le tableau ci-dessus permet de constater que, grâce à la technique de l’imputation rationnelle des
charges de structure, les objectifs ont été atteints.

69
Les coûts unitaires obtenus sont stables : en effet, hormis le niveau d’activité, aucune donnée
n’a changé, il s’ensuit que si le coût unitaire obtenu avait varié, cela proviendrait d’un autre
facteur que le niveau d’activité.

La différence d’incorporation calculée représente effectivement l’incidence des variations

d’activités sur le résultat de l’entreprise.

Analyse graphique

L’écart d’imputation rationnel est égal à la différence entre le coût réel et le « coût normé » ; il
est possible de le mettre en évidence à l’aide d’une analyse graphique.

Le coût réel (CR) d’un centre de production peut s’exprimer ainsi :

CR = v x n + F

Avec :

v : coût variable unitaire de l’unité d’œuvre n

: nombre d’unités d’œuvre réel

F : charges fixes du centre

Le coût rationnel (CIR) du centre aura pour expression :

CIR = v x n + F (n/N)
Avec N : nombre d’unités d’œuvre normal
Et le coût rationnel d’une unité d’œuvre pourra s’écrire ainsi :
CIR/n = v + F (n/N x 1/n) = v + F/N
Valeurs

CIR = v x n + F (n/N)

CR = v*n + F Boni de
suractivité

70
Coût normal
CR
CIR

F *

0 n N Nombre d’UO * Mali

de sous-activité

Le coût rationnel d’une unité d’œuvre est donc indépendant du niveau d’activité.

SECTION 3 : La mise en pratique et les applications.

L’utilisation de la méthode de l’imputation rationnelle requiert la détermination au préalable du

niveau de sa mise en œuvre (chaque centre ou l’entreprise dans son ensemble) et la définition
de ce qu’est une activité normale.

A.: La mise en pratique.

1. le niveau de mise en œuvre de la méthode
Il est rare que l’évolution de l’activité soit l’activité soit strictement identique dans tous centres
d’analyse de l’entreprise. On pratique donc l’imputation rationnelle distinctement au niveau de
chaque centre, ce qui implique d’isoler les charges fixes et de déterminer l’activité normale pour
chacun d’eux.

Toutefois, afin de simplifier les calculs, certaines entreprises dont le niveau d’activité varie peu
d’un centre à l’autre se contentent de déterminer un coefficient d’imputation rationnelle unique,
commun à tous centres. Il s’agit généralement des industries où toute la production transite par
les mêmes centres et dont le cycle de fabrication est court.

2. La détermination de l’activité normale

Si l’activité réelle peut être aisément déterminée par le nombre d’unités d’œuvre du centre considéré
ou la production de l’entreprise, il n’en est pas de même pour l’activité normale. Il n’existe pas de

71
méthode totalement satisfaisante. Plusieurs solutions sont utilisées : la référence au passé,
l’utilisation de l’utilisation de prévisions, ou encore la prise en compte de la capacité de production.

a. La référence au passé

Dans cette optique, on calcule en fin d’année l’activité normale de chaque mois par le rapport
: activité réelle annualle/12. Cela suppose un long décalage entre la période observée et le
calcul des coûts de cette période, ce qui en supprime l’intérêt.

b. La référence aux prévisions

Si l’entreprise effectue des prévisions, notamment dans le cadre d’un budget, l’activité
mensuelle normale peut alors être calculée comme la moyenne mensuelle de l’activité
prévue. La croissance ou la récession prévue est alors prise en compte. La fiabilité de cette
méthode repose bien entendu sur celle des prévisions.

c. La prise en compte de la capacité de production

Dans ce cas, l’activité normale correspond à la capacité de production dans des conditions
normales de travail. Il ne s’agit pas de la capacité maximale obtenue par le recours à la sous-
traitance ou aux heures supplémentaires, mais de la capacité correspondant à l’optimum
économique de l’entreprise.

3. l’utilisation de la méthode en matière d’évaluation des stocks

En comptabilité générale, le coût de production des produits finis stockés ne comprend que les
seuls éléments qui interviennent normalement dans sa formation, à l’exclusion des pertes ou
gaspillages éventuels. «L’imputation des frais fixes de production au coût de transformation est
basée la capacité normale de production (imputation rationnelle). La part de charges fixes

Non imputée devant être rattachée à l’exercice dans lequel est constatée la sous-activité et reste
donc à sa charge».

72
L’application de la méthode de l’imputation rationnelle pour l’évaluation des stocks a pour effet
d’éviter de gonfler artificiellement le résultat (et donc l’actif) de l’entreprise et de rattacher le
coût de sous-activité à l’exercice au cours duquel il a été constaté, qui autrement se trouverait
transféré à l’exercice suivant par le biais de la variation de stock de produits finis.

Exemple :

Production normale : 500 unités.

Production réelle : 400 unités (dont 300 unités vendues au prix de 350 F par unité).
Charges fixes : 100 000 F
Charges variables unitaires : 50 F
Calculer le résultat de la période en envisageant les deux hypothèses suivantes :
- hypothèse 1 : sans utiliser l’imputation rationnelle
- hypothèse 2 : en utilisant l’imputation rationnelle

Hypothèse 1 : sans imputation rationnelle

Coût de production unitaire réel : 50 + (100 000/400) = 300F
Coût total réel : 300 x 400 = 120 000 F
Chiffres d’affaires : 350 x 300 F = 105 000 F
Production stockée : 100 x 300 F = 30 000 F
Résultat : 30 000 F + 105 000 F – 120 000 = 15 000 F

Hypothèse 2 : avec imputation rationnelle

Coefficient d’imputation rationnelle = 400/500 = 0,8
Charges fixes imputables aux stocks = (100 000 x 0,8) x 100/400 = 20 000 F
Coût total rationnel de la production stockée : (50 x 100) = 20 000 = 25 000 F
Résultat : 25 000 F = 105 000 F – 120 000 = 10 000 F
La variation du résultat s’explique par la différence de valorisation de la production stockée. La
non-prise en compte du coût de la sous-activité dans le premier cas de figure a pour effet de
fausser le résultat de la période – qui se trouve surestimé à hauteur de 5 000 – mais aussi celui
de la période suivante – qui se trouvera minoré du même montant.

73
 B : Applications
1. Application 1 : la société Fall
L’entreprise industrielle Fall SA, créée le 1er janvier de l’année N, sans stocks initiaux, travaille
sur commandes, en transformant une matière unique. 100 tonnes de matières premières ont été
achetées au prix d’achat unitaire de 1 00 F. les seuls frais directs du mois de janvier sont
constitués :

La force motrice des ateliers, soit 5 000 F ;

La main-d’œuvre directe de production, soit 20 000 F pour 2 000 heures. Les
charges indirectes sont réparties entre les centres suivants :

Administration
Approvisionnement.
Production (ateliers).
Distribution.
L’étude des charges indirectes, effectuée avant la sous-réparition du centre Administration fournit
les informations suivantes :

Les charges indirectes ne comprennent que des frais et dotations à l’exclusion de tout élément
supplétif.

En janvier, les ateliers ont travaillé sur les commandes suivantes :

Commande n°1 Commande n°2

Matières utilisées 70 tonnes 20 tonnes
Mains-d’œuvre directes 1 500 heures 500 heures

74
Force motrice 3 000F 2 000 F
Avancement des commandes Terminée et livrée En –cours
Facturation (vente) 150 000F Non facturée

A. Travail à faire

1. après avoir, dans les deux cas, achevé le tableau de répartition, déterminer les différents coûts,
l’état des stocks et le résultat sur la commande n° :

a) par la méthode des coûts réels ;

b) par la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes.
2. en tenant compte des évaluations faites par la méthode des coûts réels, établir le compte de
résultat de la période sachant qu’il n’y a pas de différences de traitement comptable en
dehors de celles qui pourraient éventuellement résulter de

l’arrondissement des calculs.

3. rapprocher et commenter brièvement les résultats obtenus en 1.a, 1.b et 2.
4. le coefficient d’imputation rationnelle du centre 920 a été obtenu en fonction de ceux des
centres principaux et des clés de sous-réparation. Le vérifier

B. Solution

5. Résultat de la commande n°1

a) selon la méthode des coûts complets réels

Tableau de répartition

75
 Coût d’achat des matières

Prix d’achat : 100 t x 1 00F = 100 000 F

Centre production : 100 x 60 = 6 000 F

Coût d’achat : 106 0000F

(Soit : 106 000/ 100 = 1 060 F / tonne.

Coût de production

Commande n°1 Commande n°2

Matières premières 70 1 060 74 200 20 1 060 21 200
Mains-d’œuvre directes 1 500 10 15 000 500 10 5 000
Force motrice 3 000 2 000
Centre production 1 500 28 42 000 500 28 14 000

Coût de production 134 200 42 200

Coût de revient de la commande n°1

76
 Commande n°1
Coût de production 134 200
Centre distribution 1 500 15,33 23 000
Coût de revient 157 200

Chiffre d’affaires 150 000

Résultat analytique - 7 200

Stocks de fin de période : - Matières premières : 10 t x 1 060 = 10 600 F

- Commande n°2 en cours = 42 200 F
(Évaluée au coût de production)
b) selon la méthode de l’imputation rationnelle
Tableau de répartition

Différence d’incorporation : B - D 2 000 0 0 4 000 - 2 000

Coût de production

77
Coût de revient de la commande n°1

Commande n°1
Coût de production 131 200
Centre distribution 1 500 16,67 25 000
Coût de revient 156 200

Chiffre d’affaires 150 000

Résultat analytique - 6 200

Compte de résultat

Achats 100 000 Production vendue 150 000

Variation de stock - 10 000 Production stockée 42 200
Main-d’œuvre directe 20 000 Perte 7 200
Force motrice 5 000
Charges indirectes 85 000
Total 199 400 Total 199 400
6. comparaison des résultats

78
Le résultat de la comptabilité générale est égal à celui de la comptabilité analytique déterminé
selon la méthode des coûts réels (perte de 7 200) car il y a ni charges non incorporables ni
éléments supplétifs.

Avec la méthode de l’imputation rationnelle, le résultat est égal à – 6 200. La différence entre
les deux méthodes correspond à une différence de valorisation de la production stockée dont la
valeur, selon la méthode de l’imputation rationnelle, est inférieure à celle obtenue en application
du coût complet.

2. Application 2 : la société lastec

La SARL lactec, filiale de la société Smuroy, est une entreprise industrielle de taille moyenne qui
fabrique deux produits : le produit U et le produit V.

Il vous est demandé de procéder à une étude relative aux coûts et à la rentabilité de ces deux
produits.

A. Travail à faire
Question 1 : compte tenu des renseignements fournis par le document 1 page suivante, calculer et
commenter les résultats analytiques pour le mois de mai 19N.

Question 2 : compte tenu des résultats déjà trouvés et des renseignements fournis par le
document2 page 93, calculer la marge sur coût variable globale, unitaire et le taux de marge de
chacun des deux produits, pour le mois de mai 19N.

Comparer avec les résultats obtenus à la question 1.

Question3 : compte tenu des renseignements fournis par le documents 3 p. 93 :

1. calculer le coût unitaire :
- complet ;

79
 - avec imputation rationnelle des charges fixes, d’un produit V pour le mois de juin
19N.
2. calculer, pour le mois de juillet 19N, le coût d’imputation rationnelle d’un produit V et
expliquer pourquoi il n’est pas identique à celui calculé pour le mois de juin.

Question 4 : compte tenu des renseignements fournis par le document 4 p. 93 :

Calculer pour un mois :
- le chiffre d’affaires ;
- le résultat ;
- le seuil de rentabilité en quantités et en valeur, dans chacun des deux cas suivants :

U est seul fabriqué et vendu,

V est seul fabriqué et vendu,
En supposant que la production est maximale et qu’elle est totalement vendue.

Question 5 : compte tenu des renseignements fournis par le document 5 p. 94 :

1. exprimer, pour le mois de septembre 19N, le coût de revient total C en fonction du nombre
n d’unités produites.

2. calculer, pour n = 1 000, le coût de revient unitaire et le bénéfice global.

3. la commande supplémentaire ayant été accepté :
- calculer le nouveau coût de revient unitaire ;
- le comparer au prix de vente préférentiel ;
- dire pourquoi cette commande a été acceptée.
Document 1

Dans le but de calculer les coût et les résultats, quatre centre d’analyse ont été définis :
prestations connexes n°1 (ou : atelier 1), production n° 2 (ou : atelier 2) et magasin de produits
finis.

Le centre « prestations connexes » est un centre auxiliaire qui se répartit entre les trois contres
principaux, dans l’ordre indiqué ci-dessus, proportionnellement aux nombres 3, 7 et 1.

Chacun des produits U et V est traité successivement dans les deux ateliers. Les unités d’œuvre
sont les suivantes :

- atelier 1 : l’heure machine ;

- atelier 2 : l’unité de produits finis ;

80
 - magasin : 10.. de ventes
On dispose des renseignements suivants pour le mois de mai 19N /
* Répartition primaire des charges indirectes
- Prestations connexes = 14 795
- Atelier 1 = 39 228
- Atelier 2 = 44 912
- Magasin = 31 379
* Consommation de charges directes :
- Matières :
28 000 kg à 7,08.. le kilo pour U
17 000 kg à 7,08 … le kilo pour V
* il n’existait en début comme en fin de mois, aucun stock de U et V aucun
encours de production.

* Il a été produit : 312 unités de U et 285 unités de V.

* Il a été vendu : 312 unités de U à 1 800…. L’unité et 285 unités de V à 900…
l’unité.

* L’activité de l’atelier 1 a été de 3 933 heures machine ainsi réparties : 2/3 pour
U et 1/3 pour V

Document 2
Dans le but d’affiner l’étude précédente, les charges sont maintenant reclassées en charges de
structure (ou charges fixes) et charges opérationnelles (ou charges variables).

Les calculs effectués à ce sujet ont abouti aux résultats suivants :

- les charges directes sont entièrement variables, à l’exception d’une fraction des
charges de main-d’œuvre, fraction égale à 5/18, considérée comme fixe ; cette
proposition est valable pour U comme pour V :

- les charges de l’atelier 1 sont fixes pour 31 464 … ;

- les charges de l’atelier 2 sont variables pour 36 417 … ; - les charges du
magasin sont variables à 100%.

Document 3

81
une étude approfondie relative à la production de V ayant prévu, en fonction du marché :
- production normale mensuelle : 300 unités ; unité
- charges normales correspondantes : variables : 700 … par unité, fixes :
39 120..
la production de juillet 19N a été (comme en mai) de 285 unités.
Les charges ont été les suivantes : variables : 199 500 …, fixes : 39 120 …
La production de juillet 19N a été de 313 unités.

Les charges ont été les suivantes : totales : 261 037 …, fixes : 39 120 …

Document 4

Le maintien de la production de V ayant décidé, il est prévu, en fonction du marché :

- ou bien de fabriquer
simultanément U et V,
- ou bien de ne fabriquer que U ; -
ou bien de ne fabriquer que V.

la capacité maximale mensuelle de l’atelier 1 est celle a été utilisée en mai, soi 3 933 heures
machine. La capacité de l’atelier 2 est illimitée. L’entreprise n’a aucun problème de
maind’œuvre.

On suppose inchangés : les taux de marge sur coût variables, le montant global des charges
fixes, trouvés la question 2.

Document 5
En septembre 19N, le produit U est seul fabriqué car sa demande est en très forte hausse.
L’atelier 1 a été agrandi et modernisé pendant le mois de congés, si bien que la production de
U se fait maintenant par tranches de 200 unités et est normalement de 5 tranches par mois. Ces
modifications techniques ont comme conséquence une nouvelle composition du coût du produit
U, et le tableau suivant a pu être établi :

Charges Unités
200 400 600 800 1 000
Matières 120 000 240 000

82
MOD 40 000 80 000
Production 52 000 54 000
Distribution 14 400 28 000
autres 160 000
Les commandes sont les suivantes :
- 5 tranches de 200 unités qui seront vendues au prix habituel de 1 800 …
pièce ;
- 1 tranche supplémentaire qui, afin de conquérir un marché, serait livrée au prix
préférentiel de 1 000.. unité ; il serait technique possible, en septembre 19N, de
fabriquer cette tranche supplémentaire, et le montant de charges fixes n’en
serait pas modifié.

CHAPITRE 4 : LA GESTION BUDGETAIRE

La gestion budgétaire est le processus par lequel l’entreprise définit ses objectifs à court terme et
les moyens de les atteindre : elle conduit à l’élaboration de budgets (J. L. ARDOIN 1989)1.

Les budgets constituent à la fois :

- Un acte de management ; gestion de contrôle
- Des outils management ; guider le manager
- Des outils de contrôle de gestion. Conformité à ce qu’on a prévu ?
Après avoir souligné leur rôle et indiqué comment sont élaborés les budgets ; nous passerons en
revue les principaux budgets.

SECTION 1

LES BUDGETS : DEFINITIONS, FONCTIONS ET ELABORATION

Un budget est un ensemble de prévisions chiffrées, réalistes et volontaires.

L’horizon des prévisions est généralement annuel ; au –delà on utilise davantage le terme de plan.
Le chiffrage est effectué à la fois en données physiques et monétaires. Il doit être

83
81
81 82

réaliste. Le budget n’est pas uniquement une anticipation de l’avenir c’est davantage un acte
volontaire qui traduit les objectifs de l’entreprise.

A. les fonctions de la gestion budgétaire

Les budgets permettent la mise en place d’un mode de gestion garantissant la cohérence, la
décentralisation et le contrôle des différents sous-systèmes de l’entreprise.

• Cohérence : Le développement industriel a fait naître le besoin d’outils permettant

d’ssurer la cohérence des sous-systèmes de l’entreprise que sont la politique commerciale,
la production, la gestion du personnel, les approvisionnements les investissements, les
investissements, la financière etc. Le budget, expression chiffrée des prévisions, a un rôle
déterminant pour assurer la cohérence de l’entreprise.

• Décentralisation : Le budget général traduit les choix et objectifs de la direction

générale. Mais son élaboration et son exécution requièrent une décentralisation au niveau de
tous les centres de l’entreprise.

• Contrôle La décentralisation ou la délégation de pouvoirs engendre un contrôle à

posteriori, donc des objectifs prédéterminés. Le contrôle budgétaire permet de savoir si les
objectifs ont été atteints et de corriger les éventuels écarts.

B. L’élaboration des budgets

Quelques principes de base, sans être exhaustif président à l’élaboration des budgets.
Ce sont : le recueil des données, la prise en compte des contraintes, la procédure budgétaire.

1. Le recueil des données

Il faut à la fois recueillir les donnée endogènes (capacité de production, de production, coût
chronique des chiffres d’affaires réalisés, etc.) et exogène (conjoncture économique, politique
de la concurrence, évolution des prix, modification de l’environnement législatif et
réglementaire, etc.)

84
 2. Commencer par les contraintes les fortes

Toutes les entreprises ne se heurtent pas aux même containtes et limites à leur développement.
Si pour la plupart des entreprises, la croissance est d’abord limitée par la demande, dans d’autre,
des contraintes différentes peuvent parfois se révéler plus fortes. Ainsi la capacité financière,
notamment dans les entreprises familiales, constitue souvent le principal goulot d’étranglement
;

L’élaboration du budget doit, par conséquent, commencer par celle du budget partiel où se suite le
principal goulot ou goulet d’étranglement de l’entreprise.

3. La procédure budgétaire

Généralement, on fait un premier chiffrage prévisionnel des objectifs qui constitue le budget
primitif ou provisoire. Il se présente sous la forme d’un compte de résultat suffisamment
analytique pour fournir des informations chiffrée à chaque centre de responsabilité ; il doit être
élaboré vers les mois d’avril ou mai de l’année N pour le budget de l’année n+1.

La communication de ces données aux différents centres de responsabilité permet ensuite

d’instaurer une navette entre ces centres et les instances de direction générale ; les débats portent
à la fois sur les objectifs de volume et les moyens à mettre en œuvre.

Ce n’est qu’après avoir vérifié la cohérence de l’ensemble des données que l’on élabore le budget
définitif vers les mois de septembre et octobre.

4. Forme et articulation des budgets partiels dans le général

Il n’existe pas un seul budget mais plusieurs budgets encadrant toute l’activité de l’entreprise ;
certains sont « verticaux » : par centre de responsabilité, par atelier, par produit ou gamme de
produits, etc. ; d’autres « horizontaux » : investissements, trésorerie, personnel, etc. La système
est constituée par un compte de résultat ayant une forme adoptée à la structure de l’entreprise.

Section 2 : LE BUDGET DES VENTES

85
 Le budget des ventes est celui dont dépendent tous les autres budgets (notamment ceux de la
production et des approvisionnements). Son élaboration exige de rassembler des informations
sur l’évolution prévisible de la demande et de traiter ensuite ces données par les techniques de
prévision des ventes à court terme.

A. La collecte des données

Pour prévoir l’évolution à court terme du marché, l’entreprise peut utiliser plusieurs sources
d’informations, internes ou externes. Au niveau interne, des informations commerciales
pertinentes peuvent être trouvée auprès du service commercial, du service comptable et du
service financier.

L’entreprise peut également se procurer des informations auprès d’organismes extérieurs.

Ces informations peuvent porter sur la conjoncture économique générale. (La direction de
la statistique, la Banque Centrale.) C’est le cas notament des données de panels que l’on
retrouve auprès des organismes réalisant périodiquement des études de marché auprès des
consommateurs.

B. Les techniques de prévision des ventes

Les données ainsi recueillies sur l’évolution passée des ventes sont ensuite utilisées pour
prévoir l’évolution du chiffre d’affaires. On peut, pour cela, recourir aux techniques de
prévision statistiques telles que la régression linéaire, les moyennes mobiles, le lissage
exponentiel, etc.

Section 3 : LE BUDGET DE PRODUCTION

A. Les différentes méthodes de gestion de la production

- La gestion de la production est une fonction de la manière dont l’entreprise répond à la

demande (production pour le stock contre production à la commande) et du mode d’organisation
retenu (production en atelier spécialisés, en juste-à-temps, etc.). « Une production s’effectue à
la commande lorsque tous ou partie de la fabrication (et/ou l’assemblage) est déclenché par la
commande ferme d’un client. A contrario, une production pour stock est déclenchée par

86
anticipation d’une demande solvable s’exerçant sur un produit dont les caractéristiques sont
définies par le fabricant1 »

84
85

Les principaux modes d’organisation de la production sont1 :

1. l’organisation en ateliers spécialisés

Ce type d’organisation est celui des entreprise réalisant une production relativement diversifiée
de produits finis chacun d’entre eux étant fabriqué en quantité limitée. L’organisation de la
production consistera alors à réunir en un même lieu l’ensemble des équipements techniques.
Ce type d’organisation de la production, le plus répandu en pratique, suppose une main-d’œuvre
qualifiée et des équipements polyvalents.

2. L’organisation en ligne (ou en chaîne de production)

Dans ce cas, l’agencement des équipements est tel que le flux de produits passe d’un poste de
travail au suivant jusqu’au dernier stade de production. De telles structures conviennent bien à
une production de masse de produits standardisés (industrie FORD par exemple).

3. Les industries de processus

Ce mode d’organisation de la production se rencontre dans les industries lourdes de
transformation de matières premières (sidérurgie chimie, etc.). Il se caractérise par un flux
important de matières premières qui entre dans les systèmes productifs pour y être transformé
en produits finis.

B. L’optimisation du programme de production par la programmation linéaire

La programmation linéaire est un outil mathématique très utile pour résoudre les problèmes
d’optimisation sous contraintes : maximisation du profit, minimisation des coûts, optimisation
de l’emploi des facteurs de production, etc.

87
Elle met en évidence non seulement la « solution optimale » mais elle apporte également des
informations très utiles en matière de gestion (analyse de la stabilité de la solution optimale,
analyse de sensibilité de cette solution relativement à l’incertitude affectant certaines

85
85

variables, évaluation du résultat marginal qu’on peut escompter de la mise en place d’une capacité
de production supplémentaire, etc.)

L’intérêt de cet outil mathématique pour la gestion de la production, est montré à l’aide de
l’application numérique qui suit.

Exemple : une entreprise fabrique deux produits x et y sur lesquels elle réalise une marge
bénéficiaire unitaire de 5F et 6F respectivement.

Les contraintes de production concernant ces deux produits se situent au niveau des deux ateliers 1
et 2. Ces contraintes peuvent être résumées dans le tableau suivant :

Temps fabrication Produit X Produit Y Capacité de

production

Atelier 1 1 heure 1 heure 220 heures

Atelier 2 2 heures 4 heures 600 heures

Travail à faire : Déterminer le programme de production qui maximise le résultat.

1. Solution graphique

88
 Y
200
Atelier 1

150 B Z = 5 X + 6Y = 1 100
C

100 Atelier 2

A
0 100 200 300 x
Compte tenu des temps de fabrication et de la capacité de production disponible dans chaque
atelier, ce graphique permet de montrer tous les programmes de production compatibles avec
des capacités.

Les contraintes de production des ateliers permettent de délimiter la zone d’acceptabilité, c’est-
à-dire celle à l’intérieur de laquelle se situera nécessairement le programme de production
optimale. Cette zone est délimitée dans le graphique ci-dessus par le polygone ABCD.

Pour déterminer le programme optimal- c’est-à-dire celui qui maximise le résultat- , il faut
introduire la fonction de profit (Z = 5X + 6Y).

Le niveau de production qui maximise le résultat est celui qui correspond à la courbe de niveau
la plus éloigné possible de l’origine tout en étant compatible avec la zone d’acceptabilité. Dans
le schéma ci-dessus, c’est le point C, qui correspond au programme de production (100X, 100Y)
qui satisfait cette condition. En l’espèce, le programme optimal du point de vue du résultat est
en même temps celui qui assure le plein emploi des deux ateliers.

2. La solution algébrique est donnée par la méthode du simplexe

Section 4 : Le budget d’approvisionnement

89
 A. le modèle de Wilson
L’objet de ce modèle de gestion de stock est de déterminer le rythme d’approvisionnement
optimal, permettant de minimiser le coût total de gestion du stock. Celui-ci comprend eux
éléments :

1. le coût d’acquisition
Il est strictement proportionnel au nombre de commandes N ; il s’exprime sous la forme : a N où a
représenté le coût variable unitaire de passation d’une commande.

- le coût d’acquisition représente l’ensemble des charges engagées par le lancement

d’une commande.

Ces coûts sont généralement indépendants du volume de marchandises commandées ; ils dépendent
plutôt du nombre de commandes passées au cours de la période.

2. le coût de la possession (ou détention)

Il faut fonction du stock moyen et est supposé proportionnel à ce dernier ; son expression est la
suivante : t x C/2N (t étant le pourcentage de coût de possession appliqué au stock moyen C/2N
; C représente la consommation de la période et N le nombre de commandes à passer).

Le coût total (CT) de gestion du stock est égale à la somme du coût d’acquisition et du coût de
possession, soit : CT : a N + t C/2N

Le coût marginal (dérivée du coût total) de gestion du stock aura alors pour expression : CT (N) =
a – tC/2N2

La valeur de n qui rend minimum cette équation (qu’on appelle aussi le lot économique) est égale
à:

N = ± √tc/2a N = √tc/2a

90
 Q = c/n = c/√tc/2a

Le graphique ci-dessus montre que cette valeur correspond au point de d’intersection des deux
courbes de coût (d’acquisition et de possession).

0 cadences N

B. Application : la SEBM (d’après DECF 1984, extrait)

1. Enoncé

Coûts

Coût total CT = aN + tc/2a

CA = aN
Coût d’acquisition
Coût de possession : tc
Cp =
2N

91
La société des Equipements de Bâtiments Modulaires (SEBM) est une petite entreprise
industrielle qui fabrique des modules d’échafaudages vendus à une clientèle régionale
d’entreprises du bâtiment.

En tant que contrôleur de gestion de la SEBM, vous êtes chargé d’élaborer les prévisions
budgétaires de l’année N et, à ce titre, vous disposez des documents suivants :

Annexe 1 : description des produits fabriqués

a) Echafaudage classique : chaque échafaudage est constitué d’un nombre variable de modules
identiques.

Chaque module comprend :

- quatre tubes métalliques avec équerres ;

- une plate-forme en plastique ;
- une rambarde de protection en plastique ;
- rampe légère formant 1 garde-fou enveloppe, masse

b) Echafaude mobile : produit de conception nouvelle dont la mise sur le marché est prévue
pour début janvier N.

Chaque échafaudage comprend :

- une plate-forme support plat destiné à recevoir différentes matériels de base munie
de roues et motorisée, que la SEBM achète finie chez un sous-traitant ;

- un nombre variable de modules unités de convention composant élément analogues

aux classiques, mais utilisant des tubes moins ouvrés (en moyenne prévue : 8
mobiles pour une plate-forme).

La SEBM suit une politique de production sur stock (l’aire de stockage peut être considérée
comme illimitée et livre ses clients dans u délai maximum de quinze (15) jours après réception
de la commande.

92
Production prévisionnelle :

132 000 échafaudages classiques

68 100 échafaudes mobiles
49 000 rambardes de protection

Les stocks sont valorisés à l’entrée comme à la sortie au coût standard (prix standard + frais du
centre approvisionnements).

La politique d’approvisionnement est définie comme suit :

- quantité économique selon le modèle de Wilson ;

93
- point de commande : 1,5 fois la consommation moyenne (sur la base annuelle) pendant le délai
de livraison (considérer 240 jours ouvrables) ; - paramètre :

Article Délai de livraison Coût de lancement Taux de possession

d’une commande

Tubes 025 2 jours ouvrables 50F 10%

Plastique granulé 3 jours ouvrables 80F 20%
Colorant 3 jours ouvrables 80F 25%

En ce qui concerne les plates-formes, le sous-traitant en livre 1 000 le 1er janvier, 1 000 le 1er juin
et 1 000 le 1er décembre, au prix franco non révisable 1 600F.

Stock au 31 décembre N – 1 :

- Tube 025 : 12 000m

- Plastique granulé : 4 000Kg
- Colorant : 1 000Kg
- Plate-forme : 0

• Informations concernant le centre approvisionnement :

Taux de frais ; assiette : francs sorti du stock.

Coût variable unitaire standard : 5%.

Coût fixe mensuel standard : 80 000F (calculé sur 12 mois).

Ne fonctionne pas au mois d’août. Le coût est affecté au résultat global.

• Les stocks de fin de période doivent s’élever à :

2 000 tubes pour les échafaudages fixes, 1
000 tubes pour les échafaudages mobiles, 1
000 rambardes plastiques.

94
TAF : déterminer le stock final par catégorie de matière en fonction du nombre de jour de
consommations et le lot économique.

Solution

Soit N le nombre de commandes à passer dans l’année. On sait, d’après le modèle de Wilson, que
le nombre N qui minimise le coût total de stockage est donné par la formule :

N = √tc/2a et q le lot écq. est : q = c/n = c/√bc/2a

Les quantités commandées doivent tenir compte des besoins de la
production et de l’existant en début de période (qui est donnés dans l’énoncé) mais aussi du
stock final dont il faut déterminer le niveau.

Comme la commande doit être passée lorsque le stock atteint 1,5 fois la consommation moyenne
pendant le délai de livraison, cela signifie que le stock final doit à la moitié de cette
consommation. Compte tenu des délais de livraison des différentes catégories de matières, on
devrait avoir un stock final de :

- 2 x 0,5 = 1 jour de consommation pour les tubes ;

- 3 x 0,5 = 1,5 jour de consommation pour le plastique granulé ; -
3 x 0,5 = 1,5 jour de consommation pour le colorant.

a) Nombre de commandes optimales pour les tubes :

Besoins pour les échafaudages classiques : 132 000 x 2,5 = 330 000
+ Besoin pour les échafaudages mobiles : 68 100 x 2,2 = 149 820

Total des besoins pour la production : 479 820

- stock initial - 12 000
+ Stock final (479 820/240) : + 2 000
= Besoins d’approvisionnements : 469 820

95
D’où = N = √469820 x 4 x 10%/2 x 50 = 44

Le lot économique sera alors de : 469 820/44 = 10 672 = Q

Q = 10 672

b) Nombre de commande optimum pour le plastique granulé

Besoins de fabrication (rambardes) : 49 000 x 3 = 147 000

- Stock initial: - 4000

+ Stock final (147 000 x 1, 5/240): + 919

= Besoins d’approvisionnements : 143 919 (c)

D’où = N = √143919 x 15 x 20% /2 x 80 = 52

Soit un lot économique de : 143 919/52 = 2767. = q

q x 2767
c) Nombre de commandes optimales pour le colorant

Besoins de fabrication (rambardes : 49 000 x 0,5 = 24500

- Stock initial : - 1000

+ Stock final (24500 1,5/240) : + 153

= Besoins d’approvisionnement : 23 653 (c)

D’où = N = √23633 x60 x 25% / 2 x 80 = 47,09

Le lot économique q se détermine par :

96
Soit un économique de 23653/48 = 48 = 493. = q C
N
Q = 493

SECTION 5 : SYNTHSE DES BUDGETS / LE BUDGET DE TRESORERIE

Le budget de trésorerie résume tous les autres budgets de l’entreprise pour mettre en évidence leur
impact en termes de flux de trésorerie.

L’établissement du budget de trésorerie permet à l’entreprise d’anticiper les éventuels

déséquilibres de trésorerie susceptibles d’affecter sa solvabilité e t de prévoir les moyens de
financement par lesquels elle pourra faire face à ses besoins de financement.

A. Le modèle de Wilson

La prévision des flux de recettes et de dépenses se fait à partir des flux comptables prévus pour
l’année à venir en tenant compte des délais de règlement accordés aux clients ou obtenus des
fournisseurs et des échéances légales ou contractuelles pour le impôts et taxes, des salaires et
charge sociales, des remboursement d’emprunt, etc.

Par exemple, les recettes provenant de l’activité principale de l’entreprise peuvent être déterminées
de la façon suivante :

Chiffre d’affaires prévisionnelles

- Créances clients en fin d’exercice
+ Créances clients en début d’exercice
= Encaissements sur ventes prévus pour l’année en cours.
Le passage du flux comptable (produit /charges) au flux de trésorerie
(recettes/dépenses) s’obtient d’onc en corrigeant le premier élément de la variation
bilancielle de la rubrique qui s’y rapporte (le besoin en fonds de roulement).

97
 L’ensemble des flux prévisionnels de trésorerie doit ensuite être rassemblé dans un document
établi sur une mensuelle (cf. tableau de l’annexe 2), ce qui permettra à l’entreprise d’anticiper
les éventuels déséquilibres de trésorerie et les moyens de les corriger.

B. Principes généraux
Annexe 1

Objectifs G.

Prévisions des Objectifs de Contraintes de

ventes Objectifs Production Production
Commerciaux

Plan de
Stratégies
Production Plan
Commerciales
de

Budget de
ventes Budget de
Budget de Production

Budget
Publicitaire Budget des
Approvisionnements

Budget des Frais de

Distribution

98
 BUDGET DE TRESORERIE Budget de Main
d’œuvre
(BUDGET GLOBAL)
Bilan de Prévisions à Court Terme

Source : Comptabilité analytique et gestion budgétaire, C. COSSU. Istra, 1987, p. 28

Annexe 2

Modèle de budget de trésorerie

Rubriques Total Janv. Fév. Mars … Déc.

1.Encaissement
d’exploitation

1.1 Encaissements sur chiffre

d’affaires antérieures

1.2 Encaissements sur chiffre

d’affaires budgétés

2. Décaissement
d’exploitation

3. RESULTAT = 1 - 2

99
CHAPITRE 3 : LES COÜTS PRETABLIS ET L’ANALYSE DES ECARTS.

Le but de ce chapitre est d’analyser la procédure de contrôle des performances des entreprises
basées sur les standards et les écarts.

Cette technique sert de socle au pilotage de la production. Elle permet d’identifier et d’évaluer
les facteurs qui ont fait dévier les coûts constatés du coût préétabli. En mettant en évidence les
« responsabilités » des différents acteurs de l’entreprise dans la réalisation (ou la non-réalisation)
des objectifs, elle conduit à une grande rigueur dans la gestion.

Le chapitre étudie la méthode des standards et des écarts en présentant successivement : les
objectifs, les méthodes de détermination des standards, les écarts sur charges directes, les écarts
sur charges indirects, les écarts sur chiffre d’affaires, un exemple d’application.

SECTION 1 : LES COÜTS PREETABLIS.

Pour valoriser son programme de production, l’entreprise fait recourt à des coûts préétablis.
Selon le plan comptable, un coût préétabli est un « coût évalué à priori soit pour faciliter certains
traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts ».

Les coûts préétablis peuvent être déterminés de diverses manières, prenant ainsi différentes
appellations On a ainsi :

- le coût standard lorsque les coûts préétablis sont calculés à partir d’une analyse de
l’objet et du travail nécessaire faire par les services techniques ; Le coût standard
présente le caractère d’une norme ;
- Le coût budget lorsque les éléments des coûts sont tirés d’un budget d’exploitation
établi à l’avance pour une certaine période ;

100
 - Coût moyen prévisionnel, lorsque les éléments des coûts préétablis sont dégagés des
périodes comptables antérieures.

Nous porterons notre attention sur les Coûts standard.

I- Les coûts standards : Objectifs de la méthode

Les standards sont nés en Angleterre et aux Etat- Unis où leur fonction première était la gestion
de la main- d’œuvre. Progressivement ils ont élargi leur domaine d’application aux autres
charges directes et variables : matières et énergie

qui ont été utilisées pour calculer des coûts ex- ante, ce qui nécessite qu’en plus de standards
techniques (cadence de production, quantité de matières) on détermine des standards de prix :
main-d’oeuvre, matière, énergie.

Actuellement, les standards sont utilisés comme moyen de contrôle de l’utilisation des ressources
grâce au calcul et à l’évaluation des écarts : donnée préétablie moins donnée réelle.

Si l’objectif essentiel des standards reste le contrôle des coûts de production par les écarts, d’autres
utilisations sont également possibles.

A. Pilotage par l’analyse des écarts

La méthode des standards et des écarts présente un certain nombre d’avantages :
- elle permet une gestion par exception. Ainsi, en dessous d’un certain seuil les écarts ne sont
pas pris en considération au-delà ils constituent des « clignotants » nécessaires à des actions
correctives ;

- les standards fixent des objectifs ou des références, ils incitent à la productivité. De plus,
l’écart, évalué monétairement, correspond à une perte ou à un gain en termes de bénéfice et
renforce la motivation psychologique, éventuellement la culpabilisation ;

- l’évaluation de l’écart facilite le choix ou la décision sur l’opportunité

101
D’une action corrective. Ainsi, le coût d’une mauvaise qualité de matière première, évalué par des
écarts de rendement, peut être comparé au coût de remplacement par une autre matière.

Mais deux conditions sont indispensables.

1. L’utilisation des standards et écarts est nécessairement décentralisée

L’analyse des écarts et par conséquent la détermination des standards ainsi que la mesure des
réalisations doivent se faire au niveau où les actions correctives se décident. Ainsi parmi les
principales causes d’écarts favorables ou défavorables on peut citer :

- La motivation du personnel ;
- Le non respect des cadences ; - La mauvaise affectation du personnel ;

- La qualité des matières premières utilisées.

C’est à chacun de ces niveaux : cadences, utilisation des équipements, affectation du personnel, etc.
qu’il faut fixé les standards puis calculer et expliquer les écarts.

2. la périodicité de calculs doit correspondre aux types d’actions correctives qu’ils autorisent

Si, par exemple, on attend la fin de la réalisation d’une commande pour constater les écarts sur
son coût, il n’y aura plus d’action corrective possible. La périodicité de l’analyse des écarts
correspond donc nécessairement à celle des décisions d’actions correctives qui en découlent.
Selon leur nature, les écarts devront être calculés avec des périodicités plus ou grandes pouvant
aller jusqu’au calcul journalier.

B Détermination de coûts préétablis et élaboration des budgets

Déterminer un coût préétabli est souvent un impératif, notamment :
- avant le lancement d’un nouveau produit dont il faut prévoir le prix de vente et la
marge ;
- dans le cas de travail à la commande afin d’établir les devis ou les soumissions à des
marchés.

L’élaboration de budget ne peut se faire sans recours à des standards, notamment pour :
- prévoir les dépenses (et leur financement) ;
- évaluer les embauches nécessaires ;
- déterminer les investissements à réaliser.

102
 C. Rapidité et simplification du calcul des coûts
Le calcul de standards permet parfois, des simplifications. Ainsi :
- pour éviter les longs calculs liés aux prestations réciproques peut Chiffrer celles-ci
à des coûts préétablis ;

- pour calculer la valeur des stocks à porter en comptabilité générale, on valorise selon
les coûts préétablis, ce qui évite d’attendre les résultats du calcul des coûts réel pour
clore la comptabilité générale.

D. Meilleur identification des responsabilités

Dans la méthode des centres au coût réel, les charges indirectes se transfèrent en cascade. Des
coûts excessifs dans un centre principal peuvent provenir, au moins en partie, d’autres centres
auxiliaires. Si les répartitions secondaires et les prestations entre sections sont effectuées selon
des coûts préétablis, les écarts resteront au niveau de chaque section, le responsable devra s’en
justifier, sans influencer les coûts ni les écarts des autres sections.

II- La détermination des standards

Pour déterminer des standards fiables, il faut un principe directeur, définir une méthode et réviser
régulièrement les standards.

A- Le principe

Deux conceptions différentes peuvent orienter la détermination des standards.

1- Le standard est conçu comme un objectif

Dans ce cas on utilise parfois le terme de standard parfait. Il est établi en estimant nuls ou presque
les déchets, les rebuts, les pannes, les temps de repos… les écarts sont alors pratiquement
toujours défavorables, mais ils incitent à faire toujours mieux et sont une bonne mesure du degré
de réalisation de l’objectif. Le risque encouru étant le découragement et les décisions mal
orientées.

103
 4. Le standard est conçu comme une norme

On dit parfois qu’il s’agit d’un standard accessible ou normatif : il évite alors les inconvénients
précités.

- Mais la norme est souvent elle-même une moyenne, incorporant de fait toutes les
faiblesses de la notion de moyenne.

Ainsi, les standards de prix déterminés pour une année entière devront, en période de hausse
régulière des prix, correspondre à l’estimation des prix vers le milieu de l’année.

Pour les séries longues, les normes de cadence sont supérieures aux séries courtes. Du fait de la
fatigue, les cadences sont plus faibles en fin de journée. Il faudra tenir compte de tous ces
facteurs lors de l’analyse des écarts.

B. La méthode
L’élaboration pratique des standards nécessite une analyse fine des conditions de production et
fait donc appel tant aux services techniques qu’aux services de gestion.

Un coût standard d’une charge directe est égal à un standard de prix multiplié par un standard de
quantité.

Ce sont les services techniques qui déterminent les standards de quantités :

- de matières ; - de temps.

C. La révision des standards

Pour être opérationnels et fiables, les standards doivent être fréquemment révisés pour tenir compte
:

- des changements de prix ;

104
 - des modifications de travail ;
- de l’expérience acquise en période de lancement d’une nouvelle production ;
- des modifications apportées aux produits fabriqués.

SECTION 2 : L’ANALYSE DES ECARTS

Nous abordons successivement l’analyse des écarts sur charges directes, sur charges indirectes et
sur le chiffre d’affaires.

I- L’analyse des écarts sur charges directes

L’analyse des écarts, base du pilotage de la production, doit permettre de déterminer et d’évaluer
les différents facteurs qui ont fait dévier le coût réel du coût préétabli. La méthode générale est
analytique : partant de la constatation de l’écart de coût, elle s’efforce ensuite de décomposer
cet écart en sous-écarts correspondant aux différents éléments du coût, de manière à se
rapprocher le plus possible des conditions effectives de production et de permettre le
déclenchement des actions correctives nécessaires.

A. La constatation des écarts de coût

Tout écart se constate simplement par la différence :

Ecart = coût préétabli – coût réel

Dans cette expression, le concept de coût préétabli correspond au coût qui aurait été budgété
mais pour la quantité de production réelle (on parle alors souvent de coût alloué). Un écart de
coût positif (négatif) traduit un coût réel inférieur (supérieur) au coût préétabli, on dit alors qu’il
est favorable (défavorable).

105
Mais un coût correspondant à une somme de coûts plus élémentaires, chacun d’entre eux pouvant
à son tour donner lieu à des écarts.
Si par exemple, la fabrication d’un produit nécessite deux matières et un temps de travail, l’écart
global correspondant à la somme algébrique des trois écarts de coûts élémentaires

(matière 1, matière 2, main-d’œuvre).

Cette simple constatation des écarts n’est généralement pas suffisante puisque chaque écart peut
correspondre à deux facteurs : le prix et la quantité.

Les coûts en matière et main-d’œuvre sont, en effet, généralement le produit d’une quantité par
un prix. A chacun de ces deux éléments correspondent un standard et une donnée réelle donc
une différence, souvent appelée sous-écart.

B. L’évaluation des sous-écarts

Posons :
Coût standard = Qs x Ps
Coût réel = Qr x Pr

Il s’ensuit :

E = (qs x ps) – (qr x pr)

E = (ps – pr) x qr + (qs- qr)pr
E = ∆pqr + ∆qps

∆P x Qr correspondant à l’effet de la différence de prix, c’est-à-dire au sous-écart de prix.

∆Q x Ps correspondant à l’effet de la différence de quantité, c’est-à-dire au sous-écart de quantité.

Le sous-écart de quantité est également appelé écart de rendement, notamment lorsqu’il s’applique
au travail.

106
On peut remarquer que l’on aurait également pu écrire :

E = (Qs x Ps) – (Qr x Pr)

E = (Ps – Pr) x Qr + (Qs- Qr)Pr
E = ∆P x Pr + ∆Q x Ps

Dans ce cas, la valeur de chacun des deux sous-écarts serait légèrement différente de ∆P x ∆q –
pour chacun des deux écarts – mais convention, on adopte la première solution, c’est-à-dire que
l’on valorise l’écart de prix avec les quantités réelles et l’écart de quantité avec le prix standard.

C. Analyse graphique

Puisqu’un coût élémentaire est le résultat du produit d’une quantité par un prix, il peut être
représenté par la surface d’un rectangle ayant pour côtés la quantité et le prix unitaire. Soit sur
des axes :

P Prix unitaire du facteur

P0

0 Q0 Q

Quantité de facteurs

Cette représentation peut être appliquée au coût réel standard de façon à faire apparaître les écarts.

La surface du rectangle OPr AQr, produit de OPr par OQr, représente le coût réel.
La surface du rectangle OPsCQs, produit de OPs par OQs, représente le coût standard.

Réel

107
 Préétabli

Pr A

∆P ∆P x Qr

Ps B C
∆Q x Ps

0 Qr Qs Q
∆q

L’écart de coût est représenté par la somme algébrique des surfaces des deux rectangles PsPrAB –
écart de prix, (Ps –Pr) – et QsQrBC – écart de quantité, (Qs – Qr).

Selon les positions respectivement de Pr PAR RAPPORT 0 Ps et de Qr par rapport à Qs, d’autres
graphiques apparaissent ; dans tous les cas on retrouve que la somme algébrique des sous écarts
est égale à l’écart de coût.

Exemples :

108
  

Pr D A Ps B

Ps C Pr A
D

Qs Qr
Qr Qs
Ecart de prix = surface PsPrAC
(Négatif en  car Ps – Pr < 0 et positif en  car Ps – Pr > 0
Ecart de quantité = surface QsQrCB
(Négatif en  car Qs – Qr < 0 et positif en  car Qs – Qr > 0

D. L’explication des écarts et sous-écarts

L’analyse ou le contrôleur de gestion ne peut pas se contenter d’évaluer les écarts et sousécarts
; il doit, en relation avec les services de production, expliquer les causes des écarts afin de
préparer les actions correctives. Parmi ces causes, on pourra trouver :

- le mauvais réglage ou la défaillance des machines ;

- la qualité des matières ; ce facteur peut influencer plusieurs sous-écarts : prix des
matières, quantités des matières utilisées, rendement du travail – mesuré par le sous-
écart de quantité de main-d’œuvre (une mauvaise qualité des matières premières
peut, en effet, rendre le travail plus difficile ou augmenter les rebuts) ;

- la bonne ou mauvaise affectation du personnel qui affecte le sous-écart de main-

d’oeuvre – rendement et coût horaire – et de matières – déchets, rebuts ;

- la qualité de la gestion des stocks et de l’approvisionnement – susceptible de créer

des ruptures de stocks ou de procurer des matières mal adaptées à la production ;

- la qualité de l’ordonnancement, qui, par des séries trop courtes, affecte les
rendements ;

- la mauvaise estimation des standards qui pose le problème de leur révision.

109
II – L’analyse des écarts sur charges indirectes
Le coût indirect préétabli est calculé à partir des coûts et quantités d’unités d’œuvre des
différentes sections qui concourent à la production, ce qui nécessite de prédéterminer pour
chaque section :

- toutes ses charges ;

- son activité, mesurée par un nombre d’unités d’œuvre ;
- son rendement, apprécié par le nombre d’unité d’œuvre requis pour assurer la
production.
La détermination a priori de ces trois données pour un centre en forme le budget. Le
contrôle a posteriori par l’évaluation et l’explication des écarts, pour chacun des centres,
entre les données budgétées et réelles constitue le contrôle budgétaire.

A. Le principe de l’analyse des écarts sur charges indirectes

Le contrôle budgétaire ne se limite pas à comparer le coût réel de chaque centre au coût budgété,
puisque le coût réel a pu être affecté par des écarts de volume de production, dont la
responsabilité échappe a priori aux services de production.

L’écart à analyser n’est donc pas :

Coût budgété – coût réel

Mais

Coût qui aurait été budgété pour la production réelle – coût réel

Le premier terme est généralement appelé budget alloué ; nous illustrerons la méthode par
l’exemple suivant.

Exemple :

110
Soit un centre de production correspondant à un atelier de mécanique dont l’unité d’œuvre est
l’heure-machine et qui fabrique deux pièces A et B Son budget pour un mois donné a été établi
ainsi :

Charges fixes 20 000

Charges variables 30 000

Total 50 000
Activité budgétée (*) 1 000
Coût standard de l’unité d’oeuvre 50
(*) Ce chiffre est détaillé dans le tableau ci-après

Ce budget correspond à une production budgétée de 200 A et 200 B, nécessitant une activité totale
de 1 000 heures-machines, qui peut être détaillée comme suit :

Quantités à
Temps unitaire Activité total
produire
Pièce A 200 2 400
Pièce B 200 3 600
Activité budgétée 1 000

L’activité budgétée représente, en principe, l’activité normale du centre. A cette activité

correspond une production normal, en occurrence 200A et 200 B, mais toute autre combinaison
nécessitant un volume d’activité total de 1 000 heures est également possible.

Les données réelles du même mois, correspondant à une production de 250 A et 120 B, s’établissent
ainsi.

TAF : appliquez le résultat au coût budgété – coût réel et coût qui auraient été budgété – coût réel.

111
 Charges fixes 19 000
Charges variables 30 400

Total 49 400
Activité réelle 950
Coût réel de l’unité d’oeuvre 52

Solution :
La mise en œuvre du contrôle budgétaire dans ce centre va consister à le considérer comme une
véritable entreprise, relativement autonome (concept de centre de responsabilité) et partant,
jugée et appréciée à travers son compte résultat.

Dans le cadre du budget, celui-ci était

Ventes : 50 000

1 000 unités d’œuvre à 50F

Charges fixes - 20 000
Charges variables - 30 000

Résultat 0

Ce résultat nul dans le cadre du budget, traduit le fait qu’il s’agit d’un centre de coût, ce qui est
le cas le plus courant pour un centre de production dont les prestations sont destinées à d’autres
centres de l’entreprise et non à de véritables client externes.

Pour un « centre de profit » en revanche, le critère de performance sur lequel sera jugé le
responsable est un indicateur de marge ou de résultat. L’objectif, pour un centre de ce type, est
de maximiser son résultat.

En l’occurrence, les prestations du centre sont cédées à leur coût standard, ce qui permet de
neutraliser l’incidence des éventuelles inefficiences (ou efficiences) du centre : celle-ci ne
pourraient de ce fait être représentées au centre aval.

Le compte de résultat traduisant l’activité et les conditions réelles sera : Coût

qui aurait été budgété par exemple – coût réel

112
 Ventes : 860 H x 50 f 43 000
• Activité préétablie correspondant à la
production réelle : 250 A x 2h + 120 B x 3 h = 860
h

• Coût standard de l’unité d’œuvre = 50 F

Charges fixes - 19 000

Charges variables - 30 400

Résultat (ou écart défavorable) - 6 400

Remarques :
- Les « ventes » (internes, c’est-à-dire à d’autres centres) doivent se faire à la fois au rendement
standard (2 heures-machine pour une pièce A et 3 heures-machine pour une pièce
B) et au coût standard (50 F par heure-machine). Il convient en effet, d’une part, de laisser dans
le centre analysé l’effet de ses propres performances et, d’autre part, de ne pas perturber le
résultat des centres « acheteurs » pour ne pas fausser leur coût et donc de ne pas perturber la
mesure de leurs propres performances.

- le contrôle budgétaire va consister à analyser le résultat constaté (ici, une perte de 6 400F,
notamment pour distinguer la part due à des facteurs exogènes au centre (le niveau d’activités
correspond généralement à la responsabilité de centres commerciaux) de celle due, a priori, aux
responsables du centre (rendement, dépenses engagées).

Techniquement, l’analyse du résultat – ou de l’écart – peut se faire en deux composantes (rendement

et coût ou en trois composantes (rendement, activité et coût).

B. L’analyse en deux composantes : rendement et coût

Dans cet exemple, les données à analyser se présentent ainsi :

113
 Budget Réel Ecart

Nombre d’unités d’œuvre 860 950 - 90

Coût unitaire 50 52 -2
= Coût total 43 000 49 400 - 6 400
NB : le signe négatif est le caractère défavorable de l’écart dans ce cas.

Le nombre d’unités d’œuvre budgété est déterminé par le nombre réel de produits fabriqués (250
A et 120 B) aux rendements du budget (respectivement 2 et 3 heures machin) : 250 A x 2 h +
120 B x 3 h = 860 heures ; c’est celui qui a été « vendu », de façon interne, à d’autres centres ;
on dit aussi qu’il s’agit d’une activité allouée.

Le coût total, résultat du produit d’une quantité par un prix, peut être analysé selon ces deux
composantes.

L’écart dû au nombre d’unités d’œuvre s’assimile à un écart de quantité tel que nous l’avions calculé
pour les charges directes ; il se calcule de la même façon :

(Quantité budgétée – quantité réelle) x coût standard

Soit ici :

(860 – 950) x 50 = - 4 500 (écart défavorable)

Cet écart représente une différence entre la quantité d’œuvre allouées et la quantité réellement
utilisée, il se nomme écart de rendement. Sa formule généralement de calcul est :

Nombre d’unité d’œuvre alloué pour la production réelle-

Nombre (réel d’unités d’œuvre) x coût budgété de l’unité d’oeuvre

114
Le nombre d’unités d’œuvre allouées à la production réelle selon les rendements standard
correspond à l’activité préétabli (ou activité standard). Celle-ci ne doit pas être confondue avec
l’activité budgétée ou normal du centre.

(Coût budgété – coût réel) x quantité réelle

Soit ici :

(50 – 52) x 950 = - 1 900 (écart défavorable)

On vérifie que la somme des valeurs des deux écarts est égale à celle de l’écart global :

- 4 500 – 1 900 = - 6 400

Mais cette analyse en deux composantes – rendement et coût – est insuffisante car les variations
de volumes demandés à la production affectent le coût de l’unité d’œuvre du fait de l’existence
de charges fixes dans le coût du centre. On affine donc l’analyse en recourant à la méthode de
l’imputation rationnelle.

C. L’analyse en trois composantes : rendements, activité et coût

Le principe de la méthode consiste à analyser l’écart de coût en deux écarts :

- l’un appelé écart d’activité est calculé selon la méthode de l’imputation
rationnelle, il mesure la sur (sous)-absorption de charges fixes dans le coût réel
de l’unité d’œuvre du fait de l’augmentation (diminution) de l’activité par rapport
aux prévisions ;

- l’autre appelé écart sur coût – parfois également appelé écart sur frais ou sur
budget-exprime de façon plus pure les économies ou dépassements de charges en
dehors des effets du niveau de l’activité.

Comme l’imputation rationnelle, cette méthode passe par la distinction des charges fixes et
variables dans le coût total, soit en reprenant l’exemple chiffré précédent :

115
 budget Réel
Charges fixes 20 000 19 000
Charges variables 30 000 30 400
Total 50 000 49 400

Selon le rendement préétabli, la production effective nécessite 950 unités d’œuvre, alors que le
budget en prévoyait 1 000, cela traduit une sous-activité mesurée par un coefficient d’imputation
rationnelle égal à 950/1 000.

Conformément à la technique de l’imputation rationnelle, les charges fixes incorporables, pour

ce niveau d’activité, sont : 20 000 x 950/1 000 = 19 000F.

Le coût de la sous-activité, appelé ici écart d’activité, correspond à la différence :

Ecart d’activité = charges fixes incorporables – charges fixes budgétées

Soit :
19 000 – 20 000 = - 1 000
Qui représente ici un écart défavorable.

On aurait pu également le calculer en considérant que, selon les données budgétées, chaque unité
d’œuvre « absorbe » 20 000/1 000 = 20 F de charges fixes. On note une sous-activité de 50
unités d’œuvre (1 000 – 950) sur lesquelles 50 x 20 F = 1 000 F de charges fixes n’ont pu être
imputés. Ces 1 000F de charges fixes sont absorbés par les 950 unités d’œuvre réelles dont le
coût total a été majoré de 1 000F.

En définitive, l’écart d’activité correspond à la sur ou sous-absorption des charges fixes par les
coûts d’unités d’œuvre, selon qu’il s’agit d’une suractivité ou d’une sous-activité. Un écart
d’activité favorable signifie que le niveau de l’activité réelle a été supérieur au niveau normal et
inversement.

L’écart d’activité se calcule de plusieurs façons :

116
 Charges fixes incorporables au niveau d’activité réelle – charges fixes budgétées

Ou encore :

(Nombre budgété d’unité d’œuvre – nombre réel d’unités d’œuvre) x

(Charges fixes absorbées par unité d’œuvre selon le budget)

L’effet du niveau d’activité ayant été isolé, on peut alors rechercher quelles économies ou quels
dépassements de charges a été réalisées par rapport au budget, compte tenu de l’activité réelle,
c’est-à-dire déterminer l’écart effectif sur coût.

Pour cela, il faut recalculer quel aurait été le budget – appelé budget flexible – compte tenu de
l’activité réelle en prenant soin de distinguer les charges fixes inchangées, et les charges
variables, recalculées compte tenu de l’activité réelle.

Dans l’exemple utilisé, on obtient :

Budget Réel Ecart

Charges fixes Inchangées 20 000 19 000 + 1 000
Charges variables 30 F x 950 = 28 500 30 400 - 1 900
Total 48 500 49 400

117
Ecart sur coût - 900

Dans la pratique, on ne se contente pas d’analyser cet écart en sous-écarts sur charges fixes et
charges variables, mais on calcule les écarts pour chacune des charges ventilées par nature : frais
de personnel, énergie, entretien, etc.

B. Analyse graphique

Selon les données budgétées, la valeur de la production exprimée en unités d’œuvre (50 F x 1
000) est égale au coût de production (50 000F). si l’on assimile la valeur de la production à un
chiffre d’affaires, cela signifie que le budget du centre d’analyse a été établi au niveau de son
seuil de rentabilité.

En réalité, la démarche a été inverse puisque le coût de l’unité d’œuvre a été évalué compte tenu
des coûts, du rendement et de l’activité budgétés. On peut néanmoins transposer le principe du
seuil de rentabilité à l’analyse d’un centre de production :
Charges

950 1 000 Activité =

Nombre d’UO

On voit apparaître les différentes possibilités d’écart sur activité sur activité, dont celui que nous
avons constaté dans l’exemple pour une activité de 950 unités d’œuvre.

Zone d’écart favorables sur activé

50 000
Budget
Coût total
Ecart défavorable
Sur activité
Zone d’écarts
Défavorables sur
activité
20 000
Charges fixes

119
114
On peut également compléter la représentation graphique en faisant apparaître les autres données et
obtenir ainsi une représentation graphique les différents écarts.

Charges

50 000
49 400 coût réel

48 500 budget pour allouer

Pour l’activité réelle

47 500 valeur de la production

A rendement normal

43 000 Valeur de la production

Au coût budgété
20 000

(Frais fixes
budgétés)

Unités d’oeuvre
860 950 1 000
Activité standard Activité Activité

Pour production réelle réelle normale

0 Production

Les droites sont déterminé par les points de rencontre (marqués sur le graphique) entre les
verticale correspondant aux différents niveau d’activité et les diagonales représentant d’une part
la valeur de la production (I) et d’autre part le coût total selon les normes du budget (II)

120
 - la droite horizontale du budget alloué pour l’activité réelle passe par le point
d’intersection entre la verticale correspondant à l’activité réelle (950 unités d’œuvre dans
l’exemple) et la droite du coût total selon le budget (II) ;

- la droite horizontale représentant la valeur de la production à rendement normal

passe par le point d’intersection entre la même verticale et la droite de la valeur de la production
au coût budgété (I) ;

- la droite horizontale représentant la valeur de la production au coût budgété passe

par le point d’intersection entre le nombre d’œuvre selon le rendement budgété (860 unités
d’œuvre dans l’exemple) et la droite de la valeur de la production au coût budgété (I).

Ecart négatif Ecart positif

(Défavorable) (Favorable)

Correspondant aux distances entre les différentes horizontales :

- budget alloué pour l’activité réelle Coût réel : Ecart sur coût
- valeur de la production à rendement à budget alloué pour l’activité
rendement normal réelle : Ecart sur activité

- valeur de la production au coût Valeur de la production à

budgété rendement normal :

- valeur de la production au coût Coût réel : Ecart global

budgété

121
 D. L’explication des écarts

Le contrôle budgétaire ne doit pas se limiter à calculer, il doit également rechercher les causes
de ces écarts afin de déterminer les actions correctives nécessaires. Ces causes résident entre
autre dans :

- une erreur manifeste de budget ;

- une substitution dans les moyens de production qui se traduit par des écarts de
coût de quantité et de rendement. Le calcul précis des écarts permet de déterminer
les moyens de production optimaux ;

- une fréquence des changements de production : la production en séries longues

augmente la productivité (montée en cadence) et diminue les temps improductifs
dus aux lancements. Le calcul précis des écarts (temps, rendement) permet
d’évaluer le coût des séries trop courtes et d’optimiser le couple : coût de stockage
– coût de production ;

- pannes de machines : le calcul des écarts dus aux pannes (temps, consommation
de matières, rendement) facilite le calcul du coût d’une panne.

La comparaison de ce dernier avec celui d’un entretien préventif en indique la rentabilité

;

- changement de qualité : dans certaines productions, les écarts positifs de coût

(favorables) traduisent en fait des baisses de qualité : travail « bâclé », moindre,
moindre qualité des matières premières utilisées. La définition des standards peut
alors correspondre à celle d’une qualité et les écarts deviennent alors un
indicateur du respect de la qualité voulue.

III – Les écarts sur chiffre d’affaires

Le chiffre d’affaires est généralement budgété de la façon suivante :

Produit 1 : quantité prévisionnelle x prix de vente prévisionnel

+ Produit 2 : quantité prévisionnelle x prix de vente prévisionnel
+ ……………………………………………………………………..

122
 -----------------------------------------------------------------------------------
= chiffre d’affaires budgété

Il peut exister une différence par produit (chiffre d’affaires budgété – chiffre d’affaires réalisé),
mais elle ne mesure pas l’effet de la non – réalisation, favorable ou défavorable,du chiffre
d’affaires budgété sur le résultat – objectif du contrôle budgétaire.

Il convient donc de mesurer l’indice de l’écart de chiffre d’affaires sur la marge, ce qui revient à
analyser l’écart : marge budgétée – marge réalisée.

L’analyse de cet écart fait ressortir à la fois des problèmes de production et de commercialisation.

En effet, si l’on désigne le chiffre d’affaires et le coût de production respectivement par CA et

CP, les données budgétées et les données réelles respectivement par les indices B et R, l’écart
de marge s’exprime ainsi :

E = marge budgété – marge réelle

Soit E = (CAB – CPA) – (CAR – CPR)

E = CAB – CPB – CAR + CPR
E = CAB – CPB – CAR + CPR + CPB – CPB
E = (CAB – CPB) – (CAR – CPB) – (CPB – CPR)

L’analyse de l’écart de marge sur chiffres d’affaires se fait en deux composantes, volume et

prix, au niveau de chacun des produits (gamme de produits restreinte) ou (gamme plus large)
ou en trois composantes : volume global, prix et composition des ventes.

Ces deux cas de figure vont être détaillés ci-après.

A. L’analyse volume / prix

123
 Le principe de cette analyse être représenté ainsi :

Ecart de Marge sur

Chiffre d’Affaires
Global

Ecart de Marge sur

Chiffre d’Affaires du
Produit1

Ecart de Marge
sur Chiffre d’Affaires du
Produit2

Volume

124
 ∑v = Ecart de volume total
Volume

Prix Prix ∑p = Ecart de prix total

L’écart de marge sur chiffre d’affaires total est égal à la somme des écarts sur chacun des produits.
Chaque produit est analysé à son tour selon les deux composantes : volume et prix.

La méthode d’analyse est celle qui s’applique aux écarts sur charges directes.
Ecart sur volume = (quantité budgétée - quantité réelle) x marge budgétée

Ecart sur prix = (marge budgétée – marge « semi-réelle ») x quantité réelle

La marge appelée ici « semi-réellle » n’est pas égale à : prix de vente réel – coût réel, mais à : prix
de vente réel – coût budgété. Ainsi :

Marque budgétée – marge semi-réelle = (Prix budgété – coût budgété) – prix réel – coût
budgété) = prix budgété – prix réel

Marge = prix - coût

L’écart sur prix devient :

Ecart sur = (prix budgété – prix réel) x quantité réelle

L’écart global sur chiffre d’affaires est récapitulé selon les deux natures d’écart pour l’ensemble des
produits :

125
 Ecart sur chiffre d’affaires = Ecart sur prix + Ecart sur quantités

Cette méthode n’est pas d’une grande utilité lorsque la gamme de produits devient très étendue.

B. L’analyse volume / prix / composition des ventes

Dans cette méthode, on dissocie l’effet sur la marge de l’évolution totale des ventes dus à des
données générales communes à l’ensemble des produits (évolution du marché, concurrence,
efficacité des services commerciaux, etc.) de celui de structure des ventes par produits.

Les trois facteurs explicatifs d’une évolution – ou d’un écart – de marge sont alors : le volume
global des ventes (tous produits confondus), les prix de vente et la composition (ou structure)
des ventes.

L’écart sur composition des ventes traduit l’évolution de la gamme moyenne (ou qualité
moyenne) du portefeuille d’activités de l’entreprise. Ainsi, une augmentation (diminution) de la
part relative des produits haut de gamme dans le chiffre d’affaires total se traduira par un écart
sur composition des ventes positif (négatif).

Le mode de calcul des écarts correspondant à cette méthode est illustré par l’exemple qui suit.

SECTION 3 : Application

Soit une entreprise dont les données budgétées pour un mois sont les suivantes :

Prévisions Quantités Prix Coût Marge Chiffre Marge

à vendre unitaire unitaire unitaire d’affaires total
Produit A 200 50 35 15 5 000 1 500
Produit B 100 20 12,5 7,5 4 000 1 500

Total 300 9 000 3 000

Alors que les données réelles correspondantes sont :

126
Réalisation Quantités Prix Coût Marge Chiffre Marge
unitaire unitaire unitaire d’affaires total
à vendre
Produit A 200 45 32,5 12,5 9 000 2 500
Produit B 100 25 18,5 6,5 2 500 650

Total 300 11 500 3 150

1. L’écart global sur marge à analyser s’élève à 3 000 – 3 150 = - 150 (écart favorable).
Dans un premier temps, il convient d’isoler les deux grandes causes d’écart que sont le chiffre
d’affaires et le coût de production.

Ecart sur marge = marge préétabli – marge réelle = 3 000 – 3 150 = - 150

• Ecart sur marge dû au chiffre d’affaires

Favorable

Les calcules permettant de déterminer l’écart de marge dû au chiffre d’affaires figurent dans le
tableau de la page précédente. Il est important de noter que, à ce niveau, l’écart sur le coût de
production doit être neutralisé. C’est la raison pour laquelle les deux termes de l’écart (marge
préétablie d’une part et marge « semi-réelle » d’autre part) ont été calculés à coût constant, c’est-

127
à-dire en utilisant les données relatives aux coûts standards. L’écart (favorable) ainsi obtenu
reflète donc les seules variations dues aux prix de vente, aux quantités vendues et à la
modification de la structure des ventes réelles relativement aux prévisions.

L’écart sur coût de production, quant à lui, s’obtient en valorisant successivement les quantités
réelles aux coûts standards unitaires puis aux coûts réels et en faisant la différence entre les
montants ainsi obtenus pour les deux produits, comme le montre le tableau cidessous.

• Ecart sur coût de production

On constate que l’écart de coût globalement défavorable (- 100) résultat d’un écart favorable sur
le produit A (500) et d’un écart défavorable, d’un montant plus important en valeur absolue, sur
le produit B (- 600).

Les données de l’énoncé ne comportant pas d’indications détaillées sur les quantités et les prix
les facteurs de production consommés, l’analyse de l’écart de coût ne peuvent pas être affinée
davantage. En revanche, l’écart sur chiffre d’affaires peut être analysé plus finement.

128
Nous analyserons cet écart selon les deux méthodes mentionnées plus haut :

- selon la méthode volume/prix ;

- puis selon la méthode volume/prix/composition des ventes.

2. l’analyse volume/prix de l’écart sur chiffre d’affaires

L’écart de volume mesure l’incidence de la variation des quantités vendues sur la marge. Il est
déterminé en valorisant les écarts de quantités sur chacun des deux produits par leur marge
unitaire préétablie respective. Les calculs sont détaillés dans le tableau ci-dessous.

• Ecart de volume

On constate que le produit A dont les quantités vendues ont été supérieures au budget dégage
un écart favorable (- 1 500) et inversement le produit B, qui n’a pas atteint les objectifs de
livraison en volume, fait apparaître un écart défavorable (+ 750).

L’écart de prix correspond à la variation des prix – entre les prévisions et les réalisations – valorisée par
les quantités réellement vendues. Les calculs figurent dans le tableau ci-dessous.

129
 • Ecart de prix

Variation de Quantité Ecart de

Prix prévu Prix réel
prix réelle prix
Produit A 50 45 +5 200 1 000
Produit B 20 25 -5 100 - 500
Total 500
Défavorable

L’écart de prix est globalement défavorable (+ 500) et résulte de deux écarts de signes différents : un
écart défavorable sur A (+ 1 000) et un écart favorable sur B (- 500).

On vérifie que la somme de l’écart de volume et de l’écart d prix est bien égale à l’écart sur chiffre
d’affaires = - 750 + 500 = - 250.

On peut toutefois pousser plus loin l’analyse pour mettre en évidence une troisième cause d’écart
qui n’est pas mise en évidence dans cette méthode : il s’agit de la modification de la structure
des ventes.

B. Analyse volume/prix/composition des ventes

Pour mettre en évidence l’incidence de la modification de la structure des ventes sur la marge,
il faut définir précisément ce que l’on entend par « volume d’activité » ou « volume de ventes
». Celui-ci peut être mesuré de deux façons :

- soit par référence aux quantités vendues ;

- soit en se référant à la valeur des ventes (ou chiffre d’affaires).

La référence aux quantités est généralement préférée parce que plus simple à mettre en œuvre
et plus significative de la réalité physique ; elle suppose toutefois des productions homogènes
et comparables.

130
La référence au chiffre d’affaires se justifie davantage lorsque les produits ne sont pas de même nature
– et donc non additionnables – mais aussi lorsque les différences de prix sont à ce point importantes
qu’elles rendent non significative, du point de vue économique, l’agrégation des quantités physiques.

Les deux approches sont successivement utilisées.

1. La référence aux quantités physiques

Selon cette méthode, le volume global d’activité est mesuré par la somme des quantités vendues,
tous produits confondus. En l’occurrence, les quantités prévues (100 A + 200 B = 300) sont
parfaitement égales aux quantités réelles (200 A + 100 B = 300). On devrait donc s’attendre à
ce que l’écart de volume global – au sens strict – soit nul.

La seule différence – et elle est importante s’agissant de l’analyse de la marge – réside dans le
fait que les 300 quantités prévues ne correspondent pas exactement aux 300 quantités
effectivement vendues : en effet, alors que dans le premier cas s’établit au contraire à 2/3 pour
A et à 1/3 pour B, la structure réelle s’établit au contraire à 2/3 pour A et à 1/3 pour B. dans la
mesure ou le produit A rapporte davantage de marge à l’unité que le produit B – deux fois plus
exactement – toute modification de la structure des ventes au détriment de A et au profit de B
aura une incidence défavorable en termes de marge. Autrement dit, à chaque fois que l’entreprise
substitue une unité du produit B à une unité de A, elle supporte un manque à gagner égal à la
différence de marge entre ces deux produits, soit 15 – 7,5 = 7,5 F.

Les tableaux ci-après détaillent les calculs de l’écart de volume et de l’écart sur composition des
ventes.

Ecart sur volume global

131
Comme on pouvait s’y attendre, on constate que l’écart sur volume global est nul, quand on
retient les quantités physiques comme indicateur de l’activité globale : l’augmentation des
quantités vendues du produit B neutralise parfaitement la diminution de celles du produit A.

L’évaluation de l’écart de composition suppose des calculs préalables, notamment celui de la

marge moyenne « semi réelle ». Cet écart correspond en effet à la différence entre la marge
moyenne « semi-réelle » et la marge moyenne préétablie, multipliée par les quantités réelles.

La marge moyenne «semi- réelle » s’obtient en pondérant les marges unitaires préétablies par la
structure des quantités réelles. Les calculs de cette marge sont les suivant :

Calcul de la marge moyenne selon la structure des ventes réelles

Marge/unit.
Quantité réelle Marge totale
préétablie
Produit A 200 15,0 3 000
Produit B 100 7,5 750
Total 300 12,5 3 750

Marge moyenne selon la structure des ventes réelles

L’augmentation de la marge moyenne, par rapport aux prévisions (3 000/300 = 10F), résulte de
l’accroissement de la part relative, dans la structure des ventes réelles, de A, produit à plus forte
marge unitaire (et de la diminution corrélative de celle de B).

132
 Le calcul de l’écart de composition apparaît comme suit :

Ecart sur composition des ventes

Marge Marge Ecart sur

Variation de Quantités
moyenne moyenne composition
la marge réelles
préétablie « réelle » (1) des ventes
Total (A + B) 10,0 12,5 - 2,5 300 - 750

(1) il s’agit en fait de la marge moyenne calculée selon la structure des ventes réelles.

On peut encore affiner le calcul de l’écart de composition en mettant en évidence la contribution

relative de chaque produit à l’écart de composition global conformément aux calculs ci-après :

L’écart à attribuer à chaque produit s’obtient en multipliant un écart un écart de quantités par
un écart de marge. L’écart de quantité correspond à la différence entre les quantités
prévisionnelles et les quantités réelles ; quant à l’écart sur marge, il est égal à la différence entre
la marge prévisionnelle de chaque produit et la marge préétablie, calculée sur l’ensemble du
portefeuille d’activité.

133
Le tableau ci-dessus permet de constater que l’écart sur composition des ventes est favorable
pour les deux produits (- 250f pour A et – 500f pour B) mais pas pour les mêmes raisons. En
effet :

- les ventes réelles du produit A ont été supérieures aux objectifs (22au lieu de 100) ; or, la
marge unitaire standard de ce produit (15f est supérieure à la marge moyenne (12,5f) ; il s’ensuit
que le glissement des ventes réelles au profit de A procure un supplément de marge de : (200 –
100) x (15 f – 12, 5 f) = 250 ;

- les ventes réelles du produit B ont été inférieures aux prévisions (100 contre 200) ; or, la
marge unitaire standard de ce produit (7,5) est inférieure à la marge moyenne (12,5) ; par
conséquent le glissement des ventes réelles au détriment de B génère un supplément de marge
de : (100 – 200) x (7,5 f – 12 ? 5 f) = 500.

Ainsi, dans le cas du produit A, l’écart sur composition des ventes résulte de deux sousécarts
positifs alors que pour B l’écart favorable résulte de deux sous-écarts négatifs dont le produit
est positif !

2. La référence au chiffre d’affaires

L’utilisation du chiffre d’affaires comme indicateur de mesure de l’activité globale pose le

problème des perturbations pouvant être induites par l’évolution des prix. Pour y remédier, on
essaie de neutraliser, dans la variation globale de l’activité, les variations provenant uniquement
de l’augmentation ou de la diminution des prix de vente. D’où le calcul le calcul préalable du
chiffre d’affaires corriger de l’effet-prix où plus simplement chiffre d’affaires réel déflaté.

Celui-ci peut être obtenu en corrigeant le chiffre d’affaires réel par les écarts de prix :
Calcul du chiffre d’affaires réel déflaté

Chiffre d’affaires
Chiffre d’affaires Ecart de prix
réel déflaté
Produit A 9 000 1 000 10 000
Produit B 2 500 - 500 2 000
Total 12 000

134
Ou encore en multipliant les quantités réelles par les prix de vente préétablis :

Chiffre d’affaires
Quantités réelles Prix prévu
réel déflaté
Produit A 200 50 10 000
Produit B 100 20 2 000
Total 12 000

L’écart sur volume global s’obtient de la même façon que précédemment, c’est-à-dire en
valorisant l’écart de volume par un indicateur de marge préétabli. Comme le volume est mesuré
par le chiffre d’affaires, l’indicateur de marge pertinent sera le taux de marge. Il convient donc
de calculer le taux de marge moyen préétabli comme suit :

Chiffre d’affaires Taux marge

Marge préétablie
préétablies préétablie
Produit A 5 000 1 500 30,00 %
Produit B 4 000 1 500 37,50 %

Total 9 000 3 000 33,33 %

Taux de marge moyen préétabli

L’écart sur volume global s’obtient alors en multipliant la variation du chiffre par le taux de marge
moyen préétabli :

Ecart sur volume global

135
Quant à l’écart sur composition des ventes, il s’obtient en multipliant la variation du taux de
marge par le chiffre d’affaires réel. La variation du taux de marge est égale à la différence entre
le taux de marge moyen préétabli et le taux de marge calculé selon la structure des ventes réelles.
Ce dernier se calcule de la façon suivante :

Calcul du taux de marge moyen selon la structure du chiffre d’affaires réel

Le tableau suivant récapitule les éléments de calcul de l’écart sur composition des ventes Ecart
sur composition des ventes

Taux de Taux de Variation Chiffre Ecart sur

marge marge taux de d’affaires composition
moyen moyen marge réel déflaté des ventes

moyen
préétabli
« semi-réel »
Total (A + B) 33,33% 31,25% 2,08% 12 000 250
Défavorable

Cet écart global peut être ventilé entre deux produits selon la démarche exposée précédemment. Les
calculs figurent dans le tableau ci-dessous.

136
 Ventilation de l’écart de composition entre les deux produits A et B

Marge de Variation
Taux de Différence Ecart sur
marge (1) du
marge de taux de composition
moyen chiffre
préétabli marge des ventes
préétablie d’affaires
Produit A 30,00% 33,33% - 3, 33% - 5 000 + 167
Produit B 37,50% 33,33% 4,17% 2 000 + 83
Total (A + B) + 250
(1) chiffre d’affaires préétabli – chiffre d’affaires réel déflaté.

Chapitre 6 : Les tableaux de bord

L’utilité des tableaux de bord dans la performance de la gestion des organisations est
indiscutable de nos jours. Après avoir défini la notion, évoquerons les bases de son élaboration.

1. DEFINITION ET PRICIPES DE CONCEPTION

1.1. Définition

Connaître les réalisations de l’entreprise reste une des préoccupations principales du_ contrôle
de gestion. Le pilotage et le contrôle du système « Entreprise » sur des informations récentes

137
sur les performances de l’entreprise. Or, les systèmes d’information comptables ne répondent
aux exigences du contrôle de gestion.

La comptabilité générale produit de nombreuses informations sur les réalisations mais les règles
comptables présentent de nombreuses insuffisances qui réduisent la portée des informations. La
comptabilité analytique, quant à elle, permet d’apprécier les performances et d’identifier les
responsabilités mais elle a le défaut de la lenteur dans la présentation des résultats. Le contrôle
de gestion a dons besoin d’un outil qui réponde à ses besoins spécifiques. Spécifiques. Cet outil
est le tableau de bord.

Un tableau de bord est un ensemble d’indicateurs organisés en système suivis par la même
équipe ou le même responsable pour aider à aider à décider, à coordonner, à contrôler les actions
d’un service.

Le tableau de bord est un instrument de communication et de décision qui permet au contrôleur

de gestion d’attirer l’attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin de
l’améliorer.

1.2 Principes de conception

L’efficacité du système d’information requiert pour sa conception, le respect de règles précises

tant pour son fonctionnement que pour son contenu. La présentation des informations doit
respect certaines contraintes de concision et de pertinence.

Trois grands principes sous- tendent la conception d’un tableau de bord :

- une cohérence avec l’organigramme,
- un contenu synoptique et agrégé,
- une rapidité d’élaboration et de transmission.

138
 a) La cohérence avec l’organigramme

Un des reproches formulés à l’encontre des systèmes d’information comptables traditionnels est
la non localisation des responsabilités. Le découpage des tableaux de bord doit donc respecter
le découpage des responsabilités et des lignes hiérarchiques. La structure de l’entreprise est
perçue comme pyramidale. Ainsi, chaque responsable est censé appartenir, dans la réalité, à
deux équipes :

- il reçoit une délégation de pouvoir de pouvoir du niveau hiérarchique supérieur et doit

périodiquement rendre des comptes

- il délégation au inférieur une partie de son pouvoir

Pour chaque responsable, les informations retenues concernent essentiellement sa gestion. Il doit y
trouver les éléments indispensables pour éclairer ses décisions.

b) Un contenu synoptique et agrégé

Il s’agit de sélectionner parmi toutes les informations possibles celles qui sont essentielles
pour la gestion du responsable concerné. Le choix à déterminer les indicateurs pertinents par
rapport au champ d’action et à la nature de la délégation du destinataire du tableau de bord.

c) La rapidité d’élaboration et de transmission

La rapidité doit prendre le pas sur la précision : il est souvent préférable d’avoir des éléments
réels estimés plutôt que des données réelles précises mais trop tardives. Le rôle principal du
tableau de bord reste d’alerter le responsable sur sa gestion. Il doit mettre en œuvre des
actions correctives rapides et efficaces.

La précision des résultats est de toute façon obtenue dans les rapports d’activité à périodicité
mensuelle de la comptabilité analytique.

2. LES INSTRUMENTS DU TABLEAU DE BORD

139
 Le contenu du tableau de bord varie selon les responsables concernés, leur niveau
hiérarchique et les entreprises. Il existe cependant deux points communs à tous les tableaux
de bord. Ce sont :

1. la conception générale
2. les instruments utilisés.

La conception générale

La maquette d’un tableau de bord type fait apparaît quatre zones.

Tableau de bord du centre

Résultats Objectifs Ecarts
Rubrique 1

Indicateur A
Indicateur B

Rubrique 2

Zone « paramètres » Zone « Résultats » «Zone Objectifs » Zone « Ecart » économiques

• La zone « paramètres économiques » comprend les différents indicateurs retenus comme essentiels
au moment de la conception du tableau.

• La zone » résultats réels » : ces résultats peuvent être présentées par période ou/et cumulés.

Ils concernent des informations relatives à l’activité (nombre d’articles fabriqués, quantités matières
consommées, etc.)

140
A côté de ces informations sur l’activité, figurent souvent des éléments sur les performances
Financières du centre de responsabilité (des marges et des contributions par produit pour les
centres de chiffres d’affaires, des résultats intermédiaires (valeur ajoutée, capacité
d’autofinancement) pour les centres de profit, etc.).

• La zone « objectifs » dans cette zone apparaissent les objectifs qui avaient été retenus pour
la période concernée. Ils sont présentés selon les mêmes choix que ceux retenus pour les résultas
(objectifs du mois seul, ou cumulé).

• La zone « écarts » : ces sont exprimés en valeur absolue ou relative. Ce sont ceux du
contrôle budgétaire mais aussi de tout calcul présentant pour la gestion. Si cette présentation est
souhaitable, la forme des informations peut être très variée.

Les indicateurs
a) Définition

Les tableaux de bord sont constitués d’indicateurs qui sont des informations précises,
utiles, pertinentes pour le gestionnaire exprimés sous des formes et des unités divers

Les indicateurs ont des fonctions multiples. Ce sont entre autre le suivi d’une action, d’une
activité, d’un processus ; l’évaluation d’une action ; la veille et la surveillance d’environnements
et de changements. Les champs d’analyse des indicateurs sont multiples puisque tous les
domaines peuvent être mesurés en fonction des besoin des utilisateurs par des paramètres qui
portent sur toutes les variables d’action : rendement, temps, qualité, flux, productivité, taux de
marge, stock, sécurité, service, complexité, etc.

b) Typologie d’indicateurs

Plusieurs critères peuvent être utilisés pour classer les indicateurs :

- indicateurs de résultat ou de progression : information sur le résultat d’une
action finie ou sur une action en cours ;

- indicateurs financier ou non financier ;

141
 - indicateurs global ou ponctuel : un indicateurs peut être synthétique, calculé à
partir de plusieurs informations pour donner une image à plusieurs dimension sou
au contraire très ciblé sur un seul paramètre très précis.

- Indicateurs de reporting ou de pilotage : un indicateur peut être demandé par

un niveau hiérarchique en vue de contrôler des engagements (reporting), mais il
peut aussi aider le responsable à orienter son action ; c’est plutôt l’orientation
actuelle donnée aux indicateurs

Exemple 1

Construction d’indicateurs pour une entreprise de service en conseil et formation qui son activité
(extrait de Cérutti, Gattino, Indicateurs et tableaux de bord, Afnor Gestion)

Champ Développement de l’entreprise

142
 Se forger une image de marque
Objectifs Dégager de la marge

Satisfaction du client
Variables Profitabilité des affaires traitées

Respect des délais

Prix de vente
Conformité aux
Temps de préparation
Temps passé sur le terrain spécifications
Paramètres Charges fixes et variables Rapidité de réaction
Charges directes et indirectes Nombre d’opinions
favorables

Indicateurs

143
 Rentabilité brute
moyenne des Effectivité de Taux d’intention de
Productivité affaires traitées l’activité réachat Taux d’opinion
favorable

Nb d’opinion
CA hors taxes Nb
CA – charges Nb de jours terrain Nbde jours ouvrés Nb d’intentions de favorables Nb total directe CA de
jours ouvrés réachatclients Nb de d’opinions

Exprimée en % Minimum Exprimé en F/jour Exprimé en % Exprimée en % Exprimée en %

: 95% Minimum : 5 000F Minimum : 50% Minimum : 8% Minimum : 100%

Exemple 2
Construction d’indicateurs pour une entreprise industrielle fabriquant des menuiseries en PVC
pour traiter une commande (Extrait de Cérutti, Gattinop, Indicateurs et tableaux de bord, Afnor
Gestion)

Indicateurs qualité

Champ de Traitement de la commande

la mesure

Objectifs

Variables

144
 Assurer l’adéquation des
Livrer dans les délais Livrer dans les délais moyens de chiffrage

Efficacité de Conformité des Fiabilité de la Conformité des Capacité à traiter

l’organisation du livraisons avec les formule 72 H livraisons avec les les commandes
travail délais annoncés quantités devis et ARC en
administratif commandées 48 H et 4 J

Nb de Nb de Nb de mise à
commandes commandes disposition
Nb de commande
- reçues par reçues par - en 72 H
Nb de devis et ARC
période période - en retard
commandes
- traitées aux appros

Taux d’efficacité Taux de Taux de fiabilité Taux de Taux de capacité

conformité conformité

Nb de cdes traitées Nb de cdes livrés Nb D à D en 72H Nb de cdes complétés Nb de cdes à

Paramètres Indicateurs traitées
Nb de cdes reçues Nb de cdes reçues Nb total de mise à disposition Nb de commandes Nb de cdes
faisables

Les instruments utilisés

Les instruments les plus fréquents sont les écarts, les ratios, les graphiques et les clignotants.

a) les écarts
Le contrôle budgétaire permet le calcul d’un certain nombre d’écarts. Il s’agit alors de repérer celui
(ou ceux) qui présente (nt) un intérêt pour le destinataire du tableau de bord.

Exemple

145
Un directeur commercial n’est intéressé par un écart de rendement d’un atelier, il désire plutôt avoir
des informations sur des écarts sur les ventes (par familles de produits).

En règle générale, un tableau de bord doit uniquement présenter les informations indispensables
au niveau hiérarchique auquel il est destiné et seulement celles lesquelles le responsable peu
intervenir.

b) les ratios

Les ratios sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement de l’entreprise.

Réalisé à fin M
Exemple x 100

Budget total de l’exercice

Un ratio respecte généralement les principes suivants :

- un ratio seul n’a pas de signification : c’est son évolution dans le temps et dans l’espace
qui est significative ;
- il faut définir le rapport de telle sorte qu’une augmentation du ratio soit signe d’une
amélioration de la situation.

La nature des ratios varie selon le destinataire et son niveau hiérarchique. Le tableau qui suit en
donne une illustration.

146
 c) les graphiques

Ils permettent de valoriser les évolutions et de mettre en évidence les changements de rythme ou
de tendance. Leurs formes peuvent être variées :

Ventes nationales

Ventes à l’exportation
J F M A M J

a) graphique en « camembert » b) histogramme : structure de ventes

CA

147
 d) les clignotants

Ce sont des seuils milites définies par l’entreprise et considérés comme variables d’action.
Leur dépassement oblige le responsable à agir et à mettre en œuvre des actions correctives.
Toute la difficulté de l’utilisation de tels indicateurs réside dans leur définition, puisqu’il faut
choisir l’information pertinente parmi la masse des informations disponibles.

3. Evolution des rôles du tableau de bord

Le tableau de bord est, avant tout, un instrument de contrôle et de comparaison. Mais le système
d’information qu’il constitue en fait aussi un outil de dialogue et de communication ainsi qu’une
aide à la décision.

Le tableau de bord, instrument de contrôle et de comparaison

Le tableau de bord permet de contrôle en permanent les réalisations par rapport aux objectifs
fixés dans de la démarche budgétaire. Il attire l’attention sur les points clés de la gestion et sur
leur dérivé éventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prévues. Il doit permettre de
diagnostiquer les points faibles et de faire apparaître ce qui est anormal et qui a une répercussion
sur le résultat de l’entreprise.

Le tableau de bord, outil de dialogue et de communication

Le tableau de bord doit permettre aussi un dialogue entre les différents niveaux hiérarchiques.
Il doit permettre au subordonné de commenter les résultats de son action, les faiblesses et les
points forts. Il permet les demandes de moyens supplémentaires ou des directives plus précises.
Le supérieur hiérarchique doit coordonner les actions correctives entreprises en privilégiant la
recherche d’un optimum global plutôt que des optimalisations partielles. Enfin, il joue un rôle
intégrateur, d’une part, e, donnant à un niveau hiérarchique donné, un langage commun et
d’autre part, en attirant l’attention de tous sur les mêmes paramètres.

le tableau de bord, aide à la décision

148
Le tableau de bord donne des informations sur les points clés de la gestion et sur ses dérapages
possibles mais il doit surtout être à l’initiative de l’action de l’action. La connaissance des points
faibles doit être obligatoirement complétée par une analyse des causes de ces phénomènes et
par la mise en œuvre d’actions correctives suivies et menées à leur terme.

Les limites des tableaux de bord traditionnels

Cette évolution des rôles vers un outil de diagnostic, de dialogue, de motivation, de suivi de
changement ne correspond pas toujours à la pratique traditionnelle des tableaux de bord conçu
et utilisés seulement comme des reporting financiers.

Plusieurs insuffisances apparaissent dans la réalité actuelle des entreprises :

• il n’y a pas de tableau adapté à chaque service ou niveau hiérarchique mais un tableau unique
qui ne correspond pas toujours aux spécificités de l’activité ;

• Le tableau de bord est souvent figé pendant des années sans souci d’adaptation à des nouveaux
besoins, de nouveaux objectifs ou moyens ;

• L’objectif du tableau de bord reste trop souvent celui du contrôle sans aide au changement ou
aux améliorations ;

• La périodicité du tableau de bord est souvent la même pour la même pour tous les services alors
qu’elle peut apparaître inadaptée pour certains métiers ;

• La conception des tableaux de bord n’est pas souvent laissée à l’initiative de ceux qui vont les
utiliser mais plutôt loin du terrain ;
• Les indicateurs utilisés sont parfois déconnectés de la stratégie globale et ne permettent pas
d’orienter l’action au bon moment ;

• Les indicateurs utilisés sont parfois déconnectés de la stratégie globale et ne permettent pas
d’orienter l’action au bon moment.

• Les tableaux de bord sont souvent conçus de manière interne, en fonction du style de gestion de
l’entreprise sans souci de comparaison avec des organisations concurrentes meilleures
(benchmarking) ;

149
• Les tableaux de bord ne mettant pas assez en évidence les interactions entre les indicateurs, ne
favorisant pas la gestion transversale ;

• Les indicateurs ne sont pas remis en cause et le manque de recul sur une longue période conduit
à une gestion routinière.

Ainsi, des réflexions ont été menées pour faire évoluer la conception traditionnelle des tableaux de bord.

4. Des tableaux de bord pour un pilotage de la performance

Il s’agit de passer d’un tableau de bord pour synthétiser rapidement des informations déjà
présentes dans l’organisation à un tableau de bord en temps réel pour suivre et améliorer tous
les niveaux d’actions, de décision, en termes financiers mais aussi non financiers

Tableau du bord tableau de bord

= =
Reproting financier PILOTAGE PERMANENT DS FCS

Des réflexions et des formalisations de nouveaux tableaux de bord apparaissent pour essayer d’aider
au pilotage de la performance. Il est possible de repérer quelques-unes de ces pistes.

un tableau de bord reflétant l’organisation

150
De même que les calculs de coûts et les budgets ont évolué pour mieux s’adapter au découpage de
l’organisation (coût par activité et par processus, budget par activité et par processus), les tableaux de
bord peuvent être élaborés en se calquant sur la même décomposition plus transversale et dynamique de
la structure : tableau de bord par activité, tableau de bord par processus.

Composition Budget Reporting

de gestion traditionnel financier
traditionnelle

Activity based Tableau de bord

Activity based Budgeting pas activité
costing

Process based Processus based

costing Budgeting Tableau de bord
Par processus

Ainsi, le tableau de bord évolue avec les reconfigurations de l’organisation ou se construit sous trois
anges complémentaires : fonction, activité et processus.

Pour un tableau de bord par activité, les indicateurs doivent être construits en fonction des
objectifs, des besoins et des contraintes d’une activité, d’un processus, et non au sein d’une

151
fonction. Le tableau de bord n’est pas seulement un reporting financier d’une fonction mais
Un tableau de bord reflétant le présent pour prévoir le futur

Pour M. VLASSELAER (1997), un tableau de bord efficace pour le pilotage de la performance devrait
permettre de concilier plusieurs axes, parfois contradictoires :

- regarder derrière et devant ;

- réfléchir et agir ;
- créer une dynamique dans l’organisation.

Il s’agit alors de proposer un outil de gestion de la performance qui soit un lien entre la stratégie
(les objectifs, les facteurs clés de succès) et l’opérationnel (les indicateurs de mesures des
activité et des métiers).

a) l’utilité dans le contexte actuel

Les décideurs cherchent à mettre en place un pilotage plus global de la performance, car les
pressions des partenaires internes et externes à l’organisation sont fortes pour que l’entreprise
crée de la valeur pour tous. Il s’agit alors de construire et d’utiliser des outils de gestion qui
permettrait de synthétiser et d’intégrer plusieurs dimensions et objectifs, parfois antinomiques,
de la gestion comme la production et le commercial, le financier et les ressources humaines.
Ainsi, dans cette optique, des praticiens ont essayé d’élaborer un tableau avec des indicateurs
qui regroupent plusieurs domaines.

b) la construction du tableau de bord

Parmi plusieurs tentatives et propositions, il est intéressant de retenir celle de R.S. KAPLAN et
D.P. NORTON (1987) qui essaient d’intégrer quatre domaines pour construire un Tableau de
bord prospectif ou Balanced Scorecard. L’objectif est d’ajouter aux indicateurs financiers de la
performance passée, des paramètres relatifs aux clients, aux processus internes et à

un diagnostic quantitatif d’une activité.

152
 l’apprentissage organisationnel, déterminés à partir des objectifs et des stratégies de l’entreprise,
pour mieux piloter la performance future.

SYNTHESE DES QUATRE AXES CONSTITUTIFS DES TABLEAUX DE BORD

PROSPECTIFS

Axe Axe « clients » Axe « processus Axe « apprentissage

« financiers » internes » organisationnel »
Missions Base des autres axes, Formuler la Maîtriser au mieux Atteindre les trois autres axes
permet de mesurer stratégie de marché grâces aux potentiels des
l’ensemble des
les résultats des qui produira salariés, aux capacités des
processus : de
centres la systèmes d’information en
l’innovation au
opérationnels. Ses performance jouant sur la motivation et la
SAV.
objectifs varient en financière optimale responsabilisation des acteurs.
fonction du cycle de dans le futur. Alignement des objectifs de
vie du produit. l’entreprise et du management
des salariés.

Point La croissance du Part de marché, Amélioration de la Satisfaction des salariés,

clés/paramètres conservation des qualité, diminution fidélisation du personnel,
chiffre d’affaires, la
clients, acquisition du coût et des délais. productivité individuelle,
rentabilité des actifs,
de nouveaux client suggestions et alignement des
des produits et/ou
satisfaction des objectifs individuels et de
des services,
clients et rentabilité l’entreprise.
l’amélioration de la
des segments
productivité.

Indicateurs Part de résultat Chiffre d’affaires, Taux de retours pour Enquête pour déterminer un
générée par les volume d’achat, défaut de qualité, indice général de satisfaction,
nouveaux produits, délais de rotation des chiffre d’affaires réalisé par
pourcentage de
accroissement de stocks : taux de salarié, taux de rotation du
profits, taux de croissance du rotation du personnel, nombre de
rentabilité des actifs. personnel, nombre suggestion par salarié.
volume d’activité de suggestion par
réalisé avec les salarié.
clients existants,
nombre de clients
gagnées, nombre de
plaintes, rentabilité
brute moyenne.

153
commentaires Il identifie Elément Les entreprises
Permet d’évaluer
les novateur doivent
les effets segments de marché du TP : permet de investir afin de donner de
économiques sur lesquels mesurer les segments nouvelles compétences à
quantitatifs des de marché rentables,
l’entreprise leurs salariés, d’améliorer les
actions passées et de diminuer systèmes d’informations et
souhaite se
juger de l’atteinte d’ajuter les procédures et les
positionner, ceux qui l’influence de
des objectifs sur le pratiques, ce qui permettra
généreront le chiffre l’entreprise sur
d’améliorer la performance et
résultat de l’environnement,
d’affaires nécessaire de générer la croissance à long
d’améliorer les
terme.
l’entreprise à la réalisation des processus en
objectifs financiers. améliorant la qualité,
en diminuant les
Les indicateurs de
coûts et les délais.
cet axe permettent
ainsi d’établir de
mesure clés de la
performance

concernant les
clients parfaitement
adaptés aux
segments visés.

1) les étapes de la construction

• Définir, à partir d’une vision stratégique pour l’entreprise, les objectifs de la stratégie.
Décomposer ces objectifs selon les quatre axes du tableau de bord : l’axe financier, l’axe client,
l’axe processus interne et l’axe apprentissage.

• Pour chaque axe, délimiter les indicateurs et leurs mesures à prendre en considération.
• Pour chaque indicateur, collecter les informations selon la période choisie.
• Enfin, déterminer la mesure d’analyser et d’utiliser le tableau pour un pilotage dynamique de
l’entreprise.

2) les limites de la démarche

154
Dans sa première phase, le tableau de bord prospectif peut être difficile à expliquer et à faire
accepter aux acteurs de l’organisation. Les informations peuvent être difficiles à collecter et à
traduire en mesure simples. Dans l’utilisation, les objectifs techniques locaux peuvent être
minorés au profit d’indicateurs plus globaux alors même que la performance opérationnelle
technique est aussi importante.

Un tableau de bord reflétant la dimension humaine et sociale des organisations

On demande au contrôle de gestion d’être le lieu d’intégration de paramètres financiers et de

données sociales, de proposer des tableaux de bord pour aider les directeurs financiers comme
les directeurs de ressources humaines à piloter la performance économique et sociale

Un tableau de bord social est un ensemble d’instruments mis à la disposition des responsables
rassemblant et présentant l’information en vue d’aider à la prise de décisions sociales.

Il est possible de construire un tableau de bord par étape progressive en fonction des besoins
perçus et de l’expérience accumulée ; ainsi, B. MARTORY répète trois niveaux possibles : un
niveau minimal, un niveau intermédiaire de transition et un niveau complet évolué. (Voir tableau
suivant).

Le contrôle de gestion sociale, en tant qua système d’aide au pilotage social de l’entreprise, doit
essayer de tenir compte, au-delà des coûts des salariés et des dimensions quantitatives de leur
travail (absentéisme, turn over, démographie, etc.) du jeu des acteurs, de leur rationalité limitée,
de l’intuition, du charisme, des effets de clan, de culture, des intérêts individuels qui
s’entrechoquent dans le comportement humains avec un certain degré d’aléas et de hasard.

Quatre domaines Effectifs Formation Rémunérations Climat

Trois niveaux humaines Performances Coûts salariaux Dysfonctionnements

compétences

155
MINIMUM Tableau mensuel Suivie des Plaie Turn over global
de
VITAL d’effectif opérations
formation

Absentéisme
Salaire moyen,
médian, structure de
Pyramides
âges

156
157
 Ainsi, il est possible de proposer les familles d’indicateurs pour construire des tableaux de bord
sociaux, par exemple :

Indicateurs de Indicateurs de productivité • CA/effectifs

performances • VA/effectifs
socioéconomiques
• EBE/effectifs
• Création valeur économique/effectif
Indicateurs de mise sous • Pourcentage rétribution performance
tension des ressources individuelles & collectives/rétribution globale
humaines pour la création de
valeur Pourcentage collaborateurs actionnaires

• Nombre d’incidents dus à un manque de

fiabilité individuelle et collective
• Nombre réunions en retour d’expérience
• Nombre de projets innovants
Indicateurs de risque Evolution du climat social et • Niveau satisfaisant personnel
social risque de conflictualité • Litiges sur discrimination
• Coûts du contentieux RH
• Nombre accords signés avec n syndicats
représentatifs

Indicateurs de • Taux de turn over par démission

dysfonctionnement • Taux de conflits
• Taux d’absentéisme
• Accidents de travail
Capacité de réflexibilité • Pourcentage personnel redéployé depuis 2 ans
• Taux mobilité interne
Indicateurs de Attractivité entreprise • Nombre candidature par poste
développement • Taux maintien du personnel
durable
• Emplois offerts/acceptés
• Taux départ nouveaux entrants

158
 Développement des Pourcentage personnel polycompétent
compétences • Amélioration du taux et de la qualité de
l’encadrement

• Capacité à s’enrichir des compétences

Développement social
externes
• Pourcentage femmes cadres
supérieurs
• Budget formation/coût
d’exploitation Existence d’une charte
éthique.

Le contrôle peut collaborer avec le directeur des ressources humaines pour mesure l’implication
des acteurs d’une organisation, au travers de tableaux de notation élaborés à partir de plusieurs
questions, comme par exemple (d’après la revue échanges, n° 199, mai 2003).

Questions Note de 1 à 5
Vos idées sont-elles ? Vite oubliées Ecoutées
Les réunions sont-elles ? A sens unique Participation
L’information est-elle ? Protégée Transparente
La collaboration est-elle ? Difficile Facile
La direction prise par l’entreprise
Floue Claire
est-elle ?

Un tableau de bord intégrant la dimension sociale

Les pressions internationales politiques et économiques les entreprises pour qu’elles intègrent
dans leur stratégie un comportement socialement responsable, éthique, c’est-à-dire tenant à
compte des pays pauvres du sud, des problèmes écologiques et sociaux de la planète pour
préserver les générations futures. Le développement durable, mode idéologique ou véritable
prise de conscience, consister gérer la croissance des activités et des entreprises tout en

159
 préservant les ressources, en équilibrant le commerce mondial et en investissant dans des
domaines sociétaux.

Là encore, cela suppose une remise en cause du calcul classique des coûts ; la comptabilité
analytique classique ne détaille passe, ne mesure pas les coûts cachés et les coûts externalités à
la collectivité, aux fournisseurs, aux actionnaires (réchauffement de l’air, de l’eau, atteintes à la
santé, etc.) il faudrait donc que le contrôle de gestion actuel apporte une lisibilité sur ces coûts
non visibles aujourd’hui (coûts de gestion des déchets, de recyclage, coût pour le patrimoine,
coût pour informer les clients, citoyens et actionnaires, par exemple parmi beaucoup d’autres).

La connaissance précise de tous éléments de coûts, que l’entreprise doit supporter et ne plus
faire subir à ses partenaires extérieurs, permettra aux stratèges une nouvelle fixation des prix
pour les intégrer : l’enjeu est donc de taille et nécessite la mise en place de nouveaux indicateurs,
de nouveaux découpages et analyses de coûts. Il n’y a pas encore beaucoup de propositions en
ce domaine.

En revanche, en France, avec les nouvelles régulations économiques, (loi NRE de mai 2001),
l’article 116 impose aux entreprises cotées de rendre compte des conséquences sociales et
environnement de leur activité ; ainsi, on voit émerger des indicateurs sociétaux, des agences
d’observation et de notation qui élaborent des bilans sociaux, des scores, des classements
d’entreprises en tenant compte de critères environnementaux (du produit, du processus de
production), sociaux (quant aux clients, actionnaires, collaborateurs, société civile).

EXEMPLE DE GRILLE DE NOTATION SOCIETALE

Domaines Indicateurs

160
Environnement • Politique environnementale
• Méthodes de production, recyclage
• Gestion des déchets des risques environnementaux
• Labels écologiques
• Information sur les produits
• Programme d’économie d’énergie
• Matériaux, substances, emballages
Ressources humaines • Condition de travail et prestations sociales
dans l’entreprise • Motivation et satisfaction des collaborateurs
• Formation et participation
• Attitude face aux syndicats
• Création d’emplois, partage du travail
Clients et qualité • Qualité des produits
• Impact social des produits
• Relations avec les clients
• Relations avec les fournisseurs
• Attitude face aux concurrents
Actionnaires • Transparence et politique d’information
• Egalité de traitement des actionnaires
• Composition du conseil d’administration
• Rémunération des instances dirigeantes
• Propositions d’actionnaires
Société civile • Relations avec collectivités publiques
• Relation avec populations locales
• Attitude face à la légalisation
• Respect de la démocratie, droits de l’homme
• Mesures anti-corruption
(A partir de documents d’ARESE et d’ETHOS)

Exemple de bilan sociétal

De nombreuses réflexions ont été menées depuis les années cinquante aux Etats-Unis et en

161
 Europe. Aujourd’hui, l’association CJDES (Centre des jeunes dirigeants de l’économie sociale)
a élaboré un outil innovant dans la perspective d’une promotion des valeurs et des acteurs de
l’économie sociale. Voici la structure du référentiel élaboré et les critères d’appréciation.

Structure générale des domaines du référentiel

1. Activité et relations clients 7. Environnement humain, social
Positionnement du produit/service et étude d’impact et institutionnel
Coproduction du produit/service Politique
Ouverture des infrastructures de l’entreprise aux
commerciale et relations clients personnes extérieures Politique de transports

2. Gestion économique

162
Fournisseur Engagement des salariés dans la vie locale
Recours à la sous-traitance ou à la délocalisation Relations des élus de l’entreprise
Investissements et des

Ethique financière responsables locaux Apports

Politique de placements à la vie locale

Affectation des résultas Soutien matériel et technique aux établissements

Contrôle de gestion, audit et évaluation : moyens et
pratiques.
3. Anticipations – Innovations – Prospective
Quelle démanche et quels objectifs ?
d’enseignements
Aide à l’insertion économique des élèves étudiants
Aide technique à la création et aux créateurs
Relations avec les fournisseurs

Veille, vigie et prospective Rapports avec les organismes impliqués dans la

Participations professionnelles gestion de l’emploi
Budget de recherche et développement
Partenariats avec des structures d’insertion pour le
4. Production – Organisation du travail
maintien de l’emploi
Métiers et compétences
Partenariats aux institutions et action
Transparence de l’organisation
professionnelles.
Valorisation et conditions d’emploi des ressources et
condition internes Actions humanitaires et mécénat transferts de
technologies
Organisation participative
5. Ressources humaines Communication institutionnelle Information

Procédures de recrutement Publicité

Accueil 8. Environnement biophysique

Participation – Motivation Respect du site
Construction
Evolution au sein de l’entreprise
Niveau de bruit
Recherche d’équité
Existence de risque
Création et maintien de l’emploi
Identification des risques
Formation opérationnelle
Personnes et choses exposées à des risques normes
Formation non opérationnelle
Coopérations et mobilisation
Conditions de travail – Sécurité
Politique active concernant les matières premières,
Temps de travail
les rejets
6. Acteurs internes – Citoyens de l’entreprise
Initiative, mesures anticipatrices, responsabilités
Valorisation du bénévolat

163
Participation du bénévolat 9 .Finalités –Valeurs – Ethique Lisibilité
des valeurs

Transmission des valeurs de l’entreprise

164
Participation des salariés Respect de la législation
Participation financière Respect de l’homme Transparence et justification des
Evaluation ascendante décisions et des pratiques
Soutien à des initiatives citoyennes des salariés
Organisation du pouvoir et du contrôle
Participation au logement des salariés
Communication interne en direction des salariés
CRITRES D’APPRECIATION ET DEFINITIONS
1. Activité 8. Employabilité et
Rapport entre l’occupation observée et les potentialités développement des capacités
offertes par offertes par les ressources humaines cognitives

Et les équipements Capacité à fournir un potentiel de réemploi à un

2 .Citoyenneté interne salarié ; capacité à développer des compétences
individuelles et collectives.
Capacité de l’organisation à promouvoir la démocratie
interne 9. Ethique
Capacité à respecter des valeurs auxquelles
3. Citoyenneté locale et économique
l’organisation adhère.
Modes de comportements avec les acteurs de
l’environnement géographique immédiat visant à 10. Respect de l’environnement
œuvrer dans intérêt commun ou général : modes de Capacité à favoriser le développement durable
comportements avec les partenaires économiques 11. Satisfaction
externes visant à œuvrer dans un intérêt commun. 4 Capacité de réponse aux attentes des
Compétitivité consommateurs et/ou des salariés dans leur travail.

Capacité à faire face à la concurrence en s’adaptant aux 12. Sécurité – Santé

évolutions du marché Degré d’exposition aux risques encours par le
5. Convivialité personnel, les clients, les tiers.
Capacité à entretenir des rapports positifs entre les 13. Solidarité
personnes
Capacité à l’assistance, au soutien de publics
6. Créativité et esthétique prioritaires
Capacité d’innovation, de développement de nouvelles 14. utilités sociale et collective
idées ; capacité à fournir qualité visuelle visant à Capacité à fournir un service ou un produit
l’harmonie des formes et des couleurs. répondant à un besoin peu ou mal satisfait

7. Efficacité et efficience 15. Viabilité

165
Rapport entre les résultats obtenus et les objectifs Capacité de l’organisation à assurer seule sa
Prévus ; rapport entre les résultas obtenus et les

moyens ou ressources utilisés longévité et sa pérennité.

166