Cours de CG Et StratÃ© Gie M2 CCA 2022-2023 Version Finale

UNIVERSITE AUBE NOUVELLE
MASTER II COMPTABILITE
CONTRÔLE AUDIT (CCA II)
SEMINAIRE EN CONTRÔLE DE
GESTION ET STRATEGIE
Animé par :
Farida YANGOULIBA/DANKAMBARY
Expert-Comptable Stagiaire
Tel : 71-61-55-16
Email: faridadankambary@gmail.com
• Module 1 : introduction au contrôle de
S
gestion
O • Module 2 : le seuil de rentabilité
M • Module 3 : le tableau de bord
M • Module 4 : les prix de cession internes

• Module 5 : notion de stratégie et
A
management stratégique
I
• Module 6 : Le diagnostic interne
R • Module 7 : Le diagnostic externe
E • Module 8 : les stratégies globales
2
• Module 9 : les stratégies de domaine
MODULE 1
INTRODUCTION AU
CONTRÔLE DE
GESTION
3
Section 1: Définitions
4
A. La gestion:
La gestion est définie comme un processus d'activités de
planification, d’organisation, d'impulsion et de contrôle
visant à atteindre les objectifs fixés grâce à des moyens
humains, matériels et financiers.
Boisvert (1991) définit la gestion stratégique comme « un
moyen pour définir une mission, fixer des objectifs à long
terme, arrêter des stratégies, décider des politiques, établir
des plans et veiller à leur mise en œuvre », et pour lui, « la
gestion opérationnelle consiste à élaborer des plans à court
terme, à préparer des budgets d’exploitation, à planifier le
travail quotidien et à veiller à ce qu’il soit bien fait, et si
5
possible, de mieux en mieux ».
B. Le contrôle
Le concept de contrôle de gestion supporte une hypothèque
due à l'ambiguïté du mot contrôle (vérification - maîtrise).
Lorsqu'on évoque la notion de contrôle, on pense souvent
aux aspects répressifs des contrôleurs et aux côtés quelque
peu fraudeurs des contrôlés (LAUZEL & TELLER, 1997).
Cela relève de la vision péjorative du mot français "contrôle"
associé à l'idée de vérification et de sanction - répression.
Le contrôle a également un sens de maîtrise et contrôler une
situation signifie être capable de la maîtriser et de la diriger
dans le sens voulu (REY, 1991).
6
B. Le contrôle
Ici, le contrôle vise à mesurer les résultats d'une action et à
comparer ces résultats avec les objectifs fixés pour savoir s'il
y a concordance ou divergence.
Ainsi trois types de contrôle :
•le contrôle proactif, c’est-à-dire basé sur l’idée de prévention et
d’anticipation ;
•l’autocontrôle qui consiste pour chaque responsable à évaluer sa
position de façon à déterminer où il en est et où il se dirige en fonction
des programmes existants, quels objectifs il devrait avoir, et s’il est
nécessaire de réviser les plans élaborés pour les atteindre ;
•l’interconnexion planification – organisation – contrôle, c’est-à-dire le
suivi de la relation objectif – réalisation – contrôle.
7
C. Essai de définitions
L'expression contrôle de gestion est la traduction de l'anglo-saxon
management control dans laquelle le mot control signifie maîtrise et
non vérification sanction.
Dans le sens vérification - sanction, le contrôle de gestion constituerait
alors un moyen de vérifier a posteriori que l'entreprise est
correctement gérée.
Dans l'acception du sens maîtrise, le contrôle de gestion aurait pour
but d'aider les responsables à maîtriser la gestion de leur organisation.
Cette seconde conception correspond bien au management control et
place le contrôle de gestion dans tout le processus de gestion (contrôle
a priori, pendant, a posteriori) contrairement à l'approche vérification
qui limite son champ d'action au contrôle a posteriori.
8
C. Essai de définitions
En 1965 déjà, Robert Anthony définissait le contrôle comme « le
processus par lequel les managers garantissent que les ressources
sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la
réalisation des objectifs de l’organisation ». Cette définition se
limite à l’aspect financier du contrôle qui a prévalu jusque dans les
années 1980.
En 1988, parce que de nouvelles formes d’organisation se sont
développées et que ce seul aspect du contrôle devient insuffisant,
Anthony est revenu sur sa première définition et propose une
autre définition plus adaptée dans laquelle il décrit le contrôle
comme « le processus par lequel les managers influencent
d’autres personnes pour mettre en œuvre les stratégies de
9
l’organisation ».
Section 2: Evolution du
contrôle de gestion
10
La vision de l'organisation s'est progressivement
constituée avec l'intégration de la dimension
sociale, humaine, politique à la première
dimension technique productive basée sur la
rationalité. Cette évolution de la vision de
l'organisation a engendré des mutations dans la
conception du contrôle de gestion.
11
Ainsi, l’on peut parler de cinq (05) conceptions du
contrôle de gestion:
• l’approche rationnelle
• l’approche sociale
• l’approche systémique
• l’approche décisionnelle
• l’approche contingente
12
Section 2: Evolution du contrôle de
gestion
Approche rationnelle
Selon l’approche rationnelle, le contrôle de gestion consiste à

mesurer quantitativement des actions pour les comparer aux
normes préétablies et les corriger en cas de besoin. Il est
considéré non seulement comme un moyen de contrôle,
mais aussi et surtout, comme un moyen de sanction des
travailleurs de l'entreprise.
L’approche rationnelle: contrôle de gestion = comparaison

des résultats aux standards figés, sanctions relatives aux
écarts.
13
Section 2: Evolution du contrôle de gestion
Approche sociale
L'approche sociale de l'organisation a été développée par l'Ecole
des relations humaines qui a mis en évidence les motivations
affectives et l'importance de la participation des acteurs de
l'entreprise dans la gestion.
Pour Elton Mayo, Herzberg et Mc Gregor qui ont contesté
l'approche classique de l'organisation, un accent particulier doit
être mis sur la nécessité de promotion des relations humaines en
permettant aux acteurs de participer aux buts et aux activités de
l'organisation, en les responsabilisant davantage et en leur
accordant des capacités d'initiative et de créativité.
L’approche sociale: contrôle de gestion = moyen pour
stimuler les acteurs de l’organisation.
14
L’approche systémique
Dans l'approche systémique développée par Chester Barnar
et Ackoff l'entreprise est considérée comme un système et de
ce fait, peut être décomposée de manière dynamique et
opératoire en trois pôles interdépendants essentiels à son
fonctionnement : le système décisionnel, le système
informationnel et le système opérationnel.
L’approche systémique: contrôle de gestion = culture

d’entreprise, décision, information, opération.
15
L’approche décisionnelle
L'approche décisionnelle est basée sur une perception
socio-technique de l'organisation avec la prise en compte de la
double dimension technique et humaine. le contrôle de gestion
dans l'approche décisionnelle de l'organisation n'est donc pas un
moyen de sanction, mais un outil de communication et de
médiation entre les partenaires de l'entreprise.
L’approche décisionnelle: contrôle de gestion = à la fois

mesure des résultats par rapport aux standards modifiables
instrument de motivation, communication et médiation.
16
L’approche contingente
Pour les défenseurs de cette approche, l'organisation est soumise
à des facteurs de contingence ; c'est-à-dire des éléments propres à
une entreprise, qui évoluent avec elle et qui influencent ses choix
et actions. Alors le contrôle de gestion sert d’instrument d'analyse
des performances, spécifique selon les objectifs, la taille et
l'environnement de l'organisation et les comportements des
acteurs.
L’approche contingente: contrôle de gestion = flexibilité,

adaptabilité, pas de standard.
17
Le nouveau contrôle de gestion est basé

sur le triplet « anticiper, piloter, agir ». Il
est passé d'une approche centrée sur les
ressources et les responsabilités à une
approche centrée sur les processus et les
compétences.
18
Section 3: Les objectifs du
19
Section 3: Les objectifs du contrôle de gestion
Principalement, le contrôle de gestion vise les objectifs

suivants:
Doter le responsable d’un instrument de pilotage de son
action;
Fournir à l’organisation un support à la communication,
au dialogue et à la négociation;
Faciliter l’évaluation de la performance;
Favoriser la performance;
Aider au pilotage de la performance;
Aider au pilotage du changement;
Faciliter la prise de décision;
20
Aider à la prévision.
A. Doter le responsable d’un instrument
de pilotage de son action:
Le contrôle de gestion a pour objet de permettre au
responsable de surveiller ou contrôler non seulement
l’ensemble des clignotants qui caractérisent la marche
de l’entreprise, mais aussi et surtout, les indicateurs
guides qui sont les facteurs clés de succès.
21
B. Fournir à l’organisation un support à la
communication, au dialogue et à la négociation:
Le contrôle de gestion est considéré aujourd’hui

comme un système d’information, collectant et
traitant en permanence des informations passées et
présentes pour mesurer la performance de l’activité
de l’entreprise. Il est aussi un outil de communication
interne à travers la circulation des informations
quantitatives dans l’entreprise.
22
C. Faciliter l’évaluation de la performance:
La mesure de la performance est effectuée à l’aide

d’indicateurs de performance établis par le contrôleur
de gestion sous forme de tableaux de bord ou de
reporting. Le contrôle de gestion constitue le meilleur
moyen d’évaluation des performances de l’entreprise
au point que Alazard & Separi (1998) l’assimilent au
pilotage ou management de la performance.
23
D. Favoriser la performance:
La contribution du contrôle de gestion à

l'amélioration de la performance passe par son triple
rôle : anticiper, piloter, agir.
Une bonne combinaison de ces trois fonctions
conduit inexorablement à l'amélioration des
performances dans l'entreprise.
24
E. Aider au pilotage de la performance
Le contrôle de gestion a pour objectif d’aider le

responsable à piloter non seulement son action mais
aussi la performance de l’entreprise qui doit être axé
sur :
• le pilotage de l’efficacité
• le pilotage de l’efficience
• le pilotage de l’économie
25
F. Aider au pilotage du changement
• L'environnement concurrentiel et les incessantes

mutations recommandent une grande capacité
d'adaptabilité et de flexibilité de la part des acteurs
de l'entreprise.
• L'un des objectifs du contrôle de gestion est d'aider
à réguler les comportements des différents acteurs
par un changement organisationnel, favoriser
l’amélioration opérationnelle et la réactivité
stratégique.
26
G. Faciliter la prise de décision
• Le système de traitement des informations effectuées

par le contrôle de gestion doit permettre une alerte
immédiate dès que le fonctionnement de l’entreprise
s’écarte de la trajectoire normale prévue et induire
rapidement des décisions correctrices.
• «L’un des rôles du contrôle de gestion est d’assurer la
souplesse et la réactivité du système de pilotage à
travers de permanentes régulations au travers des prises
de décisions. Le contrôle de gestion constitue alors un
remarquable support au processus de prise de décision
dans l’entreprise».
27
H. Aider à la prévision
• Comme « gouverner, c’est prévoir », le responsable doit

pouvoir appréhender l’avenir de son entreprise et la
maîtriser avec plus de certitude, c'est-à-dire connaître
tout le comportement prévisionnel de son système.
• En tant qu’outil d’anticipation et de pilotage, le contrôle

de gestion revêt une grande importance pour une
entreprise car il lui permet d’aborder l’avenir avec
moins d’incertitude et de s’adapter aux mutations de
l’environnement.
28
Le contrôle de gestion et objectifs : le triangle
du contrôle de gestion
Un responsable se définit par un champ d’action dans lequel

son activité consiste à mettre en relation trois éléments :
 les objectifs à atteindre ;
 les ressources mises à sa disposition ;
 les résultats obtenus .
29
Le triangle du contrôle de
gestion
Objectifs
Pertinence Efficacité
Contrôle de
Gestion
Ressources Résultats
(moyens) Efficience
30
Section 4: Le processus du
31
Section 4: Le processus du contrôle de gestion
Le processus du contrôle de gestion dépend de la

nature des objectifs qui lui sont assignés dans
l’entreprise. Ce processus, pour les besoins de
pilotage de l’entreprise, comprend trois grandes
phases :
La phase prévision
La phase réalisation
La phase contrôle
32
Phases Outils utilisés
Vocation et missions
Objectif Stratégique
Stratégie Plan stratégique

Tableau de bord stratégique
Prévisions Programmes d’action Plan opérationnel

à long terme
Objectifs à court terme Prévisions annuelles
Plans d’actions annuels Budget
Comptabilité budgétaire
Réalisations Reporting
Actions Analyse des coûts
Statistiques
Tableau de bord opérationnel

Evaluation de la performance
Mesure des résultats Analyse des écarts
Reporting
Contrôle Analyse des écarts
Actions correctives
33
MODULE 2
LE SEUIL DE
RENTABILITE
34
LE SEUIL DE RENTABILITÉ
Définition : le seuil de rentabilité (appelé aussi

« point mort ») est le chiffre d’affaires (CA) qui
permet de couvrir l’ensemble des charges.
Connaissez-vous votre seuil

de rentabilité ?
35
CONNAISSEZ Exemple :
OUI -VOUS NON
VOTRE
SEUIL DE
RENTABILITE
?
Sur une Et vos 90 000 FCFA
base frais
annuelle Quels frais fixes ?
? fixes ? Ceux de
OUI l’année ou ceux OUI
de l’année
précédente ?
Sur une
Et votre
base
% de = 60%
mensuel
marge
le?
?
OUI OUI
Avec
Moins CF/
combien
de12 TMSCV
de mois
productif
s??
Attention aux
12
vacances dans Alors vous
vos calculs ! pouvez 90000*100/60
Etes- déterminer
vous NON votre seuil de = 150 000 FCFA
certain rentabilité 36
?
Détermination du SR pour un CA
mensuel non uniforme
Mois CA Nombres de Cumul Cumul du
jours nombre de CA
jours
Janvier CA1 31 31 CA1
Février CA2 28 31+28=59 CA1+CA2
. . . . .
. . . . .
. . . . .
Décembre CA12 31 365 Somme CA
On détermine le SR par interpolation linéaire
37
CAS PRATIQUE
38
Ci-dessous les prévisions de vente (2021) de la société Alpha qui
mène une activité saisonnière
Janvier 4% Mai 6% Septembre 10%

Février 6% Juin 15% Octobre 14%
Mars 9% Juillet 14% Novembre 12%
Avril 8% Aout 0% Décembre 2%
CA : 1 200 000 FCFA; Coûts fixes : 255 000 FCFA

PV unitaire : 100 FCFA; Coût variable unitaire : 40 FCFA
Quelle serait la date à laquelle on atteindrait le SR en

l’absence de saisonnalité?
Quelle est cette date en tenant compte de la saisonnalité?
39
Corrigé (1/3)
• Calcul du SR en l’absence de saisonnalité
SR = CF/TMSCV
TMSCV = (CA-CV)/CA
TMSCV= (100-30)/100 = 60%
SR = 255 000/0,6
SR= 425 000 FCFA
SR (en nombre de jours) = 425 000* 360/1
200 000 = 127,5 jours.
Le seuil de rentabilité sera atteint le 8 Mai
2021. 40
Corrigé (2/3)
jours nombre de CA
jours
Janvier
Février
Mars
Avril
Mai
Juin
Juillet
Aout
Septembre
Octobre
Novembre
Décembre
41
Total
Corrigé (2/3)
jours nombre de CA
jours
Janvier 48 000 31 31 48000
Février 72 000 28 59 120 000
Mars 108 000 31 90 228 000
Avril 96 000 30 120 324 000
Mai 72 000 31 151 396 000
Juin 180 000 30 181 576 000
Juillet 168 000 31 212 744 000
Aout - 31 243 744 000
Septembre 120 000 30 273 864 000
Octobre 168 000 31 304 1 032 000
Novembre 144 000 30 334 1 176 000
Décembre 24 000 31 365 1 200 000
42
Total 1 200 000 365
Corrigé (3/3)
Procédons par interpolation linéaire pour

déterminer le SR en nombre de jours.
151 396 000
SR 425 000
181 576 000
(SR-151)/(181-151)=(425 000-396 000)/(576
000-396 000) = 156 jours
Le SR de rentabilité sera atteint le 5 Juin
2021.
43
MODULE 3
LE TABLEAU DE BORD
44
Section 1: Le tableau de bord
général
45
LES TABLEAUX DE BORD
Savez-vous établir votre tableau de

bord ?
46
Qu'est-ce qu'un tableau de bord
d'entreprise ?
Le tableau de bord est un outil flexible qui permet de
communiquer les indicateurs de performance retenus par
l'entreprise en fonction de ses objectifs.
Le tableau de bord est un outil de gestion qui permet de

présenter les informations de façon synthétique ou détaillée
afin de mettre en évidence les résultats (une comparaison
peut être faite avec le tableau de bord d’un véhicule).
L'intérêt d'un tableau de bord n'est démontré que si le

dirigeant le suit régulièrement, pour prendre les mesures
prévisionnelles, préventives et correctives nécessaires.
47
Tableau de bord Budget Réalisation
orienté « prestations Montant %

CA
montant écart année
précédente
de services »
Chiffre d’affaires
Nbre heures vendues
Eléments Nbre d’heures techniques

travaillées
de mesure
CA / heure travaillée
d’activité
Effectifs
CA / personne
Marge commerciale
Eléments
de Résultat d’exploitation
rentabilité Résultat financier
Résultat net
Eléments % devis abouti

qualitatifs
Indice satisfaction
…..
48
……
Le choix des indicateurs
Un bon indicateur doit impérativement respecter les
conditions détaillées ci-après :
 Il doit être fiable

 Il doit être de qualité
 Il doit être pertinent
 Il doit être clair
 Il doit être évocateur
 Il doit être actualisé
 Il doit être complet
 Il doit être fidèle
49
Les indicateurs d'état de
l'entreprise
Indicateurs d'activité
Suivre chaque mois le chiffre d'affaires et son évolution par rapport au même mois de
l'année précédente est le minimum qu'on puisse exiger d'un tableau de bord.
Indicateurs de productivité
Il est capital que le chef d'entreprise mette en place des indicateurs pour évaluer la
productivité de son affaire.
Suivis mensuellement, ils permettent de mesurer l'évolution de la masse salariale par
rapport au chiffre d'affaires.
Indicateurs de coûts
Tout chef d'entreprise doit regarder mensuellement l'évolution de ses principaux postes
de charges. Ceux-ci diffèrent d'un secteur d'activité à l'autre, mais sont, au plus, au
nombre de six ou sept.
50
Indicateur de rentabilité
Si le dirigeant a intérêt à suivre tous les mois ses recettes et ses dépenses, il peut
en revanche se contenter d'une cadence trimestrielle pour l'analyse fine de la
rentabilité.
Indicateurs financiers
C'est la nécessité de surveiller de près la trésorerie et le besoin en fonds de

roulement, pour éviter de se retrouver en cessation de paiement.
Le besoin de liquidités est évident : il faut disposer des montants suffisants pour
régler les dépenses lorsqu'elles viennent à échéance : loyer, facture d'électricité,
factures fournisseurs, traites des emprunts, avis d'imposition.
Indicateurs spécifiques
Ils complètent les indicateurs fondamentaux et permettent de mesurer plus finement

la performance de l'entreprise en fonction de ses spécificités de ses métiers et de
ses priorités commerciales.
51
Tous les indicateurs évoqués doivent être
personnalisés, dans leur mode de calcul et dans leur
présentation, pour s'ajuster à l'activité de l'entreprise
et à la personnalité de son dirigeant.
52
Exemples d’indicateurs
Indicateurs d'activité
Evolution du C.A. et comparaison avec l'exercice précédent
Evolution du C.A. et comparaison avec les prévisions
Indicateurs de productivité
Consommation matières
Coût de revient d'une heure de production
Indicateurs de coûts
Evolution masse salariale
Coûts liés à la production (matières premières, amortissement
machines)
Evolution des coûts et comparaison avec l'exercice précédent
Indicateurs de rentabilité
Valeur ajoutée
Excédent brut d’exploitation (EBE)
Résultat d'exploitation,
Résultat courant
Indicateurs financiers
Délais de règlements consentis
Délais paiement fournisseurs
Indicateurs spécifiques
Spécifiques métiers
Spécifiques produits
Spécifiques image
53
CAS PRATIQUE
5
4
TRAVAUX DIRIGES
55
Section 2: Le tableau de bord
prospectif ou le balanced
scorecard
56
Section 2: Le tableau de bord prospectif
Le balanced scorecard (traduit par « tableau de bord prospectif » ou «
tableau de bord équilibré ») est souvent présenté comme un bon
système de mesure de la performance car il répond aux attentes des
dirigeants pour l’amélioration de la performance.
Lorsqu'il est mis en œuvre, ce tableau de bord de données

financières et non financières présente une approche globale et
multicritère de la performance.
Il s’agit de traduire la stratégie globale de l’entreprise à partir de
quatre dimensions ou « axes » (financier, clients, processus internes,
apprentissage organisationnel) correspondant à quatre objectifs de
performance.
Cela met en exergue, selon les auteurs, le nécessaire équilibre entre
la performance financière à court terme avec les vecteurs
d’opportunités de la croissance à long terme pour leur performance
57financière future.
Perspective financière Perspective clients

Perspective opérationnelle interne Perspective innovation et
apprentissage
Si un tel type de tableau de bord est utilisé, comment le rôle de

contrôleur de gestion peut-il alors être perçu ? Quels indicateurs
peut-il suivre ?
58
Le tableau de bord prospectif ordonne ses indicateurs selon
quatre axes :
 Financier : quels sont nos résultats et comment les apporteurs
de capitaux voient-ils l’organisation et ce qu’elle fait ?
 Client : comment les clients voient-ils l’organisation, ses
produits, ses services ? Comment sont- ils satisfaits ?
 Opérationnel interne : dans quelles activités et quels secteurs
l’organisation doit-elle être efficace et efficiente, voire
excellente ? Comment les processus clés internes sont-ils
analyser et maîtriser ?
 Innovation et apprentissage : comment s’améliorer de manière
permanente, se développer, favoriser l’apprentissage ?
La difficulté première réside dans le choix des indicateurs que l'on
va disposer dans chacun de ces axes ; en effet l’objectif dans une
optique de pilotage d’une performance globale est que ces
indicateurs se trouvent reliés par des relations de cause à effet ce
qui permettra d’associer la stratégie globale de l’organisation aux
59
actions individuelles des opérationnels.
La présence d’indicateurs financiers et d’indicateurs non-financiers
permet de construire un tableau « équilibré » pour un pilotage de
la performance dans toutes ses dimensions.
Dans cette perspective, le contrôleur de gestion assure son rôle

d’aide à la maîtrise des actions opérationnelles, mais il participe
aussi aux diagnostics des activités, des services, des projets... ainsi
qu’à la prise de décision tactique, voire stratégique.
Il peut être perçu comme contrôleur mais aussi comme conseiller

des managers intermédiaires et des dirigeants.
L’approche « balanced scorecard » ne cantonne pas le contrôleur

de gestion à une production et à une analyse de mesures
financières.
Remarque : Ce tableau de bord de nature stratégique n’exclut pas

pour autant la construction et l’usage de tableaux de bord de
pilotage à périodicité plus courte et informant d’activités dans des
domaines plus particuliers (marketing, RH...).
60
Quelques exemples d'indicateurs
Perspective  Taux de croissance du chiffre d’affaires (global, par produits,
financière par activité...)
 Taux de marge brute
 Résultat d’exploitation, EBE, Valeur ajoutée
 ROI (retour sur investissement)
 Rentabilité financière, économique (globale, par activité,
par projet...), etc.
Perspective  Parts de marché par segment de clientèle
clients  Taux de nouveaux clients
 Nombre de clients perdus
 Indice de satisfaction clientèle
 Rentabilité par type de clients, par segment, etc.
 Respect des délais de livraison à temps, etc.
Perspective  Indicateurs de qualité (taux de rebuts, nombre et type de
processus dysfonctionnements, coûts de la non-qualité...)
interne  Indicateurs de délais (délais de fabrication, de traitement, de
livraison, de réponse...)
 Nombre de retards sur livraisons y compris sur livraisons
internes (analyse fournisseurs/clients internes)
 Turn-over, etc.
61
Perspective  Satisfaction du personnel
apprentissage  Indicateurs liés à la gestion des compétences (liens possibles
et croissance avec la GRH)
 Dépenses de formation (moyennes, par catégorie)
 Nombre de brevets déposés
 Dépenses de recherche
 Nombre de projets en cours
 Lancement de nouveaux produits, etc.
Cette liste n’est pas exhaustive ; les indicateurs retenus

doivent être pertinents par rapport aux objectifs attendus
dans les quatre perspectives.
Les indicateurs doivent être rapportés à des « valeurs cibles

» (objectifs chiffrés à atteindre) et être accompagnés de «
programmes d’actions » (plans d’actions à entreprendre
pour atteindre objectifs et les valeurs cibles).
62
MODULE 4
LES PRIX DE CESSION

INTERNE
63
LES PRIX DE CESSION INTERNE
L'efficacité du contrôle de gestion dans les grandes
organisations impose de décentraliser la structure
en différentes entités de gestion appelées centres
de responsabilité. Cette décentralisation présente
de nombreux avantages et permet notamment de
mesurer et de localiser les sources de
performance de l'entreprise.
Les différentes entités de l'entreprise étant
généralement en interaction, des prestations,
qualifiées de cessions internes, sont échangées
entre les centres. Il convient alors d'organiser la
valorisation des prestations entre les centres de
responsabilité sous la forme de prix de cession
interne. 64
Section 1 : Les centres de
responsabilité
65
Section 1 : Les centres de responsabilité
un centre de responsabilité est un ensemble
d’acteurs de l’organisation, regroupés autour d’un
responsable, auquel des moyens sont octroyés
pour réaliser l’objectif qui lui a été assigné.
La principale caractéristique d’un centre de
responsabilité, c’est la notion couple objectifs-
moyens et c’est ce qui le distingue d’un centre
d’exécution : tandis que les exécutants appliquent
des procédures standardisées et ne disposent guère
de marge de manœuvre, dans le centre de
responsabilité, les personnes s’engagent sur des
résultats moyennant une certaine autonomie dans
l’usage de ces moyens dont l’enveloppe est convenue
66 d’avance.
Section 1 : Les centres de responsabilité
Le découpage de l’entreprise en centres de

responsabilité correspond à la structure de
l’organigramme.
Pour contrôler l’activité des centres de
responsabilité, il faut doter chacune de ces
divisions d’un indicateur de performance. On
distingue principalement 5 types de centres
de responsabilité caractérisés par des
indicateurs différents.
67
A. Les Centres de recettes (ou chiffre d’affaires)
L’unité doit maximiser le chiffre d’affaires du produit ou
de l’activité visée.
Ces centres de chiffre d’affaires sont caractérisés par le
fait que leur mission porte sur la vente et qu’ils maîtrisent
suffisamment les moyens utilisés pour, selon les cas, faire
progresser le chiffre d’affaires, diversifier la clientèle, en
infléchir les comportements.
Ces moyens conduisent à engager les coûts et même
certains actifs (crédits clients par exemple), mais on
suppose que les relations quantitatives entre coûts, actifs
et ventes du centre ne sont pas suffisamment significatives
pour que la marge sur ses propres coûts exprime sa mission
et sa performance.
68
B. Les centres de coûts
L’unité concernée doit réaliser le produit qu’elle
fabrique au moindre coût, avec la meilleure qualité
possible.
Dans ce type de centre, il s’agit de minimiser les
dépenses en respectant les contraintes qui sont
exprimées en termes de quantités, de délais ou
de qualité.
Exemple : un atelier de production reçoit des
ordres de fabrication et, à partir des
spécifications doit produire en respectant des
standards. La performance du responsable sera
mesurée en comparant les coûts standards et les
69
coûts réels.
C. Les centres de dépenses discrétionnaires
Pour les services fonctionnels dont la mission est d’aider

une activité opérationnelle, on crée un centre de coûts
avec un budget fixé pour gérer au mieux l’opération.
La nature de l’activité de ces centres (Administration,
Recherche...) rend malaisée l’établissement d’une liaison
entre les dépenses et le niveau de résultat obtenu. Le
terme “discrétionnaire” est utilisé pour marquer le
caractère arbitraire du choix du niveau de dépenses du
centre.
La mesure de la performance du responsable est axée
sur le respect du budget alloué. La difficulté est ainsi
reportée dans la phase d’élaboration du budget.
70
D. Les centres de profit
Le service doit dégager la marge maximale en améliorant
les recettes des produits vendus et en minimisant les
coûts de ces produits.
Les centres de profits d’une entreprise devraient
correspondre aux segments stratégiques définis par
l’analyse stratégique, produit, marché, métier, niches, etc.
Les vrais centres de profit sont peu nombreux car la
marge d’autonomie des responsables couvre rapidement la
gestion des ressources (coûts, investissement) et la
gestion des recettes (ventes, prix, gamme).
Ce type de centre correspond à des entités de taille
suffisante pour donner un sens à cette autonomie (filiale,
division géographique, ligne de produits...).
71
E. Les centres d’investissement
Le recours à des centres de profit peut conduire à
privilégier le volume du résultat ou de la marge au
détriment de la rentabilité des capitaux investis. La
réponse à cette critique est donnée par le centre
d’investissement dans lequel les résultats obtenus
sont rapportés aux capitaux investis durant la
période.
Mais ce type de critère de performance n’est pas
exempt de critiques : le responsable peut choisir de
privilégier la rentabilité à court terme en ne
renouvelant pas suffisamment les équipements ou en
limitant les dépenses de recherche et
développement.
72
Section 2 : Les échanges
entres les centres de
responsabilité
73
I. Définition de la notion de prix
de cession interne
Le prix de cession interne est le prix auquel

se font les transactions entre unités,
sections ou centres au sein d’un même
ensemble économique. Le découpage en
unités, sections ou centres doit correspondre
à la fois à un partage des responsa- bilités
et à une logique industrielle. Il doit
permettre la motivation des individus et le
contrôle de leurs performances.
74
II. Présentation du problème
Le schéma ci-dessous illustre la situation la plus générale dans laquelle
se situe la définition des règles de prix de cessions internes. Chaque
centre de profit a un objectif de rentabilité à atteindre.
Cessions internes et échanges externes
Direction Générale
Objectif de profit Objectif de profit

Cession interne Vente de
Marché Centre Centre produits Marché
amont Fournisseur Prix de Client finis aval
cession interne
Vente de produits Achat de composants

intermédiaires
Fournisseurs
Clients extérieurs
extérieurs
75
Problèmes à résoudre
• Le centre Client (acheteur) doit-il s’approvisionner à
l’intérieur (Centre Fournisseur) ou à l’extérieur du
groupe ?
• A quel prix doit s’effectuer la cession interne, si elle
a lieu ?
A partir de cet exemple, on s’aperçoit que les règles
concernant les cessions internes doivent couvrir trois
sujets principaux :
76
 choix des sources d’approvisionnement
pour la division acheteuse.
Le centre est-il obligé d’acheter à l’intérieur
de l’entreprise ou a-t-il le droit de
s’approvisionner à l’extérieur ? La fixation du
prix de cession interne ne se posera que dans
le premier cas ; dans le second cas
(approvisionnement extérieur possible) le
prix du marché jouera le rôle d’arbitre et la
concurrence extérieure calmera les
prétentions abusives du fournisseur interne.
77
 fixation des prix de cessions internes
pour la division vendeuse
Un bon prix de cession interne doit
permettre de mesurer les performances des
différents centres, aider les responsables
à prendre des décisions optimales pour
l’entreprise et être accepté par tous. Il
doit être considéré comme juste et équitable
; son mode de calcul doit être compréhensible
et basé sur des données connues de tous.
modalités d’arbitrage en cas de conflit
entre les deux centres de responsabilité.
78
III. OBJECTIFS DES PRIX DE
CESSION INTERNE
Optimisation des choix économiques

Les prix de cession sont des outils d'aide à la
décision en vue de procéder à une allocation
optimale des ressources et ainsi de maximiser le
profit de la firme. Ils doivent inciter les
responsables de centres à réaliser des gains de
productivité afin que l'entreprise reste
compétitive.
79
CESSION INTERNE
Contrôle de la performance des centres de

responsabilité
Les prix de cession incitent à la convergence des
objectifs de l'entreprise et de ses membres, mais
ils ne doivent pas orienter les responsables des
centres de profit vers des décisions qui améliorent
leur propre résultat au détriment du résultat
global de l'entreprise.
80
CESSION INTERNE
Motivation du personnel
Les prix de cession incitent à la convergence des
objectifs de l'entreprise et de ses membres, mais
ils ne doivent pas orienter les responsables des
centres de profit vers des décisions qui améliorent
leur propre résultat au détriment du résultat
global de l'entreprise.
81
CESSION INTERNE
Pour établir un système de prix de cessions internes, la direction d’un
groupe essaie de trouver un équilibre entre les objectifs suivants :
• préserver l’intérêt économique global de l’entreprise et motiver
les gestionnaires des centres de responsabilité à prendre des
décisions économiques saines par rapport à l’objectif général de
l’entreprise.
• laisser autant d’autonomie que possible aux gestionnaires des
centres de responsabilité car ils sont plus proches des réalités du
marché d’approvisionnement et de la capacité de production de leurs
unités et pour ce faire, leur déléguer la prise de décision
quotidienne en les motivant à développer autant que possible la
rentabilité de leurs unités individuellement.
• le système de prix de cessions internes doit permettre une mesure
objective et réaliste des résultats économiques de chaque centre
de responsabilité.
82
IV. PROPRIÉTÉ DES PRIX DE
CESSION INTERNES
Le prix de cession interne n’a pas d’incidence
sur le résultat global de l’entreprise ; son
calcul n’influence que les résultats partiels
des centres.
83
APPLICATION 1
84
APPLICATION 1
• Le centre de responsabilité « Production » fabrique un

composant électronique indispensable à un ordinateur de
bord de bateau. Il cède l'intégralité de sa fabrication à un
centre de « commercialisation » qui vend ce composant à des
clients externes au prix de 12 FCFA l'unité.
• Le coût de production unitaire pour 10 000 composants
s'élève à 10 FCFA l'unité soit :
• charges variables 6 FCFA
• charges fixes 4 FCFA
• Calculer le résultat de chaque centre et le résultat global

de l’entreprise en retenant un prix de cession interne
(PCI) de 10 F puis 11 F puis 12 F. Les charges de
commercialisation sont nulles.
85
SOLUTION
Hypothèse 1 : PCI = 10 Centre Centre Entreprise
Production Commercialisation
Chiffre d'affaires
externe
Prix de cession interne
Achats internes
Autres charges
variables
Charges fixes
Résultat

Chiffre d'affaires
externe
Achats internes
Autres charges
variables
Charges fixes
Résultat

Chiffre d'affaires
externe
Achats internes
Autres charges
variables
Charges fixes
Résultat 86
SOLUTION
Centre Centre
Hypothèse 1 : PCI = 10 Entreprise
Chiffre d'affaires externe 120 000 120 000
Prix de cession interne 100 000
Achats internes -100 000
Autres charges variables -60 000 -60 000
Charges fixes -40 000 -40 000
Résultat 0 20 000 20 000
Centre Centre
Résultat 10 000 10 000 20 000
Centre Centre
Résultat 20 000 0 20 000
Conclusion :
Dans ces 3 hypothèses, les prix de cessions internes sont différents ; le résultat global de 87
l’entreprise est constant et égal à 20 000 F. Seuls les résultats dégagés par chacun des centres
diffèrent d’une hypothèse à l’autre.
III. MODE DE DETERMINATION
DU PCI
Les méthodes de calcul des prix de cessions
internes se répartissent en trois grandes
catégories :
• méthodes de calcul basées sur les coûts
• méthodes de calcul fondées sur le prix
de marché
• autres méthodes
88
A. Méthodes de calcul basées sur
les coûts
• Les coûts complets
L’utilisation de coûts réels pour valoriser les prestations entre centres
de responsabilités ne permet pas la localisation des responsabilités. Le
coût réel transfère l’efficience ou l’inefficience du centre vendeur
au centre acheteur.
En effet, le centre qui cède sa production au coût complet aura
nécessairement un compte de résultat équilibré : le prix de
cession comprend et donc transmet les coûts d’inefficacité au
centre acheteur. Le problème est identique en cas d’économies
réalisées par le vendeur : c’est l’acheteur qui en profite. La
performance du cédant est transférée à l’acquéreur et de ce fait, le
système est peu motivant pour celui qui produit.
C’est pourquoi le coût réel est rarement retenu comme prix de
cession interne pour juger de la performance des centres de
responsabilité bien qu’il paraisse “évident” dans les transferts entre
centres productifs compte tenu de ses liens avec la comptabilité
analytique.
89
A. Méthodes de calcul basées sur
les coûts
• Les coûts variables (direct costing)
Cette méthode permet d’éviter les inconvénients du
coût standard complet. Cependant reste en suspens
la couverture des charges fixes de la division
vendeuse puisque les prestations qu’elle fournit sont
rémunérées sur la base d’un coût partiel. Par ailleurs,
la division acheteuse perd la notion de coût complet.
En règle générale, les méthodes fondées sur les coûts sont
préconisées pour les transferts entre centres productifs
principalement quand il n’existe pas d’autres sources
d’approvisionnement ou quand la direction générale décide,
pour des raisons stratégiques, de privilégier un
approvisionnement interne.
90
APPLICATION 2
91
APPLICATION 2
Reprendre l'hypothèse 1 de l’application 1.

A la suite d'une étude de marché, l'entreprise ne peut vendre à des clients
externes que 7 500 composants. Elle décide de se lancer dans la fabrication
d'ordinateurs de bord afin d'écouler sa production de composants. Un
ordinateur comprend un seul composant de ce type. Son prix de vente est de
82 FCFA. Le volume de la production prévue est de 2 500 ordinateurs. Les
coûts supplémentaires entraînés par cette nouvelle activité sont :
charges variables autres que les composants :54 FCFA
charges fixes : 50 000 FCFA
L'entreprise ne distingue maintenant que deux centres de responsabilité : le
centre composants (production et commercialisation) et le centre ordinateurs
(qui a, par ailleurs, d'autres productions).
Calculer le résultat des 2 centres de responsabilité et le résultat

global de l’entreprise dans l’hypothèse où le prix de cession interne
est fixé au coût standard de production (10 FCFA).
L’entreprise a-t-elle intérêt à se lancer dans cette nouvelle activité ?
92
APPLICATION 2
Eléments Centre Centre Entreprise

Composants Ordinateurs
Prix de vente externe

Achats internes
Autres charges variables
Charges fixes
Résultat
Eléments Entreprise
Prix de vente externe
Charges variables
Charges fixes
Résultat
93
B. Méthodes de calcul basées sur
le prix du marché
Certains groupes cherchent à donner une
incitation aux achats internes au groupe. Le
prix de cession interne est calculé à partir du
prix du marché duquel est déduit un
pourcentage représentant les frais
commerciaux que la division vendeuses ne
subit pas en vendant à l’intérieur du groupe.
Cette méthode procure un avantage
compétitif par rapport aux concurrents ex-
ternes.
94
IV. AVANTAGES ET INCONVÉNIENTS DES
DEUX APPROCHES, PAR LES COÛTS ET
PAR LES PRIX DE MARCHÉ
AVANTAGES INCONVENIENTS
 Simplicité pour les déterminer  Manque de transparence pour la division
 Possibilité d’utiliser le coût complet standard acheteuse
Approche par les  Incitation au profit dans l’unité de  Faible transmission des contraintes du marché
coûts commercialisation aux unités de fabrication
 Comptabilité facilitée  Plus faible incitation à réduire les coûts
 Souplesse par rapport aux conditions du marché  Une certaine lourdeur administrative
 Lien meilleur entre les usines et le marché  Difficulté plus grande de comptabilisation
Approche par le  Incitation forte à diminuer les coûts
prix du marché  Evaluation économique des résultats des centres
de responsabilité
95
V. NATURE DU CENTRE DE
RESPONSABILITÉ
Le choix d'une méthode de détermination des
prix de cession pourrait dépendre de la
nature des centres de responsabilité. Le prix
réel du marché ou le prix du marché aménagé
est préconisé pour les prestations entre les
centres de profit.
La référence aux coûts est préférée pour les
prestations entre les centres de coûts ou
entre centres de coûts et centres de profit.
96
MODULE 5
NOTION DE STRATEGIE
ET MANAGEMENT
STRATEGIQUE
97
1. Définition de la stratégie
« La stratégie consiste en la combinaison des
objectifs qu’elle se donne et des moyens qu’elle
choisit pour les atteindre. »
« La stratégie est un compromis entre ce que
l’entreprise cherche à faire, ce qu’elle peut faire, ce
qu’elle devrait faire et ce qu’elle est autorisée à
faire »
98
1. Définition de la stratégie
Ce que
l’entreprise
veut faire
( Objectifs, buts,
aspirations,
valeurs des
dirigeants)
Ce que
Ce que
l’entreprise
l’entreprise
La stratégie devrait faire
peut faire
( Opportunités et
(Ressources et
menaces de
compétences ; Ce que l’environnement)
Forces et l’entreprise
faiblesses)
est autorisée
faire
Figure : le (Obligations et
99 compromis pressions du
stratégique droit)
2. Caractéristiques de la stratégie
On peut retenir quatre caractéristiques pour une

décision stratégique :
•La stratégie positionne l’entreprise par rapport à son
environnement. Elle peut être perçue comme une intelligence
des contraintes;
•La stratégie engage l’entreprise à long terme. Elle porte sur le
long terme et concerne à la fois les activités et les structures;
100
2. Caractéristiques de la stratégie
• La stratégie engage l’entreprise dans sa totalité

contrairement aux décisions tactiques. Elle est du
ressort de la direction générale.
• La stratégie suppose toujours un investissement.
101
3. Intérêt de la stratégie
La stratégie présente un intérêt à trois niveaux :

•Elle oblige l’entreprise à étudier et à prévoir les évolutions
de l’environnement. Elle lui permet de s’adapter à ces
évolutions et d’agir ainsi sur l’environnement;
•Elle permet la définition des axes de développement de
l’entreprise;
102
3. Intérêt de la stratégie
• Elle donne un cadre de référence et des finalités

cohérentes; ce qui facilite la gestion courante de
l’entreprise
103
4. Management ou pilotage de l’entreprise
• 4.1. Le management
Le terme management est directement tiré de l’anglais et il
signifie gestion, direction, pilotage. Le management
d’une entreprise recouvre donc les différents types de
pilotage.
Les auteurs du management sont :
- P. Drucker: Pour lui, le manager doit fixer les objectifs, mais
aussi analyser et organiser les activités, motiver et
communiquer, contrôler, former le personnel;
104
• E. Mayo : Pour cet auteur, le management doit permettre

de concilier l’organisation humaine et l’organisation
technique.
• H. Mintzberg : Le manager exerce une fonction qui intègre
différents rôles complémentaires : un rôle interpersonnel
ou relationnel (leader, agent de liaison); un rôle
informationnel (nœud d’information, porte-parole de
l’entreprise); un rôle décisionnel (adaptation, initiation
de projet, supervision, régulation, répartition des
ressources et négociation).
105
4.2. Le pilotage de l’entreprise.

L’entreprise dispose d’une masse d’informations qui
doivent lui servir à bien mener ses actions en vue
d’atteindre ses objectifs. La notion de pilotage permet
alors de voir le rôle fondamental joué par l’information
dans le management de l’entreprise. Le pilotage présente
deux aspects :
•Un aspect technique lié au fonctionnement de l’entreprise en
termes de production, vente, investissement;
•Un aspect social lié au fonctionnement des relations humaines
au sein de l’entreprise : relations entre les acteurs internes,
communication, participation, etc.
106
5. Définition du management stratégique
• Les différentes dimensions du management

stratégique sont : la stratégie, l’organisation et la
décision.
• Selon Thiétart, le management stratégique c’est
un équilibre entre trois forces: économique,
politique et organisationnelle.
107
Le Management stratégique est confronté à un

environnement complexe et mouvant :
- La mondialisation
- La technoscience
- La libéralisation des marchés
- La dimension écologique
- Le crise économique et financière
108
Le Management est un métier et un processus
Le Management un métier tiraillé entre stratégie et

activité :
• La première tâche du manager est de s’occuper uniquement de
la réflexion et l’action qui le concernent;
• Le management est un continuum entre du niveau opérationnel
au niveau stratégique plus lourd.
109
Fig. La distinction entre management stratégique et management opérationnel
Exploration
Management
Concevoir le stratégique
potentiel
Créer le potentiel
Intégrer le potentiel Management

opérationnel
Exploiter le
potentiel
Exploitation
110
1
1
Tableau : La distinction entre décisions opérationnelles et décisions stratégiques
Caractéristiques Décisions opérationnelles Décisions stratégique
Impact Limité, un service Global, toute l’entreprise
Durée de préparation et de mise courte Longue
en œuvre
Réversibilité aisée Difficile et coûteuse
Dimensions à intégrer Peu nombreuses Multiple
Environnement et temps Contrainte Variable
Objectifs Plutôt clairs Souvent flou
Répétitivité forte Nulle
Niveau hiérarchique Tous niveaux Faible
Nature de la décision Exploitation de potentiel Exploitation de potentiel
existant nouveau
compétences requises Convergence, rigueur Divergence, créativité
111
• Le management est un processus complexe
• Le processus de finalisation : vision, mission,
objectif, stratégie, plans, budgets, etc.
• Le processus d’organisation : mécanismes
gouvernance, structures, mécanismes de
coordination, organigrammes, procédures,
• Le processus d’animation des hommes : GRH pour
adhésion aux finalités et aux modes d’organisation
• Le processus de contrôle
112
En définitive, on peut dire que le management stratégique

est un ensemble de décisions, prises par le top
management de l’entreprise, ayant un impact à moyen et à
long terme et qui visent principalement à définir la stratégie
de l’entreprise et garantir son développement et sa
pérennité
113
La Culture Stratégique : anticipation, Action, Mobilisation
Fig. La culture stratégique
Anticipation Action
Culture
stratégique
Mobilisati
on
114
MODULE 6
LE DIAGNOSTIC
INTERNE
115
I. GENERALITES
Le diagnostic interne consiste à évaluer les
ressources et les compétences de l’entreprise qui
vont déterminer sa capacité à maîtriser les FCS
(facteurs clés de succès) d’un secteur et à saisir les
opportunités présentes sur l’environnement ou à agir
sur ce dernier.
Grâce à ses compétences distinctives, l’entreprise
peut construire durablement son avantage
concurrentiel en mobilisant ses ressources.
Le couple compétences distinctives et ressources est
à la base du métier de l’entreprise.
116
II. TYPOLOGIE DES RESSOURCES/COMPÉTENCES ET
CONSTRUCTION DE L’AVANTAGE CONCURRENTIEL
• Les ressources sont les actifs de l’organisation qui

ont en eux certaines potentialités d’usage. Elles
peuvent être déployées dans une activité de la
chaîne de valeur de l’entreprise.
• Traditionnellement, on distingue cinq types de
ressources dans l’entreprise : les ressources sont :
financières, humaines, physiques,
organisationnelles, technologiques. La réputation
de l’entreprise est une ressource à ne pas occulter.
Ces ressources peuvent être tangibles ou
intangibles.
117
II. TYPOLOGIE DES RESSOURCES/COMPÉTENCES ET
CONSTRUCTION DE L’AVANTAGE CONCURRENTIEL
• Une compétence est un ensemble d’aptitudes mobilisées qui

utilisent un ensemble de ressources. On distingue trois
niveaux de compétences :
• Les compétences de base : à maîtriser pour survivre dans un
secteur d’activité ;
• Les compétences distinctives : elles permettent de
construire un avantage concurrentiel dans une logique de
différenciation ;
• Les compétences émergentes : elles sont potentiellement
sources d’avantage concurrentiel dans le futur.
Les ressources et les compétences sont sources d’avantage
concurrentiel durable si elles sont difficilement imitables ou
accessibles (par développement interne ou acquisition) par les
concurrents
118
III. LES OUTILS DE DIAGNOSTIC
Traditionnellement, ce diagnostic des
ressources et des compétences est réalisé
par fonction : après avoir défini un certain
nombre de critères de performance on
évalue leur degré de maîtrise par chaque
fonction. Cette évaluation se fait sur la base
de critères de performance internes ou
externe
119
III. LES OUTILS DE DIAGNOSTIC
Une autre approche du diagnostic interne peut consister à évaluer le
degré de maîtrise des FCS par l’entreprise.
Plus récemment, M. Porter a développé une modélisation transversale
de la performance de l’entreprise qu’il schématise à l’aide de la
« chaîne de valeur ».
• La valeur : un concept générique recouvrant les performances, les
caractéristiques, les particularités, ou tout autre aspect d’un bien
ou d’un service pour lesquels le client se montre prêt à sacrifier
certaines ressources.
• - La chaîne de valeur : un concept décrivant la totalité des
activités successives qui, à chaque étape, depuis la manipulation des
matières premières jusqu’au produit fini placé entre les mains de
l’utilisateur, ajoutent de la valeur.
• La valeur créée pour le client provient de l’agencement de
l’ensemble des activités principales (directement en contact avec le
produit ou le service) et de soutien (mise à disposition des
ressources et coordination des activités) présentes dans
l’entreprise.
120
MODULE 7
LE DIAGNOSTIC
EXTERNE
121
I. GENERALITES
- L’objectif du diagnostic externe est

d’analyser les menaces et les opportunités de
l’environnement, d’évaluer les forces en
présence qui conditionnent la dynamique
concurrentielle afin de positionner
l’entreprise par rapport à ses concurrents
actuels ou potentiels.
122
I. GENERALITES
- Ce diagnostic est réalisé sur un segment
bien délimité qui correspond généralement au
secteur d’activité. Pour délimiter ce champ
concurrentiel, l’entreprise pratique une
segmentation stratégique, en fonction de
critères internes et externes, qui aboutit à
l’identification de domaines d’activité
stratégique (DAS).
- Sur un DAS, la performance de l’entreprise
dépend de son degré de maîtrise des
facteurs clés de succès (FCS).
123
II. LA SEGMENTATION STRATEGIQUE
Une entreprise multi-activités est présente sur

différents marchés, combine de nombreuses
ressources et exploite des compétences
multiples, ce qui rend difficile la réalisation d’un
diagnostic puis la formulation d’une action
stratégique unique.
Dans les grandes entreprises, avant d’effectuer
un diagnostic puis de formuler la stratégie, il est
indispensable de réaliser une segmentation
stratégique c’est-à-dire de découper l’entreprise
en unités homogènes appelées domaines
d’activités stratégiques (DAS).
124
Généralement, on classe les critères de

segmentation stratégique en deux catégories :
• Internes : coûts partagés, ressources et
compétences mobilisées, synergies ;
• Externes : clientèle, marché pertinent, réseau
de distribution, concurrents, technologie.
125
• Sur un DAS, les FCS sont spécifiques.

L’entreprise devra donc construire son
avantage concurrentiel en mettant en
œuvre des stratégies spécifiques dans le
cadre d’un système d’offre particulier.
• La synergie est un phénomène par
lequel plusieurs facteurs agissant ensemble
créent un effet plus grand que la somme
des effets attendus s’ils avaient opéré
indépendamment. (1 + 1 = 3)
126
III. LES FORCES DE LA DYNAMIQUE CONCURRENTIELLE
• La dynamique concurrentielle dans un DAS donné

dépend de la disponibilité des ressources et des
stratégies des différents acteurs.
• Le modèle d’analyse de la dynamique
concurrentielle de Michael Porter identifie les 5
forces en présence sur un DAS et permet de
comprendre le niveau de rentabilité d’un DAS. Cette
approche considère que les structures de marché
influence la rentabilité globale du secteur et
conditionnent la concurrence, le comportement des
entreprises et leurs performances. Les 5 forces sont :
127
L’intensité de la rivalité entre les

concurrents : dépend du dynamisme de la
demande, du nombre et de la taille des
concurrents, du degré de diversification des
offres, du rythme et de la diffusion du progrès
technique, des barrières à l’entrée
(l’expérience, les économies d’échelle, les
besoins de capitaux, l’accès aux circuits de
distribution, les pouvoirs publics, etc.) et à la
sortie (actifs très spécialisés, coûts fixes de
sortie, obstacles affectifs, etc.);
128
Le pouvoir de négociation des fournisseurs :

dans le secteur, les fournisseurs des
entreprises ont-ils la capacité d’exercer une
pression sur leurs clients pour leur « dicter »
leurs conditions ?
Le pouvoir de négociation des clients : les
clients des entreprises du secteur se
trouvent-ils dans une situation privilégiée les
autorisant à s’imposer dans les échanges ?
129
 La menace de nouveaux entrants : elle est

conditionnée par l’importance des barrières à l’entrée
(importance des économies d’échelle, de l’effet
d’expérience, de la masse critique de capitaux
nécessaires pour démarrer une activité, des
systèmes de protection juridique et commerciale),
par les stratégies de dissuasion des entreprises déjà
implantées dans ce secteur et par le degré
d’attractivité du secteur (par exemple, taux de
croissance) ;
 La menace des produits de substitution : peut-on
imaginer que les produits actuellement fabriqués ou
les services aujourd’hui proposés soient un jour
concurrencés par d’autres produits ou services ?
130
Une 6ème force est également proposée :

Le rôle des pouvoirs publics : quels que
soient les pays ou les zones d’implantation, les
entreprises sont soumises au regard
d’autorités régulatrices diverses.
131
IV. LES DÉTERMINANTS EXTERNES DE LA STRATÉGIE
Les caractéristiques de l’environnement d’un DAS conditionnent

fortement les choix stratégiques.
• La phase du cycle de vie dans laquelle se trouve un DAS
détermine notamment les compétences clés à maîtriser et
les ressources à mobiliser pour pouvoir construire un
avantage concurrentiel durable :
• Ainsi, dans la phase de démarrage, l’entreprise devra être
suffisamment réactive, flexible et accepter un niveau de
risque élevé ;
• Lors de la phase de croissance, les capacités de production
ne doivent pas être saturées et l’entreprise doit disposer de
ressources financières suffisantes pour couvrir le besoin de
financement lié à l’exploitation.
132
V. ANALYSE DU MACRO-ENVIRONNEMENT
Avant de formuler leur stratégie globale, les entreprises font
le diagnostic externe (macro-environnement) qui intègre les
dimensions PESTEL (politique, économique, sociologique,
technologique, écologique et légale) :
• Politique : stabilité politique, orientation des politiques
gouvernementales…
• Economique : taux de croissance, taux d’intérêt, rythme
d’inflation, taux de change…
• Sociologique : démographie, climat social, normes et valeurs…
• Technologique : rythme d’innovation, intensité R/D,
importance des TIC…
• Ecologique : disponibilité des ressources naturelles, climat,
catastrophe naturelles…
• Légales : impacts des sources de droits (lois, règlements,
décrets, jurisprudence…).
133
MODULE 8
LES STRATEGIES
GLOBALES
134
GENERALITES
Lorsqu’une entreprise est située sur plusieurs DAS,
elle possède un portefeuille d’activités qu’elle va
chercher à optimiser afin d’améliorer sa
performance.
La stratégie d’entreprise (globale) répond à la
question : Dans quels DAS l’entreprise va-t-elle être
présente ?
Pour faciliter la prise de décision, l’entreprise peut
recourir à des matrices stratégiques qui vont
synthétiser les résultats de la phase de diagnostic et
de permettre la formulation de stratégies globales
de spécialisation ou de diversification.
135
Section 1 : Les matrices
stratégiques
136
I. GENERALITES
Plusieurs outils d’analyse de portefeuille

d’activités ont été proposés mais nous
n’étudierons que trois outils proposés par des
cabinets de consultants (Le Boston Consulting
Group (BCG), Mc Kinsey, Arthur D. Little).
137
II. LA MATRICE DU BCG
La matrice BCG positionne les DAS en fonction de

leur situation au regard de deux dimensions : la PMR
et le taux de croissance du marché.
- la PMR : elle renseigne sur la position
concurrentielle de chaque DAS. Elle se calcule par le
rapport entre le CA de l’entreprise et le CA du
principal concurrent
- le taux de croissance du marché : il est considéré
comme un indicateur de son attrait ; plus il est
important, plus le marché est jugé porteur.
138
25
Taux
de VEDETTES DILEMMES
crois
sanc 10
e du
marc
0 VACHES A LAIT POIDS MORTS
hé
-10
10 1 0
139
PMR
Matrice équilibrée :
• DAS dilemmes pour assurer l’avenir ;
• DAS vedettes pour assurer des parts de
marché importantes ;
• DAS vaches à lait pour assurer la
rentabilité.
140
CAS PRATIQUE
141
Cas pratique
DAS Taux de PMR % CA

croissance
%
DAS 1 1 4 30
DAS 2 25 8 15
DAS 3 15 4 20
DAS 4 23 0,25 10
DAS 5 -5 1 20
DAS 6 -8 0,20 5
TAF : Construire et analyser la matrice BCG

142
III. LA MATRICE MC KINSEY
Cet outil d’analyse multicritère repose sur la

représentation des DAS par rapport à deux
dimensions : l’attrait du marché moyen terme
(diagnostic externe) et la force compétitive
ou position concurrentielle (diagnostic
interne).
143
La démarche est la suivante :
- définition de critères d’évaluation de l’attrait du marché et de la force
compétitive ;
- pondération des critères d’attrait du marché et de force compétitive,
le total des pondérations de chaque dimension étant égal à 1 ;
- évaluation de chaque DAS par rapport aux critères, sur une échelle de 1
(attrait ou force compétitive faible) à 5 (attrait ou force compétitive
fort(e)) ;
- calcul d’une note pondérée d’attrait et de force compétitive pour
chaque DAS.
- localisation de chaque DAS sur la grille Mc Kinsey, la surface des
cercles est proportionnelle au CA réalisé, la part de marché du DAS peut
être visualisée ;
- préconisations stratégiques en fonction de la situation de chaque DAS
dans la matrice.
144
Construction de la matrice :
• En abscisse : force compétitive
• En ordonnée : attrait du marché
Fort A1 A2 B3
Moyen A3 B2 C2
Faible B1 C1 C3
Forte Moyenne Faible
Analyse :
DAS intéressants : A1, A2, A3
145 DAS moyennement intéressants : B1, B2, B3
DAS peu intéressants : C1, C2, C3
IV. LA MATRICE ADL
Le cabinet de conseil Arthur D. Little a
proposé une matrice d’analyse du portefeuille
d’activités qui repose sur deux dimensions, la
position concurrentielle (atouts de
l’entreprise) et la maturité du métier (attrait
du secteur) :
146
IV. LA MATRICE ADL
- la position concurrentielle : elle est appréciée à partir des
forces de l’entreprise par rapport aux FCS dans les DAS.
Partant de ces FCS et utilisant une méthode de pondération et
de notation voisine de celle de la matrice Mc Kinsey, la position
de l’entreprise sera qualifiée de dominante, forte, favorable,
défavorable, marginale, selon l’importance des forces de
l’entreprise par rapport aux concurrents ;
- la maturité du métier : c’est l’indicateur qui permet
d’apprécier l’attrait d’un secteur, son potentiel. Le concept de
maturité du métier est une transposition du concept de cycle de
vie du produit. Si l’on considère qu’un secteur passe par quatre
phases : démarrage, croissance, maturité, vieillissement ; à
chacune d’elles correspondent des indicateurs.
L’identification de chaque DAS en termes de position
concurrentielle et de maturité du secteur permet de le situer
sur la matrice ADL.
147
Section 1 : Les stratégies
génériques :
spécialisation/diversification
148
SECTION I : LES STRATEGIES
GENERIQUES
L’optimisation du portefeuille d’activités peut
conduire l’entreprise à démarrer de nouvelles
activités éloignées des activités actuelles ou
bien la conduire à rester centrée sur une
seule activité : on parle respectivement de
stratégie de diversification et de
spécialisation.
149
I. LA SPECIALISATION
La stratégie de spécialisation consiste, selon Desreumeaux, « à
maintenir l’entreprise dans un seul DAS pour y développer et
exploiter des compétences spécifiques, sans chercher à y
adjoindre de nouvelles activités ».
Cette stratégie est souvent l’apanage des PME qui ont
des ressources et des compétences parfois limitées et qui n’ont
pas toujours les moyens de les développer en interne ou de les
acquérir.
Les entreprises qui font le choix de la spécialisation
préfèrent se concentrer sur leur métier en exploitant au mieux
leurs compétences distinctives sources d’avantage
concurrentiel.
L’entreprise spécialisée est présente sur un seul DAS et
va, dans ce DAS, choisir une des deux stratégies génériques : le
volume ou la différenciation.
150
I. LA SPECIALISATION
Bilan de la stratégie de spécialisation
Avantages Inconvénients
- Stimule les effets de l’expérience : avantage - Risque de miser sur un DAS en déclin.
de coûts.
- Engendre une culture refermée sur elle-même.
- Evite la dispersion des ressources et simplifie
- Réduit l’innovation.
la gestion.
- Limite la flexibilité.
- Assure un développement plus aisément
maîtrisable autour d’un métier.
- Crée une identité homogène et une culture

forte.
- Image externe claire.
Chronologiquement, la spécialisation précède

151 généralement la diversification.
II. LA DIVERSIFICATION
La stratégie de diversification consiste pour

l’entreprise à se lancer dans de nouveaux
DAS. Il existe différentes formes de
diversification, la diversification extrême
résulte d’un changement de métier si le DAS
dans lequel se lance l’entreprise requiert de
nouvelles compétences et des ressources
spécifiques.
152
Les axes de diversification
Produit Actuel Nouveau
Marché
Actuel Spécialisation Diversification

produit
(verticale)
Nouveau Diversification Diversification totale
marché
(conglomérale)
(horizontale)
153
- la stratégie de diversification produit :
elle permet à l’entreprise de croître grâce à
la vente de nouveaux produits sur le marché.
- la stratégie de diversification marché :
elle ne concerne que les produits actuels,
mais on les met en vente sur de nouveaux
marchés.
- la stratégie de diversification totale : elle
suppose le développement simultané de
produits nouveaux et de marché nouveaux.
154
Bilan de la stratégie de diversification
- Réduction du risque. - Ampleur des investissements.
- Création de richesse par - Dispersion des ressources, des

synergie. compétences.
- Développement de nouvelles - Difficulté pour les dirigeants

compétences. de connaître et de maîtriser
leurs différentes divisions..
- Plus grande flexibilité
stratégique. - Perte d’identité,
affaiblissement de la culture.
155
NB : Si les inconvénients d’une diversification

prédominent sur ses avantages, l’entreprise
peut suivre une stratégie de recentrage sur
son métier de base. Dans ce cas, elle se
désengagera des DAS problématiques. Ce
désengagement est difficile car source de
conflits sociaux et de pertes liées au
désinvestissement.
156
III. L’intégration verticale
Une autre orientation consiste à prendre
place verticalement soit vers l’amont du DAS
actuel, soit vers l’aval.
La stratégie d’intégration peut être
considérée comme une forme particulière de
diversification dans la filière.
Dans le cas de l’intégration vers l’amont,
l’entreprise va se substituer à un fournisseur.
Dans l’intégration vers l’aval, l’entreprise se
retrouve concurrente de ses propres clients
(ou distributeurs).
157
III. L’intégration verticale
Bilan de l’intégration
- Diversification des activités - Besoins d’investissements très lourds
- Découverte de marchés nouveaux plus rentables - Assèchements des ressources
- Diminution des risques - Frein au développement du métier de base de

l’entreprise
- Réalisation d’économies (coûts de transaction)
- Dispersion
- Accroissement du pouvoir sur le marché
- Réduction de la flexibilité
- Multiplication d’obstacles à la sortie
- Difficulté de coordination
158
IV. L’internationalisation
Elle conduit l’entreprise à accroître son
engagement dans des opérations multinationales.
Les activités de l’entreprise dépassent ainsi le
cadre national.
159
IV. L’internationalisation
Bilan de l’internationalisation
- Découverte de nouveaux débouchés - Augmentation des risques : politiques,
économiques, financiers
- Evitement des barrières protectionnistes
- Eloignement géographique et culturel du
- Prolongation du cycle de vie du produit sur
pays d’origine
différents marchés
- Obligation d’adaptation des produits et de
- Diminution des coûts d’approvisionnement
leurs stratégies aux différents marchés
- Diminution des coûts de production
- Augmentation des coûts de marketing
- Economie de coûts (échelle, apprentissage)
- Risque de perte de technologie
- Difficulté de gestion et complexité

organisationnelle
160
V. LES MODALITES DE CROISSANCE
On distingue généralement deux types de

croissance qui s’appliquent aussi bien aux
stratégies de business (volume, différenciation)
qu’aux stratégies corporate de portefeuille
d’activités (spécialisation, diversification,
intégration).
On distingue deux modalités différentes mais
non exclusives de croissance de l’entreprise : la
croissance interne (ou organique) et la
croissance externe.
161
A. LA CROISSANCE INTERNE
Elle consiste en la création par l’entreprise

d’une capacité nouvelle. Il s’agit souvent d’une
capacité de production, mais elle peut être
d’une autre nature : capacité de recherche ou
de commercialisation.
162
A. LA CROISSANCE INTERNE
Bilan de la croissance interne
- Développement progressif, donc - Lenteur de la croissance.
mieux maîtrisé.
- Risque de réactivité plus grande
- Valorisation de l’expérience de la concurrence.
acquise.
- Difficulté du financement.
- Culture d’entreprise renforcée.
163
B. LA CROISSANCE EXTERNE
Elle consiste à s’approprier des ressources et des

compétences à l’extérieur de l’entreprise
notamment par le rachat d’entreprises.
Les modalités juridiques de ce type de croissance
sont : la fusion, l’absorption et l’apport partiel
d’actif.
Les mécanismes financiers associés à la
croissance externe sont : l’OPA (Offre publique
d’Achat), l’OPE (Offre Publique d’Echange)...
164
B. LA CROISSANCE EXTERNE
Bilan de la croissance externe
- Rapidité du montage. - Risque de synergie négative.
- Faibles réactions des concurrents. - Incertitudes sur le prix de l’entreprise

rachetée.
- Possibilité de diversification.
- Inadaptation de la cible aux objectifs
- Facilité de financement
stratégiques.
- Difficulté d’intégrer l’entreprise rachetée

dans le groupe.
- Incompatibilité d’organisation, de culture,

de système d’information.
- Culture d’entreprise menacée.
- Image d’opportuniste.
165
MODULE 9
LES STRATEGIES DE
DOMAINE
166
GENERALITES
L’objectif des stratégies de domaine est de
développer ou de maintenir un avantage concurrentiel
durable sur un DAS donné.
Michael Porter a identifié trois stratégies
génériques qui sont sources d’avantages
concurrentiels :
• la domination globale par les coûts,
• la différenciation,
• la concentration/focalisation.
NB : Selon Porter, chacune de ces trois stratégies
est exclusive des deux autres, car toute recherche
d’une voie médiane serait vouée à l’échec.
167
I. LA DOMINATION PAR LES COUTS
Un excellent moyen pour dominer les concurrents consiste à produire
à un coût inférieur. Pour cela, il est indispensable de disposer d’une
part de marché non négligeable afin de bénéficier des lois
d’apprentissage. Les coûts inutiles sont pourchassés, les meilleures
sources d’approvisionnement recherchées, les investissements
dans le matériel le plus moderne pratiqués : l’entreprise mène
une politique active d’amélioration de la productivité.
L’objectif de cette stratégie n’est pas forcément de minimiser les
coûts mais de les optimiser grâce au management des activités dans
la perspective de création de valeur pour le client.
Cette stratégie n’est pas exempte de dangers : il suffit, par
exemple, qu’une révolution technologie annihile en un instant tous les
bienfaits de l’expérience passée pour que l’entreprise se trouve très
exposée ; ou encore que le prix d’une matière première indispensable
augmente brutalement et alors le produit n’est plus compétitif au
regard de ses concurrents.
168
II. LA STRATEGIE DE DIFFERENCIATION
Elle consiste en une distinction du produit ou du

service offert par la firme qui vise à créer
quelque chose qui soit ressenti comme unique par
l’ensemble du secteur.
L’objectif de la différenciation est d’acquérir une
caractéristique unique, significative, lisible et
valorisable à laquelle les clients attachent de la
valeur.
Le succès de cette stratégie dépend de la
capacité de l’entreprise à facturer un surprix au
client supérieur au surcoût de la différenciation.
169
III. La stratégie de concentration ou
de focalisation
Elle consiste à rechercher un avantage par

les coûts ou par différenciation sur un
segment spécifique du marché.
Cette stratégie est souvent suivie par les
PME qui ne disposent pas de ressources
suffisantes pour couvrir tout le marché ou
des compétences distinctives solides pour
affronter la concurrence sur l’ensemble du
marché.
170
IV. Les stratégies de désengagement
Le désengagement (ou dégagement ou

désinvestissement stratégique) désigne la
stratégie qui consiste à arrêter l’exploitation d’un
DAS, dans le but d’affecter les ressources
dégagées à de meilleurs emplois.
Le désengagement peut être réalisé de deux
manières : par l’abandon pur et simple ou par
l’externalisation.
171
V. LA STRATEGIE D’ABANDON
Cette stratégie consiste à sortir d’un DAS.

Plus précisément, on cesse la production et la
vente d’un produit.
Bilan de la stratégie d’abandon

- Réhabilitation du métier de - Perte de chiffre d’affaires
l’entreprise
- Coûts de sortie élevés
- Diminution des coûts
- Ternissement de l’image de
l’entreprise
- Troubles sociaux
172
VI. LA STRATEGIE D’EXTERNALISATION
L’entreprise conserve l’exploitation du DAS en continuant à concevoir
et/ou à assembler les composants, et/ou à vendre les produits.
Cependant, on confie à une ou plusieurs firmes partenaires certaines
tâches.
Les diverses modalités d’externalisation sont :
- la sous-traitance : le donneur d’ordres confie à son partenaire une
tâche définie avec précision ;
- la fourniture spéciale : le partenaire fournit des éléments respectant
des contraintes, mais dont il conserve la propriété industrielle ;
- la cotraitance : les deux partenaires assurent en commun la
production d’un bien ;
- la commission : un partenaire assure une fonction (vente, achat, etc.).
Le partenaire étant rémunéré par une commission.
- la concession, la licence, la franchise : permettent d’accroître les
ventes sans trop investir.
173
VI. LA STRATEGIE D’EXTERNALISATION
Bilan de la stratégie
d’externalisation
- Réduction des coûts - Risque de dépendance
- Meilleure rentabilité des - Perte d’avantages stratégiques

investissements possibles
- Flexibilité accrue - Coûts de coordination et de

négociation élevés
-Réduction de la complexité de la
gestion et de l’organisation - Perte définitive de
compétences et irréversibilité
- Ouverture sur l’environnement
174

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M • Module 4 : les prix de cession internes

Selon l’approche rationnelle, le contrôle de gestion consiste à

L’approche rationnelle: contrôle de gestion = comparaison

L’approche systémique: contrôle de gestion = culture

L’approche décisionnelle: contrôle de gestion = à la fois

L’approche contingente: contrôle de gestion = flexibilité,

Le nouveau contrôle de gestion est basé

Principalement, le contrôle de gestion vise les objectifs

Le contrôle de gestion est considéré aujourd’hui

La mesure de la performance est effectuée à l’aide

La contribution du contrôle de gestion à

Le contrôle de gestion a pour objectif d’aider le

• L'environnement concurrentiel et les incessantes

• Le système de traitement des informations effectuées

• Comme « gouverner, c’est prévoir », le responsable doit

• En tant qu’outil d’anticipation et de pilotage, le contrôle

Un responsable se définit par un champ d’action dans lequel

Le processus du contrôle de gestion dépend de la

Stratégie Plan stratégique

Prévisions Programmes d’action Plan opérationnel

Objectifs à court terme Prévisions annuelles

Plans d’actions annuels Budget

Tableau de bord opérationnel

Contrôle Analyse des écarts

Définition : le seuil de rentabilité (appelé aussi

Connaissez-vous votre seuil

On détermine le SR par interpolation linéaire

Janvier 4% Mai 6% Septembre 10%

CA : 1 200 000 FCFA; Coûts fixes : 255 000 FCFA

Quelle serait la date à laquelle on atteindrait le SR en

Procédons par interpolation linéaire pour

Savez-vous établir votre tableau de

Le tableau de bord est un outil de gestion qui permet de

L'intérêt d'un tableau de bord n'est démontré que si le

orienté « prestations Montant %

Nbre heures vendues

Eléments Nbre d’heures techniques

rentabilité Résultat financier

Eléments % devis abouti

 Il doit être fiable

C'est la nécessité de surveiller de près la trésorerie et le besoin en fonds de

Ils complètent les indicateurs fondamentaux et permettent de mesurer plus finement

Lorsqu'il est mis en œuvre, ce tableau de bord de données

Perspective financière Perspective clients

Si un tel type de tableau de bord est utilisé, comment le rôle de

Dans cette perspective, le contrôleur de gestion assure son rôle

Il peut être perçu comme contrôleur mais aussi comme conseiller

L’approche « balanced scorecard » ne cantonne pas le contrôleur

Remarque : Ce tableau de bord de nature stratégique n’exclut pas

Cette liste n’est pas exhaustive ; les indicateurs retenus

Les indicateurs doivent être rapportés à des « valeurs cibles

LES PRIX DE CESSION

Le découpage de l’entreprise en centres de

Pour les services fonctionnels dont la mission est d’aider

Le prix de cession interne est le prix auquel

Cessions internes et échanges externes

Objectif de profit Objectif de profit

Vente de produits Achat de composants

Optimisation des choix économiques

Contrôle de la performance des centres de

• Le centre de responsabilité « Production » fabrique un

• Calculer le résultat de chaque centre et le résultat global