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performance de l'entreprise
par El bachir Rouimi
IBN ZOHR - la licence dans la gestion 2010
Introduction générale :
I- Le contexte et l'intérêt de recherche :
Il est donc une réponse à un certain nombre de problèmes d'entreprises pour lesquels la
recherche des solutions s'impose : l'augmentation des couts, et la désorganisation des services
au sein de l'entreprise.
De nos jours, avec la mondialisation de l'économie et l'ouverture des frontières, les entreprises
se livrent une concurrence très agressive pour l'écoulement de leurs produits dans un marchés,
où seules les entreprises bien organisées peuvent se permettre une bonne part de marché. A
l'inverse, les entreprises de faible organisation sont appelées à se marginaliser, voire même à
disparaître.
En effet pour maitriser des situations de plus en plus complexe, il fallait créer une fonction de
contrôle de gestion dont les principaux instruments peuvent être constitués par : la
comptabilité avec deux composantes générale et analytique, la gestion budgétaire, le tableau
de bord...etc.
II- Problématique :
L'hypothèse qui fond notre recherche est que la faible efficacité de contrôle de gestion
constitue un obstacle et un facteur de blocage du développement de la gestion des différentes
fonctions au sein de l'entreprise et par conséquent frein de performance.
Notre problématique s'articule autour des questions suivantes :
Quels sont les outils, méthodes et modèles de contrôle de gestion qu'il faut mettre en oeuvre
dans le plan théorique qui sont au service des dirigeants et comment s'organisent et
fonctionnent pour aboutir à une performance des entreprises industrielles ?
Partie théorique
Sous-partie 1 : L'approche conceptuelle de contrôle de gestion
Pour cerner la notion de contrôle de gestion, il faut d'abord mettre l'accent sur son évolution
(paragraphe 1), sa mission et son rôle (paragraphe 2) et enfin ses concepts clés associés
(paragraphe 3).
Dans sa forme initiale le contrôle de gestion à un caractère quantitatif basé sur le contrôle
budgétaire, la comptabilité analytique et le reporting. Ce modèle a été adopté par les
entreprises américaines (Dupont de Nemours ; General Motors), européennes et
internationales. Ses principales caractéristiques peuvent être résumées comme suite :
@ Existence de centres de responsabilité : Pour que les objectifs de l'organisation soit atteints
à travers l'action des unités décentralisées, il convient non pas d'exercer un contrôle tatillon de
leurs tâches quotidiennes mais de leur déléguer l'autorité de gestion nécessaire sous la forme
d'objectifs précis. Cette délégation d'autorité nécessite d'organiser l'entreprise en centre de
responsabilité.
- La prévision qui débouche sur la planification des objectifs et des moyens à chaque niveau
de responsabilité
- Les réalisations qui sont mesurées à intervalles réguliers, et confrontées à la prévision afin
de mettre en évidence des écarts.
Au milieu de la décennie 80, une nouvelle approche cybernétique du contrôle de gestion (avec
l'association des sciences informatiques et de télécommunication) vient d'apparaître que
Hugues BOISVERT qualifie de « contrôle de gestion renouvelé »3(*). Elle tente de dépasser les
limites de l'approche traditionnelle. Elle propose de passer du contrôle de gestion par l'amont
au contrôle de gestion par l'aval et du coût de revient classique au coût de revient par activité.
Les objectifs et les outils d'analyse sont à la fois quantitatifs et qualitatifs. Aussi, le contrôle
de gestion implique une complémentarité permanente entre gestion stratégique et gestion
opérationnelle.
Le tableau ci-dessous nous donne une comparaison entre les deux modèles de contrôle de
gestion :
· Programmer · Orienter
· A posteriori · A priori
· Passif · Actif
· Méfiance · Confiance
· Exécutants · Décideurs
· Subalternes · Collègues
· Directif · Participatif
Le contrôle de gestion est désormais une pratique courante dans de nombreuses organisations,
avant de l'éclairer il est nécessaire de définir ses composantes : contrôle / gestion.
Contrôle : c'est-à-dire maîtrise d'une situation et sa domination pour la mener vers un sens
voulu.
Gestion : c'est l'utilisation d'une façon optimale des moyens rares mis à la disposition d'un
responsable pour atteindre les objectifs fixés à l'avance.
Partant de ce qui précède, « la fonction du contrôle de gestion peut être définie comme un
ensemble de tâches permettant d'apprécier des résultats des centres gestion en fonction
d'objectifs établis à l'avance »4(*).
v La définition de R. N. Anthony :
Selon Anthony (1965) « le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers
obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et
efficiente pour la réalisation des objectifs de l'organisation ».5(*)
En 1988 il ajoute une autre définition «le contrôle de gestion est le processus par lequel les
managers influencent d'autres membres de l'organisation pour appliquer les stratégies». 6(*)
Retenons le fait que le contrôle de gestion pour Anthony suppose l'existence des objectifs
préalable que le manager chargé de réaliser à travers l'action d'autre individus tout en
s'assurant la mise en oeuvre de stratégies définies et l'utilisation des ressources de manière
efficace et efficiente.
v La définition de A. Khemakhem :
« Le contrôle de gestion est le processus mis en oeuvre au sein d'une entité économique pour
s'assurer d'une mobilisation efficace et permanente des énergies et des ressources en vue
d'atteindre l'objectif que vise cette entité ».7(*)
A.Khemakhem insiste dans cette définition sur la flexibilité du contrôle de gestion pour tenir
compte de spécificités de chaque entreprise et de chaque situation, il insiste aussi sur la
mobilité des énergies et des ressources pour atteindre les objectifs prévus de l'entité.
v La définition de H. Bouquin :
Selon H. Bouquin les managers qui sont chargés de définir la stratégie ont besoins de
dispositifs et processus pour s'assurer que l'action quotidienne des individus est cohérente
avec la stratégie. Donc le contrôle de gestion est un régulateur des comportements.
* 1 _ : on ne procède guère différemment un siècle plus tard : le marché boursier définit une
norme de rentabilité et gare aux entreprises cotées qui ne la respectent pas ; elles sont invitées
à prendre toutes mesures appropriées, y compris des licenciements importants, en vue de
respecter la norme.
Le contrôle de gestion a pour mission de définir les finalités et les objectifs généraux de
l'entreprise à long terme d'une part, et d'autre part la stratégie à adopter pour orienter la
gestion vers la réalisation des objectifs fixés dans les meilleures délais et au moindre coût et
avec une qualité maximale conformément aux prévisions.
- au niveau de la prévision : le contrôle de gestion doit élaborer les objectifs, définir les
moyens permettant de les atteindre et surtout préparer des plans de rechange en cas d'échec
des plans établis à l'avance. De même le contrôle de gestion doit s'assurer de la compatibilité
de budgets émanant des différents services.
« Le contrôle organisationnel cherche à améliorer les règles et procédures qui structurent les
décisions et auxquelles les décideurs se réfèrent pour déterminer leurs comportements. Son
domaine est très vaste et englobe les systèmes décisionnels et informationnels. Il ne se limite
pas au seul contrôle technique »9(*).
Donc le contrôle organisationnel doit assurer, en temps réel, le suivi et la qualité des
processus décisionnels.
ü la planification.
« Le contrôle interne est l'ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a
pour but, d'un coté, d'assurer la protection, la sauvegarde de patrimoine et la qualité de
l'information, de l'autre, l'application des instructions de la direction et de favoriser
l'amélioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et procédures
de chacune des activités de l'entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci »10(*). (Ordre des
experts-comptables et comptables agrées `OECCA',1977).
· Amélioration des
performances
· Application des
instructions de direction
Leurs Organisation et mise en · Budgets : élaboration
manifestations place de la procédure
· Etats budgétaires par centre de coût ou de profit
« Selon l'institut français des auditeurs et contrôleurs internes, l'audit interne est une activité
autonome d'expertise, assistant le management pour le contrôle de l'ensemble de ses activités.
L'audit doit permettre un avis sur l'efficacité des moyens de contrôle à la disposition des
dirigeants »11(*).
-mettre en place des systèmes efficaces de contrôle de tous les domaines de l'entreprise.
* 10 _ : Claude Alazard ; Sabin Sépari ; « DECF Contrôle de Gestion » ; 5éme édition Page :
18
* 11 _ : Claude Alazard ; Sabin Sépari ; « DECF Contrôle de Gestion » ; 5éme édition Page :
18
Le contrôleur de gestion doit être polyvalent. Il doit être en effet à la fois : spécialiste
(maîtriser les outils pointus), généraliste (organiser, coordonner les procédures), opérationnel
(gérer l'exécution), fonctionnel (conseiller les décideurs), technicien (intégrer la dimension
technique) et humain (gérer les hommes et les groupes).
Ce métier concerne les entreprises de tout secteur d'activité. Dans une grande entreprise, les
contrôleurs de gestion peuvent être spécialisés (Contrôleur de gestion industriel, commercial,
budgétaire) et rattachés fonctionnellement à une cellule centrale de gestion. En PME, le
contrôleur de gestion peut assurer en même temps d'autres fonctions (comptables, financières,
administratives).
ü Garantir en partie la rationalité de la démarche suivie pour prendre les décisions, à défaut de
pouvoir maîtriser absolument la rationalité des choix effectués.
ü Inciter les responsables à jouer véritablement le jeu : s'impliquant -ils réellement dans
l'établissement des prévisions afin que les objectifs soient réalistes ? fournissent-ils des
informations fiables pour mesurer les résultats ? s'efforcent -ils d'identifier les causes des
écarts et prennent -ils des actions correctives à adaptées ?
ü Développer une activité de conseil c'est-à-dire apporter aux responsables une aide efficace
pour orienter leur réflexion.
Compte tenu de sa fonction particulière, le contrôleur de gestion doit posséder certain nombre
de qualités.
Du fait qu'il est appelé à être l'interlocuteur de tous les centres de responsabilité. Une
formation pluridisciplinaire est vivement souhaitable pour un contrôleur de gestion. Outre
qu'il soit contrôleur avec aisance les techniques propres à sa fonction, il doit être initié à
toutes les techniques susceptibles d'être utilisées au sein de l'entreprise. Une grande aptitude
au dialogue, à la formation, à l'éducation et à l'orientation ne doit laisser aucune place au
contrôle au sens de répression.
Le contrôleur de gestion doit avoir le sens de la responsabilité pour fournir des informations
correctes, rapides compréhensibles et, surtout, fraiches car de cette dernière qualité dépendra
la prise de décision en temps opportun, surtout lorsqu'il s'agit d'information ayant un impact
sur l'aspect concurrentiel de l'entreprise.
Conclusion
Il effectue un ensemble des tâches qui aident les responsables à la prise de décision et qui
évaluent la qualité de son gestion. Il s'agit donc d'un travail de conseil et d'assurance du
contrôleur de gestion pour concevoir, développer et faire fonctionner certains dispositifs
d'information que d'autres personnes utiliseront pour effectuer le contrôle économique des
activités placées sous leur responsabilité.
Chapitre2 : L'organisation du contrôle de
gestion
Le contrôle de gestion apparaitre sous des formes plus ou moins élaborées selon la nature ou
la structure de l'organisation et suscite des remises en causes plus ou moins importantes dans
sa conception comme dans son implantation.
Les objectifs du contrôle de gestion sont identiques pour toutes les entreprises, quelque soient
leur secteur et leur taille : aider, coordonner, suivre et contrôler les décisions et les actions de
l'organisation pour qu'elle soit la plus efficace et la plus efficiente possible. Mais la mise en
place des outils et des procédures de contrôle de gestion varie selon les entreprises.
En effet pour les grandes entreprises, la taille est le facteur essentiel qui conditionne
l'organisation d'un contrôle de gestion. Il en découle :
Ces spécificités rendent difficile la mise en place d'un contrôle de gestion complet et intégré.
Le contrôle de gestion doit aider les responsables fonctionnels « aide à la prise de décision »
et opérationnels « contrôle de l'action ». Le système d'information du contrôle de gestion
utilise la structure de l'entreprise. De ce fait, sa place et celle du contrôleur varient selon les
structures adoptées par les organisations.
Dans la plupart des grandes entreprises le choix de la position du contrôle de gestion se fait
entre deux possibilités :
· Une position fonctionnelle : soit le contrôle de gestion est intégré à la fonction financière,
soit il est indépendant si l'entreprise est très grande. Il est donc une fonction comme une autre
au dessous de la direction générale.
Plusieurs difficultés apparaissent pour gérer et contrôler les filiales à l'étranger d'un groupe :
Avant toute analyse des coûts et des budgets, il faut donc procéder à des corrections et à des
réajustements.
Les tâches et les services ne sont pas toujours clairement isolés. Les membres sont beaucoup
polyvalents car les moyens sont limités. Les participants communiquent directement entre eux
de manière informelle. La structure souvent floue s'adapte aux évolutions de l'entreprise.
Le dirigeant est le décideur principal. Son style de commandement est prépondérant pour
orienter le mode de fonctionnement et de gestion de l'entreprise, l'importance du contrôle et
de la délégation des pouvoirs.
Le rôle du contrôle de gestion dans une PME est identique et tout aussi important dans une
entreprise plus grande. Les outils et les procédures du contrôle de gestion lui sont applicable
en respectant ces spécificités, mais la pratique montre que le contrôle de gestion est peu
formalisé et consiste seulement à agir lorsque des difficultés spécifiques apparaissant. C'est
une gestion par exception des opérations courantes.
La position dans l'organigramme sera fonction du nombre de personnes et des services mis en
place :
· Ce peut être le comptable chargé de la comptabilité générale et analytique qui élabore les
budgets et utilise les technique du contrôle.
· Ce peut être le dirigent si l'entité est petite ou s'il souhaite coordonner et suivre lui-même les
activités.
La réalité des entreprises est loin de correspondre aux démarches théoriques proposées pour le
contrôle de gestion. Si la comptabilité générale existe dans les entreprises, la comptabilité
analytique apparait peu fréquemment et le contrôle de gestion encore moins.
Le contrôle de gestion est un processus qui passe par des phases qui simplifient ses tâches
pour piloter l'organisation.
o Finaliser : définir les buts, les chiffrer et prévoir les moyens nécessaires pour atteindre les
objectifs fixés par la stratégie, clarifier les responsabilités et définir les critères de
performance en clarifiant les notions d'efficacité et efficience.
o Piloter : observer le déroulement en cours, faire le point sur la situation présente, anticiper
l'avenir pour évaluer ce qu'il reste à parcourir afin de prendre les décisions correctives qui
peuvent être nécessaires : soit à l'ajustement des moyens aux situations nouvelles ou soit à la
remise en cause des objectifs initialement définis.
Le contrôle de gestion les aide à prévoir les effets de leurs décisions, à mesurer et à interpréter
leurs résultats, à anticiper les résultats futurs.
PHASES ETAPES
- investissement et désinvestissement
- financement (plan).
Ø Budgétisation : la phase budgétaire commence à partir de cette politique à moyen terme par
la fixation des objectifs induits à court terme, qui découlent des programmes d'action à moyen
terme, mais tiennent aussi compte des contraintes et des plans d'action décidés pour l'année à
venir. L'essentiel de cette phase est dans la définition, la coordination et l'approbation des
plans d'action de l'entreprise. C'est le stade de la mis en oeuvre :
- commerciale
- production, achat
- humaine
- financière, investissement.
Ø Action et Suivi des réalisations : la phase primordiale qui suit la budgétisation est celle de
l'action ou de l'exécution des plans d'action, leur traduction en faits pour atteindre l'objectif
fixé. Il s'agit d'atteindre les objectifs :
- le système budgétaire.
D'entre tous ces éléments, le système budgétaire est celui qui occupe la place prépondérante,
mais on se gardera d'identifier un système de contrôle de gestion au système budgétaire. En
effet, le système de contrôle de gestion correspond d'une part à toute la logistique technique et
d'autre part à l'organisation administrative qui permet au processus de se dérouler dans les
meilleures conditions possibles d'information et de rapidité.
L'étape suivante est celle de la mesure des résultats partiels de l'action et de l'explication des
niveaux de performance atteints, ainsi que l'identification des mesures correctives nécessaires.
* 16 _ : http://www.toocharger.com/download/cours/dhGVgo.619.pdf
La stratégie est déterminée par la direction générale. Cette dernière précise vers quelle
direction l'entreprise doit se diriger à long terme. L'internationalisation, la spécialisation et la
croissance interne sont des exemples de stratégies adoptées par de nombreux groupes
industriels et commerciaux. La formulation d'une stratégie est un préalable indispensable à la
mise en place d'un contrôle de gestion.
v En amont, pour éclairer les choix stratégique. Il est courant, par exemple que les services du
contrôle de gestion soient sollicités dans le cadre d'achat d'une entreprise pour analyser le plan
d'affaire de l'entreprise cible.
v En aval, pour s'assurer que la stratégie est bien mise en oeuvre à l'échelle de l'entreprise. Le
contrôle de gestion organise alors le suivi au moyen d'indicateur propre à chaque stratégie.
Dans le cas de croissance externe par exemple il est très important de suivre la progression de
l'intégration des systèmes d'information et du personnel.
La fonction financière gère l'ensemble des transactions réalisées avec les établissements
financiers et avec les marchés financiers, selon la taille des entreprises. Les financiers
cherchent des financements à moindre coûts et des investissements créateurs de valeur pour
les actionnaires. Les exigences des actionnaires en matière de performance influencent le
système de contrôle de gestion.
Le contrôle de gestion et la finance sont deux disciplines non seulement tournées vers le passé
mais également vers l'avenir. En particulier l'étude de la rentabilité des investissements de
toute nature est menée conjointement par le contrôle de gestion. La première fonction
sélectionne, conçoit le modèle et les critères de choix à appliquer (valeur actuelle ; taux
interne de rentabilité...) tandis que la seconde fonction assiste les opérationnels pour la
prévision et la sélection des données pertinentes. Enfin l'ensemble de la démarche
prévisionnelle (plans stratégique et opérationnel, budget) réalisée par le contrôle de gestion a
un impact non négligeable en matière de communication financière de l'entreprise19(*).
* 17 _ : Alain Burland; George Langlois; Michel Bringer; Carole Bonnier; «DCG11 Contrôle
de gestion » ; édition Foucher ; page 18
* 18 _ : Alain Burland; George Langlois; Michel Bringer; Carole Bonnier; «DCG11 Contrôle
de gestion » ; édition Foucher ; page 21, 22
* 19 _ : Alain Burland; George Langlois; Michel Bringer; Carole Bonnier; «DCG11 Contrôle
de gestion » ; édition Foucher ; page 19, 20
Le contrôle de gestion fournit également des indicateurs pour le pilotage des ressources
humaines (taux de rotation, pourcentage de personnel intérimaire) et de l évolution de la
masse salariale20(*).
Conclusion :
Le contrôle de gestion se fait suivant trois phases qui sont : la formalisation, le pilotage et
post-évalue et son processus contient quatre étapes : La planification, La budgétisation,
L'action et suivi de réalisation.
Enfin et pour maitriser la performance il est primordial de mettre l'accent sur la relation
étroite entre le contrôle de gestion et les différentes services de l'entreprises tel que la fonction
stratégie, la fonction marketing et la fonction GRH. On peut généraliser la nature de cette
relation en soulignant que le contrôle de gestion :
Utilise les services ou les données produites par les différentes fonctions de l'entreprise.
Aide les opérationnels de toutes origines et les dirigeants en effectuant pour leur compte
certaines simulations financières.
Elabore des indicateurs spécifiques à chaque fonction afin d'éclairer les divers aspects de la
performance et de son pilotage. ces relations montrent que le contrôle de gestion est une
fonction transversale de support.
* 20 _ : Alain Burland; George Langlois; Michel Bringer; Carole Bonnier; «DCG11 Contrôle
de gestion » ; edition Foucher ; page 22
Donc, la performance c'est le fait d'atteindre d'une manière pertinente l'objectif fixé.
Autrement dit, c'est la combinaison entre l'efficacité et l'efficience.
En répondant à la question suivante :''est ce que l'objectif est atteint ?'' , une nouvelle question
vient d'apparaitre `'existe-t-il une autre alternative plus efficace, pour atteindre les mêmes
résultats ?''. Donc l'efficacité examine le rapport entre l'effort et la performance.
Le Bureau du vérificateur général du Canada définie l'efficacité comme étant « la mesure dans
laquelle un programme atteint les buts visés ou les autres effets recherchés. Par exemple, pour
augmenter les revenus dans un domaine donné, un programme peut être conçu pour créer des
emplois »22(*).
Par efficience, on entend le rapport entre les biens ou les services produits, d'une part et les
ressources utilisées pour les produire, d'autre part.
Dans une opération basée sur l'efficience, pour ensemble de ressources utilisées le produit
obtenu est maximum, ou encore les moyens utilisés sont minimaux pour toute qualité et
quantité donnée de produits ou de services, c'est-à-dire que l'efficience correspond à la
meilleure gestion possible des moyens, des capacités en relation avec les résultats.
Par économie, on entend les conditions dans lesquelles on acquiert des ressources humaines et
matérielles. Pour qu'une opération soit économique, l'acquisition des ressources doit être faite
d'une qualité acceptable et au coût le plus bas possible.
On peut ajouter que la performance oblige à une vision globale interdépendante de tous les
paramètres internes et externes, quantitatifs et qualitatifs, techniques et humains, physiques et
financiers de la gestion. Le gestionnaire doit donc rechercher la performance globale, qui
intègre plusieurs niveaux d'évaluation :
· Pour la production, c'est l'amélioration permanente de la productivité, donc un rendement
physique, associé à un niveau élevé de qualité.
· Pour la finance, c'est la rentabilité qui peut être définie de plusieurs manières.
L'analyse de la performance économique d'un processus peut être envisagée de trois manières
différentes23(*) :
· Par vérification et quantification de l'atteinte des objectifs : Il faut identifier des objectifs
précis quantitatifs et/ou qualitatifs pour le processus, en déduire les indicateurs nécessaires
pour chacun, les mesurer et les suivre périodiquement pour vérifier l'atteinte des objectifs.
Chaque processus est identifié par des objectifs spécifiques et cette méthode a besoin de
choisir préalablement des indicateurs pour qu'elle s'applique à tous les processus.
· Par calcul des ressources dépensées par le processus : Il s'agit de calculer et d'analyser la
structure des coûts de tout le processus qui consomme des ressources dont il faut évaluer les
coûts. Donc une analyse de chaque processus permet d'optimiser l'utilisation de ces ressources
afin de réduire les coûts. Cette démarche se focalise sur les coûts intrinsèques du processus,
en dehors de tout autre critère ou valeur produite.
· Par comparaison entre les coûts engagés et la valeur ajoutée produite : Il faut calculer la
valeur du résultat (si c'est possible) et la comparer au coût du processus pour en déduire la
marge opérationnelle dégagée par le processus. Cette notion de « rentabilité » d'un processus
permet de faire des comparaisons et des améliorations sur certains processus, mais il peut être
difficile d'évaluer objectivement et exhaustivement ce qu'apporte le résultat d'un processus.
Pratiquement, ces trois méthodes sont plus ou moins adaptées selon le type de processus, ainsi
pour :
Ø Les processus opérationnels avec des clients internes : ils conditionnent le prix de cession
interne et il est donc nécessaire de bien connaitre le coût de ces processus ; la méthode des
coûts peut permettre un meilleur pilotage.
Ø Les processus support : il s'agit d'analyser le service rendu par ces processus ; ainsi
l'analyse en termes d'objectif semble pertinente, de même que l'analyse des coûts.
Depuis plusieurs années, la performance tend à être abordée dans une logique plus globale
que la seule appréciation de la rentabilité pour l'entreprise ou pour l'actionnaire. La
performance de l'entreprise résulte aussi de son intégration dans un milieu dont il importe de
comprendre et de maîtriser les règles du jeu, on peut distinguer trois types de performance.
- la flexibilité de la structure.
Contrairement aux visions à court terme de la performance guidée par l'appréciation boursière
de la valeur de l'entreprise, certaines entreprises ont tout misé sur la performance à long
terme, garante de leur pérennité. « Les sociétés qui sont arrivées à un leadership global au
cours des vingt dernières années ont toutes débuté avec des ambitions qui étaient sans
proportion avec leurs ressources et capacités. Mais elles ont utilisé une obsession de gagner à
tous les niveaux d'organisation et elles ont entretenu cette obsession au cours des dix ou vingt
ans au cours desquels elles ont conquis ce leadership global. Nous appelons cette obsession
strategic intent » (G. Hamel et C.K Prahalad, 1989)25(*)
La performance est alors celle du maintien d'une « distance » avec les concurrents au travers
d'une logique de développement à long terme entretenue par une forte motivation (base du
système de récompense) de tous les membres de l'organisation.
La performance à long terme est donc associée à la capacité à remettre en cause des avantages
acquis pour éviter l'échec d'un bon concept, à la définition d'un système de volonté visant le
long terme et à la capacité de l'entreprise à trouver des sources de valeur créatrices de marge.
Pour Michael Porter26(*), la recherche de performance ne dépend plus de la seule action de la
firme, mais aussi de ses capacités à s'accommoder, voire à s'approprier, les règles du jeu
concurrentiel dans un secteur.
Mettant l'accent sur la qualité de la stratégie, et donc du stratège, axée sur la compréhension
de l'environnement, cette approche a eu spontanément tendance à identifier la performance
globale à la compétitivité.
* 24 _ : www.creg.ac-versailles.fr/spip.php?article282
* 25 _ : www.creg.ac-versailles.fr/spip.php?article282
* 26 _ : www.creg.ac-versailles.fr/spip.php?article282
Il est de plus en plus reconnu que l'entreprise n'est pas durablement performante
financièrement si elle n'est pas performante humainement et socialement. Les questions liées
aux compétences, à la capacité d'initiative, à l'autonomie, à l'adhésion des salariés, à la
réalisation des objectifs, voire au projet et donc à la culture de l'entreprise, constituent des
éléments déterminants.
- motivés,
- compétents,
- communiquant bien entre eux par le moyen d'une langue et de valeurs communes (ce que
l'on désigne en anthropologie par le concept de culture).
L'Efficacité humaine, Eh, susceptible d'être libérée par un groupe humain s'exprimerait donc
par : Eh=M.C.C
Depuis 1985, de nombreux travaux de recherche ont été réalisés pour mieux cerner cette
notion de l'efficacité ou de performance par les hommes. Ces divers travaux, mettent en
évidence que la compétence, son acquisition, son développement, sa gestion, s'imposent
désormais comme un facteur décisif pour l'obtention de l'efficacité humaine, quelle qu'en soit
la forme.
À compétence égale, les performances peuvent être différentes. C'est que si la compétence est
un savoir-faire, la performance présuppose toujours l'existence d'un vouloir-faire ou
motivation. Cette motivation (c'est-à-dire ce qui va conduire l'acteur à s'engager effectivement
dans l'action qui lui est proposée par l'entreprise) détermine les stratégies d'actions choisies
par l'acteur, stratégies soumises aux données de l'environnement de travail qui rendent plus ou
moins possible la réalisation de l'action (pouvoir-faire). Cet environnement peut lui-même
être caractérisé par des données d'organisation (rôles prescrits, injonctions, moyens,...) et des
données de culture (représentation dominante).
Le pilotage de la performance est atteint à partir des calculs des coûts et des budgets de
l'organisation en se limitant aux variables d'action classiques : quantité, prix, productivité,
pour mieux piloter l'efficacité et l'efficience les managers s'efforcent d'intégrer d'autres
variables qualitatives et non financières.
Le contrôle de gestion a instauré une nouvelle technique en proposant des tableaux de bords
pour aider à la gestion et l'amélioration des processus, ces tableaux de bord sont souples et
modulables et permettent de s'adapter à tous les problèmes de gestion pour le niveau
opérationnel comme pour le niveau stratégique.
Les indicateurs peuvent être changés à quel moment donné car ils sont construits en fonction
des besoins des contraintes du contexte.
En plus de la méthode de calculs des coûts et des budgets qui se base sur une analyse
quantitative et financière, le contrôle de gestion donne lieu à des indicateurs qui peuvent aider
au pilotage des processus de la qualité, de l'amélioration du management de l'ensemble de
l'organisation.
Les tableaux de bord compris comme un reporting financier existent depuis longtemps dans
les différentes entreprises mondiales. En revanche et quel que soit le contexte, ils sont
construits et utilisés comme un diagnostic permanant rassemblant plusieurs variables
diversifiées. Le ballanced scorecard proposé par Kaplan et Norton en est une illustration.
On peut piloter la performance à travers la création des outils de gestion qui vont gérer des
variables stratégiques et organisationnelles en intégrant la valeur, le temps et les acteurs de
l'organisation.
Les indicateurs de gestion doivent être développés afin de piloter les ressources humaines. Il
faut donner des informations aux clients sur les produits et services, aux actionnaires sur les
résultats financiers et à la société civile sur la responsabilité sociale de l'entreprise. Ce
développement des indicateurs peut aider les responsables à gérer de manière efficace et
efficiente les activités de l'entreprise, par exemple le développement des tableaux sociaux
entraine une naissance du contrôle de gestion sociale, ce qui permet d'une meilleure gestion
des effectifs et des rémunérations dans un contexte instable et incertain.
La gestion de qualité devient plus difficile avec l'importance des alliances, de la logistique, de
la gestion des flux dans et hors l'organisation car l'instabilité des frontières et des réseaux crée
de l'incertitude. Donc il est préférable de piloter et internaliser la qualité (délai, service,
disponibilité). Pour que tous les acteurs de la chaîne soient gagnants il est nécessaire de
calculer et de suivre plusieurs paramètres de manière transversale à plusieurs organisations.
Les responsables doivent chercher en permanence à gérer les caractéristiques, les forces de la
structure et des capacités organisationnelles pour appuyer des stratégies. Il faut alors
améliorer les processus organisationnels pour se différencier des concurrents, dans ce cas les
méthodes `'ABM''28(*) et du `'target costing'' peuvent constituer une aide pour ce pilotage.
Dans un contexte instable, il s'agit de prévoir les risques qui peuvent influencer la structure et
prévoir les changements organisationnels. Dans ce sens, le contrôle de gestion peut proposer
des indicateurs d'efficience de la structure et de capacité de changement organisationnel.
Il s'agit de piloter en temps réel et d'utiliser des simulations qui permettent de modifier les
paramètres par rapport à l'évolution interne ou externe pour aider à la prise de décision.
Conclusion :
La performance a toujours été une notion ambigüe, rarement définie explicitement. Elle n'est
utilisée en contrôle de gestion que par transposition de son sens en anglais. En matière de
gestion la performance est la réalisation des objectifs organisationnels de manière efficace et
efficiente, on peut ajouter également que la performance de l'entreprise résulte de l'agrégation
de plusieurs types : organisationnelle, stratégique, concurrentielle et humaine.
Pour analyser la performance d'un processus, on distingue trois méthodes, chacun de ces
méthodes dépendent de la type et la nature de processus : Par vérification et quantification de
l'atteinte des objectifs, Par calcul des ressources dépensées par le processus et par
comparaison entre les coûts engagés et la valeur ajoutée.
Le pilotage de la performance est atteint à partir de calcul des coûts et des budgets de
l'entreprise, dans ce contexte le contrôle de gestion constitue une réponse à la performance en
proposant un ensemble des outils qui seront l'objet d'analyse du chapitre suivant : comptabilité
générale et analytique, la gestion budgétaire et le tableau de bord.
Pour piloter la performance de l'entreprise et pour prendre des décisions à court terme et long
terme, le gestionnaire élabore et utilise de nombreux outils d'aide à la décision. Dans de très
nombreux cas, il fond ses décisions sur des démarches d'analyse de coûts : il est donc
indispensable de comprendre des conditions de validité des démarches mises en oeuvre pour
juger de la pertinence des coûts obtenus et des contextes dans lesquels ils représentent un réel
éclairage pour la prise de décision. L'un des systèmes les plus utilisés dans ce stade sont : la
méthode des centres d'analyse (pargraphe1), la méthode ABC (paragraphe2) et l'imputation
rationnelle (paragraphe 3).
C'est une méthode axée sur une analyse par produit ou service. Elle propose, à partir d'un
découpage des charges directes et indirectes, une affectation et une imputation de tous les
coûts sur les produits, selon des clefs ou des d'oeuvre.
Affecter les charges directes aux produits permet de déterminer un coût direct. Cette
affectation s'effectue pour une part sur la base de document de la comptabilité générale (par
exemple, facture de sous-traitance) et, pour l'essentiel, sur la base de document spécifiques au
système d'information analytique, destinés à saisir des consommations.
Ø Pour les matières, il s'agit de valoriser les consommations prélevées sur les stocks, c'est-à-
dire connaitre : les quantités consommées et coût d'achat unitaire.
Ø Pour la main d'oeuvre directe, il s'agit de valoriser des temps de travail, c'est-à-dire
connaitre : les nombre d'heures productives et coût horaire de l'heure productive.
Il s'agit d'abord de découper l'entreprise en centre d'analyse. Ce découpage repose sur l'étude
du cycle d'exploitation et permet de regrouper dans un même centre des activités homogènes.
On distingue trois types de centres d'analyse30(*) :
Il reste cependant des charges qui sont à la fois indirectes par rapport aux produits et par
rapport au centre d'analyse. Elles sont communes à plusieurs centres c'est le cas des loyers,
des dépenses de chauffage, des consommations d'électricité...pour imputer ces charges aux
centres , on a recours à des clefs de répartition qui doivent être les plus réalistes possibles sur
le plan économique (par exemple, loyer au prorata de la surface occupée par chacun des
centres, dépenses de chauffage et d'électricité au prorata du cubage...).
Il s'agit d'imputer le coût des centres principaux au coût des produits. Cela se fait grâce à
l'utilisation de l'unité d'oeuvre. Rappelons que l'unité d'oeuvre a une triple fonction31(*) :
Ø C'est l'unité de mesure de l'activité d'un centre d'analyse de ressources, et donc les
variations de coûts d'un centre.
Ø C'est l'unité qui, par son coût, permet d'imputer les coûts d'un centre aux différents produits.
Chaque centre d'analyse opérationnel principal produit une activité quantifiable par un
nombre d'UO. Chaque produit consomme pour sa réalisation un certain nombre d'UO dans
chacun des centres.
Connaissant le coût total des centres principaux, ainsi que le nombre total d'unités d'oeuvre
produites, on peut déterminer le coût d'une UO par le rapport :
Après avoir d'une part affecté les charges directes aux produits et d'autre part imputé les
charges indirectes via le « transit » dans les centres d'analyse, on détermine le coût de revient
complet d'un produit.
Le résultat définitif est présenté sous la forme d'une fiche de calcul du coût complet. En plus
de la distinction entre charges directes et charges indirectes, cette fiche peut faire apparaître,
dans le souci d'une meilleure information de gestion, la ventilation des charges en fonction ;
de leur niveau dans le cycle d'exploitation (approvisionnement, production, distribution...) et
de leur niveau de variabilité (charges directes variables et fixes, charges indirectes variables et
fixes).
* 29 _ : Hervé Arnaud, Ali Garmilis et Veronique Vignon ; « Le contrôle de gestion en
action », 2eme édition, Page : 89
Méthode conçue dans les années 80 dans le cadre de grandes entreprises industrielles
américaines et décrire par R.S kaplan et H.T Johanson, reprise en France par P. lorino et par
P.mevellec, elle a pour objectif 32(*):
Ø De calculer des coûts de revient plus fiables et pertinentes, par une meilleure allocation des
coûts indirects, et notamment ceux générés par les activités de support citées plus haut, les
coûts directs restant affectés selon les méthodes traditionnelles.
Ø De retrouver les véritables causes des coûts, en travaillant sur les activités opérationnelles,
c'est la notion de traçabilité des coûts.
Ø Enfin, le système d'information doit permettre de mieux piloter les coûts, en gérant
efficacement les activités (prolongement vers l'activity based management : ABM).
Ø Les activités réalisées dans les centres d'analyse « consomment » des ressources.
On ne considère plus les coûts comme étant directs ou indirects au produit, mais traçables ou
non traçables au produit ou à l'objet de coût, au travers des activités.
- Quelle est la cause de déclenchement des activités, quels sont les facteurs (inducteurs)
générateurs de coûts ? Il s'agit ici de repérer les facteurs explicatifs de la consommation de
ressources, en hiérarchisant les causes.
Ø Chiffrer le coût des inducteurs : connaissant le coût des activités et le nombre d'inducteurs
du période, on calcule le coût unitaire de l'inducteur, le coût de passation d'une commande, le
coût de lancement d'une série, le coût de contrôle d'un lot, le coût d'une visite client...
Ø Affecter le coût des activités aux produits ou autre objet de coût : Il s'agit d'abord de
déterminer les activités consommées par les différents objets de coût, et donc d'élaborer des
nomenclatures d'activités, puis leur imputer le coût des activités sur la base de la quantité
d'inducteurs consommés valorisés par le coût unitaire de l'inducteur.
Toutes choses égales par ailleurs, le coût complet unitaire varie en fonction du volume
d'activité, car reposant sur la fonction :
Or, les coûts fixes étant par nature stables, le coût de revient unitaire varie « mécaniquement »
en fonction des volumes produits et vendus.
La méthode va permettre de stabiliser le coût complet, de telle sorte qu'il soit un indicateur de
gestion valable, sa variation en plus ou en moins reflétant alors une détérioration ou une
amélioration des conditions d'exploitation de l'entreprise ou d'un centre d'activité donné35(*).
Ø A imputer au coût de revient des produits les coûts fixes, en les pondérant par un
coefficient (dit coefficient d'imputation rationnelle). Seule seront imputés aux coûts de revient
les coûts fixes correspondant aux capacités de production réellement utilisées sur la période.
On obtient ainsi le coefficient d'imputation rationnelle comme étant le rapport : activité réelle/
activité normale.
Ø L'optique interne basée sur le potentiel technique de l'entreprise. C'est celui qui résulte
d'une utilisation continue des capacités de production (capacité théorique), comporte tenus des
temps d'arrêt inévitables pour l'entretien, les réparations... (capacité réelle).
Ø L'optique externe ou prévisionnelle basée sur les capacités d'absorption du marché, et donc
les prévisions de ventes de l'entreprise.
3.4- l'intérêt de la méthode.
Ø Toute variation des coûts d'imputation rationnelle résulte de la seule variation des
conditions d'exploitation, variation du coût variable unitaire et variation des coûts fixes.
Ø Cette méthode permet d'informer le responsable sur le montant de la perte occasionnée par
la sous-activité, ou le gain généré par la suractivité. En cas de sous-activité persistance, des
mesures sont à prendre, soit pour saturer les capacités, soit pour les réduire et les adapter à
l'activité.
Ø Enfin, et pour les entreprises qui travaillent à la commande et répondent à des devis, le
recours à la méthode de L'IR est nécessaire pour définir un prix, l'entreprise qui intégrerait
dans un devis la totalité de l'amortissement annuel d'une machine qui ne servirait que pour la
commande considérée aurait peu de chance de voir son offre retenue.
* 35 _ : Hervé Arnaud, Ali Garmilis et Veronique Vignon ; « Le contrôle de gestion en
action », 2eme édition, Page : 108
En effet, pour un contrôle budgétaire efficace, le contrôle de gestion se doit de définir les
centres de responsabilités (paragraphe1) en évitant de privilégier leur intérêt au détriment de
celui de l'entreprise. De plus, il se doit également organiser les échanges internes entre centres
en définissant des prix de cessions (paragraphe2) qui doivent permettre le respect de
l'efficacité de l'entreprise, la maîtrise et l'évaluation de l'efficience de chaque centre, tout en
garantissant le respect de l'autonomie déléguée au responsable.
Paragraphe1 : les centres de responsabilité
1.1- Définition :
L'entreprise est alors scindée en sous-ensembles qui reçoivent une autorité déléguée pour
engager des moyens humains, matériels et financiers dans la limite d'objectifs négociés avec
la hiérarchie. Donc un centre de responsabilité est une partie de l'entreprise, base de calcul
pour les performances du gestionnaire responsable.
A) Centre de coûts :
L'unité concernée doit réaliser le produit qu'elle fabrique au moindre coût, avec la meilleure
qualité possible.
Plusieurs indicateurs peuvent être élaborés par le contrôle de gestion pour mesurer les
performances de ces centres : quantité produite, coût unitaire des produits, qualité (taux de
rebut, taux de panne, critère de qualité) et délai (délai de réponse à la demande).
Pour les services fonctionnels dont la mission est d'aider une activité opérationnelle, un centre
de coûts discrétionnaire est crée avec un budget fixé pour gérer au mieux l'opération.
A la différence des centres de coûts, cette solution est utilisée quand il n'est pas possible de
rattacher le service directement à un produit. Le contrôle du centre se fait alors sur la capacité
à respecter une dotation budgétaire.
Pour mesurer la performance de ce centre, on utilise les indicateurs suivants : coût total du
centre, qualité du service en termes de taux de réclamation, etc.
C) Centre de recettes :
L'unité doit maximiser le chiffre d'affaires du produit ou de l'activité visée. Les performances
des responsables peuvent être évaluées avec deux optiques différentes :
D) Centre de profit :
Le service doit dégager la marge maximale en améliorant les recettes des produits vendus et
en minimisant les coûts de ces produits.
Les vrais centres de profit sont peu nombreux car la marge d'autonomie des responsables
couvre rarement la gestion des ressources et la gestion des recettes.
Les critères de performance et de gestion sont nombreux puisque tous les domaines
influencent plus ou moins directement le profit : résultat net, soldes intermédiaires ; taux de
marge, profit/chiffre d'affaires ; ratio de rentabilité du capital investi.
E) Centre d'investissement :
Le service concerné doit dégager la meilleure rentabilité possible des capitaux investi tout en
réalisant un profit.
Les centres d'investissement, à l'inverse des centres de profit qui ne recherchent trop souvent
que des bénéfices à court terme, ont une vision à long terme et ils se situent généralement au
plus haut niveau hiérarchique.
Les indicateurs de gestion sont les critères de rentabilité classique des capitaux investis : ratio
de rendement des actifs : bénéfice /actif ; taux interne de rentabilité ; valeur actuelle nette ;
niveau de cash flow ; ratio d'endettement, etc.
L'autonomie de gestion déléguée au responsable doit être organisée de telle sorte que les
unités décentralisées :
Cependant, il est important que le contrôle de gestion soit conscient que la prise en compte de
critères simplistes pour l'évaluation de la performance d'entreprise peut entraîner des effets
pervers :
ü Le fonctionnement du centre est alors focalisé sur l'indicateur et pousse à mettre en oeuvre
les moyens nécessaires à l'obtention d'un « bon indicateur » au détriment de la maîtrise de
l'ensemble des facteurs jouant sur la performance.
2.1- Définition :
Le prix de cession interne permet la valorisation des transferts entre unités productives. Il est
alors possible d'établir un compte de résultat où les produits sont constitués par le chiffre
d'affaires extérieur (avec les clients finals) et le chiffre d'affaires interne (avec les centres
acheteurs de l'entreprise). Or, la performance d'un centre est influencée par l'existence des
cessions internes puisque ce qui est un coût pour le centre acheteur est une recette pour le
centre vendeur.
Un prix de cession interne est défini soit par rapport au coût, soit par rapport au marché mais
quel que soit son niveau, il est neutre sur le résultat global de l'entreprise. Sa définition
n'influence que le niveau des résultats partiels de chaque centre38(*).
2.2- méthodes de fixation des prix se cession fondées sur les coûts :
Nous examinerons successivement39(*) : le coût réel, le coût standard complet, le coût marginal
et le coût d'opportunité.
A) Le coût réel :
L'utilisation de coûts réels pour valoriser les prestations entre centres apparait simple et
naturel ; en effet, le coût réel transfère l'efficience ou l'inefficience du centre vendeur vers
celui qui reçoit la prestation, c'est pourquoi il est rarement retenu comme prix de cession
interne pour juger la performance des centres de responsabilité.
Donc pour le centre fournisseur, sa performance dépend des quantités achetées par le centre
client qui considère le prix de cession comme un coût variable alors qu'il comprend des
charges fixes.
Cette méthode présente des inconvénients dès lors que la division acheteuse a la possibilité (et
la liberté) de s'approvisionner ailleurs. C'est pourquoi, cette technique de coût standard
complet n'est retenue que sous certaines conditions :
o Les centres sont obligés de travailler ensemble car le centre client n'a pas de liberté en
matière d'approvisionnement.
C) Le coût marginal :
D) Le coût d'opportunité :
Ne prendre en compte que les coûts « positifs » revient à considérer que l'entité dispose de
capacités non utilisées, qu'elles ne pouvaient être affectées à aucune autre activité, et qu'il
serait possible de s'en séparer si la prestation interne n'a pas lieu qu'aucun autre client
profitable n'est envisageable.
Dans les faits, la prestation interne oblige à renoncer à une recette : dans cette perspective, le
vrai coût marginal est la perte de recette, c'est-à-dire le manque à gagner, donc le coût
d'opportunité.
2.3- méthodes de fixation des prix se cession fondées sur le prix du marché:
Nous envisagerons les pratiques suivantes40(*) : le prix du marché, le prix du marché à moyen
terme et le prix du marché moins une commission.
A) Le prix du marché :
Cette pratique permet d'inciter les centres de profit concernés à une attitude d'entrepreneur en
permettant des choix économiques réalistes. Cela suppose des produits banalisés dont les
approvisionnements sont aisés et le prix de référence connu. Dans ce cas, l'utilisation du prix
du marché comme prix de transfert pousse le centre « vendeur » à une efficience identique à
celle du marché puisque le centre « client » peut s'approvisionner librement et à un coût connu
à l'extérieur.
Le marché peut être en période de surcapacité, dans ce contexte, les entreprises extérieures,
dans le souci de rentabilisation de leurs propres installations, proposent leurs produits à un
prix proche de leur coût marginal.
En effet, le moyen d'assurer à la division vendeuse une certaine pérennité est de lier les deux
divisions, l'acheteuse et la vendeuse, par des engagements pluriannuels de livraisons ou achats
sur la base d'un prix du marché à moyen terme.
Cette technique est préconisée lorsque les transferts ont lieu entre une division de fabrication
et une division commerciale. La cession alors valorisée au prix du marché final (celui des
consommateurs) moins une commission qui doit servir les coûts de distribution des produits
concernés engagés par la division commerciale.
o Des produits pour lesquels il n'existe pas de marché intermédiaire ou que l'entreprise ne veut
pas externaliser pour des raisons de confidentialité technique : pour ces produits, il propose un
prix de cession égal à un coût plus une marge.
o Des produits qui peuvent à terme être sous-traités : il faut auparavant rentabiliser les
investissements effectués ; dans ce cas, le prix du marché à long terme doit être retenu car il
incite le centre à se mesurer à l'extérieur.
o Des produits qui peuvent être immédiatement sous traités sans mise au rebut des
installations car elles sont peu spécialisées. Le prix de cession doit être le fruit d'une
négociation entre les centres autour d'un prix égal soit à un coût majoré d'une marge, soit à un
prix de marché moins une décote.
B) La nature de la stratégie :
R.Eccles42(*) définit un lien entre types de stratégies et politique de prix de cession internes :
o Le type concurrentiel correspond à des organisations très diversifiées et peu intégrées,
comme des conglomérats, et fait reposer le contrôle sur la rentabilité de chaque centre. Le
marché est souverain et les prix du marché restent la référence en matière de prix de cession.
Pour piloter et mesurer la performance de l'entreprise, les managers ou les décideurs ont
besoin des indicateurs synthétiques qui sont regroupés sous forme de tableau de bord. Dans
cette section nous commencerons par décrire ce qu'est un tableau de bord, puis nous
aborderons quelques indicateurs de ce tableau permettant de mesurer la performance de
l'entreprise.
Selon Abdelhamid EL GADI « Le tableau bord est constitué par un ensemble de
renseignement judicieusement choisis (chiffres, ratios, graphiques), qui constituent la
synthèse des documents de l'ensemble de l'exploitation et qui, par une présentation pratique,
doivent permettre aux dirigeants, sans recherche ni perte de temps, de se faire une opinion
exacte et précise de la situation de l'entité concernée »45(*).
Bref, on peut conclure que le tableau de bord est un outil qui réponde mieux aux besoins d'un
pilotage rapide, permanent sur un ensemble de variables tant financières, quantitatives que
qualitatives.
Ø Permettre de contrôler en permanence les réalisations par rapport aux objectifs fixés dans le
cadre de la démarche budgétaire.
Ø Attirer l'attention sur les points clés de la gestion et sur leur dérive éventuelle par rapport
aux normes de fonctionnements prévues.
Ø Permettre de diagnostiquer les points faibles et de faire apparaître ce qui est anormal et qui
a une répercussion sur le résultat de l'entreprise.46(*)
Le tableau de bord utilise des outils de dialogue et de communication pour atteindre les
objectifs fixés par l'entreprise parmi ces outils :
Ø Le tableau de bord, dès sa parution, doit permettre un dialogue entre les différents niveaux
hiérarchiques.
Ø Il doit permettre au subordonné de commenter les résultats de son action, les faiblesses et
les points forts. Il permet des demandes de moyens supplémentaires ou des directives plus
précises.
Ø En attirant l'attention de tous sur les mêmes paramètres, il joue un rôle intégrateur, en
donnant à un niveau hiérarchique donné, un langage commun.47(*)
C) Le tableau de bord est un outil d'aide à la décision et à la prévision :
Le tableau de bord est un ensemble d'indicateurs peu nombreux (cinq à dix) conçus pour
permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l'état et de l'évolution des systèmes
qu'ils pilotent et d'identifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohérent avec la
nature de leurs fonctions. Sa définition relève de la mission du contrôleur de gestion qui devra
le négocier avec l'utilisateur48(*). Il répond donc à une triple question :
ü L'état du système et son évolution constatée sont-ils normaux, par référence à l'état et à
l'évolution souhaitée ?
* 47 _ : Claude ALAZAD et Sabine SEPARI, DECF 5 éditions, « contrôle de gestion » ; p600
Le contenu du tableau de bord est variable selon les responsables concernés, leur niveau
hiérarchique et les entreprises. Pourtant, dans tous les tableaux de bord des points communs
existent dans :
Ø la conception générale.
· Indicateur A
· Indicateur B
·
·
Zone « paramètres Zone « résultats » Zone « objectifs » zone « écarts »
Economique »
v La zone « résultats réels » ces résultats peuvent être présentés par période ou/et cumulés. Ils
concernent des informations relatives à l'activité :
ü Heurs machine ;
ü Effectifs, etc.
ü Taux de rebuts ;
A côté de ces informations sur l'activité figurent souvent des éléments sur les performances
financières du centre de responsabilité :
ü Des marges et des contributions par produit pour les centres de chiffres d'affaires ;
ü Des résultats intermédiaires (valeur ajoutée, capacité d'autofinancement) pour les centres de
profit.
v La zone « Objectifs » dans cette zone apparaissent les objectifs qui avaient été retenus pour
la période concernée. Ils sont présentés selon les mêmes choix que ceux retenus pour les
résultats (objectif du mois seul, ou cumulé).
v La zone « écarts » ces écarts sont exprimés en valeur absolue ou relative ce sont ceux du
contrôle budgétaire mais aussi de tout calcul présentant un intérêt pour la gestion.
Les instruments les plus fréquents du tableau de bord sont les écarts, les ratios, les graphes et
les clignotants.
A) Les écarts :
Le contrôle budgétaire permet le calcul d'un certain nombre d'écarts. Il s'agit alors de repérer
celui (ou ceux) qui présente (nt) un intérêt pour le destinataire du tableau de bord.
B) Les ratios :
ü Un ratio seul n'a pas de signification : c'est son évolution dans l'espace qui significative ;
ü il faut définir le rapport de telle sorte qu'une augmentation du ratio soit signe d'une
amélioration de la situation.
C) les graphes
Ils permettent de visualiser les évolutions et de mettre en évidence les changements de rythme
ou de tendance. Leurs formes peuvent être sous forme de :
ü Histogramme.
ü Graphique en `'camembert''.
D) les clignotants
Ce sont des seuils limites définis par l'entreprise et considérés comme variables d'action. Leur
dépassement oblige le responsable à agir et à mettre en oeuvre des actions correctives.
Les formes variées que peuvent prendre les indicateurs ne doivent pas faire oublier l'essentiel.
La pertinence de l'outil tableau de bord tient d'abord aux choix des indicateurs.
Toute la difficulté réside dans leur définition, puisqu'il faut choisir l'information pertinente
parmi la masse des informations disponibles.
* 49 _ : Claude ALAZARD, Sabine SEPARI, DECF, « contrôle de gestion » ; 5éme éditions
page : 595
Paragraphe 3 : Les indicateurs de Tableau de Bord pour la mesure de la performance des
entreprises
Les entreprises ont cherché à améliorer la mesure de leur performance, soit en utilisant de
nouveaux outils d'évaluation de la performance financière, soit en élargissant la performance
à des mesures non financières52(*).
La performance a depuis longtemps été mesurée grâce à des indicateurs financiers (Return On
Investment, chiffre d'affaires, résultat...). Le but est de donner une image de l'entreprise qui
soit le reflet de la richesse des actionnaires. Les données financières et comptables sont alors
considérées comme des indicateurs avancés de la performance boursière.
Le tableau de bord financier se rencontre très fréquemment dans les groupes. Il s'inscrit
généralement dans le cadre d'un « reporting de gestion » adossé à la structure opérationnel du
groupe.
ü ils sont cohérents avec la pression financière à laquelle sont soumis de nombreux groupes,
tenus de publier leurs résultats sur une base trimestrielle
Les indicateurs financiers étant sujets à critique et peu actionnables, un grand nombre
d'auteurs ont proposé de leur substituer ou de les compléter avec des indicateurs non
financiers. Les réflexions sur la place des indicateurs non-financiers ont été relancées
notamment avec le balanced scorecard.
Le balanced scorecard revendique une nouvelle philosophie de pilotage, dépassant les seuls
indicateurs financiers pour mettre véritablement en ligne le contrôle de gestion avec la
stratégie d'une part et l'opérationnel d'autre part. Un bon système de pilotage, devait faire
apparaître les axes stratégiques et sélectionnera les axes et les indicateurs les plus pertinents
en faisant une large place à la qualité, aux délais, à la valeur perçue par le client, à
l'amélioration des processus internes53(*).
v Les résultats financiers : Les auteurs du balanced scorecard affirment que « l'axe financier
sert de fil conducteur aux objectifs et aux indicateurs des autres axes du balanced scorecard »
Trois axes stratégiques financiers sont proposés, qui croisés avec la situation de marché de
l'entreprise (croissance, maintien, maturité/récolte) fournissent une gamme d'indicateurs.
v Le perspectif client : Cinq mesures génériques sont identifiées, qui sont autant de domaines
d'indicateurs :
- Part de marché
- Conservation de clientèle
Ces cinq domaines sont liés entre eux par des relations de cause à effet : la satisfaction de la
clientèle permet tout à la fois de conserver les clients existants, d'assurer la rentabilité par
segment et d'acquérir de nouveaux clients; le maintien des clients existant et le
développement de nouveaux marchés conditionnent la rentabilité et la part de marché.
v Le perspectif processus interne : L'objectif de cet axe est de prendre en compte l'ensemble
des processus internes, et en particulier l'innovation, la production et le service après-vente.
Concernant le processus d'innovation, une première étape consiste à cerner le marché en
identifiant les besoins nouveaux ou latents des clients.
v Le perspectif apprentissage organisationnel : Cet axe est celui des moyens permettant
d'atteindre les objectifs de performance définis dans les trois axes précédents. Ces moyens se
déclinent en trois composantes :
Conclusion :
Ø La méthode de centre d'analyse qui offre un cadre plus rationnel susceptible de déboucher
sur des résultats plus précis
Ø La méthode ABC consiste à calculer le coût de revient et de retrouver les véritables causes
des coûts.
En effet, les possibilités ouvertes par la gestion budgétaire pour planifier les activités de
l'entreprise ont conduit la direction générale par l'aide du contrôle de gestion à mettre en place
des structures décentralisées appelées « centres de responsabilité » et à organiser les échanges
internes entre eux en définissant les prix de cessions.
Enfin, le tableau de bord doit fournir des informations nécessaires pour le pilotage de la
performance parce que il joue plusieurs rôles comme un outil de : contrôle ; dialogue ;
communication ; aide à la prise de la décision et la prévision. Il utilise des indicateurs très
importants pour l'évaluation de la performance d'une part, et des instruments plus significatifs
d'autre part.
* 54 _ : www.abhatoo.net.ma/.../Vers%20un%20Pilotage%20Multidimensionnel%20de%20l...
-
Partie Pratique
Rapport et Analyse :
Les exportations du secteur industriel s'élèvent à 3 Milliards de Dhs, dont 94% concernent les
produits transformés par le secteur de l'agro-alimentaire.
Par ailleurs, les emplois générés par l'activité industrielle à la Région en 2007 se chiffrent à
24520 emplois, le secteur de l'agro-alimentaire reste le plus pourvoyeur d'emplois avec sa
participation de 81% du total de l'emploi industriel, contre respectivement 10% et pour
l'industrie Chimique et Parachimique, et 8% pour le secteur des industries Mécaniques et
Métallurgiques »55(*).
Dans ce projet nous allons effectuer une étude qualitative sous forme de guide d'entretien avec
les entreprises, les résultats de cette étude ont été la base pour construire le questionnaire
qu'est l'outil de collecte des informations auprès de notre cible afin de connaître la perception
des différents entreprises au terme du contrôle de gestion et son rôle contribuant à la mesure
de la performance. Ce questionnaire est effectué sur quinze entreprises opérantes sur le port
d'Agadir.
Déterminer les outils et les méthodes du contrôle de gestion mis en service des responsables
pour piloter la performance des entreprises.
INTERPRETATION :
Les quasi-totaux des responsables des entreprises ciblées ont entendue par le contrôle de
gestion, cela signifie que le contrôle de gestion est une fonction sensible de l'entreprise,
alors leur absence peut engendre un déséquilibre au sein de l'organisation.
2) - Pensez vous que le contrôle de gestion est nécessaire pour une organisation ?
INTERPRETATION :
Toutes les entreprises ciblées ont pensée que le contrôle de gestion est nécessaire pour la vie
de l'organisation. Cela à cause du rôle important du contrôle de gestion dans la définition
des finalités et des objectifs généraux de l'entreprise à long terme d'une part, et d'autre part
dans l'élaboration de la stratégie à adopter pour orienter la gestion vers la réalisation des
objectifs fixés
INTERPRETATION :
26.7 % des entreprises ciblées n'ont pas de service de contrôle de gestion et 73.3% en
possèdent. Cela montre qu'un service du contrôle de gestion doit être intégré dans
l'organisation pour aider les responsables à prendre les bonnes décisions.
4) - D'après vous quels sont les tâches assurées par le contrôle de gestion ?
Autres à préciser :
Audit
INTERPRETATION :
Pour la majorité des entreprises ciblées, le contrôle de gestion assure en premier lieu les
tâches de contrôle et de conseil et en seconde lieu la tache de prévision en raison de leur
importance dans la gestion des activités des entreprises
Pour les deux tiers des entreprises ciblées, le comptable et le dirigeant sont les personnes
qui exécutent les technique du contrôle de gestion, alors que pour le tiers restant, le
contrôleur de gestion qui est chargé d'exécuter les techniques de contrôle de gestion. Cela
peut l'expliquer par la dominance des petites moyennes entreprises qui se caractérisent par
des structures simple non compliqué dont le chiffre d'affaire est limité ( société à
responsabilité limité).
La position de contrôle de gestion, chez 53.3 % des entreprises ciblées, est intégrée soit à
la ; soit à la fonction financière. Alors que 33.3% des entreprises, c'est la fonction de
comptabilité qui utilise les techniques du contrôle de gestion. Toujours la taille est le
premier raison de l'absence d'une fonction indépendante, donc la position du contrôle de
gestion est une position de conseil ou bien une position fonctionnelle pour les grandes
entreprises alors que pour les petites moyennes entreprises, le contrôle de gestion est peu
formalisée et consiste à agir lorsque des difficultés spécifiques apparaissant.
7) - Est-ce qu'il existe une relation entre le contrôle de gestion et les différents services dans
votre organisation ?
INTERPRETATION :
Toutes les entreprises ciblées affirment que l'existence d'une relation entre le contrôle de
gestion et les autres fonctions de l'organisation a lieu. Cette relation est nécessaire pour
cohérer les actions de contrôle de gestion avec les autres fonctions afin de maîtriser la
performance de l'organisation.
66.7% des responsables des entreprises ciblées ont déjà entendu par la notion de
performance, alors que 20% des responsables n'ont aucune information sur cette notion.
INTERPRETATION :
Pour 60% des entreprises ciblées, la performance est atteinte lorsque les objectifs sont
atteints d'une part et lorsque le maximum de résultat est atteint avec un minimum de coûts
d'autre part. Donc la performance chez la plupart des entreprises est l'association de
l'efficacité et l'efficience.
10) - D'après vous quels sont les outils de contrôle de gestion les plus utilisés au sein de votre
organisation?
INTERPRETATION :
80% des entreprises ciblées utilisent la comptabilité générale et analytique en premier lieu,
alors que 60% des entreprises utilisent la gestion budgétaire en second lieu et enfin 40%
des entreprises utilisent le tableau de bord en troisième lieu. Cela montre la simplicité et
l'importance de la méthode de calcul des coûts.
11) - Adoptez vous une méthode de centre d'analyse c'est à dire un découpage des éléments
des charges indirectes pour le calcul des coûts?
INTERPRETATION :
80% des entreprises ciblées adoptent la méthode de centre d'analyse par contre 20% des
entreprises n'adoptent pas cette méthode. Cela est dû à son rôle dans le découpage des
charges directes et indirectes, dans l'affectation et dans l'imputation de tous les coûts sur
les produits.
Re
INTERPRETATION :
Pour 60% des entreprises ciblées, la méthode de centre d'analyse se base sur la
détermination des coûts directs pour chaque produit. Par contre 33.3% des entreprises, la
méthode de centre d'analyse se base sur la détermination des coûts totale de chaque centre
d'analyse et la détermination du coût d'unité d'oeuvre. Cela montre le souci de l'entreprise
de déterminer le coût direct pour chaque produit et le coût total de chaque centre d'analyse.
13) - Pratiquez vous une méthode de coût à base d'activité "ABC" c'est à dire le calcul de coût
de revient pour chaque activité?
INTERPRETATION :
53.3% des entreprises ciblées utilisent la méthode ABC, alors que 46.7% n'en utilisent pas.
Cela peut l'expliquer par la volonté des entreprises de retrouver une traçabilité satisfaisante
des flux internes ainsi que le désir de réintroduire un lien de causalité dans le calcul du
coût des produits.
INTERPRETATION :
La majorité des entreprises ciblées pratiquent la méthode ABC en visant en premier lieu un
bon pilotage de coût, en second lieu une recherche de véritable causes des coûts et en
troisième lieu un calcul des coûts de revient plus fiable et pertinent.
16) - D'après vous quel est la méthode la plus efficace pour le calcul des coûts?
INTERPRETATION :
53.3% des entreprises ciblées affirment que la méthode de centre d'analyse est la plus
efficace pour calculer les coûts. Car elle est axée sur une analyse par produit ou service,
elle propose, à partir d'un découpage des charges directes et indirectes, une affectation et
une imputation de tous les coûts sur les produits, selon des clefs ou des d'oeuvre.
INTERPRETATION :
80% des entreprises ciblées déclarent l'utilisation des centres de responsabilité. Grâce à son
rôle important comme base de calcul pour les performances du gestionnaire responsable.
18) - D'après vous quels sont les types de centre de responsabilité dans votre organisation?
INTERPRETATION :
La plupart des entreprises ciblées optent pour des centres de responsabilité de type centre
d'investissement et centre de coût en premier lieu, et optent pour des centres de
responsabilité de type centre de profit et centre de recette en second lieu. Donc les
entreprises cherchent le maximum de résultat à long terme au moindre coût et avec la
meilleure qualité possible.
19) - Est ce que le contrôle de gestion en organisant des cessions internes entre centres de
responsabilité permet?
INTERPRETATION :
Pour 53.3% des entreprises ciblées, l'utilité du contrôle de gestion par la fixation de prix de
cessions internes entre les centres de responsabilité réside dans le respect de l'efficience de
l'entreprise, pour 40% des entreprises cette utilité réside dans la maîtrise et l'évaluation de
chaque centre et garantir l'autonomie de chaque responsable. Ce prix de cession interne est
considéré comme un moyen pour le responsable du centre d'orienter sa gestion et un outil
de mesure de la performance économique des centres.
Pour la majorité des entreprises ciblées la fixation de prix de cession interne se base sur le
prix de marché et le coût réel en premier lieu, pour les autres cette fixation se base sur le
prix de marché à moyen terme et le prix de marché moins commission. Le fait de recours
au coût réel et au prix de marché peut être expliqué par deux raison :
* L'utilisation de coûts réels pour valoriser les prestations entre centres apparait simple et
naturel.
* Les produits banalisés dont les approvisionnements sont aisés et le prix de référence
connu.
INTERPRETATION :
73.3% des entreprises ciblées déclarent l'utilisation de tableau de bord, par contre 26.7%
n'en utilisent pas, parce qu'il constitue un instrument de contrôle et de comparaison, un
outil de dialogue et de communication. Ainsi un outil de pilotage de la performance de
l'entreprise.
22) - D'après vous quel est l'outil le plus efficace pour piloter la performance de votre
organisation?
INTERPRETATION :
46.7% des entreprises ciblées déclarent que la méthode de calcul des coûts est la plus
efficace pour piloter la performance car elle réponde bien aux problèmes de gestion que
posait une situation d'économie de production.
INTERPRETATION :
Les quasi-totaux des entreprises ciblées déclarent l'importance du contrôle de gestion dans
la maîtrise de la performance car il est considéré comme une aide au pilotage de l'efficacité
et l'efficience d'une entreprise par le biais des indicateurs et outils qu'il propose.
24) - D'après vous les réponses du contrôle de gestion pour piloter la performance de
l'organisation existent dans?
INTERPRETATION :
III- Synthèse :
En ce qui concerne sa place, elle dépend de la taille et du statut des entreprises, d'où on
distingue deux cas de figures :
· Pour les grandes entreprises, le contrôle de gestion a une position de conseil ou une position
fonctionnelle. Dans ce cas, c'est le contrôleur de gestion qui est chargé d'exécuter les
techniques du contrôle de gestion.
· Pour les PME, c'est le dirigent ou le comptable qui est responsable de suivre les procédures
de contrôle de gestion.
En effet, le contrôle de gestion propose des indicateurs et des outils pour évaluer la
performance des entreprises, parmi ces outils on cite : la gestion budgétaire, le tableau de bord
et la méthode du calcul des coûts, cette dernière est jugée la plus efficace par le biais de
l'utilisation de la méthode des centres d'analyse, la méthode ABC et l'imputation rationnelle
afin de calculer les coûts de revient de chaque produit et de chaque activité et de rechercher
ses véritables causes en vue de les piloter.
De manière générale, les réponses offertes par le contrôle de gestion pour piloter la
performance des entreprises résident dans le pilotage de leur efficacité et leur efficience et
l'adaptation aux problèmes de leur gestion.
Conclusion Générale :
Le contrôle de gestion de l'entreprise est la maîtrise de sa conduite en s'efforçant de prévoir
les événements pour s'y préparer aves son équipe et s'adapter à une structure évolutive.
La méthode de calcul des coûts qui englobe trois méthodes (la méthode de centre d'analyse, la
méthode ABC, l'imputation rationnelle). Cette méthode consiste à calculer le coût de revient
de chaque produit et de rendre ce coût de revient indépendant de la variation du volume
d'activité de l'entreprise.
& A.Khemakhem « la dynamique du contrôle de gestion » ; 2éme édition 1976, Dunod.
Webographie :
& www.abhatoo.net.ma
& www.management.free.fr
& www.toocharger.com
Introduction générale :
Partie théorique
Rapport et Analyse :
Conclusion Générale :