Chapitre 2 : Le contrôle de gestion et les PME Marocaines

L'émergence et le développement des petites et moyennes entreprises ont été et

continueront d'être un moteur de progrès économique significatif, influençant et accélérant la
croissance économique grâce à une utilisation plus efficace des ressources. Caractérisées par
leur flexibilité, leur mobilité, leur innovation et leur adaptabilité, les petites et moyennes
entreprises continuent de jouer un rôle important dans la vie économique et sociale de tout
pays. Le maintien et le renforcement du rôle des petites et moyennes entreprises dans le
développement de l'économie passent par le contrôle de gestion.

Les contrôleurs de gestion doivent intervenir dans le processus décisionnel et

influencer le fonctionnement optimal des PME. En effet, le contrôle de gestion vise à
contrôler la capacité du management à créer de la valeur ajoutée et à influencer la pratique des
parties prenantes à appliquer des actions spécifiques pour réduire les coûts d'exploitation. À
l'ère des affaires d'aujourd'hui, les entreprises opèrent dans un environnement instable où le
temps et l'espace sont imprévisibles et les informations sont déformées. Actuellement, le
principal moteur de la création d'emplois est la préservation et la relance de l'économie.

Dans la plupart des petites et moyennes entreprises, il n’y a pas de services

spécifiques de contrôle de gestion. Les travaux de contrôleur de gestion sont souvent réalisés
par les services comptables ou la direction financière.

Le présent chapitre est consacré à notre proposition de cadre conceptuel, qui introduit
le concept de contrôle de gestion, son émergence et son évolution, ensuite à aborder le
processus de contrôle de gestion ainsi que son rôle comme système de mesure et de pilotage,
puis à évoquer le contrôle de gestion et les outils de gestion au sein des petites et moyennes
entreprises et finalement à mettre l’accent sur son intérêt pour les PME.

49
 Figure 9: Cadre conceptuel contrôle de gestion et amélioration de la performance des
PME Marocaines

Les outils du contrôle de

gestion

Le contrôle La comptabilité
budgétaire analytique

Le système
Les tableaux de Les ressources
bord informatique humaines

Performance des PME

Source : Construction auteur.

Section 1 : Contrôle de gestion

1.1.Définition, émergence, évolution et processus

D’après le père de la science et la discipline du contrôle de gestion Anthony (1965),

le contrôle de gestion est un outil permettant aux dirigeants de décrocher l’assurance que les
ressources sont obtenues et utilisées d’une manière efficiente afin de réaliser les objectifs de
l’entreprise.

50
 Bouquin (2011), définit les systèmes de contrôle de gestion comme des routines et
des procédures formelles, basées sur l'information, que les gestionnaires utilisent pour
maintenir ou modifier les modèles des activités organisationnelles. Le contrôle de gestion
offre aux entreprises la possibilité de mesurer, contrôler, gérer et analyser l’ensemble des
activités. En effet des indicateurs seront mesurés ainsi que l’écart entre la situation actuelle
avec l’objectif convoité tout en respectant le budget de l’organisation. Il s’agit d’un contrôle
au sens de pilotage et de conduite et non seulement au sens d’évaluation et de vérification
(Cappelletti & Khouatra, 2004).

Le contrôle de gestion est un concept plus large que la comptabilité analytique, il se

concentre sur les résultats de l'entreprise, où les coûts sont importants. En effet, la tâche du
contrôle de gestion est d'aider les gestionnaires des organisations à formuler des objectifs et
des plans stratégiques clés et à surveiller leur exécution. En général, le contrôle de gestion est
un processus interne. Les techniques et outils utilisés par le contrôle de gestion sont adaptés
aux spécificités de chaque organisation et ne sont soumis à aucune norme généralement
admise. D'autre part, il existe également des différences importantes entre la comptabilité de
gestion en particulier la comptabilité analytique, et le contrôle de gestion. La comptabilité
analytique se concentre sur la mesure des coûts dans les organisations (Gervais, 2005). Le
contrôle est l'une des fonctions de la gestion et il est exercé par les gestionnaires à tous les
niveaux de l'organisation, qui sont responsables du travail qui leur est confié et qui, dans le
même temps, exercent régulièrement un contrôle afin de garantir la réalisation des objectifs
(Germain, 2000).

Les auteurs Malmi et Brown (2008) discutent des concepts de contrôle de gestion et
de contrôle organisationnel. Ils suggèrent d'utiliser le concept de contrôle de gestion plutôt
que celui de contrôle organisationnel, car dans ce cas, les contrôles organisationnels
pourraient inclure des contrôles qui ne sont pas uniquement dirigés vers les employés, comme
les contrôles de qualité et d'inventaire.

Les entreprises ont souvent des départements gérés séparément, chacun avec des
responsabilités différentes, qui sont nécessaires à la réussite de l'entreprise dans son ensemble.
Les systèmes de contrôle de gestion sont censés s'adapter à chacun de ces départements. Une
même entreprise peut avoir plusieurs systèmes de contrôle de gestion à la fois. Un système de
contrôle de gestion aide les responsables à comprendre où des améliorations sont nécessaires
dans les opérations quotidiennes d'une entreprise.

51
 Le système doit fournir un retour d'information clair sur les obstacles spécifiques qui
empêchent d'atteindre les objectifs et suggérer des solutions raisonnables. Idéalement, ce
retour d'information devrait permettre de prévenir les problèmes plutôt que de les
diagnostiquer après coup.

Les contrôles financiers sont les objectifs qu'une entreprise établit comme priorités à
sa croissance et à sa rentabilité. Il peut s'agir, par exemple, des coûts de production ou du
rendement des ventes. Dans les systèmes de contrôle de gestion, les gestionnaires surveillent
de près la situation financière afin d'identifier les ajustements nécessaires pour rester en phase
avec les objectifs de l'entreprise.

Les contrôles de qualité garantissent que le produit ou le service d'une entreprise

répond à ses propres normes. Ils veillent à ce que les ventes qui ont lieu soient utiles à la
poursuite de la croissance en laissant les clients et les consommateurs satisfaits.

Les contrôles normatifs sont des modèles basés sur le comportement qui unifient une
équipe dans son approche et son attitude envers les objectifs. Ils sont souvent moins formels
que d'autres types de contrôles qui utilisent des indicateurs de réussite basés sur des chiffres.
On ne peut pas peut-être aborder chaque aspect du comportement sur le lieu de travail par
écrit, mais on peut encourager certaines habitudes en les répétant.

Il existe deux types de contrôles normatifs à considérer à savoir les normes d'équipe.
Il s'agit de normes que les divisions d'une entreprise utilisent pour atteindre les objectifs qui
leur sont propres et les normes de la culture organisationnelle qui définissent la culture de
l'entreprise pour tous les employés et qui reflètent l'énoncé de mission ou le sens de l'objectif
de l'entreprise (Otley, 1999).

L’apparition du contrôle de gestion est née dans un contexte d’évolution du monde

technique, économique et social. Ce n’était pas une découverte en sciences de gestion mais
plutôt des prises de conscience conduisant à une évolution des pratiques auxquelles les études
et les théories donnent du sens (Chanegrih, 2012). Le développement du contrôle de gestion
en tant que discipline théorique est lié à un article fondateur intitulé Planning and Control
System, publié par Anthony en 1965. Il a défini le contrôle de gestion comme une fonction
qui relie la planification stratégique au contrôle opérationnel.

52
 Le contrôle de gestion a été conçu à l'origine comme une solution aux problèmes de
gestion des grandes entreprises décentralisées des pays industriels développés. Les
gestionnaires avaient le problème de savoir comment coordonner et contrôler le travail des
unités organisationnelles au sein de la société. La tâche consistait à mettre les activités de ces
unités en conformité avec les objectifs de la direction générale. En outre, il était nécessaire de
fournir des informations pour aider les gestionnaires à corriger les écarts par rapport aux plans
approuvés. La théorie classique du contrôle de gestion a proposé une solution par la formation
de centres dits de responsabilité. Il s'agit de centres de coûts, de centres de revenus, de centres
de profits et d'investissements. Une branche spéciale de la comptabilité de gestion, appelée
comptabilité de responsabilité, a été créée sur cette base. La théorie dite de l'agence, élaborée
par les économistes est à l'origine de la fondation de la théorie classique du contrôle de
gestion. La théorie de l'agence est basée sur l'idée d'un monde dans lequel opèrent un certain
nombre de contrats explicites et implicites entre deux personnes, les propriétaires et les
employés. En effet, les deux parties se comportent de manière rationnelle et sont motivées
uniquement par leurs propres intérêts. La relation d'agence se traduit par le fait que le
propriétaire (ou principal), délègue le pouvoir de décision aux employés qui exécutent les
ordres au nom du propriétaire (Gervais, 2005).

En raison de la maximisation de son utilité personnelle, le gestionnaire, en tant

qu'agent, n'agira pas toujours dans le meilleur intérêt du propriétaire. Par conséquent, le
propriétaire doit recourir à la comptabilité et à d'autres méthodes de contrôle pour maîtriser le
comportement des gestionnaires (Hewege, 2012).

Plus d'un demi-siècle s'est écoulé depuis la création de la théorie classique du

contrôle de gestion dans les années 1960 jusqu'à aujourd'hui. Au cours de cette période, des
changements majeurs dans l'environnement des organisations ont eu lieu. La mondialisation,
la montée en puissance des économies émergentes telles que la Chine, l'Inde et le Brésil, la
diffusion des nouvelles technologies, la numérisation de l'information, etc, sont que quelques
exemples de ces changements (Germain, 2000).

Ces changements ont suscité des doutes chez les dirigeants, les gestionnaires et
d'autres parties prenantes, qui estiment que le système actuel de contrôle de gestion n'est plus
adapté à la conduite des affaires dans des nouvelles conditions (Nixon & Burns, 2005).

53
 Le but de la planification est de préparer les responsables des organisations à l'action.
La première étape consiste à définir les objectifs. En ce qui concerne les objectifs, les
managers doivent définir deux éléments, à savoir le type d'objectifs et le niveau des objectifs
souhaités. Le premier rôle de la planification est donc de déterminer les objectifs dits ciblés.
Le second rôle de la planification est de prévoir comment l'organisation peut atteindre les
objectifs assignés.

Le service contrôle de gestion est souvent identifié à la comptabilité ou bien à un

moyen de contrôle et de surveillance de l’ensemble des activités commerciales et
économiques de la firme. Toutefois lorsqu’il s’est implanté au 20ème siècle au sein des
organisations industrielles, ce service avait pour objectif le fait de contrôler le bon
déroulement des activités de l’organisation. Cependant au cours des dernières décennies, les
organisations ont connu une profonde évolution concernant les métiers et les fonctions
comme à titre d’exemple la fonction du comptable qui a évolué depuis les années 1980 ainsi
que le métier du contrôleur de gestion (Gervais, 2005).

Actuellement, le contrôle de gestion devance suffisamment le domaine de

compétence du contrôleur de gestion en impliquant les directeurs des ressources humaines
afin de mobiliser des hommes dans le but d’atteindre les objectifs escomptés, et implique
aussi la fonction de direction générale et ses stratégies afin d’avoir les informations
nécessaires, mais cela suppose un très fort engagement de la part de la direction générale ainsi
que la collaboration des autres services. Cependant comme l’ensemble des sciences de
gestion, le contrôle de gestion est attaché au domaine des sciences humaines et sociales
(Morales, 2013). La conformité entre les résultats des activités et les objectifs de
l’organisation doit être assurée par le contrôleur de gestion. Ce dernier doit garantir le rôle
« Actif » afin de mener des actions correctives avant que les conséquences de certaines
décisions aient pu se faire sentir. Le contrôleur de gestion doit aussi être « Réactif » dans la
mesure où les résultats sont connus et que les actions correctives ne peuvent se porter que sur
de nouvelles opérations (Naas & Bouri, 2019). Selon Nobre (2001), l’évolution du contrôle
d’une manière dynamique incite les chercheurs à évoquer le concept du processus du contrôle
qui comprend toutes les étapes qui préparent, coordonnent et vérifient les décisions et les
actions d’une entreprise, ce processus de contrôle comprend trois phases à savoir la décision
(avant), l’action (pendant) et le résultat (après).

54
 Dans le même contexte, le contrôle de gestion constitue une liaison entre le contrôle
stratégique et opérationnel permettant d’agir sur le moyen terme via le contrôle de la mutation
des objectifs de long terme en actions courantes. (Alazard, Sépari & Destours, 2010). Le
tableau suivant résume la situation.

Tableau 18: Le contrôle stratégique et opérationnel

Long Terme Stratégie et planification Contrôle stratégique

Moyen Terme Interface Contrôle de gestion
Court Terme Gestion quotidienne Contrôle opérationnel
Source : Alazard, C., Sépari, S., & Destours, J. (2010). DCG 11- Contrôle de gestion
manuel et application (2e éd., p.9), Dunod.

Le contrôleur de gestion moderne évolue en fonction de la gestion de son

environnement en essayant de délimiter de nouveaux rôles au-delà de ses rôles traditionnels.
Le tableau suivant présente les tâches classiques et modernes du contrôleur de gestion
(Alazard, Sépari & Destours, 2010).

Tableau 19: Le rôle classique et moderne du contrôleur de gestion

Rôle classique Nouveaux rôles

Démarche dynamique permanente
Traduction de la politique générale en plans, d’amélioration, accompagnement du
programmes, budgets changement, de l’organisation et des
compétences

Analyse des résultats et des écarts, sur les coûts, les Amélioration des systèmes d’information et
budgets et les tableaux de bord des outils

Dialogue, communicateur, conseil et

Coordination et liaison avec les autres services
formateur, manager d’équipe et de projet

Source : Alazard, C., Sépari, S., & Destours, J, op.cit., p.29.

L’efficacité économique a longtemps été valorisée par le gouvernement de

l’organisation ainsi que les dirigeants comme étant mesure de performance au détriment de
l’efficacité sociale.

En effet depuis des vingtaines d’années les différents modèles de contrôle de gestion
se sont focalisés sur la maîtrise des critères de la compétitivité à savoir la productivité et la
rentabilité ainsi que la maîtrise de la performance économique (Cappelletti, 2006).

55
 Toutefois le contrôle de gestion s’est développé et doit donc fournir des informations
sur les coûts et les résultats de chaque fonction ainsi que tous les processus de la firme. Il doit
aussi suivre en temps réel les indicateurs quantitatifs et qualitatifs élaborés afin de piloter la
performance économique et financière et donc aider à la prise de décision de toute nature.
Cependant à travers ce tableau nous allons essayer de mettre en évidence la différence entre
les fonctions contrôle de gestion auparavant et actuellement (Alazard, Sépari & Destours,
2010).

Tableau 20: Les fonctions du contrôle de gestion auparavant et actuellement

Auparavant Actuellement

Pour l’activité de production Pour toutes les activités

Pour le court terme Pour le court le moyen et le long terme

Pour des exécutants dans une entité Pour des acteurs responsables dans des réseaux

Source : Alazard, C., Sépari, S., & Destours, J, op.cit., p.25.

D’après Alazard, Sépari et Destours (2010), la mission principale du contrôleur de

gestion a été de fournir certaines informations, mais l’élargissement des rôles de ce dernier
nous a incité à les synthétiser autour de trois axes : information, acteur et organisations.

Tableau 21: Les missions du contrôleur de gestion moderne

Information Fournir des outils pertinents et les améliorer en permanence en fonction des besoins

Acteur Communiquer, expliciter et conseiller les acteurs dans l’utilisation des outils de gestion

Organisation Aider et accompagner l’ensemble de l’organisation dans les changements à mettre en œuvre

Source : Alazard, C., Sépari, S., & Destours, J, op.cit., p.29.

Toutefois, le contrôleur de gestion moderne doit mettre en œuvre les démarches de

contrôle opérationnel essentielles, motiver et former l’ensemble des employés afin de les
responsabiliser et surtout conseiller et informer les décideurs (Lambert & Sponem, 2009).

56
 Un bon contrôleur de gestion doit bien évidement être polyvalent. De plus, il doit
disposer de plusieurs qualités. Les qualités de communication qui reposent sur la clarté en
fournissant des informations crédibles et utiles à tous les niveaux de la firme ainsi que les
évolutions nécessaires à mettre en œuvre et les différents outils de résolution de problème afin
d’aider l’organisation à améliorer son pilotage et donc faciliter le dialogue entre les acteurs.
Ainsi que la qualité de pédagogue qui repose sur le fait d’expliciter avec rigueur les objectifs
et les contraintes afin de justifier les orientations choisies ainsi que les résultats et les écarts
dans le but d’analyser les raisons et repérer des solutions adéquates et surtout
l’accompagnement des changements à mettre en œuvre. Ceci dit, le contrôleur de gestion est à
la fois animateur de processus et fournisseur d’information (Berland, 2014).

Le contrôle de gestion permettra au dirigeant de voir la réalité d’un point de vue

objectif et détaché et pourra donc réorganiser et restructurer son entreprise à travers le fait de
mettre en place des actions fondées sur des faits et non seulement des croyances. En effet, la
pratique des contrôleurs de gestion ne couvre qu’une partie du contrôle de gestion, l’acteur
central reste le manager qui a la possibilité de prendre les décisions. Actuellement deux tâches
principales du contrôle de gestion sont mises en évidence par les dirigeants à savoir la
vérification et la planification ainsi que l’aide à la prise de décision, ce qui fait du contrôleur
de gestion l’homme de confiance pour le directeur général et les managers dans la mesure où
il se trouve dans une responsabilité de service au management (Lamrani & Zammar, 2021).
La vérification et la planification sont le fait de s’assurer que les pratiques du contrôle interne
sont conformes aux procédures et à la politique de l’organisation et que l’information
financière de l’unité est juste.

En effet selon Cerrada et De Rongé (2012), le rôle de planificateur vérificateur reste

la tâche primordiale du contrôleur de gestion. L’aide à la prise de décision est le fait de
fournir au contrôleur de gestion les informations nécessaires par les managers, et pour assurer
cette fonction ils doivent se présenter comme étant les premiers clients des contrôleurs.

Selon Guillaume (2014), les deux rôles primordiaux du contrôleur de gestion à savoir
le vérificateur planificateur et le preneur de décision sont incompatibles dans les entreprises
où les fonctions d’aide à la décision, du contrôle interne et du reporting financier sont sous la
responsabilité des mêmes individus ce qui engendre une situation dont le contrôleur de
gestion reste indépendant de l’équipe opérationnelle.

57
 Les renouvellements des diverses tâches des contrôleurs de gestion, la montée des
systèmes d’information originaux ainsi que l’accroissement de la compétitivité ont eu des
effets contradictoires dans la mesure où ils sont présentés comme étant des événements
considérables des mutations et des changements de l’environnement des contrôleurs de
gestion.

Le contrôle de gestion est un processus dans lequel l'organisation s'efforce d'atteindre

les résultats prévus ou souhaités en termes de performances. Cependant, les organisations
peuvent prendre diverses mesures pour minimiser les effets négatifs découlant de
l'environnement externe et interne. Le contrôle de gestion représente une méthode de gestion
des performances de l'organisation (Gervais, 2009). Le processus de contrôle n'est pas un
processus linéaire. Le but du contrôle n'est pas d'évaluer si les objectifs planifiés ont été
atteints ou non, mais de suivre les progrès dans la réalisation des objectifs. Ces progrès ne
sont pas déterminés à la fin de la période de planification, mais plutôt pendant la mise en
œuvre des plans de l'organisation. Le retour d'information peut avoir un double rôle.
Premièrement, en raison de l'écart entre les résultats obtenus et les objectifs prévus, les plans
d'action, c'est-à-dire la stratégie, peuvent être revus. Deuxièmement, pour la même raison, il
est possible de réexaminer les objectifs eux-mêmes (Alazard, Sépari & Destours, 2010).

Le processus de contrôle de gestion peut être représenté par un cycle de planification

et de contrôle. Le cycle se compose de sept étapes, dont les cinq premières couvrent le
processus de planification, et les deux dernières étapes sont liées au processus de contrôle
(figure 10). La planification est avant tout un processus de prise de décision. Le contrôle est
mis en œuvre par le biais de la mesure et de la correction des résultats obtenus, afin de
garantir la réalisation des plans. Aux étapes 2 à 4, les gestionnaires de l'organisation
envisagent différentes stratégies pour atteindre les objectifs prévus, évaluent leurs effets et
choisissent la meilleure alternative.

Une décomposition temporelle des plans à court terme sélectionnés en plans ou

budgets annuels est effectuée à l'étape 5. Le contrôle comprend les étapes 6-7. La mesure et la
comparaison des résultats obtenus avec le plan initial sont effectuées dans la première de ces
deux étapes. Dans la deuxième étape, des mesures correctives sont prises afin d'atteindre les
objectifs souhaités, ou de corriger le plan. Le contrôle sans planification est impossible et vice
versa, la planification sans contrôle ne sert à rien (Alazard, Sépari & Destours, 2010).

58
 Figure 10 : Le processus de contrôle de gestion

Le processus du contrôle de
gestion

Analyse de Analyse des

l’environnement potentialités
concurrentiel internes

Facteurs Structure
clés du succès décisionnelle

Objectifs de l’entreprise

Décisions stratégiques

Critères de gestion
Objectifs partiels

Plan programme budgets

Décisions de court terme

Information sur les résultats

Mesure et analyse des écarts

Source : Alazard, C., Sépari, S., & Destours, J, op.cit., p.24.

59
1.2.Le pilotage et la mesure de la performance

La performance c’est la capacité de l’entreprise à atteindre des objectifs

préalablement définis. Elle permet d’accroitre la croissance, la rentabilité, le pouvoir ainsi que
la position de l’entreprise sur le marché, en effet elle constitue un indicateur de compétitivité
pour l’entreprise. À cet égard, repérer des facteurs de performance reste l’objectif principal de
toute organisation cherchant à maintenir ses activités, améliorer sa structure et acquérir la
confiance de ses collaborateurs (Barouch, 2009).

En effet, la performance a trois dimensions fondamentales à savoir la performance

stratégique, concurrentielle ainsi que la performance socio-économique.

Pour ce qui est de la performance stratégique, elle utilise un système d’excellence

comme indicateur de mesure. Les indicateurs nécessaires pour atteindre cette performance
comprennent une forte motivation du personnel, la croissance des activités, une stratégie
efficace, la prise en compte de la responsabilité sociale de l’organisation, la capacité de la
firme à créer de la valeur pour ses clients, la qualité du management et du produit ainsi que la
maîtrise de l’environnement. Il est important de noter que ces facteurs garantissent la survie
de l’entreprise et permettent de maintenir une certaine distance vis-à-vis des concurrents.

Concernant la performance concurrentielle, elle traduit la réussite engendrée par la

capacité d’une organisation à s’adapter aux règles du jeu concurrentiel dans son domaine
d’activité. Dans le cadre de cette performance, la réalisation d’un résultat particulier dépend
de la nature du système concurrent, en particulier de l’intensité de la concurrence entre les
forces existantes.

De plus, les organisations ne peuvent saisir les opportunités de performances que si

elles peuvent repérer les caractéristiques changeantes du système concurrentiel lié à leurs
activités, prévoir les évolutions du jeu concurrentiel et d’agir à travers des stratégies
concurrentielles plus appropriées.

Finalement, nous avons la performance socio-économique qui regroupe la

performance organisationnelle, sociale, économique et financière ainsi que la performance
commerciale.

60
 La performance organisationnelle, concerne la façon dont une entreprise est
organisée pour atteindre ses objectifs et de la manière dont elle parvient à les atteindre. C’est
une performance liée directement à l’efficacité de la structure organisationnelle. Les facteurs
évaluant cette efficacité sont la flexibilité de la structure et l’impact du pourvoir du leader, le
respect de la structure formelle, la qualité du flux d’informations ainsi que les relations entre
les composantes de l’organisation.

La performance sociale porte sur l’état des relations humaines au sein de

l’organisation et reflète la capacité de la firme à être attentive au domaine social. C’est un
facteur capital du bon fonctionnement d’une entreprise, elle se mesure par le niveau de
satisfaction des employés, la participation à la prise de décision et le niveau de compétences
des employés, le fonctionnement des groupes de travail, le turnover, le fonctionnement des
institutions représentatives du personnel ainsi que l’absentéisme et le retard au travail.

En effet, toute entreprise est une division du travail et pour assurer le pilotage de la
performance de l’organisation il faut impérativement déléguer des pouvoirs de décision.
Cependant les règles et les systèmes d’informations vont aider ceux qui reçoivent la
délégation à agir et ceux qui délèguent. Dans le même contexte le contrôle de gestion reste un
appui à la délégation via ses processus de cadrage des objectifs et des moyens confiés par la
remontée d’information « reporting » ainsi que le rôle que joue la notion de la responsabilité
(Voyer, 2011). Afin d’assurer un très bon pilotage de la performance de l’organisation, le
contrôle de gestion doit assurer deux fonctions à savoir le pilotage de l’efficacité et de
l’efficience. Pour ce qui est de l’efficacité c’est le fait d’assurer la bonne gestion des facteurs
clés de compétitivité via des décisions et des actions stratégiques comme par exemple la mise
en place d’un tableau de bord qui permet de maitriser la qualité perçue par la demande d’un
produit afin de se différencier de ses concurrents. Concernant l’efficience c’est le fait de
maîtriser les facteurs clés de l’équilibre financier avec une bonne gestion des moyens
opérationnels présents pour atteindre les objectifs fixés, prenons à titre d’exemple le calcul
d’écart dans le but de réduire un coût de production et donc atteindre un point mort (Berland
& Xavier Simon, 2010).

Le pilotage de la performance de l’entreprise par la fonction contrôle de gestion

consiste en le traitement et l’intégration de quatre variables à savoir le coût, la qualité, le
temps ainsi que l’organisation (Alazard, Sépari & Destours, 2010).

61
 Figure 11: Les variables permettant le pilotage de la performance

Coût + Qualité + Temps + Organisation

+ + +

-Conception -Indicateurs -Implication

-Temps réel des acteurs
-Production -Amélioration
permanente et -Délai réduit -Changements
-Distribution
continue de structure

Source : Alazard, C., Sépari, S., & Destours, J, op.cit., p.27.

Le contrôle de gestion reste une clé de gouvernement pour les firmes dans la mesure
où il joue un rôle important dans la structuration et la médiatisation des relations entre les
dirigeants et les managers. Actuellement le contrôle de gestion demeure une nécessité pour les
organisations souhaitant préserver leurs performances économiques dans un environnement
qu’elles doivent anticiper, choisir et tenter d’influencer afin de survivre et atteindre leurs
objectifs, c’est pour cette raison que les dirigeants optent pour le contrôle de gestion dans le
but d’avoir les informations d’aide à la prise de décision afin d’anticiper les problèmes au
moment opportun, savoir où l’on en est, identifier les points forts, les risques et les voies de
progrès et surtout décrypter l’avenir. Cependant l’enjeu est de mettre en ajustement les
capacités de l’entreprise et les potentialités de l’environnement dans une conjoncture
marquée par le changement brusque de l’environnement, toutes fois le contrôle de gestion
reste une fonction d’aide à la décision par ses dispositifs d’alerte à savoir le tableaux de bord
ainsi que ses dispositifs d’analyse d’anticipation et de suivi à savoir les simulations
financières, les plans d’action et l’élaboration des budgets (Andriamasy, 2012).

Selon Otley (1999), les systèmes de contrôle de gestion fournissent des informations
qui sont censées être utiles aux gestionnaires dans l'exercice de leurs fonctions et aider les
organisations à développer et à maintenir des modèles de comportement réalisables. Toute
évaluation du rôle de ces informations nécessite donc de prendre en compte la manière dont
les managers utilisent les informations qui leur sont fournies.

62
 Un système de contrôle de gestion est un système que les entreprises utilisent pour
comprendre dans quelle mesure elles atteignent leurs objectifs en matière de productivité, de
rentabilité ou d'efficacité.

Elles prennent continuellement des mesures de performance pour prédire si un

résultat souhaité est probable. Habituellement, un logiciel d'entreprise ou des données
recueillies par les employés sont utilisées pour mesurer les progrès en termes de paramètres
faciles à comprendre, tels que les prix, les heures ou les unités de produit.

Le contrôle de gestion ne s'applique toutefois pas seulement aux organisations à but

lucratif, mais aussi à des secteurs tels que la santé, l'administration publique, les organisations
humanitaires, la protection de l'environnement, etc. Le processus de contrôle ne peut pas
commencer tant que les types, ou les dimensions qualitatives des résultats souhaités, ne sont
pas définis. Il est alors nécessaire de traduire ces dimensions qualitatives en unités
mesurables, ou indicateurs. L'organisation peut avoir un grand nombre d’indicateurs de
performances souhaités, ainsi que des indicateurs individuels. Dans ce cas, on peut parler de
système de mesure.

L'importance de la mesure est qu'elle augmente la probabilité que les objectifs prévus
fassent effectivement l'objet d'un contrôle. Les problèmes de ce type sont particulièrement
prononcés dans les dimensions qualitatives des performances et de leurs indicateurs. Les
dimensions qualitatives des performances ne sont pas toujours claires et les managers à
différents postes peuvent les percevoir de différentes manières. Dans la pratique, il n'est pas
toujours facile pour certaines dimensions qualitatives d'être couvertes par un indicateur
approprié (Bourguignon & Jenkins, 2004).

Le contrôle de gestion est une approche qui permet à une entreprise de produire les
résultats désirés et qui sont généralement exprimés en termes de performance en agissant pour
atteindre ces résultats et en faisant face aux dangers engendrés par les difficultés externes
notamment celles liées au marché, aux concurrents et au contexte économique ou politique
ainsi que les difficultés internes de l'organisation. En d'autres termes, le contrôle de gestion
peut être défini comme le processus par lequel une entreprise se fixe des objectifs de
performance et s'efforce de les atteindre au mieux dans le temps. Il s'agit d'une méthode de
gestion des performances de l'entreprise (Arnaud, Garmilis & Vignon, 2001).

63
 Les objectifs à court, moyen et long terme d'une entreprise peuvent être établis sur la
base de conceptions très diverses du type de performance recherché. Dans les entreprises
nouvellement créées, la rentabilité des activités peut temporairement passer après un objectif
de croissance, ou le cash-flow peut être une priorité plus élevée que la rentabilité.

La performance n'est pas une notion universelle. C'est un concept qui est impacté par
différents facteurs à savoir le type d'organisation, son secteur d'activité, sa stratégie ainsi que
la configuration des parties prenantes. En général, cette variété de facteurs rend la définition
de la performance spécifique à chaque organisation (Bessire, 2002).

La mesure de la performance est une question très importante dans le processus de

contrôle de gestion. On considère souvent que la mesure de la performance est liée aux
indicateurs financiers (Renaud, 2014).

La mise en œuvre du processus de contrôle de gestion à savoir la planification et le

suivi des résultats est impossible si les dimensions de performance souhaitées ne sont pas
d'abord définies et hiérarchisées. Cependant, l’organisation doit fixer ses objectifs et
contrôler ses résultats en fonction des dimensions de la performance choisies par l’entreprise
(Bessire, 2002).

Le contrôle de gestion ne peut être systématiquement associé à un objectif de

maximisation des profits, ni être assimilé à un objectif de réduction des coûts, comme on le
pense parfois. De manière générale, l'activité d'une entreprise génère à la fois des
consommations (en matières premières, temps, énergie, etc.), qui se traduisent par des coûts,
et des aspects plus positifs de la performance qui la rendent attractive pour les clients (qualité
des produits, diversité des services, image, etc.). La notion de performance ne peut donc pas
être réduite à son côté " négatif " (les coûts), elle englobe également des éléments de création
de valeur. Fondamentalement, les dimensions de la performance sont définies de manière
qualitative : les objectifs sont le profit, la qualité du produit, une image innovante, etc.
Cependant, afin de fixer des objectifs quantitatifs et de contrôler les résultats, ces dimensions
qualitatives devront être traduites en unités ou indicateurs mesurables.

Par exemple, le bénéfice peut être mesuré à l'aide d'un indicateur comme le revenu
net, et la satisfaction du client mesurée par le nombre de plaintes. Il est alors possible de
décider si l'objectif doit être un revenu net de 100 ou 200 et une diminution du nombre de
plaintes de 5% ou 10%.

64
 Ces indicateurs peuvent être multiples et en général, on parle d'un système de
mesure. Les objectifs seront fixés pour chaque dimension et les résultats de chacune seront
contrôlés. En fait, l'avantage des systèmes de mesure c’est qu'ils traduisent les performances
en termes concrets, "objectifs". Ils facilitent la clarification et la communication des
performances, ce qui est particulièrement important dans les grandes organisations où les gens
doivent coordonner leurs actions (Bessire, 2002).

Les systèmes de mesure jouent un rôle central dans les systèmes de gestion des
performances, mais ils ne sont pas faciles à mettre en place. Les objectifs qualitatifs
poursuivis ne sont pas toujours très clairs. Ils peuvent être perçus différemment par le
responsable opérationnel ou bien un membre de la direction qui a une vision plus stratégique
des objectifs et des enjeux à long terme de l'entreprise, mais une connaissance moins détaillée
des spécificités de chaque segment de clientèle. De même, un directeur commercial aura une
vision sensiblement différente de celle d'un directeur d'usine ou du responsable des ressources
humaines. En clarifiant les termes de la performance, il est donc essentiel de faire coïncider
ces différentes représentations. Par ailleurs, un phénomène qualitatif donné n'est pas toujours
facile à saisir par un indicateur. L'indicateur n'est souvent qu'une approximation, un reflet plus
ou moins fidèle du phénomène. Il repose souvent sur des convictions dont la pertinence n'est
pas toujours facile à démontrer (Fajfrowski, 2011).

Il est nécessaire de mesurer la satisfaction d'un client et plus particulièrement les

clients qui ne manifestent pas nécessairement leur mécontentement de manière directe et
immédiate. Un indicateur tel que le nombre de produits physiquement retournés par le client à
l'entreprise néglige les cas où les clients étaient mécontents mais n'ont pas pris la peine de
retourner le produit. Le nombre de plaintes téléphoniques est également imprécis. Un score de
satisfaction provenant d'enquêtes réalisées en interrogeant des clients dépendra de la manière
dont l'échantillon de clients a été constitué (Fajfrowski, 2011).

Toutefois, le système de mesure des performances est loin d'être le domaine exclusif
des contrôleurs. Fondamentalement, il s'agit d'une démarche qui concerne les managers, qu'ils
soient chefs d'entreprise, directeurs, responsables d'un département opérationnel (usine,
service commercial) ou d'un département fonctionnel (marketing, finances, ressources
humaines, etc.).

65
 Lorsqu'un manager est responsable d'un secteur d'activité et qu'il a le pouvoir
d'engager son unité dans une action par le biais de décisions opérationnelles, il est essentiel
qu'il n'agisse pas aveuglément et qu'il gère la performance de son unité en fonction de ses
responsabilités. Il doit donc clarifier les objectifs à poursuivre, veiller à la convergence des
résultats obtenus et prendre les décisions nécessaires lorsque les résultats ne sont pas efficaces
(Berland, 2014). Les systèmes modernes de contrôle de gestion utilisent deux groupes
d'indicateurs pour le suivi des performances à savoir les indicateurs financiers et non
financiers. Les indicateurs de performance financière sont ceux qui concernent la mesure de la
rentabilité, du risque et de la liquidité.

En ce qui concerne les indicateurs non financiers, il existe un certain nombre de

raisons en faveur de leur utilisation dans la pratique. L'argument général est que l'utilisation
seulement des indicateurs financiers concentre l'action de la direction sur un cercle trop étroit
de variables qui sont importantes pour le succès de l'organisation. Par conséquent, les
indicateurs non financiers se concentrent sur les contributions des facteurs qui peuvent être
aussi importants pour la performance de l'entreprise que les ressources matérielles. Le
contrôle de gestion au niveau des entités individuelles n'est cependant pas suffisant pour
assurer un contrôle efficace au niveau de la société dans son ensemble.

En effet, les performances des entités ne garantissent pas que la société dans son
ensemble atteigne les performances prévues. Ce qui est nécessaire, c'est d'assurer une bonne
coordination verticale dans le processus de contrôle, de haut en bas et de bas en haut. Ce
processus est appelé alignement stratégique.

Les risques qui pourraient survenir en termes de coordination verticale sont résolus
en utilisant différents systèmes d'incitation. Ces systèmes d'incitation peuvent être formels,
comme l'indexation des revenus des dirigeants et du personnel sur les performances réalisées,
ou informels dans les différentes formes de récompense ou de punition. La principale question
traitée par le contrôle de gestion est de savoir comment s'assurer que les dirigeants et les
employés travaillent dans l'intérêt de l'organisation.

Le développement récent du contrôle de gestion a montré qu'il existe deux aspects de

ce problème. Le premier aspect concerne les systèmes d'information et la responsabilité. Un
autre aspect concerne le comportement et la motivation des employés dans les organisations
(Bouquin, 2011).

66
 La théorie classique du contrôle de gestion met l'accent sur les systèmes
d'information et la responsabilité. Cette théorie a fait l'objet de nombreuses critiques au cours
des dernières décennies. Le principal reproche est d'avoir un champ d'observation trop étroit,
qui se fonde presque exclusivement sur des informations comptables. On critique même le
concept de centres de responsabilité, car l'hypothèse de leur indépendance mutuelle n'a pas été
confirmée dans la pratique. En effet, il est demandé au responsable du centre de responsabilité
d'être responsable non seulement des activités qui sont sous son contrôle, mais aussi de celles
qui sont hors de son contrôle. Le problème de la confiance excessive dans les informations
comptables a été partiellement compensé par l'introduction de mesures de performance
combinées sous la forme du tableau de bord prospectif.

Toutefois, de nombreux problèmes subsistent. Le dernier problème lié à l'aspect de

l'information et de la responsabilité est la question de la mesure des performances (Bouquin,
2011).

La mesure des performances est un mécanisme puissant pour influencer le

comportement des employés dans les organisations. On dit que ce qui est mesuré est fait. Le
problème est que ce qui n'est pas mesuré reçoit moins d'attention. Parce que certaines mesures
de performance sont plus difficiles à quantifier, les systèmes modernes de contrôle de gestion
montrent des signes de myopie dans la pratique (Chanegrih, 2012). Le contrôle de gestion
permet au dirigeant d'avoir une vision claire de son entreprise et de comprendre les objectifs
de l’organisation afin de prendre des décisions. Il s'agit donc, d'une part, d'une fonction
décisionnelle pour le management.

En effet, en évaluant les données financières, économiques, commerciales ou

sociales de l'entreprise, le contrôle de gestion fournit des éléments qui permettent de mener à
bien une politique d'entreprise.

D'autre part, il faut savoir que le contrôle de gestion interagit avec les différentes
fonctions de l'entreprise et non exclusivement avec la gestion et la fonction comptable,
auxquelles il est trop souvent assimilé. De ce point de vue, on peut affirmer que la fonction
« contrôle de gestion » est un système de gestion de l'information destiné à mesurer la
performance de l'entreprise. Il accompagne les acteurs opérationnels dans le développement
de leurs performances. C'est le processus par lequel le dirigeant s'assure de l'efficacité (par
rapport aux objectifs), de l'efficience (par rapport aux moyens mis en œuvre) et de la
pertinence des ressources pour atteindre les objectifs (Otley, 1999).

67
 Le contrôle de gestion a pour mission de vérifier la bonne adéquation entre les
stratégies définies et les performances réalisées. Il contrôle, mesure et analyse une activité,
une organisation, un service, un marché, un produit, un client. Les résultats obtenus sont
présentés sous forme de tableaux de bord synthétiques permettant d'identifier les axes
d'amélioration possibles et proposant les moyens de les atteindre. Pour cela, le contrôle de
gestion doit être clairement positionné comme l'interface entre les services opérationnels
(acteurs de terrain) et les services fonctionnels (acteurs de support opérationnel). Cela
nécessite de la part du contrôleur de gestion une très bonne connaissance des différents
métiers de l'entreprise, un sens développé de la relation et de la communication avec les
acteurs de l'entreprise.

En effet, le contrôleur de gestion ne peut se contenter de recevoir les informations

dont il a besoin. Il doit également s'assurer que ces informations sont complètes et de qualité.
Les objectifs du contrôle de gestion sont nombreux à savoir la contribution à la définition de
la stratégie, le suivi de la mise en œuvre de la stratégie, la préparation d’allocation des
ressources en fonction des objectifs à court terme et des objectifs stratégiques, la mesure de la
performance de l’organisation et puis finalement le contrôle de l’activité dans le but de
prendre des mesures correctives.

Il est essentiel que le processus de contrôle de gestion soit présent à tous les niveaux
et dans toutes les fonctions, avec deux objectifs principaux qui sont le fait de permettre à
chaque gestionnaire de contrôler son unité de gestion afin de planifier et de programmer les
moyens, les étapes et de mesurer les performances, aussi permettre à chaque responsable de
présenter les résultats qu'il a obtenus, les décisions qu'il a prises, l'objectif vers lequel il se
dirige (Bouquin Henri, 2011).

Section 2 : Contrôle de gestion et amélioration de la performance des PME

Marocaines
2.1. Le contrôle de gestion et les outils de gestion au sein des PME

Pour bien mener une action de contrôle de gestion, il faut tout d’abord fixer les
objectifs, planifier les budgets, mettre en œuvre la stratégie, suivre les réalisations, analyser
les résultats et finalement mener des actions correctives. La mise en place d’un système de
contrôle de gestion nécessite des entreprises ayant des buts et des objectifs, la mise en place
d’un processus de fixation d’objectifs au niveau des individus de chaque entité.

68
 Ce système incite à développer la motivation des responsables via un système de
sanction/récompense (Derujinsky-Laguecir, Kern & Lorino, 2011). Le système de contrôle de
gestion doit être adapté à la situation spécifique de la PME. Bien que la plupart des petites et
moyennes entreprises démarrent leurs activités sans système de contrôle de gestion, au fur et à
mesure que l'activité se développe, son utilité devient évidente pour le propriétaire dirigeant.

Toutes les organisations opérant dans le même secteur n'ont pas les mêmes attentes
en matière de contrôle de gestion. Les petites et moyennes entreprises ont besoin d'un système
plus complexe afin de déterminer le coût et le prix de leurs produits. Quelle que soit la taille
de l’organisation, un système de contrôle de gestion simple, efficace, flexible et adaptable est
à la base de la planification, du contrôle et de la prise de décision de l’organisation (Nobre,
2001).

Nobre (2001) a étudié le rôle d’un contrôleur de gestion dans les petites et moyennes
entreprises en se référant aux trois rôles principaux à savoir le conseiller, le technicien ainsi
que le consultant évaluateur. D’après ses observations, les techniciens se différencient des
autres catégories par une forte insistance sur les fonctions techniques et moins sur les
fonctions de conseil et de formation. Nombreuses sont les qualités exigées pour un bon
contrôleur de gestion. Tout d’abord il doit être doté d’une bonne culture technologique à
savoir la compréhension de l’ensemble des processus productifs et distributifs, une servante
capacité d’observation par rapport à la construction d’un réseau analytique. Ensuite la
capacité d’empathie à savoir le fait de se mettre à la place d’un autre et d’imaginer les effets
et les comportements liés à l’introduction d’un indicateur de performance pour un acteur, le
dialogue via la discussion avec les acteurs des différentes fonctions de l’organisation, la
pédagogie afin de présenter les tableaux de bord avec une analyse précise et des synthèses
pour chaque indicateur de performance, ainsi que la discrétion afin d’assurer la confidentialité
par rapport au système d’information.

Coté opérationnel et pratique, le contrôleur de gestion a pour objectif la possession

des compétences relationnelles nécessaires et adéquates à l’animation des procédures et à
l’assistance des managers et des propriétaires, la maîtrise du cœur de métier en termes
d’informations ainsi que la contribution par rapport à l’amélioration de la performance de
l’entreprise.

69
 Cependant dans une conjoncture déterminée par une concurrence assez puissante le
contrôleur de gestion a pour objectif le contrôle au service de la stratégie, il doit aussi garantir
l’allocation rationnelle des ressources et de s’assurer que la stratégie choisie est mise en
œuvre d’une façon pertinente afin d’accomplir les objectifs de l’entreprise. Autrement dit le
contrôleur de gestion stratégique a pour métier la gestion prévisionnelle (Ennajem, 2011).

Un contrôleur de gestion peut rencontrer plusieurs problèmes. Pour assurer

l’efficacité de la fonction contrôle de gestion dans une organisation, il doit connaitre le
fonctionnement interne de l’organisation, anticiper sur l’évolution de l’environnement de
l’organisation, évaluer les combinaisons entre les ressources présentes et potentielles afin
d’atteindre les objectifs stratégiques.

La mise en place d’un système de contrôle de gestion au sein d’une organisation peut
engendrer quelques problèmes aux contrôleurs de gestion dans la mesure où la direction
générale tente de vouloir piloter l’ensemble des dimensions de la stratégie et demande à la
fois au contrôleur de gestion de tout contrôler, dans des entreprises les conditions d’exercice
sont insatisfaisantes dans la mesure où les objectifs ne sont pas clairement définis et l’activité
ne se répète pas suffisamment pour capitaliser de l’expérience (Morales, 2013). D’après
Nobre (2001), dans les petites et moyennes entreprises, les tâches fondamentales du contrôle
de gestion, à savoir l'analyse des coûts et des performances, sont réalisées par les dirigeants.
En revanche, les tâches organisationnelles, à savoir la gestion stratégique, sont peu
développées. Ceci peut s'expliquer par le manque de spécialisation des managers. Plus
l’organisation est grande, plus elle a besoin de gérer ses activités. La tâche principale du
contrôle de gestion au sein des petites et moyennes entreprises est le calcul des coûts de
production et la préparation quantitative des décisions d'investissement (Van Caillie, 2003).

Nombreux sont les outils généralement mis en place par le contrôle de gestion à
savoir le reporting sous forme d'indicateurs clés, les tableaux de bord dont la fréquence varie
en fonction des besoins et des activités, l'élaboration d'objectifs annuels révisables en cours
d'année, un business plan mobile sur 3 ans et puis finalement le calcul du coût des produits et
services offerts et des différents coûts internes et externes (Bouquin, 2011). Selon une étude
réalisée auprès de 86 entreprises de plus de 50 salariés, les outils de gestion tels que les
tableaux de bord, la fixation d'objectifs collectifs, la fixation d'objectifs individuels, la
détermination des résultats mensuels, les procédures de budgétisation et le calcul des écarts
sont largement utilisés dans les petites et moyennes entreprises (Nobre, 2001).

70
 En effet, selon Van Caillie (2003), la mise en place de tableaux de bord stratégiques
au sein des petites et moyennes entreprises est souvent fragile. En revanche, les budgets sont
généralement établis annuellement. En fait, peu importe la taille de l’organisation, surtout face
à la mondialisation et à la concurrence croissante, les petites et moyennes entreprises doivent
faire évoluer leurs outils de contrôle de gestion, notamment la comptabilité analytique afin
d'établir un système de contrôle des décisions et des actions pour mieux orienter la prise de
décision. Le système de la comptabilité analytique doit être adapté à la situation spécifique de
la PME, c'est-à-dire simple, flexible et adaptable à l'activité. Il est réalisé grâce à un certain
nombre d'outils ou de méthodes par exemple la méthode du coût complet, qui est la plus
utilisée dans les petites et moyennes entreprises car elle permet de déterminer les coûts et les
résultats par produits (Nobre, 2001).

Les plans et les budgets sont des outils de gestion destinés à contrôler le suivi des
résultats. Le processus budgétaire peut motiver les dirigeants. En outre, le processus
budgétaire et les états et rapports qui en résultent sont les moyens les plus efficaces pour
dévoiler aux parties prenantes externes (en particulier les banques) que l'entreprise fonctionne
correctement et qu'elles peuvent faire confiance à la direction. Les budgets et les plans sont
principalement destinés à permettre aux managers d'estimer leurs opportunités de continuité
d'activité.

La budgétisation est conçue pour accroître l'efficacité des petites et moyennes

entreprises et permettre à leurs dirigeants de prendre des décisions au moment opportun
(Nobre, 2001).

Le tableau de bord est conçu pour soutenir, aider et intégrer les comportements en
créant une base commune pour l'ensemble de l'organisation. En raison du besoin de différents
types d'informations et de buts, notons que les objectifs de chaque département sont
différents. Chacun d'entre eux possède des besoins spécifiques et contribue à l'organisation
par des performances différentes. Le flux d'informations partagées diffère également au
niveau des données. Plus on monte dans l'organisation, plus l'information devient financière,
contrairement au niveau inférieur où l'accent sera mis sur l'information opérationnelle. Le
tableau de bord est également basé sur une représentation de l'organisation en relation avec
l'environnement. Cela permet d'examiner les conditions de l'organisation et de prendre les
mesures appropriées (Germain, 2000).

71
 Le tableau de bord contient des indicateurs et des variables clés, provenant de
différentes parties de l'organisation. Les variables visent à décrire plusieurs facteurs tels que
l'innovation, les clients, le climat interne et les représentations financières. L'objectif du
tableau de bord est de soutenir et de faciliter les processus pour les gestionnaires à tous les
niveaux en fournissant des informations sur le statut de l'organisation futur, présent et passé,
en relation avec les indicateurs de performance sélectionnés.

En outre, le tableau de bord doit disposer d'un certain minimum d'informations à un

moment donné pour être essentiellement observable par les gestionnaires. Il dépend des
mesures physiques, mais il peut également inclure certaines variables économiques afin de
confirmer les décisions. Le tableau de bord soutient également la gestion en créant une base
générale d'informations, en soutenant les différentes divisions et en contrôlant les
responsabilités déléguées (Germain, 2000).

Le tableau de bord peut sembler simple à première vue. Cependant, il permet la

communication entre les principaux responsables afin de formuler des décisions adéquates
dans une perspective à court et à long terme. De plus, il fournit des informations pertinentes et
opportunes pour la prise de décision et en se concentrant sur les informations qui sont
matériellement significatives à un moment donné, il réduit les problèmes de surcharge
d'informations.

La force de cette pratique est sa capacité à rester constamment à jour, car elle repose
sur des données solides et peut être évaluée pour indiquer des signaux d'alerte. Le cœur d'un
tableau de bord se trouve aux niveaux inférieurs de l'organisation, là où les actions sont mises
en œuvre et la valeur créée (Germain, 2000).

Les indicateurs clés de performances choisis au sein d'un tableau de bord sont
destinées à fournir une image globale de l'organisation et à guider les gestionnaires pour
surveiller, comparer et prendre des mesures correctes dans différentes situations. Le tableau
de bord doit contenir des mesures ayant une relation de cause à effet et une interprétation de
cette relation. Les indicateurs de performance ont également pour but de mesurer la
performance d'une fonction ou d'un département spécifique de l'organisation tout en
présentant simultanément des lignes directrices pour que l'organisation atteigne ses objectifs.
Les indicateurs de performance peuvent être classés en grandes catégories et représentent
différents niveaux et besoins, tout en étant cohérents entre eux.

72
 Les mesures au sein d'un tableau de bord peuvent être larges et générales, fournissant
des informations financières et non financières pour l'ensemble de l'organisation. Cependant,
l'importance variera entre les différents niveaux.

Cette approche facilite les activités ascendantes et descendantes, et constitue un outil

permettant d'établir une cohérence et une coordination dans une fondation continue avec les
aspects financiers et non financiers de la performance.

La logique du tableau de bord est de choisir des indicateurs clés de performances

significatives et très importantes et de ne pas se contenter d'utiliser les informations
disponibles. Ils ne doivent pas nécessairement être quantifiables, leur importance réside dans
le fait qu'ils orientent les organisations vers des résultats potentiels (Germain, 2000).

Les tableaux de bord permettent un contrôle administratif en mettant en évidence les

performances et les échecs réels et potentiels. C'est le support de communication entre les
différents niveaux hiérarchiques. De plus, il facilite la prise de décision après la mise en place
pour les actions correctives. Ainsi, il peut être un outil de suivi pour identifier les opportunités
et les risques.

Cependant, les dirigeants doivent maîtriser tous les éléments de la gestion de leur
PME. Cela s'explique par l'intérêt des tableaux de bord comme outil de gestion incontournable
contrairement aux autres données comptables qui donnent une vision du passé. En fait, le
tableau de bord fournit des indicateurs en temps réel sur le développement de l’organisation.

Grâce au tableau de bord, les managers peuvent instantanément analyser les écarts
entre les budgets prévus et les réalisations. Toutefois, l'utilisation du tableau de bord permet
d’atteindre deux objectifs, à savoir la croissance en temps réel de l'entreprise en fournissant
des indicateurs qui octroient une visibilité efficace sur le futur, présent et passé ainsi que
l'analyse des écarts entre les prévisions et les réalisations permettant aux dirigeants
d'envisager immédiatement des actions correctives (Nobre, 2001).

Les petites et moyennes entreprises peuvent développer des tableaux de bord en

interne ou déléguer leur création à leurs comptables. Quoi qu'il en soit, le manager doit
identifier les indicateurs qui lui sont vraiment utiles. Le choix des indicateurs résulte de
plusieurs facteurs, à savoir la taille de l'entreprise et de ses activités. Ainsi que
l'environnement de l'organisation à savoir la concurrence et la conjoncture (Nobre, 2001).

73
 De plus, dans les petites et moyennes entreprises, la comptabilité analytique est
rarement présente. Par contre, la comptabilité générale existe parce qu'elle est obligatoire. En
fait, bien que la plupart des petites et moyennes entreprises fonctionnent sans système de
comptabilité analytique, son utilité devient évidente pour les dirigeants au fur et à mesure que
l'entreprise se développe (Nobre, 2001).

Le but de toute entreprise est de générer des bénéfices, et généralement, c'est par la
comptabilité générale que l'on détermine si l'entreprise a dégagé des bénéfices ou des pertes
pendant une période donnée. Cependant, ces données ne permettent pas de définir quelle a été
la marge dégagée pour la vente d'un produit ou d'un service. Ce n'est que par la comptabilité
analytique que l'on peut calculer les coûts de production et que l'on peut voir le bénéfice
réalisé pour chaque produit vendu.

Le contrôle de gestion permet également d'évaluer les dépenses supportées par

chaque service de l'entreprise (Bouquin, 2011).

La comptabilité analytique se concentre sur les coûts. Tous les postes de l'entreprise
sont répertoriés pour déterminer quelles sont les dépenses à effectuer pendant une période
donnée : un mois, un trimestre ou une année.

Il est essentiel dans ce cas que chaque direction établisse un budget pour ne pas
naviguer à vue. Chaque direction doit évaluer ce que seront ses dépenses et ses recettes
pendant cette période.

Tout doit être pris en compte, des fournitures de bureau aux pièces détachées qui
seront utilisées sur les machines. Les salaires du personnel, les matières premières, les frais de
déplacement, les contrats de maintenance sont autant de charges qui devront être identifiées et
quantifiées dans le budget.

En principe, le budget doit être complété, validé et mis en place au début de l'activité
et avant le début de chaque exercice. Les procédures qui seront utilisées dans le mode de
gestion actuel doivent également être définies pour assurer une harmonie des tâches dans
l'entreprise (Bouquin, 2011).

Le contrôleur de gestion, les gestionnaires et les directeurs devront se pencher sur

chaque tâche et chaque poste de l'organigramme. Il ne doit pas y avoir d'ambiguïté dans les
hiérarchies.

74
 Des questions pratiques sont également abordées comme les conditions de
décaissement, les sorties de matériel au magasin central, la qualité des personnes qui
déclenchent un achat, la mise en place de bases de données pour faciliter le contrôle, etc.
Toutes ces actions sont mises en œuvre pour que les associés, les actionnaires et les
partenaires financiers voient que l'entreprise dans laquelle ils ont investi leurs capitaux a un
objectif précis et que leurs fonds seront bien utilisés (Bouquin, 2011).

L’objectif des indicateurs de performance est d'aider les managers à développer et à

traduire les objectifs en activités améliorées. Il est donc crucial que les indicateurs de
performance soient de nature indicative et liés aux activités et actions de l'organisation. Les
facteurs de réussite importants sont que les indicateurs de performance puissent être compris
efficacement.

Les indicateurs de performance doivent également inclure certaines caractéristiques

liées au processus d'apprentissage, incarner une force positive et fournir des informations
équilibrées entre les mesures financières et non financières (Bouquin, 2011).

2.2. L’intérêt du contrôle de gestion pour l’amélioration de la performance des PME

Le contrôle de gestion a pour objectif de répondre à deux catégories de besoins

différenciées à savoir deux profils avec des tâches différentes. Le premier doit contrôler les
chiffres, organiser la procédure budgétaire et le reporting, être indépendant vis-à-vis des
managers opérationnels et surtout participer à l’analyse financière interne ainsi que la
communication financière externe.

Pour ce qui est du deuxième profil il s’agit du consultant interne de l’organisation qui
doit mener une analyse et un diagnostic par rapport à la performance de l’entreprise dans
l’ensemble de ses dimensions essentiellement opérationnelles, mettre en place des plans de
progrès, coopérer avec les managers opérationnels et surtout veiller sur la cohérence entre
action-vision stratégiques et action de terrain (Viboud, 2014).

La mise en place d'un système contrôle de gestion pousse le dirigeant à bien gérer
son organisation administrative et son système d'information pour récupérer rapidement les
informations nécessaires et les traiter. L'objectif du contrôle de gestion est de formuler des
objectifs stratégiques et de surveiller leur réalisation. Le contrôle de gestion soutient le
processus décisionnel et aide les entreprises à maximiser leurs revenus en mettant en œuvre la
bonne stratégie commerciale (Bouquin, 2011).

75
 La fonction contrôle de gestion a pour objectif de mettre en œuvre la stratégie
adéquate à l’entreprise et surtout de répondre aux différentes questions des dirigeants,
autrement dit c’est le fait de formuler les simulations d’investissements dans le but
d’accomplir des prévisions ce qui va permettre à l’entreprise de définir les objectifs, mettre en
place les moyens nécessaires et donc comparer les performances antérieures et futures avec
les objectifs afin d’ajuster les objectifs et les moyens (Burlaud, 2000). Selon le dictionnaire
des affaires, le contrôle de gestion est l'une des fonctions de gestion visant à atteindre les
objectifs définis par une entreprise dans le cadre d'un calendrier établi. Dans le domaine de la
gestion, le contrôle consiste généralement à fixer des normes, à mesurer les performances
réelles et à prendre des mesures correctives.

Un processus typique de contrôle de gestion comprend la comparaison des

performances réelles avec celles prévues, la mesure de la différence entre les deux états, la
définition des causes des différences et des actions correctives, et le déploiement ultérieur
d'une action corrective pour éliminer ou minimiser les coûts de l’organisation (Germain,
2000).

Toutefois, l’objectif principal du contrôle de gestion est le fait de centraliser les

informations et les données de l’ensemble des départements de l’entreprise afin de fournir au
dirigeant les données dont il a besoin bien évidemment après le traitement des informations
par le contrôleur de gestion. Ce processus vise la génération d’un savoir collectif dans le but
d’augmenter la performance de l’organisation (Godener & Fornerino, 2005).

Les entreprises qui veulent assurer leurs survies doivent investir afin d’avoir un
service contrôle de gestion dans le but d’améliorer leurs performances (Bernard & Culié,
2016).

Le contrôle de gestion s’appuie sur les objectifs à atteindre sur une période
déterminée après avoir évalué les conséquences des choix, l’ensemble des ressources
techniques humaines et financières à mobiliser afin d’atteindre les objectifs ainsi que les
performances résultant des actions mis en place. En revanche le contrôle de gestion ajuste les
ressources aux objectifs via la décomposition des objectifs en sous objectifs afin d’affecter les
ressources aux performances dans le but de résoudre le problème de productivité de qualité.
Et puis finalement il ajuste les performances aux objectifs afin d’apprécier l’efficacité des
actions.

76
 Parmi les avantages du contrôle de gestion on trouve qu’il assure une meilleure
compréhension aux problèmes que l’organisation rencontre ou qu’elle est susceptible de
rencontrer via la préparation des informations indispensables au pilotage de la firme ainsi
qu’une évaluation des obstacles. Toutefois le contrôle de gestion doit aussi garantir une bonne
compréhension vis-à-vis des conduites des acteurs pour les influencer à travers la mise en
place d’un ensemble cohérent de règles de conduite et de normes dans le but de limiter les
risques de non performance. Actuellement le rôle du contrôleur de gestion consiste à agir dans
les choix d’investissements et des partenaires et surtout opter pour des décisions stratégiques
permettant à l’organisation d’accroitre sa performance (Berland & De Rongé, 2013).

En effet et selon Lorino (2009), le contrôle de gestion permet d’améliorer la

performance de l’entreprise et la nécessité d’instaurer un système de contrôle de gestion est
dû à l’accroissement du volume des activités, la difficulté de faire des prévisions,
l’augmentation du chiffre d’affaire, la malversation financière ainsi que l’augmentation de
l’effectif.

D’après Lorino (2009), l’évolution de la fonction contrôle de gestion s’est

caractérisée par le passage d’une approche focalisée sur les ressources et les responsabilités à
une approche axée sur les processus et les compétences.

Aujourd’hui la fonction contrôle de gestion conçoit un ensemble d’outils de calcul,

d’analyse ainsi que d’aide à la prise de décision afin de piloter les produits, les activités ainsi
que les processus de l’organisation. Elle permet aussi de bien gérer l’entreprise et ses acteurs
via le management des équipes et la socialisation des différents acteurs.

En plus cette fonction a pour but de fournir une aide par rapport aux réflexions aux
décisions ainsi qu’aux actions des managers dans tous les niveaux hiérarchiques de
l’organisation (Meyssonnier, 2019).

Actuellement, le contrôle de gestion est devenu un dispositif d’éternité et une

exigence dans un contexte ou cinquante pour cent des petites et moyennes entreprises
Marocaines décèdent avant leur cinquième année d’existence5.

Cet évènement lié à un paradoxe entre la situation économique qui se définit par une
concurrence assez forte due à la mondialisation et la gestion ancienne des propriétaires des
PME qui déclinent d’actualiser les outils de gestion (Cherkaoui, 2016).
5
https://www.leconomiste.com/flash-infos/tpme-plus-de-la-moitie-meurent-apres-5-ans

77
 L’environnement des petites et moyennes entreprises est généralement borné, lors
d’une crise comme à titre d’exemple la disparition d’un client capital ou l’arrivée d’un
concurrent cruel, le propriétaire recourt à son intuition ce qui met l’organisation en danger.
Dans ce cas, le contrôle de gestion admettra au dirigeant de voir la réalité d’un point de vue
objectif et pourra donc renouveler et restructurer son organisation si c’est nécessaire tout en
engageant des actions basées sur des faits et non seulement des convictions (Besson & Olaba,
2017).

Pour conclure, le contrôle de gestion permet d’améliorer la performance de

l’entreprise à travers la bonne utilisation de ses outils à savoir la comptabilité analytique qui
permet à l’entreprise d’avoir une meilleure connaissance des dépenses qu’elle engage et de
produire de l’information pertinente comme par exemple sur le résultat par produit ou le
résultat par atelier.

Cependant la comptabilité analytique constitue un outil important pour le pilotage de

l’entreprise car elle est une source d’informations qui doit permettre de prendre les bonnes
décisions pour améliorer la performance. Elle permet aussi de procéder au calcul de différents
coûts à savoir les coûts complets et partiels, et constitue, à ce titre, un véritable outil de
gestion et de pilotage de l'entreprise.

Ensuite le contrôle budgétaire qui fournit aux responsables la possibilité d’agir plus
vite et mieux sur les variables contrôlables, de gérer à l’avance et par anticipation les écarts
constatés, et de comprendre comment les résultats sont-ils générés, le contrôle budgétaire est
alors considéré comme instrument de coordination et de communication.

Toutefois, la mise en place d’un service contrôle de gestion et plus spécialement le

contrôle budgétaire nécessite une structuration de l’entreprise, une délimitation des
responsabilités et surtout de repérer et distinguer entre systèmes de contrôle et systèmes
contrôlés et de faire vivre le processus de contrôle comme une pratique utile, acceptable et
compréhensible par tous.

Puis on a les tableaux de bord qui présentent synthétiquement les activités et les
résultats de l'entreprise par processus sous forme d'indicateurs permettant de contrôler la
réalisation des objectifs fixées et d’opter pour des choix stratégiques selon une fréquence
adéquate et dans les plus bref délais. Un tableau de bord efficace garantit aux dirigeants
d’identifier les écarts et d’exécuter des actions correctives.

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 Après on a les ratios qui fournissent des indications sur la santé financière de
l’organisation, plus exactement sur sa productivité, sa liquidité, sa rentabilité, sa solvabilité, sa
structure des coûts ainsi que son équilibre financier.

Ces ratios sont très utiles pour les entrepreneurs car ils les accompagnent à suivre la
performance financière de l’organisation et être réactifs. Ils sont aussi très utilisés lors d’une
analyse financière, sans oublier l'outil du système informatique qui permet aux différents
acteurs de véhiculer des informations et de communiquer grâce à un ensemble de
ressources matérielles et humaines. Il permet aussi de créer, collecter, stocker, traiter et de
modifier des informations et puis finalement de diffuser l’information dans son
environnement. Cependant le système informatique constitue un instrument de
communication entre les différents services d’une organisation et a un rôle à la fois
stratégique et opérationnel.

Finalement nous avons l'outil des ressources humaines qui a pour objectif d’adapter
l’entreprise aux mutations de l’environnement et mobiliser le personnel, assurer la flexibilité
de l’organisation c’est-à-dire la capacité de l’organisation à s’adapter aux mutations de
l’environnement, sans remettre en cause la nature de ses principaux objectifs (Lambert &
Sponem, 2009).

Conclusion partie 1
Nous constatons que les avantages d’un progiciel de gestion intégré peuvent avoir un
impact positif sur l’envie des directeurs des PME d’investir dans des ERP. Cependant
nombreux sont les avantages de ce dernier à savoir la mise à jour des données en temps réel,
le contrôle qui offre la possibilité de garantir l’intégrité des données, un service informatique
centralisé, la liaison automatique entre les différents modules de l’ERP, une maintenance
logicielle assistée, la sécurisation des accès et des habilitations, la production du reporting et
puis finalement le respect des réglementations comptables (Besson, 2016).

En revanche les inconvénients d’un ERP peuvent empêcher les dirigeants d’investir
dans ce dernier à savoir l’obligation d’avoir une compétence vaste, la complexité de l’ERP, la
difficulté d’audit et de vérification, la rigidité ainsi que la difficulté de la maîtrise d’un ERP
(Scapens & Jazayeri, 2003). Toutefois les modules fournis par les progiciels de gestion
intégrés peuvent pousser les dirigeants à investir dans ces derniers au sein de leurs PME dans
le but d’inspecter et de coordonner l’ensemble des données financières afin de fournir aux

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