INTRODUCTION AU CONTROLE DE GESTION DU PILOTAGE

Objectif du cours :

 Définir le Contrôle de gestion, comprendre son évolution et le positionner dans le

processus de Management de l’entreprise.
 Approfondir les techniques d’analyse des coûts dans un contexte de prise de décision.
 Aborder le développement récent du contrôle de gestion afin d’améliorer la
compétitivité des organisations.
Pré requis :
 Comptabilité financière
 Gestion budgétaire
 Comptabilité analytique

Mots clés : coûts-écart-pilotage-charges-tableau de bord-pilotage-performance.

Approche pédagogique :
Cours magistraux - travaux dirigés.

Références Bibliographiques :
• Alain Burlaud (2006), Le contrôle de gestion, collection Repère
• Claude alazard, Sabine separi (2011), contrôle de gestion. DUNOD
• Béatrice et Francis Grandguiliot, comptabilité de gestion (2006), collection les zooms,
8eme Edition.

Enseignant :
Dr Abbo Mohamadou
Chargé de cours/
Dr Palouma Ndiebe Anicet
Assistant
Support de cours : www.fsega-douala.com
 INTRODUCTION

Né de l’évolution du monde technique et économique avec les analyses de Taylor

(1905) sur le contrôle de productivité, les recherches de Gantt (1915) sur les charges de
structure et les choix de Général Motor (1923) et de Saint Gobin (1935) pour des structures par
division, le contrôle de gestion concernent alors principalement l’activité de production. Il est
né du besoin de manœuvrer efficacement ces organisations complexes dans un environnement
qu’il faut anticiper et sur lequel il faut influer pour la survie de l’entreprise. Mais ce besoin
touche également les petites et les moyennes entreprises. En effet, pour toute organisation, il
est essentiel de se situer dans un environnement, de se fixer des objectifs, de mesurer sa
performance.

L’enjeu essentiel est ici de mettre en cohérence l’organisation dans l’environnement au

travers des potentialités de celui-ci par rapport aux capacités de l’organisation. Et ceci est
d’autant plus nécessaire que l’environnement évolue très vite ; il faut donc pouvoir être capable
de savoir en permanence où en est l’entreprise pour mesurer et évaluer sa performance.

Dans un contexte de croissance des unités de production et de leur diversification, il

devient, nécessaire de déléguer des tâches, des responsabilités tout en exerçant un contrôle sur
les exécutants. Le contrôle de gestion, au-delà d’un objectif de surveillance, s’efforce par ses
mécanismes de répondre aux besoins des gestionnaires dans les activités de prises de décision,
de pilotage et d’évaluation de la performance.

Ce cours a pour objet de montrer les différents outils que mettent en œuvre le contrôle
de gestion et sa portée. Dans cette perspective nous situerons le contrôle de gestion dans le
management des organisations, et présenterons les outils traditionnels destinés à supporter le
processus décisionnel. Après une analyse des limites de ces outils, nous aborderons le contrôle
de gestion dans ces nouveaux concepts qui servent de fondement à l’amélioration de la
compétitivité des organisations.
 PLAN DU COURS

Chapitre 1 : les fondements du contrôle de gestion

Chapitre 2 : la gestion stratégique des coûts

Chapitre 3 : le coût cible ou « Target costing » : le pilotage de l’amélioration des processus

Chapitre 4 : la Méthode des coûts par activité : le pilotage des coûts

Chapitre 5 : le processus budgétaire dans les organisations

Chapitre 6 : le pilotage par le tableau de bord de gestion

L’accent sera non seulement sur les thématiques en elles même, mais également sur leurs
finalités.
 CHAPITRE 1
LES FONDEMENTS DU CONTROLE DE GESTION DE PILOTAGE

Objectif :
 Définir le contrôle de gestion,

 identifier ses hypothèses et modèles

 aborder ses nouvelles approches.

Depuis ses origines dans les années 1920, le contrôle de gestion, structure et médiatise les
relations entre les dirigeants et d’autres parties prenantes, spécialement les managers auxquels la direction
délègue. Il est né à la fois d’un environnement qui la rendu nécessaire ou utile nécessaire et d’outils,
disponibles, qui l’ont rendu possible. Son apparition s’inscrit dans l’évolution du monde technique,
économique et social. Il n’y a pas à parler proprement des découvertes en sciences de gestion, mais des
prises de conscience conduisant à une évolution des pratiques auxquelles les recherches et les théories
donnent du sens. Ces origines, illustrent simplement :

 Que le développement des outils qui accompagne les transformations de l’industrie entre les deux
guerres a été particulièrement rapide

 Que les innovations postérieures à la seconde guerre mondiale sont souvent le fait des chercheurs
en sciences de gestion ou se sont développé leurs concours actifs

 Que les innovations du siècle ont porté avant tout sur des outils relatifs à l’organisation du travail
de la production ou du système d’information alors que la suite de la littérature s’est faite plus
attentive aux problèmes de comportement.

Aujourd’hui, les auteurs et les praticiens voient généralement dans le contrôle de gestion un système de
régulation des comportements applicable dans les organisations exerçant une activité économique.
Cette discipline ne traite donc pas un objet qui s’offrirait objectivement à l’observateur, mais une
construction intellectuelle cherchant à décrire des pratiques tout en essayant de prescrire des règles de
comportement qui seraient meilleure que d’autres.

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C’est pourquoi, il est indispensable de définir ce que l’on entend par contrôle de gestion et de
présenter les hypothèses qui sous-tendent les différents modèles. Ensuite nous présentons les
développements récents du contrôle de gestion.
Section 1 : définition du contrôle de gestion
L’expression « management control » et sa traduction en « contrôle de gestion » a
incité à une mise en garde traditionnelle qui conduit à de nombreuses définitions. Avant de
faire le point sur celles-ci, il apparaît nécessaire de s’interroger au préalable sur la signification
du terme « contrôle » et « gestion ». Enfin, d’opposer le contrôle de gestion aux autres formes
de 1’organisation.
1. La notion contrôle et de gestion
Le « contrôle » dont on parle a un double sens : vérifier (ce que fait le contrôleur de gestion)
et avoir le contrôle (ce que recherche le manager). Au sens anglo-saxon du terme, « control »
doit être entendu comme étant l’action de maîtriser, de piloter, c'est-à-dire comme le fait de
dominer ou à tout le moins, d’avoir une certaine emprise sur un système. Il reste qu’en français
le mot « contrôle » est associé à l’idée « vérifier ». Un contrôleur est donc censé surveiller,
vérifier, mais c’est avant tout un teneur de livre, de registre. Le « control » s’exerce plutôt avant
l’acte et le « contrôle » après.

La gestion n’est pas le management. On « gère » les choses, on « manage » les personnes, les
organisations. Un gestionnaire « administre les intérêts d’autres personnes », un manager « fait
agir les autres ».

2. La définition du contrôle de gestion

Anthony (1965), présente le contrôle de gestion comme le processus par lequel les managers
s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs)
et efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs poursuivis par
l'organisation et définis par ses dirigeants.

Ultérieurement, en 1982, l'ancien Plan comptable général français (PCG 82) avait défini le
contrôle de gestion de la façon suivante : « C’est l'ensemble des dispositions prises pour fournir
aux dirigeants des données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l'entreprise. Leur
comparaison avec des données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à
déclencher des mesures correctives appropriées. » 5
Anthony (1988), Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent
d'autres membres de l'organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l'organisation.

Bouquin (1998), Le contrôle de gestion aide les managers à comprendre l'avenir et à agir en
conséquence ... ; il aide (aussi) les managers à orienter, sinon à maîtriser, les actions de leurs
collaborateurs et partenaires, y compris, dans les grandes structures, de ceux qu'ils ne peuvent côtoyer
directement.

Simons, en 1995, présente le contrôle de gestion comme l'ensemble des processus et des
procédures fondés sur l'information que les managers utilisent pour maintenir ou modifier
certaines configurations des activités de l'organisation. Insistant plus sur l'implication des
responsables et sur l'usage des systèmes de contrôle de gestion qui différent selon les
entreprises, que sur les différences entre les systèmes de contrôle eux-mêmes, sans doute assez
similaires, Simons décrit des systèmes de contrôle « diagnostique » qui, sur la base
d'indicateurs de mesure, visent le contrôle des résultats et le respect des standards. Il décrit
aussi des systèmes « interactif » représentés par des systèmes d'informations que les managers
utilisent pour interagir avec leurs subordonnés et pour s'impliquer dans leurs décisions.

En somme, Le « management control » c’est donc l’ensemble des dispositifs et procédures qui
permettent aux managers d’avoir, sinon le contrôle, du moins une certaine maîtrise de leurs
propres missions et des actions de leurs équipes, formées de managers et de non-managers.

Ces définitions témoignent de l'évolution de la conception et du rôle du contrôle de gestion

dans le temps.

Le contrôle de gestion opposé aux autres contrôles

Le contrôle de gestion n’est pas le seul mécanisme de contrôle de comportement dans les
organisations.

Ouchi (1979) présente une typologie qui vise à relier les mécanismes de contrôle au regard de
caractéristiques organisationnelles.

- le contrôle par le marché. Lorsque les objectifs définis sont explicites,

ordonnés, logiques, il est possible de mettre en place au sein de l'organisation des
mécanismes « de marché » pour organiser les activités et les échanges. Cela met en
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exergue une logique de contrôle par les résultats qui prévaut sur la recherche de la
 conformité des comportements des individus à des procédures préétablies ;
- le contrôle par la bureaucratie qui correspond à la recherche du respect des
procédures dures édictées ;
- le contrôle clanique qui repose sur des rites, des habitudes ou des
regroupements d'individus.

Burlaud (2000) montre aussi que déférentes formes de « contrôle de la gestion » coexistent
avec le contrôle de gestion dans une organisation. Généralement, elles s'exercent ou sont mises
en œuvre simultanément. Elles doivent alors être connues, prises en compte et gérées de façon
à ce que leur coexistence et leurs actions réciproques et variables soient adaptées en fonction
des besoins et contraintes de l'entreprise face à un moment et un contexte donnés.

Ces différentes formes sont par exemple (Burlaud 2000, Burlaud et Simon 1997)

- le contrôle par la hiérarchie, plus ou moins fort selon le type de structure adopté, l'histoire
de l'entreprise, les conceptions des managers ;
- le contrôle par le règlement et les procédures ; Il est caractéristique des organisations
bureaucratiques, correspond à un pilotage mécanique.
- le contrôle par la culture d'entreprise ou les valeurs ;
- le contrôle par la morale ou l'éthique ; etc.

Section 2 : les hypothèses du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion, défini comme un système finalisé de régulation des comportements,

suppose une certaine représentation du fonctionnement de l’entreprise que nous allons
expliciter en distinguant le processus de prise de décision et la structure de l’organisation.

1. Les hypothèses relatives à la prise de décision

Dans cette hypothèse, l’entreprise est vue comme un système ouvert. Le contrôle de gestion
procède par ajustement successif selon une démarche en boucles consistant à faire des
prévisions, à comparer ces prévisions aux réalisations, puis prendre les mesures correctives
afin d’ajuster l’action aux objectifs.

Le contrôle de gestion est aussi un modèle contractuel (Lorrino, 1995). L’entreprise est
considérée comme une somme de « contrat » mettant ses différentes cellules en contact dans
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une relation « client-fournisseur ». Cette représentation n’exclut pas le modèle cybernétique.
Le sommet délègue à des « agents » une mission et des moyens en contrepartie d’une obligation
de résultat. Il est donc adapté à la gestion de situations complexes car le mandant n’a plus à
contrôler une multitude des variables d’action qu’il ne maitrise pas. Le contrôle de gestion
permet de réduire cette complexité.

Le modèle suppose qu’il soit possible de décliner les facteurs clés de succès sur l’échelle temps
(Long, Moyen et Court Terme). Le contrôle de gestion suppose que la stratégie et les objectifs
qui en découlent soient explicités afin que puissent fonctionner tant le modèle cybernétique
que le modèle contractuel.

Le modèle de prise de décision n’est pas indépendant de la structure de l’organisation.

2. Les hypothèses relatives à la structure des organisations

Le modèle du contrôle de gestion, en particulier à travers la notion de contrat, suppose un

découpage de l’organisation en centre de responsabilité dont la définition varie avec les
objectifs et le niveau d’autonomie. On distingue ainsi :

- Les centres de coût standard qui correspondent généralement à des ateliers dont le
responsable ne maitrise que la productivité.
- Les centres des dépenses discrétionnaires, le plus souvent des services administratifs
dont l’activité est difficilement mesurable.
- Les centres de recettes ou de chiffres d’affaires, habituellement des services
commerciaux lorsque le responsable n’a pas la maitrise des prix et des coûts de distribution.
- Les centres de profits qui se rencontrent à un niveau assez élevé de la hiérarchie des
grandes entreprises lorsque le responsable dispose d’une large délégation du pouvoir.
- Les centres d’investissement qui correspondent à des centres de profit, dans lequel le
responsable aurait en outre la maitrise des investissements, se situant au niveau élevé.

Les échanges entre les différents centres sont réglés par les prix de cession internes, internes
par rapport à l’entreprises ou au groupe (Burlaud et Simon, 2003). Cette logique de découpage
en centre pousse à la volonté d’indépendance, d’autonomie des organisations.

Ayant présenté les fondements du modèle du contrôle de gestion, nous allons voir maintenant
les différents modèles mis en œuvre.

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 3. Les différents modèles du contrôle de gestion
L’évolution de l’environnement interne et externe a conduit à la réorganisation et des nouvelles
approches du contrôle de gestion. Nous allons mettre l’accent sur la synthèse de Lorrino qui
met en évidence deux modèles de pilotage ou encore de contrôle de gestion : le modèle
stratégico- opérationnel qui rend compte des influences du juste à temps, de la qualité totale et
de la représentation de l’entreprise en chaine de valeur sur le contrôle de gestion.

• Le modèle de pilotage financier

Le modèle financier est pertinent dans les environnements concurrentiels stables (ayant des
technologies stables) ou le prix est le critère de performance le plus important. Ce modèle part
d’un objectif financier global que l’on décompose en plusieurs objectifs partiels (profits,
recettes coûts) attribué aux différents centres de responsabilité. Le modèle financier s’appuie
sur une logique financière (centre de profit, de recette, de coûts). Selon cette logique, le contrôle
de gestion se focalise avant tout sur les résultats financiers et s’appuie sur la responsabilité
individuelle des managers des centres de responsabilités pour réaliser l’objectif financier
global. Les centres opérationnels ou s’effectuent la transformation des imputs en output sont
considérés comme étant des boites noires (le contrôle de gestion ne s’occupe pas de ce qui se
passent dans les centres de responsabilité, ils intéressent uniquement des résultats des actions
de leurs responsables respectifs au regard des moyens qu’ils ont négociés lors du processus
budgétaire.

• Le modèle de pilotage stratégico-opérationnel

Ce modèle est pertinent dans les environnements concurrentiels instables ou l’apprentissage

collectif est nécessaire pour apporter des réponses rapides besoins des différents partenaires de
l’entreprise. Dans cet environnement, le prix n’est pas le seul critère de compétitivité. Selon
cette logique le contrôleur de gestion ne se focalise plus seulement résultats financiers, il prend
en compte les processus qui engendrent ces résultats ainsi que les interdépendances entre les
centre de responsabilités. Ici, le contrôle de gestion intègre la réalité technique des divers
processus, pour cela il cesse d’être une boite noire.

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 4. Champs d’application du contrôle de gestion

La maitrise de la performance nécessite de nombreuses interactions entre les différentes

fonctions dans l’entreprisse telles que la direction générales, la direction commerciale, la
direction financière et la direction des ressources humaines.

 Le contrôle de gestion et stratégie

La stratégie est déterminée par la direction générale. Cette dernière précise vers quelle direction
l’entreprise doit se diriger à long terme afin de pérenniser son activité. La formulation d’une
stratégie est un préalable indispensable à la mise en place d’un contrôle de gestion.

Le contrôle de gestion intervient à deux niveaux : En amont pour éclairer les choix stratégiques.
Il est courant, par exemple que les services du contrôle de gestion soient sollicités dans le cadre
d’achat d’une entreprise pour analyser le plan d’affaire de l’entreprise cible. En aval, pour
s’assure que la stratégie est bien mise en œuvre à l’échelle de l’entreprise. Le contrôle de
gestion organise alors le suivi au moyen d’indicateur propre à chaque stratégie. Dans le cas de
croissance externe par exemple il est très important de suivre la progression de l’intégration
des systèmes d’information et du personnel.

 Le contrôle de gestion et marketing

Le marketing planifie et met en œuvre l’élaboration, la tarification, la promotion et la

distribution d’une idée, d’un produit ou d’un service en vue d’un échange satisfaisant pour le
consommateur. Le marketing détermine sa politique de prix par référence au prix moyen
observe sur le marché ou par référence au cout estime par les services de contrôle de gestion.
Le prix quel que soit son mode de détermination, a un impact sur les volumes demandés par
les consommateurs. Le contrôle de gestion permet de mesure l’efficacité des actions de
marketing en fournissant régulièrement des informations sur les ventes exprimées en volume
et en valeur et sur les marges par produits ou par circuit de distribution. Outre le suivi de ces
indicateurs de marketing, le contrôle de gestion aide les responsables de la fonction marketing
à améliorer leur performance en les assistants dans l’élaboration de leur budget et leurs plans
d’action. 10
Section 3 : les développements récents du contrôle de gestion

Pour comprendre les adaptations et les nouvelles pistes des outils de contrôle de gestion depuis
les années 90, il est nécessaire de préciser les caractéristiques de l’organisation et les facteurs
de l’environnement qui semblent influencer et orienter les choix de gestion.

1. Les représentations actuelles des organisations

Les écoles et courants plus récents de la théorie des organisations ont permis d’enrichir la
représentation des organisations et la compréhension de leur fonctionnement de manière plus
dynamique.

De même, des formes structurelles sont apparues pour mieux répondre aux exigences de
flexibilité et de réactivité liées aux stratégies mises en œuvre dans un environnement plus
instable, incertain et complexe.

Il faut donc spécifier les caractéristiques de ces organisations pour comprendre les demandes
faites au contrôle de gestion pour de nouvelles informations et un nouveau pilotage.

• L’organisation un système social : après l’école des relations humaines qui prend
conscience des besoins et des motivations de l’homme au travail, l’étape suivante est
la conception de l’organisation comme un système social. En élargissant la perception
et le rôle de l’entreprise, les auteurs tels que Herzberg, Crozier, recherchent la
participation et l’intégration du personnel pour améliorer les performances de
l’organisation. Cela conditionne de nouvelles formes d’autorité, de nouvelles pratiques
du pouvoir, de responsabilisation et d’autonomie.

• L’approche de la contingence : À la différence des théories classiques qui cherchent

à établir LA norme, LE « bon » modèle quelles que soient les entreprises, les
théoriciens de la contingence, une des écoles de la théorie des organisations (1980),
recherchent une solution satisfaisante pour une entreprise spécifique dans un contexte
particulier.

L’organisation est soumise à des facteurs de contingence, c’est-à-dire des éléments propres à
une entreprise, qui évoluent avec elle et qui influencent ses choix et ses actions.
L’environnement et ses caractéristiques sont des facteurs discriminants pour structurer
l’organisation.
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 • L’organisation, lieu de contrat: Cette approche provient des formalisations de la théorie
de la firme. Trois courants peuvent apporter un éclairage sur l’organisation et son
contrôle. Il s’agit de la Théorie des droits de propriété, de la Théorie des Coûts de
transaction, la Théorie de l’agence.

 La théorie des coûts de transaction

Coase (1937) a montré la nécessité des organisations à partir du concept de coût de

transaction. Dans une économie de marché, il existe des coûts incontournables lorsque l’on
s’adresse au marché : ce sont les coûts de fonctionnement du système d’échange pour
procéder à l’allocation des ressources et transférer des droits de propriété (coût d’information,
coût de transport, coût de négociation, coût de taille, etc.). Ces coûts de transaction
sur le marché plus ou moins élevés conduisent à se détourner du marché et à mettre en place
des organisations limitant ainsi les échanges. Donc les coûts de transaction expliquent
l’existence des firmes mais, à l’inverse, les coûts organisationnels de fonctionnement de la
structure de la firme limitent la substitution complète du marché par les organisations.

 Théorie des droits de propriété

L’entreprise « managériale » qui apparaît dans les années 60 aux États-Unis fait apparaître
une séparation entre le propriétaire de la firme (actionnaires) et le dirigeant manager gérant
l’organisation. Le propriétaire délègue au gestionnaire un mandat de gestion de ses droits de
propriété.

 Théorie de l’agence

Une relation d’agence est un contrat par lequel une personne (le principal) engage une autre
personne (l’agent) pour exécuter en son nom une tâche qui implique une délégation d’un
certain pouvoir de décision à l’agent. Cette réalité apparaît dans les organisations avec la
diversification des activités et donc la nécessaire spécialisation des tâches ; un seul acteur ne
peut maîtriser tous les domaines de la gestion. Avec cette approche, synthèse des deux
précédentes, l’entreprise devient un ensemble de contrats au sein de l’organisation, qu’il faut
mettre en place puis contrôler.
2. Les représentations actuelles de l’environnement
Toutes les dimensions de l’environnement se sont profondément complexifiées avec un degré
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d’incertitude et de versatilité croissant. Il apparaît :
 - une ouverture des marchés et une intensification de la concurrence à l’échelle
mondiale ;
- une demande de biens et de services plus diversifiée et plus versatile ;
- une exigence de qualité, de délai et de services, attachée aux produits ;
- des potentialités apportées par l’électronique dans les machines et dans
l’information et la communication.

Ce contexte plus aléatoire, plus rapide, plus instable rend encore plus nécessaire un pilotage
permanent des variables d’action pour réagir aux turbulences.

3. Le contrôle de gestion dans cette représentation

Les tendances de l’environnement général conditionnent les orientations des entreprises pour
l’organisation de leur production et les choix de calculs de coûts.

Dans le contexte actuel, les frontières de l'entreprise deviennent de plus en plus floues et de
moins en moins pérennes : la vision statique d'une structure rigide se transforme en une vision
dynamique d'un maillage de relations fluctuantes avec des partenaires plus ou moins proches.
Il s'agit d'organiser de manière temporaire des compétences et des coopérations d'acteurs qui
soient innovantes et réactives. Les stratégies d'alliance et les partenariats divers conduisent à
des structures « modifiables », temporaires, incluant des entités extérieures déférentes selon les
objectifs et les stratégies. L'impact des technologies de l'information et de la communication est
important car, plus les frontières seront floues et instables, plus il faudra mettre en place des mécanismes
de coordination, pour que les acteurs travaillent et coopèrent ensemble, mécanismes qui seront fondés
sur des systèmes d'information (logiciels communs) et de communication (internet, intranet).

Au milieu de la décennie 80 une nouvelle approche du contrôle de gestion (avec

l’association des sciences informatiques et de la télécommunication) vient d’apparaitre
qu’Hugues BOISVERT qualifie de « contrôle de gestion renouvelé ». Elle tente de dépasser
les limites de l’approche traditionnelle. Elle propose de passer du contrôle de gestion par
l’amont du contrôle de gestion par l’aval et du cout de revient par activité. Les objectifs et les
outils d’analyse sont à la fois quantitatifs et qualitatifs. Aussi, le contrôle de gestion implique
une complémentarité permanente entre gestion stratégique et gestion opérationnelle.

Le tableau ci-dessous nous donne une comparaison entre les deux modèles de contrôle de
gestion : 13
Tableau 1: Comparaison contrôle de gestion traditionnel et contrôle de gestion renouvelé

Source : H. BOISVERT article sur le contrôle de gestion.

A côté de cette représentation de contrôle de gestion, on peut également distinguer le

contrôle formel du contrôle informel, le contrôle interne et externe. L’ensemble de ces
développements est résumé dans la figure ci-dessous.

Source : Separi et Alazard (2011)

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