Master sciences de gestion

Thème n°1:
Etude épistémologique du contrôle de gestion

Réalisé par : ANJAR Fatima zahra encadré par

BENELASRI Wafae M.HASSAINATE Mohamed Saber

LEBGHADI Meriem

RAJI Kaoutar

SONDAL Abbas

Année universitaire : 2014 - 2015

Plan :

Introduction
Chapitre I : le concept du contrôle de gestion

I. Définition du concept:
II. L’émergence du contrôle de gestion

Chapitre II : le lien contrôle de gestion - stratégie-organisation/structure

I. Stratégie et contrôle de gestion

II. Organisation et contrôle de gestion

Chapitre III: la pratique du contrôle de gestion: missions et outils

I. Le contrôleur de gestion : profil et qualités requises

II. Les Missions et outils du contrôleur de gestion

Conclusion 

Bibliographie

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Introduction

La plupart des entreprises, comme d’autres organisations, publiques et privées, se trouvent

confrontées depuis longtemps à un environnement qu’elles doivent anticiper, choisir, sinon
tenter d’influencer, pour survivre et remplir leurs missions. Leurs dirigeants ont besoin
d’information d’aide à la décision et spécialement d’aide à l’anticipation. De là apparait
l’importance du contrôle de gestion qui répond à un besoin général, touchant même les très
petites entreprises : c’est savoir où l’on en est, mesurer et évaluer sa performance
économique, identifier les points forts, les risques et les voies de progrès, décrypter l’avenir,
choisir une solution, fixer un objectif. L’enjeu est de mettre en cohérence les capacités de
l’organisation et les potentialités de l’environnement. Cette nécessité est d’autant plus
marquée que l’environnement change vite, que les compétences à détenir sont périssables, les
performances à réaliser discriminantes, que la réactivité est faible et les manœuvres délicates.

Le présent travail vise à mener une approche épistémologique du contrôle de gestion afin de
mieux appréhender le concept. En effet, le terme Epistémologie tire son origine des deux
mots grecs : epistếmê, c'est-à-dire Connaissance ou Science, et lógos qui veut dire Etude.
L’épistémologie (ou la science des sciences) propose de porter un regard sur le statut, la
méthode et la valeur de la connaissance en apportant des réponses à trois principales
questions : « Qu'est ce que la connaissance?; comment est-elle constituée ou engendrée? et
comment apprécier sa valeur ou sa validité ? ». Il s’agit donc d’un champ disciplinaire ayant
pour objectif d’étudier les autres sciences et d’apprécier leur valeur.

De ce fait, nous allons aborder dans une première partie le concept de contrôle de gestion, à
travers des définitions de ladite notion et la présentation des différentes phases de son
émergence, avant de traiter dans une deuxième partie les relations que entretient cette
discipline avec la stratégie et l’organisation ,et finalement on terminera notre étude par la
pratique du contrôleur de gestion.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Chapitre I : Le concept de contrôle de gestion :

I. Définition du concept :

1. Le contrôle de gestion : des définitions en évolution

La notion de contrôle de gestion est composée de deux termes : contrôle et gestion. Le
premier terme a deux sens ; un sens français et un autre anglo-saxon. Selon le premier sens, le
mot contrôle vient de « contre-rôle » qui désigne un registre tenu en double pour vérifier un
autre registre : le rôle. C’est un instrument de pointage, d’inspection et de vérification de la
régularité d’un état financier ou d’un acte de justice. Appliqué aux sciences de gestion, le
contrôle désigne les techniques d’évaluation et de surveillance des coûts d’une organisation.
Dans le second sens, le contrôle vient du mot « control » qui signifie direction, commande,
maîtrise. Appliqué aux sciences de gestion, il évoque l’idée de guider et de piloter une
organisation vers les objectifs que ses dirigeants se sont fixés, compte tenu des moyens dont
ils disposent.

Quant au terme Gestion, il désigne l’art et la science du design et du gouvernement (conduite)

des organisations.

=>La maitrise de la conception et de la conduite d’une organisation, en terme de

performance, ne peut se concevoir sans qu’il y ait un système de contrôle permettant de
comparer à un moment donné les réalisations aux prévisions, et si nécessaire, de prendre
les mesures correctrices pour que les résultats soient conformes aux objectifs.

Définition n°1 :

R.N. Anthony, le premier en 1965 à avoir théorisé la discipline, a définit le contrôle de

gestion comme étant « Le processus par lequel les managers s’assurent que les ressources sont
obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente dans l’accomplissement des objectifs de
l’organisation »1.

Le contrôle de gestion est ainsi présenté sous l’angle des processus ou activités qui
garantissent aux managers efficacité et efficience à la fois dans l’acquisition et la gestion des
ressources (financières, technologiques, humaines, etc.). Deux mots clés sont importants à ce
1
Emmanuel Okamba, Contrôle de gestion et gestion des ressources humaines, Editions
Publibook, 1 janv. 2003.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

niveau : la notion d’efficience, qui traduit l’aptitude à optimiser le rapport entre résultats et
moyens engagés et le concept d’efficacité qui fait référence à la capacité à atteindre les
objectifs fixés. On rajoute souvent à cela la notion d’économie, qui traduit le fait que les
ressources ont été obtenues au moindre coût. Économie, Efficience et Efficacité – les 3 « E »–
forment alors les trois piliers de la performance.

Mais cette première définition du contrôle de gestion revêt, au premier abord, une dimension
essentiellement technico-économique. Ce dernier se réduit au contrôle de l’allocation
optimale des ressources de l’entreprise. Il ne faut pas oublier les derniers termes de la
définition qui précisent bien que ce contrôle doit être réalisé dans l’accomplissement des buts
organisationnels. Au-delà de cette vision technico-économique, le contrôle de gestion
comporte bien une dimension stratégique et managériale. C’est bien ce qu’a voulu traduire
Robert Anthony lorsque, bien plus tard, en 1988, il nous donne une seconde définition.
Définition n°2: (selon R.Anthony)
« le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres
de l’organisation pour appliquer les stratégies ». Ici, en effet, l’accent est mis bien davantage
sur une dimension managériale essentielle du contrôle de gestion : il s’agit alors d’orienter le
comportement des membres de l’organisation vers l’accomplissement des buts stratégiques.
Par sa fonction de traduction des finalités de l’entreprise en objectifs stratégiques et
opérationnels, quantifiables notamment sous la forme d’indicateurs de performance, le
contrôle de gestion doit ainsi produire une vision partagée des buts stratégiques et favoriser
ainsi l’alignement stratégique. Il s’avère alors un puissant vecteur de mise en cohérence au
sein de l’organisation.
Définition n°3 :
Henri Bouquin, professeur à l’université Paris Dauphine, précise alors qu’il conviendra
d’appeler contrôle de gestion « l’ensemble des dispositifs et processus qui garantissent la
cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes ».
Il précise également que « Le Contrôle de gestion fait appel à quatre catégories de dispositifs:
Des objectifs, des normes, des règles et des outils »
· Les objectifs sont les résultats (financiers et autres) que l'on se propose d'atteindre sur un
horizon temporel déterminé pour remplir des missions définies sur un horizon au moins aussi
éloigné. Les objectifs sont fixés à l’issue du choix de la stratégie, ils sont actualisables grâce
au système d’écoute et de suivi permanents et fiables instaurés par le contrôle de gestion.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

· Les normes ou politiques sont des lignes de conduite à tenir en présence d'une situation
donnée.
· Les règles ou procédures définissent l'enchainement des tâches à effectuer pour traiter une
situation. Elles visent donc des aspects répétitifs et programmables du fonctionnement d'une
organisation.
· Les outils sont les différents moyens d'information et d'aide à la décision nécessaires au
pilotage2.
A partir de ces définitions, nous pouvons affirmer que le contrôle de gestion est une notion
multiforme faisant intervenir plusieurs composantes;
- Une procédure décisionnelle permettant d'atteindre des objectifs financiers et autres.
- Un système d'informations constitué des procédures et des règles permettant de
définir l'enchaînement des actions.
- Un ensemble d'outils permettant la mise en œuvre de techniques propres au bon
fonctionnement de la procédure décisionnelle et au système d'informations.
Par ailleurs, le Contrôle de gestion est souvent associé à une connotation négative, celle de
vérifications et de sanctions. Le terme contrôle doit être ici compris au sens de maîtrise.
Le contrôle de gestion doit, donc, conduire à la maîtrise de la gestion; le contrôleur de gestion
ayant pour rôle d'assiste les responsables opérationnels dans la réalisation de cet objectif.

2
H. BOUQUIN, «Les fondements du contrôle de gestion» 4ème edition, que sais-je ? 2011.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

 2. Le Contrôle de gestion au service de la performance de
l’organisation :

I.1. La définition de la performance :

La performance d’une entreprise se définit aujourd’hui comme son aptitude à

être simultanément efficace et efficiente. 

Dans ce sens, Khemakhem dans son ouvrage « Dynamique du contrôle de gestion » a montré
la difficulté et l'ambigüité de la notion de performance qu'il a expliquée par la manière
suivante :

« La Performance est un mot qui n'existe pas en français classique. Comme tous les
néologismes, il provoque beaucoup de confusion. La racine de ce mot est latine, mais c'est
l'anglais qui lui a donné sa signification. Les mots les plus proches de performance sont `'
performare `' en latin, `'to perform'' et `' performance `' en anglais »3.

Le rappel de ces mots suffira à préciser le sens donné à la performance en contrôle de gestion.

 Performance signifie : donner entièrement forme à quelque chose. La performance du

personnel d'une organisation consiste à donner forme et réalité au système de normes
projeté et planifié par les dirigeants.

 To perform signifie : accomplir une tâche avec régularité, méthode et application,

l'exécuter, la mener à son accomplissement d'une manière plus convenable plus
particulièrement, c'est donner effet à une obligation, réaliser une promesse, exécuter les
clauses d'un contrat ou d'une commande.

Donc, la performance c'est le fait d'atteindre d'une manière pertinente l'objectif fixé.
Autrement dit, c'est la combinaison entre l'efficacité et l'efficience.

- Notion d'efficacité :

3
 A.Khemakhem « la dynamique du contrôle de gestion ». 2éme édition 1976, Dunod.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

En répondant à la question suivante :''est ce que l'objectif est atteint ?'', une nouvelle
question vient d'apparaitre `'existe-t-il une autre alternative plus efficace, pour atteindre les
mêmes résultats ?''. Donc l'efficacité examine le rapport entre l'effort et la performance.

- Notion d'efficience :

Par efficience, on entend le rapport entre les biens ou les services produits, d'une part et
les ressources utilisées pour les produire, d'autre part.

Dans une opération basée sur l'efficience, pour ensemble de ressources utilisées le produit
obtenu est maximum, ou encore les moyens utilisés sont minimaux pour toute qualité et
quantité donnée de produits ou de services, c'est-à-dire que l'efficience correspond à la
meilleure gestion possible des moyens, des capacités en relation avec les résultats.

- Notion de pertinence :

La notion de pertinence reste très subjective et difficile à mesurer. Toutefois, on pourra

admettre que la pertinence est la conformité des moyens et des actions mis en œuvre en vue
d'atteindre un objectif donné. Autrement dit, être pertinent c'est atteindre efficacement et
d'une manière efficiente l'objectif fixé.

-  Notion d'économie :

Par économie, on entend les conditions dans lesquelles on acquiert des ressources humaines et
matérielles. Pour qu'une opération soit économique, l'acquisition des ressources doit être faite
d'une qualité acceptable et au coût le plus bas possible.

On peut ajouter que la performance oblige à une vision globale interdépendante de tous les
paramètres internes et externes, quantitatifs et qualitatifs, techniques et humains, physiques et
financiers de la gestion. Le gestionnaire doit donc rechercher la performance globale, qui
intègre plusieurs niveaux d'évaluation :

 Pour la production, c'est l'amélioration permanente de la productivité, donc un

rendement physique, associé à un niveau élevé de qualité.

 Pour la vente, c'est la compétitivité sur le marché ou la différence valeur-coût.

 Pour la finance, c'est la rentabilité qui peut être définie de plusieurs manières.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

I.2. Les différents types de performance :4

Depuis plusieurs années, la performance tend à être abordée dans une logique plus globale
que la seule appréciation de la rentabilité pour l'entreprise ou pour l'actionnaire. La
performance de l'entreprise résulte aussi de son intégration dans un milieu dont il importe de
comprendre et de maîtriser les règles du jeu, on peut distinguer trois types de performance.

 La performance organisationnelle :

Selon les études de Taylor et de Fayol, la performance organisationnelle concerne la manière

dont l'entreprise est organisée pour atteindre ses objectifs et la façon dont elle parvient à les
atteindre. On distingue généralement quatre facteurs de l'efficacité organisationnelle :

- le respect de la structure formelle,

- les relations entre les composants de l'organisation (logique d'intégration organisationnelle),

- la qualité de la circulation d'informations,

- la flexibilité de la structure.

Dans cette conception, la performance de l'entreprise résulte de la valeur de son organisation.

Cette dernière est déterminante et c'est elle qui impose ses exigences au système social. Elle
structure l'emploi et l'ensemble des postes, lesquelles déterminent à leur tour les requis
professionnels.

 La performance stratégique et la performance concurrentielle :

Contrairement aux visions à court terme de la performance guidée par l'appréciation boursière
de la valeur de l'entreprise, certaines entreprises ont tout misé sur la performance à long
terme, garante de leur pérennité. « Les sociétés qui sont arrivées à un leadership global au
cours des vingt dernières années ont toutes débuté avec des ambitions qui étaient sans
proportion avec leurs ressources et capacités. Mais elles ont utilisé une obsession de gagner à
tous les niveaux d'organisation et elles ont entretenu cette obsession au cours des dix ou vingt
ans au cours desquels elles ont conquis ce leadership global. Nous appelons cette obsession
strategicintent » (G. Hamel et C.K Prahalad, 1989)5

4
www.creg.ac-versailles.fr/spip.php article282
5
  www.creg.ac-versailles.fr/spip.php article282

Etude épistémologique du contrôle de gestion

La performance est alors celle du maintien d'une « distance » avec les concurrents au travers
d'une logique de développement à long terme entretenue par une forte motivation (base du
système de récompense) de tous les membres de l'organisation.

La performance à long terme est donc associée à la capacité à remettre en cause des avantages
acquis pour éviter l'échec d'un bon concept, à la définition d'un système de volonté visant le
long terme et à la capacité de l'entreprise à trouver des sources de valeur créatrices de marge.

Pour Michael Porter6, la recherche de performance ne dépend plus de la seule action de la

firme, mais aussi de ses capacités à s'accommoder, voire à s'approprier, les règles du jeu
concurrentiel dans un secteur.

La nature du système concurrentiel détermine la manière dont la performance peut être

obtenue, compte tenu des modes de compétitions qui sont de règle. C'est en détectant
suffisamment finement les caractéristiques changeantes des systèmes concurrentiels de
chacune des activités d'entreprise ou en anticipant sur des bases nouvelles de différenciation
(création de valeur) que les entreprises peuvent s'approprier des sources potentielles de
performance.

La performance peut-être à la fois l'exploitation d'un potentiel existant (qui permet de

conserver une position favorable) et le développement de nouvelles formes d'avantages
concurrentiels par anticipation/construction des règles du jeu qui prévaudront dans l'avenir. La
performance concurrentielle dépend largement de l'analyse stratégique des règles du jeu
concurrentiel.

Mettant l'accent sur la qualité de la stratégie, et donc du stratège, axée sur la compréhension
de l'environnement, cette approche a eu spontanément tendance à identifier la performance
globale à la compétitivité.

 La performance humaine :

Il est de plus en plus reconnu que l'entreprise n'est pas durablement

performante financièrement si elle n'est pas performante humainement et socialement.
6
  www.creg.ac-versailles.fr/spip.php article282

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Les questions liées aux compétences, à la capacité d'initiative, à l'autonomie, à l'adhésion des
salariés, à la réalisation des objectifs, voire au projet et donc à la culture de l'entreprise,
constituent des éléments déterminants.

En 1985, reprenant à son compte la célèbre formule d'Einstein, E=MC², J. M. Descarpentries,

alors président-directeur général du groupe Carnot, suggérait de considérer l'efficacité
humaine (Eh) comme résultant toujours du rassemblement de collaborateurs :

- motivés,
- compétents,
- communiquant bien entre eux par le moyen d'une langue et de valeurs communes (ce que
l'on désigne en anthropologie par le concept de culture).

L'Efficacité humaine, Eh, susceptible d'être libérée par un groupe humain s'exprimerait donc
par : Eh=M.C.C

M : motivation à volonté d'agir et de réussir, adhésion dynamique de chacun.

C : compétence professionnalisme, savoir et savoir-faire (c'est la condition de l'efficacité

individuelle).

C : culture, langage commun, valeurs partagées, reconnaissance mutuelle (c'est la condition

de l'efficacité collective).

Depuis 1985, de nombreux travaux de recherche ont été réalisés pour mieux cerner cette

notion de l'efficacité ou de performance par les hommes. Ces divers travaux, mettent en
évidence que la compétence, son acquisition, son développement, sa gestion, s'imposent
désormais comme un facteur décisif pour l'obtention de l'efficacité humaine, quelle qu'en soit
la forme.

À compétence égale, les performances peuvent être différentes. C'est que si la compétence est
un savoir-faire, la performance présuppose toujours l'existence d'un vouloir-faire ou
motivation. Cette motivation (c'est-à-dire ce qui va conduire l'acteur à s'engager effectivement
dans l'action qui lui est proposée par l'entreprise) détermine les stratégies d'actions choisies
par l'acteur, stratégies soumises aux données de l'environnement de travail qui rendent plus ou
moins possible la réalisation de l'action (pouvoir-faire). Cet environnement peut lui-même
être caractérisé par des données d'organisation (rôles prescrits, injonctions, moyens,...) et des
données de culture (représentation dominante).

Etude épistémologique du contrôle de gestion

I.3. Les réponses du contrôle de gestion pour piloter la performance :

 les réponses utilisables dans tous les contextes :

Le pilotage de la performance est atteint à partir des calculs des coûts et des budgets de
l'organisation en se limitant aux variables d'action classiques : quantité, prix, productivité,
pour mieux piloter l'efficacité et l'efficience les managers s'efforcent d'intégrer d'autres
variables qualitatives et non financières.

Le contrôle de gestion a instauré une nouvelle technique en proposant des tableaux de bords
pour aider à la gestion et l'amélioration des processus, ces tableaux de bord sont souples et
modulables et permettent de s'adapter à tous les problèmes de gestion pour le niveau
opérationnel comme pour le niveau stratégique.

Les indicateurs peuvent être changés à quel moment donné car ils sont construits en fonction
des besoins des contraintes du contexte.

En plus de la méthode de calculs des coûts et des budgets qui se base sur une analyse

quantitative et financière, le contrôle de gestion donne lieu à des indicateurs qui peuvent aider
au pilotage des processus de la qualité, de l'amélioration du management de l'ensemble de
l'organisation.

Les tableaux de bord compris comme un reporting financier existent depuis longtemps dans

les différentes entreprises mondiales. En revanche et quel que soit le contexte, ils sont
construits et utilisés comme un diagnostic permanant rassemblant plusieurs variables
diversifiées. Le ballanced scorecard proposé par Kaplan et Norton en est une illustration.

 Les réponses face aux tendances récentes :

On peut piloter la performance à travers la création des outils de gestion qui vont gérer des
variables stratégiques et organisationnelles en intégrant la valeur, le temps et les acteurs de
l'organisation.

 Pour mieux piloter la valeur  :

 Piloter la valeur pour les différentes parties prenantes :

Les indicateurs de gestion doivent être développés afin de piloter les ressources humaines. Il
faut donner des informations aux clients sur les produits et services, aux actionnaires sur les

Etude épistémologique du contrôle de gestion

résultats financiers et à la société civile sur la responsabilité sociale de l'entreprise. Ce
développement des indicateurs peut aider les responsables à gérer de manière efficace et
efficiente les activités de l'entreprise, par exemple le développement des tableaux sociaux
entraine une naissance du contrôle de gestion sociale, ce qui permet d'une meilleure gestion
des effectifs et des rémunérations dans un contexte instable et incertain.

Au-delà des indicateurs « classiques » de l'activité économique et financière de l'entreprise, il

est nécessaire de mettre en œuvre des baromètres qualitatifs fluctuants en fonction de
l'instabilité interne et/ou externe pour s'adapter aux variables à piloter.

 Piloter la valeur perçue par le client :

La gestion de qualité devient plus difficile avec l'importance des alliances, de la logistique, de
la gestion des flux dans et hors l'organisation car l'instabilité des frontières et des réseaux crée
de l'incertitude. Donc il est préférable de piloter et internaliser la qualité (délai, service,
disponibilité). Pour que tous les acteurs de la chaîne soient gagnants il est nécessaire de
calculer et de suivre plusieurs paramètres de manière transversale à plusieurs organisations.

 Piloter la valeur en se différenciant des concurrents :

Les responsables doivent chercher en permanence à gérer les caractéristiques, les forces de la
structure et des capacités organisationnelles pour appuyer des stratégies. Il faut alors
améliorer les processus organisationnels pour se différencier des concurrents, dans ce cas les
méthodes `'ABM7et du `'Target costing''  peuvent constituer une aide pour ce pilotage.

Dans un contexte instable, il s'agit de prévoir les risques qui peuvent influencer la structure et
prévoir les changements organisationnels. Dans ce sens, le contrôle de gestion peut proposer
des indicateurs d'efficience de la structure et de capacité de changement organisationnel.

 Pour mieux piloter l'organisation  : le temps et les acteurs.

Prendre en compte l'accélération du temps en actualisant des Indicateurs :

7
ABM, management par activité

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Pour l'analyse de la procédure de fonctionnement et donner des solutions au
dysfonctionnement, la plupart des entreprises utilisent l'audit organisationnel et le contrôle
interne, il apparait que l'instabilité de contexte rend obsolète les paramètres de pilotage, alors
il s'agit de réactualiser plus souvent les indicateurs, de réfléchir à leur sens et d'améliorer la
collecte des informations pour les renseigner.

Il s'agit de piloter en temps réel et d'utiliser des simulations qui permettent de modifier les
paramètres par rapport à l'évolution interne ou externe pour aider à la prise de décision.

Piloter le comportement des acteurs interne :

A cause de l'évolution de l'environnement et les attitudes des acteurs au sein de l'organisation.

Il est nécessaire de piloter les ressources humaines dans leur motivation, leur confiance, leur
participation aux activités de l'entreprise. Donc il faut développer des indicateurs personnels
et collectifs pour gérer l'effectif, la masse salariale, le système de rémunération dans son
ensemble.

Au-delà de la responsabilité liée à l'outil budgétaire, il semble nécessaire aujourd'hui de

développer d'autres outils du contrôle de gestion pour « canaliser » le comportement des
acteurs.

3. Contrôle de gestion et Contrôle de la gestion :

Il est nécessaire de préciser que le contrôle de gestion ne représente qu’une forme de contrôle
parmi d’autres qui coexistent dans l’organisation, tels que l’audit interne, la révision
comptable (légale ou contractuelle), le contrôle stratégique…et qui permettent un contrôle de
la gestion globalement.

En effet, à la différence du contrôle de gestion, l’audit interne vise à évaluer le système de

contrôle interne mis en place par l’entreprise en vue d’une part, de faire ressortir les points
forts et les points faibles, et d’autres part, de proposer des recommandations d’amélioration.

De même, la révision comptable vise à s’assurer de la régularité et de la sincérité des comptes,

et aussi à s’assurer que les états financiers reflètent l’image fidèle de la situation financière de
l’entreprise.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Quant au contrôle stratégique, il a pour objet d’orienter la stratégie de l’entreprise. Celle-ci
étant considérée comme un agent de création de valeur, le contrôle stratégique vise à garantir
la mise en œuvre ou le déploiement de la stratégie définie par la direction en recourir à des
outils de diagnostic axés sur l’environnement interne et externe de l’entreprise, et adaptés à
son positionnement.8

 Le processus du contrôle de gestion :

Pour Henri Bouquin9, le contrôle de gestion mobilise un triple processus : la finalisation, le

pilotage et la post-évaluation.

 La finalisation porte sur la fixation des objectifs et leur déclinaison, depuis les buts
stratégiques jusqu’aux objectifs opérationnels, à tous les niveaux de l’organisation. Dans
les grandes entreprises, elle s’inscrit dans le cadre d’une planification stratégique.

 Le pilotage (du grec «  Pêdon »: gouvernail) emprunte à la métaphore de la navigation

pour traduire la conduite d’un système. Le contrôle de gestion permet ainsi aux différents
pilotes, dirigeants, managers, responsables opérationnels, de guider le système dont ils ont
la responsabilité. Ils disposent alors d’outils de suivi et d’alerte tels que les tableaux de
bord ou le contrôle budgétaire par écart. Le pilotage s’inscrit généralement dans une
logique de régulation ou il s’agit de comparer, régulièrement, les états observés
du système à des objectifs, des prévisions, des standards ou normes de fonctionnement et
d’apporter des mesures correctrices en cas de dérives. Dans des situations de très grande
incertitude, comme c’est le cas lorsque l’environnement socioéconomique, technologique
et concurrentiel est en constante évolution ou que les produits subissent une innovation
permanente, il est extrêmement difficile, voire quasiment impossible, de disposer de
normes et de standards fiables. De sorte que le pilotage s’apparente davantage à un
processus d’apprentissage, par lequel il s’agit, d’avancer « à tâtons », par essai-erreur, de
tirer les leçons de l’expérience et de mémoriser les connaissances acquises. Dans un
environnement de plus en plus évolutif et incertain, cela fait partie des nouveaux rôles
dévolus aujourd’hui au contrôle de gestion que d’accompagner les managers et les aider
dans cet apprentissage.
 La post-évaluation traduit ce travail d’évaluation a posteriori des performances où il
s’agit de comparer les résultats obtenus aux objectifs. Ainsi, selon les cas, au mois, au
8
Chaire Internationale CMA d’étude des processus d’affaires -« La comptabilité de management »- 3ème édition
9
Augé, B., & Naro, G. (2011). Mini manuel de contrôle de gestion. Dunod. page 14

Etude épistémologique du contrôle de gestion

 trimestre ou à l’année, les centres de responsabilité de l’entreprise font l’objet d’une
évaluation régulière de leurs performances. Là encore, notons que dans un environnement
dynamique, l’évaluation ne se limite pas à une mesure a posteriori de résultats, mais il
s’agit au contraire de suivre en permanence l’évolution des facteurs clés de succès.
C’est pour cela, comme nous le verrons dans le chapitre sur les tableaux de bord, que le
contrôle de gestion conjugue indicateurs de résultats et indicateurs de processus ou
inducteurs de performance.

Mais le système de contrôle ne serait pas complet si l’on n’ajoutait pas à ces trois ensembles
de processus, des éléments qui relèvent plus encore de la dimension managériale
précédemment évoquée : les systèmes de responsabilisation et les systèmes de motivation-
récompenses qui participent de la motivation des managers.

- Les systèmes de responsabilisation consistent tout d’abord à définir des centres de

responsabilité. Ces derniers se verront alors définir des objectifs et allouer des
ressources. Ils feront l’objet d’une évaluation régulière des performances. Il convient
d’ajouter à cela, un aspect fondamental du contrôle de gestion : la reddition des
comptes. En effet, régulièrement, en général chaque trimestre, les responsables de
centres de profit, filiales, divisions, «  business units », etc. sont tenus de «  faire
remonter » au contrôle de gestion central, souvent au siège de l’entreprise, divers états
financiers.
On appelle cela le reporting. Il s’agit bien ici de rendre des comptes à sa hiérarchie.

- Les systèmes de motivation – récompenses. Certes, ils ne sont pas de la responsabilité

de la fonction contrôle de gestion, mais ils participent au contrôle des comportements
et sans eux la «  boucle de contrôle » ne serait pas complète. On le voit bien à ce
niveau, le contrôle de gestion est un processus qui ne saurait se réduire à la fonction
qui le représente dans l’entreprise. Bien plus, même si les contrôleurs de gestion sont
les acteurs principaux du contrôle de gestion, ils partagent leur activité avec d’autres
cadres de l’entreprise avec lesquels ils entretiennent des relations étroites :
les dirigeants, les directeurs financiers, les comptables, les responsables des systèmes
d’information, par exemple et, bien entendu, pour tout ce qui concerne les systèmes de
récompenses, les directeurs des ressources humaines.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

  La naissance du contrôle de gestion

1. L’apparition de la discipline 

Le contrôle a toujours existait d’une manière ou d’une autre, que ce soit à travers l’art
militaire ou les premières manufactures de la fin du 19e siècle et surtout du début du 20e
siècle aux États-Unis et en Europe. Il existait par ailleurs en tant qu’outil de surveillance de
l’organisation.

Il a toutefois trouvé sa forme moderne grâce à la mise au point de technique de contrôle dans
l’industrie. , nées en particulier avec l’organisation scientifique du travail et les méthodes
préconisées par Frederick Winslow Taylor qui ont permis l’éclosion de la notion de contrôle
à partir de mesures précises : l’introduction du chronométrage, des standards de fabrication,
des méthodes dans la production et a favorisé le calcul moderne des couts de la gestion par les
écarts.

En particulier elle a rendu possible une réelle incitation à la productivité grâce à une mesure
objective du travail, en même temps qu’elle a également favorisé la mise en place de système
de sanctions. Il s’agit donc bien là d’une première approche moderne du contrôle de gestion
dans sa version la plus technique via le calcul de standards et d’écarts et la plus primitive-le
contrôle sanction- à l’image de ce que décrivait Henry Fayol (1918) qui a développé de
manière détaillée la fonction de contrôle. Son objet était de vérifier l’adéquation entre une
norme préétablie et le résultat d’une action. La sanction, positive ou négative, était le résultat
de ce contrôle.

Le contrôle de gestion concerne alors principalement l’activité de production mais ne

s’appelle pas encore ainsi.

Avec l’accroissement de la taille des unités de production et de leur diversification, une

première évolution dans les enjeux et champ d’analyse des premières formes de contrôle de
gestion va apparaitre. Il devient nécessaire de déléguer des tâches, des responsabilités tout en
exerçant un contrôle sur les exécutions.

Ainsi, après l’analyse des couts, les entreprises mettent en place des budgets prévisionnels et
réels, pour contrôler les réalisations et mesurer les écarts, c’est pourquoi le contrôle a évolué

Etude épistémologique du contrôle de gestion

dans le sens d’un contrôle budgétaire, dépassant le rôle de surveillance qui lui était attribué
pour devenir à la fois un instrument de pilotage de l’entreprise et de délégation des pouvoirs.
Il a alors, été progressivement assimilé aux outils mis en œuvre : comptabilité analytique et
budgétaire, comptabilité de gestion et, plus généralement, système d’information.

Ensuite, avec le développement des produits et des services dans une conjoncture en
croissance, les gestionnaires vont chercher dans le contrôle de gestion une aide aux décisions
ainsi que des pistes pour contrôler les acteurs.

A partir des années 70, les perturbations extérieures et intérieures aux organisations obligent à
une remise en cause assez profonde de ce modèle dans des objectifs, ses outils, ses
utilisations.

 Avancement des champs d’action du contrôle de gestion

Avec les grandes entreprises industrielles, les responsables et décideurs de la production

apparaissent comme les acteurs stratégiques essentiels de l’entreprise.

 Dés la naissance du contrôle de gestion : le premier champ d’action du contrôle de

gestion se limitait alors à la gestion de la production dans un objectif de productivité et de
rationalisation.
 Dans la décennie 60 : une deuxième fonction primordiale apparait pour l’ensemble des
entreprises : la fonction commerciale. Après la forte absorption de la demande, la
saturation apparait et les exigences du marché se traduisent par une diversité et une qualité
accrue des produits.

L’entreprise doit alors appliquer la démarche mercatique l’inverse de celle du producteur dans
la phase précédente) pour connaitre son marché avant de produire les biens qui seront
acceptés.

Les orientations stratégiques :

-diversification des produits et des marchés

-raccourcissement du cycle de vie des produits

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Obligent à de nouveaux choix de production faisant émerger la nécessité d’une certaine
flexibilité.

 À partir des années 70: c’est l’émergence, la diffusion et la domination au sein des
grandes entreprises de la fonction ressources humaines. Les choix stratégiques et les
résultats des activités semblent essentiellement corrélés à la gestion des acteurs. En tout
état de cause, après cette période, il n’est plus possible de négliger la dimension humaine
au sein des organisations.

Avec les profondes modifications des marchés financiers, la fonction finance apparait comme
prédominante pour assurer la performance des entreprises.

Après la domination successive des quatre pôles de la gestion durant une quarantaine
d’années, les années 90 voient apparaitre une approche systémique mettant en évidence les
influences réciproques, multiples et permanentes de toutes les dimensions de la gestion.

Les choix stratégiques comme les choix de production évoluent dans ce nouveau cadre et
nécessitent des adaptations des outilles d’aide à la décision et au contrôle.

Face à cette interdépendance des fonctions et des activités, les outils de suivi et de contrôle de
la production sont étendus et adaptés aux autres fonctions :

Le marketing,
Les ressources humaines,
La finance.

Le contrôle de gestion doit donc servir au suivi opérationnel de court terme de toutes les
fonctions et activités de l’entreprise.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Chapitre II : Corrélation contrôle de gestion - stratégie-
organisation/structure

I. Contrôle de gestion et stratégie

1. Définitions de la stratégie :

Etymologiquement, le mot stratégie vient de stratos qui signifie : « armée » et agos qui

signifie : « je conduis ». La stratégie suppose donc un état de guerre et correspond à l’art de
conduire des forces armées en vue de la victoire. C’est l’art de réfléchir aux voies et aux
moyens qui seront nécessaires pour gagner.10

Selon MORIN (Edgar), la stratégie c’est l’art d’utiliser les informations qui surviennent dans
l’action, de les intégrer, de formuler des schémas d’actions et d’être apte à rassembler le
maximum de certitude pour affronter l’incertain.

Pour CHANDLER, la stratégie consiste en la détermination des buts et des objectifs à long
terme d’une entreprise, l’adoption des moyens et l’allocation des ressources nécessaires pour
atteindre ces objectifs.

La stratégie suppose donc un état de guerre, de ce fait son élaboration exige, au préalable, un
diagnostic pertinent qui doit permettre de déterminer d’abord et de comparer, en suite, les
opportunités et les menaces de l’environnement avec les forces et les faiblesses de
l’organisation.

Une fois définie et mise en œuvre, la stratégie doit assurer à l’organisation sa pérennité et à la
fois un niveau satisfaisant de performance.

 Les orientations stratégiques actuelles :

Toute organisation doit délimiter ses domaines d’activités, déterminer les couples produits-
marchés sur lesquelles elle se positionne et aussi définir les modes d’obtention d’avantage
concurrentiel pour assurer, préserver et améliorer sa compétitivité.

10
MARMUSE (C). Politique générale », Economica.1996.P.51

Etude épistémologique du contrôle de gestion

La segmentation stratégique11 : l’organisation délimite son champs d’action en s’intéressant
à une activité plus au moins étendue : spécialisation sur un produit, focalisation sur un
segment du marché ou sur un portefeuille d’activités (diversification ou intégration verticale)

Pour tous ses choix, l’organisation opère une segmentation stratégique à partir de son ou ses
métier(s).Dès l’or, un segment stratégique est un sous ensemble de l’activité totale de
l’organisation pour lequel la combinaison des facteurs clés de succès est spécifique.

Plusieurs critères de segmentation, fondés sur les caractéristiques du métier ou des

compétences distinctives peuvent être utilisés : une technique, un produit ou un type de
clients.

Une fois la segmentation est effectuée, le manager pourra déterminer le type de produit et le
prix qu’il va proposer sur chaque segment. Le contrôle de gestion sera alors utile pour aider à
la fixation des prix en fonction des couts et des performances des activités.

Les axes stratégiques : l’organisation doit choisir ses axes de développement sur chaque
segment ou activité : le maintien, la croissance ou l’abandon.

Pour acquérir, maintenir ou accroitre son avantage concurrentiel sur ses marchés,
l’organisation recherche les moyens lui permettant de se démarquer de ses rivaux. Pour se
faire, deux grands axes stratégiques sont repérés par PORTER (M.) : la stratégie de
domination par les couts 12
et la stratégie de différenciation des produits 13. Il est possible
d’ajouter d’autres stratégies fondées sur d’autres facteurs clés de succès :la stratégie
d’innovation et la stratégie de flexibilité.

Le choix de ces axes s’appuie à son tour sur les informations fournies par les outils de gestion
et en particulier le contrôle de gestion quand il s’agit de domination par les couts.

 Le contrôle de gestion : outil de diagnostic et de pilotage :

Le sommet stratégique cherche à utiliser les outils du contrôle de gestion comme une aide au
diagnostic et au pilotage.

Le contrôle de gestion comme outil de diagnostic : dans ce contexte, le contrôle de gestion

voit ses objectifs et son champ d’analyse s’élargir.

11
La segmentation stratégique consiste en un découpage de l’activité globale en domaines d’activités distincts.
12
13

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Les décideurs cherchent à utiliser les outils du contrôle de gestion comme une aide au
diagnostic des facteurs clés de succès (FCS) pour toutes les activités et les départements de la
structure. C’est pour cela que BOUQUIN (2001) considère le contrôle de gestion comme la
déclination de la stratégie.

A partir donc de la détermination des FCS, il est fondamental d’organiser les actions qui en
découlent, les investissements nécessaires et d’affecter les objectifs et les ressources aux
différents départements ou centres de responsabilité concernés.

Enfin, une fois les missions définies, il faut élaborer les critères pour évaluer et mesurer les
résultats.

Le contrôle de gestion comme outil de pilotage : d’après DEMESTERE14le pilotage est une
démarche de management qui lie stratégie et action opérationnelle et qui s’appuie, au sein
d’une structure, sur un ensemble de systèmes d’informations comme les plans, les budgets, les
tableaux de bord et la comptabilité de gestion.

Le contrôle de gestion est donc un outil de pilotage de tout responsable quel que soit son
niveau hiérarchique. Il est aussi un outil de pilotage pour l’échelon supérieur qui peut ainsi
piloter, à l’aide des méthodes que lui propose le contrôle de gestion, les échelons dont il a la
tutelle ou sur lesquels il a autorité. Cet aspect du contrôle de gestion s’appelle le reporting
(rapport d’information) : c’est un ensemble d’indicateurs de résultat construit à posteriori, de
façon périodique, afin d’informer la hiérarchie des performances d’une unité.

Le contrôle de gestion passe ainsi d’une simple fonction opérationnelle de calcul des couts (et
surtout des couts de revient) et d’identification des écarts budgétaires, à une fonction
beaucoup plus stratégique de pilotage du changement dans l’organisation, relevant
directement de la direction générale ou de la direction des opérations et intégrant des
informations à la fois quantitatives et qualitatives, transversales et spécifiques.

5 DEMESTERE (R), LORINO (P), MOTTIS (N.) « Contrôle de gestion et pilotage » NATHAN, 1997.
14

Etude épistémologique du contrôle de gestion

  Le contrôle de gestion : interface entre contrôle stratégique et
contrôle opérationnel

A chaque niveau de gestion correspond un contrôle qui lui est corrélé. En effet :

La gestion stratégique oriente les activités de l’organisation sur le long terme. A ce niveau, un
contrôle stratégique doit aider à la prise de décisions stratégiques par la planification
stratégique, l’intégration stratégique, l’intégration des données futures en fonction d’un
diagnostic interne et externe ;

La gestion quotidienne ou courante concerne les actions de court terme (un an) et très court
terme (moins d’un an) : c’est un contrôle d’exécution ou contrôle opérationnel qui doit
permettre de réguler les processus répétitifs (productifs ou administratifs) en vérifiant que les
règles de fonctionnement sont respectées.

Ainsi, le contrôle de gestion intègre à la fois :

 Un contrôle de gestion opérationnel, dominé par la volonté de maitrise à court terme

des couts et des marges qui traversent la vie quotidienne de l’organisation au travers
de toutes ses activités et,
 Un contrôle de gestion stratégique, dominé par la volonté de permettre le pilotage
effectif du changement dans l’organisation.

Avant de se pencher sur le contrôle de gestion en sa relation avec l’organisation, il nous

semble opportun de mettre en exergue la corrélation stratégie – organisation/structure.

En effet, Depuis les analyses de Chandler, les gestionnaires perçoivent les interférences entre
les choixstratégiques et les caractéristiques structurelles d’une organisation.

Le diagnostic stratégique des forces et des faiblesses d’une entreprise ne peut ignorer les
atouts et les compétences de son organisation, autant comme points d’appui pour fonder un
axe stratégique que pour mettre en œuvre des choix stratégiques.

Ainsi le contrôle de gestion considéré comme un système d’information pour la stratégie

etl’opérationnel, doit aussi tenir compte de la structure et se construit à partir de la
représentationorganisationnelle de l’entreprise.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

  Contrôle de gestion et organisation

1. Définition de l’organisation :

Robbinsdéfinit l’organisation comme « un ensemble de moyens structurés constituant une

unité de coordination ayant des frontières identifiables, fonctionnant en continu en vue
d’atteindre un ensemble d’objectifs partagés par les membres participants. »15

En effet, un ensemble d’activités ne peut se faire sans une certaine organisation. Quelles que
soient la complexité et la diversité des tâches des acteurs, il est nécessaire de diviser le travail
mais aussi de le coordonner.

Ainsi dès qu’une organisation apparaît pour générer une activité économique, il semble utile
de pouvoir mesurer et contrôler ses résultats.

En revanche, la gestion actuelle considère l’organisation de manière dynamique et beaucoup

plus largement que la seule représentation de la division des tâches visualisée par
l’organigramme.

L’organisation correspond :

– à la structure choisie pour répartir le travail, tant à l’intérieur qu’à l’extérieur de

l’entreprise ;

– à la délimitation du pouvoir et des processus de prise de décision ;

– aux systèmes d’information mis en place ;

– à l’animation des acteurs.

Alors, quelle place occupe le contrôle de gestion au sein de l’organisation ?

 Le Positionnement du contrôle de gestion au sein de l’organisation

Le contrôle de gestion ne saurait se réduire aux activités du contrôleur de gestion ou à la

fonction « contrôle de gestion ». D’ailleurs, bien des entreprises ne disposent pas d’une
fonction contrôle de gestion. Est-ce à dire qu’elles ne pratiquent pas le contrôle de gestion ?
Nous verrons qu’il n’en est rien et qu’il convient de bien distinguer le contrôle de gestion, la
fonction « contrôle de gestion » et le cadre qui l’incarne : le contrôleur de gestion. Par

Alazard, C., &Sépari, S. (2010). DCG 11-Contrôle de gestion-2e édition-Manuel et applications: Manuel et

15

Applications. Dunod P 19 .

Etude épistémologique du contrôle de gestion

ailleurs, si une fonction de contrôle de gestion existe, son positionnement dans
l’organigramme varie selon les entreprises. Enfin, fonction transversale par excellence, le
contrôle de gestion entretient des interrelations étroites avec l’ensemble des fonctions de
l’entreprise.

II.1. Le contrôle de gestion, la fonction contrôle de gestion, le contrôleur de gestion :

Nous avons vu précédemment16 que les processus de contrôle de gestion s’étendent de

lafinalisation, jusqu’aux systèmes de motivation – récompense. Il va de soi que les diverses
activités que couvrent ces processus, n’engagent pas la seule responsabilité de la fonction «
contrôle de gestion ».

Le contrôle de gestion peut ainsi être considéré comme un processus global, transversal, qui
est partagé par un ensemble de fonctions managériales et de managers en étroite interrelation.
Par exemple, la finalisation commence par la définition d’une stratégie et sa traduction sous la
forme d’un plan. Même si le contrôleur de gestion peut, comme on l’a vu17, apporter son
expertise en matière d’aide à la décision stratégique, la définition d’une stratégie et
l’élaboration d’un plan stratégique relèvent de la responsabilité des dirigeants de l’entreprise.
De même, si l’évaluation des performances s’accompagne d’un système de récompenses, par
des primes, des bonus ou un système d’intéressement aux résultats, la définition d’une
politique de rémunération incombe au directeur des ressources humaines, dans le cadre d’une
politique générale définie au niveau de la direction générale.

Tout manager dans une entreprise réalise lui-même un ensemble d’activités de contrôle :

tenue et suivi d’un budget, pilotage et analyse d’indicateurs, fixation d’objectifs à ses
collaborateurs, évaluation de leurs performances et motivation, etc.

Ainsi, dans la plupart des entreprises, tous les cadres exercent à des degrés divers des
fonctions de contrôle de gestion. Bien entendu, dans les grandes entreprises, la nécessité de
coordonner, formaliser et professionnaliser l’ensemble de ces activités, fait naître la nécessité
de créer une fonction à part entière et un poste de contrôleur de gestion. Ce n’est pas le cas
dans les PME ou les usines ou petits centres de profit de grands groupes. Bien souvent, dans
ces établissements, la fonction de contrôle est assurée par un directeur administratif et
financier, celui-ci ayant également la responsabilité de la comptabilité, de la gestion financière
et, dans certains cas, de la gestion du personnel.
16
Cf. partie concept du contrôle de gestion –processus du contrôle de gestion
17
Cf., partie stratégie et contrôle de gestion du présent rapport

Etude épistémologique du contrôle de gestion

 II.2. Le positionnement du contrôle de gestion dans l’organigramme :

Dans beaucoup d’entreprises, la fonction contrôle de gestion est rattachée à la direction

administrative et financière. Ce choix est discutable et il est davantage conseillé aujourd’hui
de rattacher la fonction contrôle de gestion à la direction générale.

En premier lieu, une fonction qui joue un rôle dans l’attribution d’enveloppes budgétaires et
surtout qui est en charge de l’évaluation des performances, ne peut être à la fois «  juge et
partie ». La fonction contrôle de gestion doit donc être indépendante pour pouvoir exercer ses
activités en toute autonomie et transparence.

En second lieu, si l’on reconnaît une dimension stratégique au contrôle de gestion et si l’on

attend de lui qu’il joue pleinement son rôle d’aide à la décision dans la définition d’une
stratégie, l’élaboration d’un plan stratégique, sa déclinaison sous formes d’objectifs,
d’indicateurs et de budgets, alors, il convient que sa fonction soit positionnée au plus près de
la direction générale

Or, cette situation n’est cependant pas toujours possible, puisqu’en fait ça dépend en grande
partie de la structure organisationnelle adoptée par l’entreprise.

Ainsi, on distingue les trois grandes structures organisationnelles possibles définies par
Mintzberg :

 Structure fonctionnelle simple:

La forme fonctionnelle est souvent considérée comme hiérarchique car le directeur général
s’entoure de spécialistes qui, par affinité et complémentarité, l’aident de façon directe. Le
contrôleur de gestion est rattaché à la technostructure et conseille le directeur générale de
façon directe. Dans ces petites structures, le rôle du contrôleur de gestion est ouvert: il s’étend
de l’activité extra comptable à la mise au point de procédures concernant la gestion des
interfaces entre les services. La faible formalisation de la structure et de son fonctionnement
laisse à la personnalité de chacun une place déterminante.

Quand l’activité s’étend, le système fonctionnel simple laisse souvent place à une organisation
bureaucratique du fait des procédures mises en place pour faire face au changement. Le
directeur général, le plus souvent, ne souhaitant pas déléguer son pouvoir, risque de faire
apparaître des luttes internes qui risquent de compromettre les objectifs de l’organisation.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

 Structure hiérarchico-fonctionnelle ou décentralisée verticalement « staff and line » :

La délégation des pouvoirs est réelle et les décisions sont prises le plus souvent par mode
consultatif. La place accordée à la technostructure est prédominante. Les services sont
responsables de leurs activités ainsi que du maintient et de l’atteinte de leurs objectifs. La
technostructure aide toute l’organisation par le biais du recours aux experts envoyés par le
siège afin d’aider les managers opérationnels.

Le contrôleur de Gestion, comme tous spécialistes, ne possède qu’un rôle consultatif au sein
de l’organisation. L’imposition d’application ne peut se faire que par la voix de la direction
générale. Ce système nuit directement au rôle opérationnel et à l’influence possible du
contrôleur de gestion sur le management. Effectivement, les managers opérationnels les
voient alors comme le risque d’un contrôle du siège, ce qui conduit à pratiquer des politiques
d’éviction et à générer une réelle rétention d’informations. La place du directeur général est
alors primordiale dans le succès ou l’échec de la mise en place d’outils au sein des unités
décentralisées ou services autonomes. Se pose alors le problème général de ce type de
services qui agissent indépendamment les uns des autres et peuvent développer des objectifs
parallèles ou contradictoires aux réels objectifs de l’organisation.

 Structure décentralisée horizontalement : « matricielle » 

Cette structure favorise la décentralisation et non plus la délégation du pouvoir. On y instaure

pour les managers des directions générales un système de standardisation des résultats. Cette
forme d’organisation prend souvent la forme matricielle. C’est au sein de ces structures
rattachées et contrôlées par des holdings que se mettent en place des formes de gestion
transversales par projets ou par processus.

Le seul inconvénient de ce système est qu’il donne dans certains cas aux managers,
notamment par le biais du benchmarking, l’impression d’un contrôle constant et pesant,
générateur également de stratégie d’asymétrie de l’information

Le service de contrôle de gestion dans ce type de structure se divise en deux pôles :

- Les contrôleurs de gestion, situés dans la technostructure, travaillent sur l’activité du siège et
la coordination des entités décentralisées inférieures ;

- Les contrôleurs de gestion, situés dans les unités décentralisées, doivent assurer la remontée
de l’information et ont un rôle opérationnel au sein de leur entité propre.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Ainsi, la place du contrôleur de gestion au sein de l’organisation est loin d’être figée. Elle
semble dépendre à la fois de son rattachement à sa hiérarchie, de son domaine d’activité, de sa
mission, du type d’organisation dans lequel il évolue et du niveau de structure dont il dépend
(siège ou unité décentralisée).

II.3. Les relations du contrôle de gestion avec les autres fonctions :

Le contrôle de gestion apparaît ainsi comme un processus partagé et transversal, il mobilise

autour de lui plusieurs fonctions managériales, de sorte, que lorsqu’elle existe, la fonction
contrôle de gestion est en étroite relation avec les autres fonctions de l’entreprise :

 La direction générale: le contrôle de gestion apporte son expertise et peut aider à la

décision stratégique. De même, il intervient au niveau de la mise en œuvre, de
l’accompagnement et du contrôle des stratégies. Il favorise ainsi une fonction
d’alignement stratégique.

 La direction des ressources humaines: le contrôle de gestion apporte son expertise en

matière de contrôle de gestion sociale. Là, il propose toute une batterie d’outils aux
directeurs des ressources humaines (DRH) : tableaux de bord et indicateurs
sociaux, budget des frais de personnel, analyse et contrôle de la masse salariale, etc. Par
ailleurs, le contrôleur de gestion travaille en étroite collaboration avec les DRH, lorsqu’il
s’agit de mettre en œuvre des systèmes de récompenses fondés sur les performances
individuelles, collectives ou organisationnelles, de type primes, bonus individuels ou
d’équipes, systèmes d’intéressement, etc.

 La direction de la production : le contrôle de gestion apporte des instruments de

gestion industrielle comme par exemple des tableaux de bord d’ateliers, des outils de
programmation de la production, de gestion des stocks et des approvisionnements. Il
doit également collaborer activement avec le responsable qualité en vue du pilotage et du
contrôle de la qualité. Dans beaucoup d’usines, il existe des postes de contrôleurs de
gestion industrielle. Ces derniers ont un rôle de manager des performances dans l’usine.
Ils sont chargés d’animer des réunions d’amélioration continue, des revues de
performance et assistent le directeur du site dans la gestion budgétaire.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

  La direction commerciale : le contrôle de gestion apporte son aide dans la prévision
des ventes, l’élaboration des budgets de ventes et commerciaux, la conception de
tableaux de bord pour l’animation de la force de vente ou également le calcul des coûts
commerciaux. Il peut jouer un rôle stratégique à travers le calcul de la rentabilité par
comptes clients ou segments de clientèles, en aidant à la tarification et à la gestion des
portefeuilles de produits.

 La direction financière : le contrôle de gestion permet de suivre les budgets de

trésorerie, il peut aider au choix des investissements par ses calculs de rentabilité. Dans
les grands groupes, il participe à l’évaluation financière des centres de profit, fondée sur
des calculs de rentabilité, de retour sur investissement ou de valeur ajoutée économique.
 La direction comptable : la comptabilité est sans doute le système d’information de
base du contrôle de gestion. Si par la comptabilité analytique, le contrôle de gestion
nourrit la comptabilité générale en contribuant à l’évaluation des stocks et de certains
éléments d’actifs, à son tour la comptabilité financière lui apporte la plu- part des
données sur lesquelles reposent ses analyses. Aujourd’hui, dans les grandes entreprises
et, a fortiori , les grands groupes multinationaux, l’adoption des normes comptables
internationales, de type IAS/IFRS, est une obligation pour le contrôle de
gestion, notamment lors de l’élaboration des états financiers dans le cadre du reporting
de groupe.

 La direction des systèmes d’information: On comprend aisément que l’architecture

d’un système de contrôle de gestion comporte une composante informatique essentielle.
Aujourd’hui, bien des systèmes de contrôle de gestion reposent sur des progiciels
de gestion intégrée (PGI), qui relient entre-elles et traitent tout un ensemble de données
relatives aux différentes fonctions de l’entreprise : données industrielles, sociales,
commerciales, comptables et financières, etc. Le contrôle de gestion peut s’appuyer
ainsi sur des bases ou entrepôts de données, qui recueillent et stockent ces variables, puis
grâce à des systèmes appelés «  datamining », extraire tout un ensemble de requêtes et
opérer divers traitements statistiques. Cela est tout particulièrement le cas en matière
de gestion de la relation client, où le contrôle de gestion apporte une étroite
collaboration.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Chapitre III: la pratique du contrôle de gestion: missions et outils

I. Le contrôleur de gestion : profil et qualités requises

Le contrôleur est en quelque sorte le navigateur de l’entreprise. Il doit connaître les objectifs
(qu’il aide en général à définir), mettre en place les plans d’action tout en s’assurant du bon
suivi de l’activité de l’organisation. Il crée les outils permettant d’exercer un réel feedback sur
l’activité et définit les critères de performance liés aux différents responsables de ces activités.

 Les compétences requises :

Le contrôleur de gestion doit être polyvalent. Il doit être en effet à la fois :

- spécialiste : maîtriser les outils pointus,

- généraliste : organiser, coordonner les procédures ;
- opérationnel : gérer l’exécution,
- fonctionnel : conseiller les décideurs ;
- technicien : intégrer la dimension technique,
- humain : gérer les hommes et les groupes.

Un tableau « idéal » des qualités du contrôleur de gestion est dressé par Bouin et Simon :

Qualités techniques Qualités humaines

 Rigoureux, méthodique, organisé  Morales : honnêteté, humilité
 Fiable, clair  Communicantes: dialogue,
 Cohérent animation, formation, diplomatie,
 Capable de synthèse persuasion

 Faisant circuler l’information  Mentales: ouverture, critique,

sélectionnée créativité

 Maîtrisant les délais  Collectives: écoute,

 Connaissant les outils accompagnement, implication

 Sociales : gestion des conflits
 Entrepreneuriales : esprit
d’entreprise

Etude épistémologique du contrôle de gestion

  Les Missions et outils du contrôleur de gestion

1. Les missions actuelles :

En essayant de délimiter les nouveaux rôles assignés au contrôleur de gestion, au-delà de ses
rôles traditionnels :

Rôle classique Nouveaux rôles

Traduction de la politique générale en plans, Démarche dynamique permanente
programmes, budgets d’amélioration
Accompagnement du changement, de
l’organisation
et des compétences
Analyse des résultats et des écarts, sur les Amélioration des systèmes d’information
coûts, et des outils
les budgets et les tableaux de bord
Coordination et liaison avec les autres Dialogue, communicateur, conseil et
services formateur,
manager d’équipe et de projet

Il est possible de lister ses missions actuelles.

Le contrôleur de gestion, dont le rôle premier était de fournir certaines informations, a vu ses
missions s’élargir auprès des acteurs et de toute l’organisation ; c’est pourquoi il est possible
de synthétiser ses rôles actuels autour de trois axes :

 Information : fournir des outils pertinents et les améliorer en permanence en fonction

des besoins et du contexte.
 Acteur : communiquer, expliciter, conseiller les acteurs dans l’utilisation des outils de
gestion.
 Organisation : aider et accompagner l’ensemble de l’organisation dans les
changements à mettre en œuvre.

Ses qualités de communicateur et de pédagogue sont alors essentielles :

o Communiquer avec clarté :

Etude épistémologique du contrôle de gestion

  des informations fiables, pertinentes, utiles à tous les acteurs à tous les niveaux de
l’organisation ;
 les évolutions nécessaires à mettre en œuvre,
 les outils de résolution de problème pour aider à améliorer le pilotage,
 pour faciliter le dialogue entre les acteurs ;
o Expliciter avec rigueur :
 les objectifs, les contraintes, le contexte de l’entreprise pour justifier les orientations
choisies,
 les résultats et les écarts observés pour en analyser les causes et réfléchir à des
solutions,
 l’accompagnement des changements à mettre en place.

Au total, le contrôleur de gestion n’est plus seulement fournisseur d’information mais aussi
animateur de processus.

Ainsi apparaissent une extension et une diversification des missions du contrôleur de gestion.
Il doit :

– mettre en place les procédures de contrôle opérationnel nécessaires ;

– former et motiver les exécutants pour les responsabiliser ;

– informer et conseiller les décideurs.

La diversité des missions du contrôleur de gestion montre le rôle stratégique de ce système

d’information et les compétences tant techniques qu’organisationnelles et humaines
requises par la fonction.

Ces missions nombreuses portant sur des procédures de travail des individus élargissent
beaucoup le rôle initial du contrôleur de telle manière que l’on peut s’interroger sur le profil
nécessaire.

Le contrôleur ne contrôle plus, il conseille, aide à la décision, conçoit des systèmes

d’information, évalue les performances, met en place des indicateurs de qualité.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

 Conseiller

Coordinateur Informateur
Contrôleur

Animateur

2. Les outils de contrôle de gestion :

Il est important pour l'efficacité d'une organisation et la qualité de sa gestion de trouver la

meilleure complémentarité et cohérence entre les outils utilisés pour le pilotage et qui sont :

 les outils prévisionnels: étudient le futur en matière des opportunités de

l'environnement et de son savoir-faire.
 les outils de suivi de réalisation: permettent de comparer les résultats aux objectifs,
d'interpréter les écarts et de prendre des mesures correctives.
 les outils d'appui: ils constatent les performances et tendent à fournir des
explications.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Etude épistémologique du contrôle de gestion
 2.1 Les outils prévisionnels :

Elle a pour objectif d'orienter le choix des axes stratégiques de l'entreprise, ses objectifs
généraux et la détermination des hypothèses économiques.

Les instruments prévisionnels sont :

2.1.1 Le plan :

Il est orienté vers le pilotage à moyen et long terme, il permet de passer d'une réflexion
générale sur les métiers et les stratégies, à une formalisation des objectifs et des actions. On
distingue généralement :

Le plan stratégique: qui sert à définir à long terme (de 5 à 10 ans) et formaliser la vocation
de l'entreprise et son objectif global.

Le plan opérationnel: il vise le moyen terme (de 2 à 5 ans) en comprenant

-le programme des investissements techniques commerciaux ou financiers (plan

d'investissement).

-les modes de financement retenus pour compléter l'autofinancement (plan de financement).

-des comptes de résultats prévisionnels.

2.1.2 Le budget :

Constitue l'ensemble des objectifs retenus pour l'exercice suivant celui enquestion, au travers
des investissements (budget d'investissements) et de l'exploitation (budget d'exploitation).

Une attention particulière doit être accordée aux encaissements (recettes), décaissements
(dépenses) et prévisions (budget de trésorerie).

2.2Les outils de suivi de la réalisation:

Pour mesurer et analyser les performances à posteriori, plusieurs instruments peuvent être
utilisés :

2.2 .1 la comptabilité générale :

Permet de déterminer le résultat d'une période grâce au compte de résultat ainsi de la situation
du patrimoine en fin de période par le biais de bilan.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

La comptabilité générale constitue l'outil de base pour le pilotage d'une entreprise car, des
notions importantes telles que la valeur ajoutée et le résultat avant impôt, y sont identifiées.

En revanche, cet outil présente des limites qui proviennent de sa lourdeur, de son exhaustivité
et de la complexité à laquelle elle se trouve tenue par la législation économique et fiscale. Il
en résulte qu'il est le plus souvent tardif, trop détaillé et peu compréhensible pour les
gestionnaires opérationnels.

2.2.2 La comptabilité analytique :

C'est par la comptabilité analytique que les performances internes d'une entreprise peuvent
être mises en œuvre (par produit, par fonction ou par département). Elle est composée d'un
ensemble de méthodes de collectes, d'enregistrement et de traitement des données concernant
l'activité de l'entreprise en vue de déterminer des coûts, des prix de revient et des résultats
ainsi de calculer les indicateurs de gestion qui permettent de prendre les meilleures décisions.

Malheureusement l'expérience montre que la comptabilité analytique, dans son organisation

administrative, est le plus souvent identique à la comptabilité générale. Elle publie, elle aussi
des résultats trop tardivement par rapport à la période considérée.

2.2.3 Le contrôle budgétaire :

Le suivi budgétaire a pour objectif de comparer le niveau des réalisations aux prévisions
préétablis. Il permet de constater les écarts et d'analyser leurs causes et origines pour prendre
les mesures correctives idoines.

Certes, la gestion budgétaire représente l'outil incontournable pour le pilotage des actions
mises en œuvre dans l'entreprise, mais elle présente un inconvénient lié à la lenteur de
fourniture des informations et au volume important de cette dernière, alors que les impératifs
de la gestion actuelle imposent de capacité de réaction rapide.

2.2.4 Le reporting :

Il est définit comme étant : "un ensemble de procédures de circulation des informations
assurant leur remontée régulière et formalisée des filiales et des unités de base vers les
niveaux hiérarchiques supérieurs et la direction générale".

Le reporting est un outil de contrôle, à posteriori, il permet de rendre compte des activités
déléguées et de faire remonter les informations des unités élémentaires jusqu'au sommet de la

Etude épistémologique du contrôle de gestion

hiérarchie. Il focalise l'attention des dirigeants sur les objectifs délégués à leurs subordonnés,
ce qui leur permet de vérifier le degré de leur réalisation et d'évaluer la performance des
responsables.

2.2.5 Le tableau de bord :

Les tableaux de bord sont les instruments de pilotage à court terme dirigé vers l'action, ils
comportent un nombre limité d'indicateurs clairs et pertinents. Cesderniers peuvent être
financiers, physiques et/ou qualitatifs.

Par leur aspect synthétique, les tableaux de bord attirent l'attention des responsables sur les
points clés de leur gestion et améliorent ainsi la prise de décision.

 Le reporting et le tableau de bord :

Souvent, on confond entre le tableau de bord et le reporting, même si on peut relever certains
points communs mais ils restent différents.

 Points communs entre tableau de bord et reporting :

Une simple description des deux notions, plusieurs similitudes peuvent apparaître :

- Tout les deux sont des outils d'aide à la prise de décision, offrant la possibilité d'adoption
des mesures correctives;

- Ils reposent sur le principe de comparaison entre les objectifs à atteindre et les résultats
réalisés.

-Ils permettent de déceler les anomalies et les perturbations et mettent en évidence les
tendances.

- Enfin, ils s'adaptent à l'organisation et à son évolution.

 Les différences entre le tableau de bord et le reporting :

Comme le montre le tableau ci-après le tableau de bord diffère du reporting sur plusieurs
points :

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Tableau N.1 : tableau de comparaison entre le reporting et le tableau de bord :

Tableau de bord Reporting

Suit la manière dont les objectifs sont Se focalise sur le degré de réalisation des
réalisés; objectifs;
Synthétise des informations propres à un Synthétise des informations destinées aux
responsable. Il est tourné, essentiellement, supérieurs hiérarchiques. Ces informations
vers une information opérationnelle orientée sont orientées vers la vérification;
vers le pilotage;
Il repose sur une sélection des informations Il est essentiellement constitué d'indicateurs
(qualitatives, quantitatives ou physiques) financiers déterminés après l'action.
pour
ne retenir qu'un nombre limité d'indicateurs;
Il sert de suivre et d'anticiper les actions; C'est un outil de contrôle, a posteriori des
responsabilités déléguées;
Il peut être d'une périodicité quotidienne, Généralement, il est de périodicité
Généralement, il est de périodicité mensuelle.
mensuelle.
hebdomadaire ou mensuelle selon les
besoins
du dirigeant et de l'activité suivie.

2.3 Les outils d'appui :

Ce sont les outils et les méthodes d'analyses, ayant pour objectif d'aider le manager lors de la
mise en œuvre d'action corrective.

2.3.1 Le réengenering :

Il permet de reconfigurer une fonction ou des processus afin d'améliorer la qualité du service
rendu au client. La notion de Reengineering a été introduite à la fin des années 80 – grande
époque de « downsizing » - par Michael Hammer, un consultant américain fameux. Elle
signifie, en majeur, une refonte des processus de l’entreprise de grande ampleur (on vise
généralement des gains de productivité de 50%), en mineur l’utilisation, pour ce faire, des

Etude épistémologique du contrôle de gestion

évolutions récentes de la technologie (notamment systèmes d’information). Nous élargirons
cette définition : en effet, l’entreprise peut non seulement gagner en productivité, mais elle
peut aussi mieux valoriser ses actifs, c’est-à-dire satisfaire des besoins pour lequel le marché
est prêt à payer cher. Dans certains cas ce second effet (étudié dans un prochain article) est
infiniment plus puissant que tout gain de productivité. Pour nous Reengineering signifie la
recréation du modèle économique de l’entreprise avec pour objectif un gain majeur,
typiquement un doublement de sa valeur.

2.3.2 Le benchmarking :

Le Benchmarking a été inventé par Rank Xerox, leader mondial des photocopieurs en 1975, il
a été attaqué par les Japonais ( Canon, Minolta, Ricah, Sharp.), entre 1976 et 1982, au point
où il a perdu 41% de sa part de marché ( de 82% à 41% ), la reconquête est une partie fondée
sur le Benchmarking lancé en 1979, Rank Xerox apprend par sa filiale commune avec Fuji,
Fuji Xerox, que l'une des sources d'inspiration des entreprises Japonaise est l'échange sur
les «  best practices », qui ont lieu entre entreprises d'activités différentes.

Rank Xerox, décide alors de se comparer aux meilleures entreprises dans ses différentes
fonctions ou métiers. Selon David Keams ex DG de Xerox :

‹‹ Le Benchmarking est un processus continu d’évaluation des produits, des services et

des méthodes par rapport à ceux des concurrents ou des partenaires les plus sérieux ou des
organisations reconnues comme leaders ou chefs de file. ››

Le Benchmarking C’est le processus qui consiste à identifier, analyser et adopter les

meilleures pratiques des autres en vue d'améliorer les performances de l'organisation en
question.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Conclusion :

Le contrôle de gestion est l'activité visant la maîtrise de la conduite d'une organisation en

prévoyant les événements et en s'adaptant à l'évolution, en définissant les objectifs, en mettant
en place les moyens, en comparant les performances et les objectifs, en corrigeant les
objectifs et les moyens.

Mais le contrôle de gestion a des limites qui peuvent entraver sa précision et son efficacité. En
effet, il existe trois limites fondamentales :

Il n’est pas possible de tout mesurer à un coût raisonnable. 

Les indicateurs sont susceptibles d’être manipulés compromettant ainsi la confiance accordée
au système de contrôle de gestion. En effet, si un indicateur devient un but en soi, il peut
induire un stress surtout s’il est mal choisi et trop exigeant. Il est possible de trouver des
parades pour limiter ce phénomène en gardant les indicateurs confidentiels et en les
renouvelants le plus souvent possible. 

Les indicateurs ne sont pas suffisants pour établir un suivi précis. Les managers doivent se
rendre sur place pour constater ce qui se passe dans les unités de l’entreprise et avec les
clients.

Etude épistémologique du contrôle de gestion

Table de matières:
Plan.............................................................................................................................................1
Chapitre I : Le concept de contrôle de gestion :.........................................................................4
I. Définition du concept : 4

1. Le contrôle de gestion : des définitions en évolution 4

2. Le Contrôle de gestion au service de la performance de l’organisation  7

3. Contrôle de gestion et Contrôle de la gestion  14

4. Le processus du contrôle de gestion  15

II. La naissance du contrôle de gestion 17

1. L’apparition de la discipline 17

2. Avancement des champs d’action du contrôle de gestion 18

Chapitre II : Corrélation contrôle de gestion - stratégie-organisation/structure.......................20

I. Contrôle de gestion et stratégie 20

1. Définitions de la stratégie  20

2. Le contrôle de gestion : outil de diagnostic et de pilotage  21

3. Le contrôle de gestion : interface entre contrôle stratégique et contrôle

opérationnel 23

II. Contrôle de gestion et organisation 24

1. Définition de l’organisation  24

2. Le Positionnement du contrôle de gestion au sein de l’organisation 24

Chapitre III: la pratique du contrôle de gestion: missions et outils..........................................30

I. Le contrôleur de gestion : profil et qualités requises 30

II. Les Missions et outils du contrôleur de gestion 31

1. Les missions actuelles  31

2. Les outils de contrôle de gestion 33

Conclusion ...............................................................................................................................39
Bibliographie.............................................................................................................................43
Webographie.............................................................................................................................44

Etude épistémologique du contrôle de gestion

 Bibliographie

ALAZARD, C. & SEPARI, S. (2010), DCG 11-Contrôle de gestion-2e édition-

Manuel et applications: Manuel et Applications, Dunod.
AUGE, B., & NARO, G. (2011), Mini manuel de contrôle de gestion, Dunod.
BOISSELIER, P. Contrôle de gestion: cours et applications, (1999), édition
conforme au nouveau programme.
Chaire internationale CMA d’étude des processus d’affaires, La comptabilité de
management, 3ème édition.
DELHON-BUGARD, A., DOCHE, F., LEBEAU, G., & STEPHAN, O. (2013),
L'essentiel du contrôle de gestion. Editions Eyrolles.
EMMANUEL OKAMBA, Contrôle de gestion et gestion des ressources humaines, 1
janv. 2003. Editions Publibook, P:69
FABRE, P., SEPARI, S., SOLLE, G., & CHARRIER, H., Management et contrôle
de gestion, DSCG, Manuel et Applications (2007).
H. BOUQUIN, Les fondements du contrôle de gestion, 2011 4ème édition, que sais-je ?
J. GAUTRON, Le guide de Benchmarking, Avril 2003.Les Editions d’organisation.
 Webographie

- Exposé de contrôle de gestion, niveau Bac+4, sur les outils de contrôle de gestion :
http://www.doc-etudiant.fr/Gestion/Controle-de-gestion/Cours-Les-outils-de-controle-
de-gestion-2997.html
- http://www.fusacq.com/buzz/ae32,le-reengineering-une-necessite-pour-le-repreneur-
qui-vient-d-effectuer-sa-reprise.html

Etude épistémologique du contrôle de gestion