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De la comptabilit au contrle de gestion HASSAINATE Med SABER

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DE LA COMPTABILITE AU
CONTROLE DE GESTION


I. PERIMETRE DISCIPLINAIRE DU CONTROLE DE GESTION:
1. Contrle de gestion et comptabilit
2. Contrle de gestion et contrles organisationnels

II. LE CONTROLE DE GESTION : ELEMENTS DE DEFINITION
1. Le contrle : vrification ou matrise ?
2. Dfinitions du contrle de gestion

III. GENESE DU CONTROLE DE GESTION
1. Les grandes tapes de la construction du contrle de gestion
2. Lacclration de lvolution du contrle de gestion
3. La conception actuelle du contrle de gestion

Le fait de se fixer des objectifs et de dterminer une stratgie ne garantit pas que lon
obtiendra les rsultats souhaits ; la perception est souvent imparfaite et sa prvision
est souvent difficile .Pour obtenir les rsultats escompts, la stratgie doit tre
complte par une fonction de contrle.
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La gestion, qui est dfinie comme la science, lart et la technique de la conduite des
organisations, inclut les activits de contrle. Les contrles sont donc un sous
systme de gestion, ils sont au service de la gestion. Le contrle de gestion nest, en
fait, quun cas particulier des outils de contrle mis la disposition de la gestion. 1
Le contrle a toujours accompagn les activits ralises dans une organisation.
Avant la rvolution industrielle, les organisations publiques ont prouv toujours le
besoin de mettre en place un contrle de rgularit. Les premires instances de
contrle furent cres en 1807 : la curia regis mdieval et les chambres de comptes
(quivalente la cour des comptes lheure actuelle). Il sagit, en fait, dun contrle
par la rgle qui caractrise les organisations bureaucratiques tels que les services
publiques o le pouvoir des dirigeants doit tre lgitim par un rglement.
Le mot contrle est une contraction de lexpression contre- rle . Il tait donn
autrefois un registre double quon tenait des expditions des actes de finances et de
justice. De cette premire acception dcoule son sens actuel le plus frquent, celui de
vrification administrative. Cette vrification sattache essentiellement rechercher si
les documents contrls sont tenus conformment aux prescriptions lgales et
rglementaires. Il sagit donc dune opration purement objective.
Par extension, on peut ajouter cette simple vrification une possibilit de jugement
sur les faits relats par les documents examins, apporter la critique objective et
constructive de la gestion et proposer, sil y a lieu, toute suggestion ou modification
ncessaires. Ainsi, le contrle de gestion englobe ces deux sens.

I. LE PERIMETRE DISCIPLINAIRE DU CONTROLE DE GESTION (CDG) :
Les relations quentretient le contrle de gestion avec les sciences de gestion
sont nombreuses. Ces interrelations tellement troites, conduisent parfois des

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Alain BURLEAU, contrle et gestion , encyclopdie de comptabilit, de contrle et daudit,
Economica 2000
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zones dambiguts dans lesquelles il est difficile de cerner les circonscriptions
disciplinaires.
En entreprise le contrleur de gestion entretient, de par la nature de son
travail de nombreux contactes avec des services fonctionnels qui sont la fois des
sources dinformations pour le CDG et des destinataires dinformations.

1. Contrle de gestion et comptabilit
A/- La comptabilit gnrale et le CDG:
La Comptabilit gnrale est la principale source dinformation du CDG, en
effet leurs deux fonctions sont complmentaires ; mais dont la diffrence tient aussi
bien aux techniques employes qu la dmarche qui prvaut dans lapplication de
ces techniques.
La Comptabilit gnrale repose sur des rgles trs prcises et formelles pour
apprhender le pass rcent en donnant limage la plus fidle possible des
vnements passs, alors que le contrle de gestion cherche mettre des rgles
analytiques qui lui paraissent les plus pertinentes et adaptes la structure en place
afin dapprhender lvolution des performances de lentreprise, dans une
perspective prvisionnelle conomique.
Les tats de synthse issues de la comptabilit gnrale restent une source de
base dlaboration des prvisions dans le cadre de la comptabilit analytique ou de la
comptabilit budgtaire.
La comptabilit gnrale est la premire source dinformation de lentreprise,
elle permet en effet :
De constater les produits et les charges que la firme gnre au cours dun
exercice et de dterminer le rsultat qui en dcoule ;
De dresser la fin de chaque exercice, un tat de la situation patrimoniale
(bilan) et ventuellement den tudier lvolution (tableau de financement).
Par ces diffrents aspects, elle forme un outil danalyse non ngligeable pour
le contrle de gestion.
Ce mode dutilisation nest cependant pleinement efficace que si des
adaptations sont apportes au systme (retraitement des charges et produits, etc).
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La comptabilit propose galement des tableaux annexes au compte de
rsultat qui permettent de mieux clairer la gestion de la firme (ETIC) .En dcoupant
chaque poste du compte rsultat en prix et en volume, lvolution de la productivit
globale de la firme peut tre mesure.
Les adaptations apporter la comptabilit gnrale pour devenir un outil de
contrle :
Fournir des documents de synthse sur des priodicits plus approches :
attendre un an et mme bien souvent un peu plus avant de savoir o lon est , est trs
long pour garder la matrise de laction et prendre les dcisions adquates .
la production de compte de rsultats et de bilans ( voir tableau de
financement) sur des priodes plus courtes que lexercice est quasiment obligatoire .
Selon ltude de H. Jordan planification et contrle de gestion en 1998
et portant sur 230 entreprises, confirme que le compte de rsultat reste loutil le plus
employ et il est calcul sur une base mensuelle.
Etats de
synthse
% des firmes
dclarant utiliser
les documents de
synthse pour
faire le C.G.
% des firmes produisant le document selon une priodicit

< 1 mois Mensuelle

> 1 mois

Trimestrielle
ou annuelle
Compte de
rsultat
88.7 % 4.9 % 53.2 % 16.1 % 14.5 %
Bilan
66.1 % - 17.7 % 16.1 % 32.3 %
Tableau de
financement
45.2 % - 12.9 % 12.9 % 24.2 %

Lorsque linflation est leve , lutilisation de la comptabilit gnrale en
tant quoutil de contrle exige la prise de conscience des biais que cre la hausse
gnrale des prix dans les comptes et de procder si ncessaire des rectifications ,
au moyen de mthodes de rvaluation adquates .
Le tableau de synthse suivant illustre bien les nuances et les similarits qui
apparaissent entre la comptabilit gnrale et le contrle de gestion :
Comptabilit gnrale Contrle de gestion
Informations prcises et rigoureuses Informations approximatives
Informations tardives Informations rapides
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Obligation lgale et de gestion Obligation de gestion
/ documents de base internes et externes / documents de base internes
Objectifs financiers et fiscaux Objectifs purement conomiques
Analyse des charges par nature Analyse des charges par destination
Informations montaires Informations physiques et montaires

B/ La comptabilit analytique, comme outil de contrle de gestion

La comptabilit gnrale nest pas suffisante pour dcomposer les cots et
calculer les rentabilits.
Ds le dbut du sicle ,des ingnieurs et des gestionnaires amricains et
franais (Gantt) laborent des mthodes danalyse des cots : sparation cot fixe
cot variable , notion de point mort , imputation rationnelle des charges fixes
propose en France en 1928 par Rimailho .
En France, cest le plan comptable gnral de 1982 qui dfinit les notions
fondamentales de cot et utiliser le terme de comptabilit analytique et non de
comptabilit de gestion . Le P.C.G. doit permettre une harmonisation du
vocabulaire, des procdures et des analyses.
La comptabilit analytique correspond lusage de deux techniques savoir le
calcul des cots complets par la mthode des centres danalyse et les calculs des
cots partiels.
1- Cots complets

En effet, la connaissance du cot complet des produits achets, fabriqus ou
vendus est un lment dinformation non ngligeable pour conduire une entreprise
et en contrler sa gestion.
Cela permet :
Une valorisation des stocks aux diffrentes tapes du cycle de fabrication et de
vente ;
Une comparaison de la structure du cot de revient dentreprisses ayant des
activits semblables (aux diffrents stades de production, selon les moyens
dexploitation utiliss, par groupe de clients) et la dtermination des points forts et
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points faibles vis vis de la concurrence, pour envisager des choix stratgiques
pluriannuels (rduction du cot certains stades, rorganisation du processus,
externalisation,.).
La dtermination du cot complet de la firme est ncessaire pour raliser un
pilotage de la performance moyennant lanalyse des carts entre les cots prtablis
et ceux effectivement calculs. La matrise des cots suppose que lentreprise puisse
rgulirement et systmatiquement comparer les rsultats (cots calculs dune
priode un standard. Cest ainsi que la performance peut tre value.
2- cots partiels

Par refus dimputer lintgralit des charges indirectes aux cots des produits
est la base de plusieurs mthodes conduisant la dtermination des cots partiels.
Toutes ces mthodes ont en commun de ne prendre en compte dans le cot
des produits quune partie des frais, tandis que les charges rsiduelles sont
rassembles en une ou plusieurs masses convenablement choisies.
La mthode des cots variables qui se prsente sous deux formes : le direct
costing et lanalyse du seuil de rentabilit encore appel point mort ou analyse cot
profit volume ;
La mthode des cots directs.
Le choix entre ces diffrentes techniques dpendra des besoins de lanalyse,
eux- mme fonction de la taille de lentreprisse, du secteur d activit, de la nature
des fabrications,
3 La comptabilit budgtaire, comme outil du contrle de gestion
Lanalyse budgtaire, llaboration de budgets et contrle budgtaire a t
conue pour aider la gestion des diffrentes fonctions des entreprises en terme
financier et humain. La gestion budgtaire doit donc servir pour le suivi oprationnel
et pour la structure.
La gestion budgtaire est un mode de gestion court terme qui englobe tous
les aspects de lactivit de lentreprise dans un ensemble cohrent de prvisions
chiffres dits budgets.
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Priodiquement, les ralisations sont confrontes aux prvisions et permettent
la mise en vidence dcarts qui doivent permettre la rflexion sur les causes de
divergences.
La dernire tape de planification est celle des prvisions moins dun an
formalises dans les budgets.
Le plan comptable en parle comme dun mode de gestion consistant traduire
en programmes daction chiffrs appels budgets les dcisions prises par la
direction avec la participation des responsables.
En effet, cette gestion sappuie sur un mode de pilotage de type boucle ferme
avec rtro-action savoir :


BUDGETISATION REALISATION
Mise en place connaissances
des budgets des rsultats rels


Confrontation
priodique

CONTROLE BUDGETAIRE CONTROLE
BUDGETAIRE
Mise en vidence actions correctives qui
dcarts tendent rapprocher le
rel des prvisions
souhaitables



Sous cette forme, la gestion budgtaire doit tre envisage comme un systme
daide la dcision et au contrle de la gestion compose de deux phases distinctes :
La budgtisation, c'est--dire llaboration de budgets ;
Le contrle budgtaire2 constitu par le calcul des carts et les actions
correctives quil initie.

2
se dfinit comme une comparaison des rsultats rels et de prvisions chiffres figurant aux budgets .
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Le tout est appel systme budgtaire. Un bon systme budgtaire devra tre
global, coordonn et intgr.
2. Contrle de gestion et contrles organisationnels
Le contrle de gestion est une activit de gestion qui ne couvre pas toutes les
formes de contrle dune organisation. En effet le contrle de gestion ne correspond
pas au contrle de la gestion. Il coexiste, et en interaction, avec dautres mcanismes
de rgulation : contrle interne, audit interne, contrle dexcution, audit
oprationnel, contrle stratgique, etc. ceci est dautant plus vrai que tout systme de
contrle se gre, donc se contrle, pour assurer son efficacit, comme se grent ses
relations avec toutes les dimensions de lorganisation. Cest donc aussi un objet de
gestion ayant des spcificits plus ou moins prononces.

A/ Contrle et audit interne

Contrle interne

Autrefois limit au contrle du systme dorganisation comptable, le contrle
interne devait viter les fraudes et les erreurs involontaires. Il est maintenant un
processus plus global mis en uvre et supervis par la direction gnrale pour
conserver la matrise de lorganisation. Il est ainsi charg de mettre en place toutes les
scurits ncessaires afin que :

Les dcisions prises pour assurer les meilleures performances
lorganisation soient correctement appliques ;

Le comportement de tous ses membres soient conformes aux procdures
formalises ou aux principes admis, aux lois et rglementations en vigueur,
et aillent bien dans le sens des objectifs stratgiques ;

La protection du patrimoine et la qualit de linformation soient garantis ;

Les conditions pour la flexibilit et la raction soient runies en
permanence pour assurer la qualit maximale aux prestations fournies en
internes comme en externe.

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Le contrle interne sappuie sur des dispositifs construits sur mesure ou
achets (procdure, rglements spcifiques, incitations, logiciels de contrle). Il
bnficie galement de facteurs informels qui facilitent lautocontrle et les
comportements appropris (conscience professionnelle, culture,). Son ambitieux
programme de contrle vise intgrer au systme de qualit totale.

Audit interne

Laudit interne contrle le processus de contrle interne, c'est--dire le processus qui
conditionne la qualit des prestations de lorganisation. Il sinterroge sur son
efficience et sa fiabilit, sur son attitude dtecter et corriger les dysfonctionnements,
couvrir la totalit des oprations et assurer leur cohrence. Il est ralis pour le
compte des dirigeants par un salari ou, dans les trs grandes entreprises, par un
service audit interne spcifique.

Lauditeur interne exerce son activit sur toutes les fonctions de lorganisations mais
na pas le mme rle que le contrleur de gestion. Son approche est moins
permanente dans laction sur un thme prcis et elle est plus polyvalente.

Laudit interne analyse les procdures se contrle en place, leur application, leur
adquation aux objectifs (du contrle et de lorganisation). Il observe et coute les
personnels, relve les incohrences et les faiblesses dans les pratiques. Il sappuie sur
les questionnaires de contrle interne, teste les modes dapplication des procdures
et leur efficacit.

Exemple :

Un contrleur de gestion est charg de :
Analyser les indicateurs de performances dune socit ;
Etablissement et suivi des budgets ;
Conception du systme de contrle par les carts ;
Reporting mensuel ;
Proposition de mesures correctives de gestion.

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Par contre, lintervention de lauditeur interne recouvre les activits suivantes :
Analyse des rgles et procdures comptables, surveillance de leur application ;
Evaluation des risques organisationnels ;
Optimisation du systme dinformation;
Participation des projets spcifiques.

En bref, on peut rsumer la diffrence quant au champ dapplication du contrle de
gestion dun cot et du contrle interne et de laudit de lautre comme suit :



B/ Contrle stratgique et contrle dexcution

Contrle stratgique

Le Contrle stratgique fournit la direction gnrale les signaux dont elle a besoin
pour matriser en permanence les facteurs cls de la comptitivit de lentreprise
confronte son environnement concurrentiel. Il sert principalement :

Conforter, ou rorienter si ncessaire, les choix stratgiques (et les choix
oprationnels qui en dcoule) en :
Rapprochant et ractualisant les scnarios prvus avec la ralit ;
Rajustant les hypothses sous-jacentes (forces, faiblesses , menaces,
opportunits) aux choix des mtiers, des activits, des segments
stratgiques, des structures, des ressources, etc. ;
Exprimant, par la planification oprationnelle et ses programmes
moyen terme, les actions entreprendre pour atteindre les objectifs ;
Vrifier que les dcisions stratgiques sont traduites en actions concrtes
qui restent pertinentes et susceptibles dapporter :
Le degr de satisfaction attendu aux clients ;
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Les performances financires escomptes ;
Les capacits de piloter le progrs ncessaire lentreprise.
Exemple : la direction gnrale dune entreprise de lindustrie agro-alimentaire se
penche sur la rentabilit des capitaux investis dans une filiale. Elle envisage de la
cder un concurrent ; elle analyse les prix de cession interne dautre avant de
dcider dexternaliser une partie de la fonction ressources humaines.

Contrle dexcution

Le contrle dexcution sapplique aux oprations relevant de lexploitation courante.
En ce sens, il complte le contrle de gestion car il :

Analyse les performances des tches routinires et des processus qui les organise,
quil rapporte leurs consommations de ressources ;
Analyse les risques internes et les dysfonctionnements ventuels. Il nest donc pas
concern par les modifications de lenvironnement externe de lorganisation sauf
si elles peuvent influer sur les performances dexcution ;
Propose des amliorations et anticipe sur les problmes qui pourraient survenir.

Le contrle dexcution sappuie sur des rgles bien dfinies, des conventions, des
mthodes, des dtails, des responsabilits qui garantissent le bon droulement des
oprations quotidiennes dans le respect des objectifs et des intrts de lorganisation.
Il se conduit par fonction (approvisionnement, production, expdition) en
impliquant tous les niveaux hirarchiques.

Exemple : les procdures vrifiant quaucun enregistrement comptable nest possible
sans pice justificative rglementaire, quaucun commercial ne se fait rembourser
deux fois un mme dplacement, quaucun fournisseur nest pay deux fois relvent
du contrle dexcution.

II- LE CONTROLE DE GESTION : ELEMENTS DE DEFINITION
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1. Le contrle : vrification ou matrise ?

Le contrle nest pas seulement laction de vrification dans un but plus ou moins
coercitif, cest aussi la volont de matriser de soi ou dune organisation . Il est
dusage de rappeler quen franais le mot contrle fait souvent lobjet
dinterprtation errone, trs loigne de lacceptation anglo-saxonne et qui signifie
matrise ou pilotage. De mme que lorsquon conduit une voiture on doit la
contrler, et que le contrle exerc est fonction de la constitution de la voiture et de
lenvironnement, lorsque lon gouverne une entreprise on doit la contrler. Contrler
signifie donc la fois vrifier, surveiller, valuer, matriser lentit que lon gouverne
par rapport son systme organisationnel et par rapport lenvironnement.

Sur les deux sens du mot contrle peuvent se dgager deux conceptions :

Le contrle de gestion a pour but de vrifier la gestion pour sanctionner les
ventuels dfauts.
Le contrle de gestion a pour but daider les responsables matriser les
lments de leur gestion.

2. Dfinitions du contrle de gestion

Selon le plan comptable gnral franais de 1982 :

Lensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers
responsables des donnes chiffres priodiques caractrisant la marche de
lentreprise. Leur comparaison avec des donnes passes ou prvues peut, la cas
chant, inciter les dirigeants dclencher rapidement les mesures correctives
appropries .

Selon A. Burlaud
3
:

Le contrle de gestion est lun des rouages essentiels de la rgulation interne et du
pilotage. Il a pour objectif de :

3
Dans Dcouverte de la gestion , cahiers franais n234, janvier-fvrier 1988.
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mettre sous tension les ressources humaines de lorganisation,
rendre cohrentes les activits des diffrentes acteurs au sein de lentreprise
afin quelles concourent la ralisation de lobjectif commun.

Selon R. Teller :

Le contrle de gestion peut se dfinir comme un processus daide la dcision
permettant une intervention avant, pendant et aprs laction. Cest un systme global
dinformation interne lentreprise qui permet la centralisation, la synthse et
linterprtation de lensemble des donns figurant les performances de chacune des
activits ou fonctions de lentreprise. Outre le fait quil doit contribuer la
reconfiguration de lentreprise, le contrle de gestion remplit sa fonction dinterface,
notamment en donnant des lments darbitrage entre le rfrentiel interne et le
march.
Plus de cinquante ans aprs lapparition du contrle de gestion, nest il pas paradoxal
que la plupart des auteurs cherchent encore dfinir le contrle de gestion ? Et il ne
sagit pas de querelles de mots entre universitaires mais bien comme on va le voir dun
vrai malaise, dinterrogations majeures devant plusieurs faons de concevoir ce que
doit tre le contrle de gestion.

Le professeur Anthony de Havard, pre incontest de la discipline, indiquait en
1965 dans un ouvrage qui a fait date :
Le contrle de gestion4 (management control) est le processus par lequel les
managers obtiennent lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de
manire efficace et efficiente pour la ralisation des objectifs de lorganisation.

Le contrle de gestion a la charge de garantir le non gaspillage des ressources
confies un manager. Il correspond au processus qui garantit que les actions de la
firme sont performantes , c d que la valeur des ressources employes reste bien
infrieure la valeur cre socialement reconnue par le march .

Cette dfinition suscite plusieurs remarques :


4
H. BOUQUIN OPT. CITEE
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Processus : un systme de contrle de gestion englobe la fois un processus et
une structure. Le processus est lensemble des actions mises en uvre, la structure
concerne les adaptations organisationnelles et les constructions dinformations qui
facilitait le processus.
Efficience, efficacit et pertinence :
Le mot efficience est utilis ici dans son sens technique, c d la somme
doutput obtenus (le rsultat atteint) par units dinputs (moyens) engags.
Une machine efficiente est celle qui produit une quantit donne doutput avec une
consommation minimale dinput ou celle qui produit le plus doutput possible
partir dune quantit donne dinputs.
Il est possible de dlimiter lefficience avec les deux notions doisivet et de
gaspillage. Loisivet est la non utilisation des capacits de production qui engendre
des cots de capacit. Le non gaspillage est lutilisation partielle de capacits qui
pourraient produire davantage et qui engendrent des cots de fonctionnement.

Lefficacit, au contraire, sapprcie par rapport aux objectifs de lorganisation
(jusqu quel point a t-on atteint les rsultats prvus et voulus ?).
Un centre de responsabilit peut tre efficient dans la mesure o il accomplit sa tache
en consommant le moins possible de ressources mais sil ne permet pas lentreprise
datteindre ses objectifs, il est inefficace.
Larticulation entre les objectifs et les moyens soulve le problme de :
La pertinence (on parle aussi dconomie) : les objectifs doivent tre en rapport
avec les moyens existants ou mobilisables en peu de temps.
La combinaison de lefficience (ou productivit), de lefficacit et de la pertinence
permet datteindre la performance.

Ressources : par ressources, il faut entendre les quipements, les matires, les
ressources financires, linformation mais galement les ressources humaines.
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Aller dans le sens de la stratgie dfinie : il peut sagir de raliser la stratgie ou de
sen approcher le plus possible (faire de mieux en mieux pour avoisiner un
objectif idal).
Dans les annes quatre vingt, Anthony, suivant la pratique qui commenait douter
de lefficacit de cette vision comptable du contrle de gestion, rectifiait cette
dfinition pour la prciser et llargir :
Le contrle de gestion est le processus par lequel les managers influencent
dautres membres de lorganisation pour mettre en uvre les stratgies de
lorganisation
Retenons la deuxime dfinition dAnthony qui est la plus proche de ce qui est
devenu le contrle de gestion moderne et constatons ensuite que plusieurs points
sont communs ces dfinitions :
Le C.G. est garant dune logique conomique, il doit la rendre cohrente avec la
stratgie ;
Le C.G. sadresse des managers, c d des personnes, qui selon lexcellente formule
dAnthony, doivent atteindre des rsultas (des objectifs) par lintermdiaire de
laction dautres personnes .
Donc, le C.G. aide les managers comprendre lavenir et en agir en consquence.


III. GENESDE DU CONTROLE DE GESTION

1. Les grandes tapes de la construction du contrle de gestion

Le contrle de gestion, qui a mis du temps construire ses bases , ne sest pas encore
impos dans toutes les entreprises, sil est en effet une proccupation majeure dans la
plupart des grandes entreprises, il napparat pas lorganigramme des petites. Il est
pourtant sens offrir aux dcideurs les moyens de comprendre la ralit, de sy
adapter et de se prparer au futur.

A/ Le contrle de gestion puise ses racines dans les systmes comptables.

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Les historiens des systmes comptables rappellent qu chaque fois que le processus
daccumulation du capital sest profondment transform, un nouveau systme
comptable sest impos.

Lre des marchands se caractrise par le dveloppement du commerce international,
du crdit et du capital commercial. Elle a cre le besoin dune comptabilit en partie
double, invente Gnes au XIVme sicle, dont les principes essentiels se
retrouvaient dans la comptabilit financire daujourdhui. Dans ce contexte, le prix
de march tait le meilleur guide.

Plusieurs sicles plus tard, des besoins nouveaux se sont fait sentir dans les grandes
fonctions des premires grandes entreprises (approvisionnement, production,
commercialisation) et dans le capital industriel, do le contrle direct distance de
lactivit et des performances est devenu plus difficile se qui a donner naissance la
comptabilit industrielle vers 1815 en fournissant des prix de revient.

Vers 1880, les industriels taient dj confronts de multiple problmes : la
recherche de gain de productivit, la croissance de taille, le faible degr de
qualification du personneletc. les instruments de contrle ont devenu inefficients
car ils ne donnaient que des informations chiffrs sur le pass.

Avec lapplication des mthodes tayloriennes, il fallait crer des outils efficients
permettant de motiver le personnel, il fallait identifier tout cart ventuel par rapport
aux standards tablis sans tre oblig de surveiller directement lensemble des
activits.
Au dbut du XX sicle les socits par actions se sont multiplies et le capital
financier sest accumul ; sous linfluence conjointe des banques qui se proccupaient
de leurs risques, et de lEtat, qui tissait sa toile interventionniste et construit sa
politique fiscale, la moralisation comptable et les premiers plans de compte se sont
imposs. En France, le PCG 1947 distingua pour la premire fois la comptabilit
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analytique (qui devrai faciliter le pilotage interne par les dirigeants ?) cette dernire
constituait dj un instrument du contrle de gestion.

B/ La construction dun ensemble de techniques de contrle et de mthodes
dorganisation :

La deuxime tape cl de lmergence du contrle de gestion peut tre date de la
mise au point des mcanismes de dcentralisation coordonne . Cest ainsi quau
dbut du XXme sicle, le contrle de gestion sest dabord pratiqu dans les trs
grandes entreprises industrielles amricaines (General Motors, standard oiletc.) qui
prouvaient le besoin damliorer leur structures, de disposer dinformations prcises
sur la ralisation des tches des oprationnels et sur leur environnement. Lessentiel
des missions de contrle tait de la responsabilit de lencadrement qui rendait
compte la direction.

Exemples : des dates, parfois approximatives, dapparition de pratiques et de
principes ont t releves par les historiens. En voici quelques-unes :

1901 : H. Gantt, qui a travaill de nombreuses annes avec Taylor, propose le
systme de travail la tche avec boni. Il a dj peru limportance de llment
humain et la motivation apporte par lincitation dans la productivit ;
1903 : la notion de seuil de rentabilit est introduite dans le calcul conomique
aux USA ; du pont de Nemours met en place les premiers budgets ;
1911 : F. W. Taylor fait une confrence au congrs sur les principes de la
direction scientifique puis publie un ouvrage ( principles of scientific
management ) qui aura un grand retentissement ;
1912 : du pont de Nemours introduit le concept de taux de rendement des
capitaux investis (return on investement ou ROI) pour valuer la rentabilit
dune division. Cet indicateur simple conjugue dj les intrts des actionnaires
avec les objectifs assigns aux dirigeants et aux responsables oprationnels ;
1915 : H. Gantt propose une forme de traitement des charges de structures qui
deviendra plus limputation rationnelle des charges fixes ;
1916 : H. Fayol publie administration industrielle et gnrale ; document
dans lequel il met en vidence cinq mots-cls : prvoir, organiser, commander,
coordonner, contrler ;
1919 : General Motors prvoit de sorganiser en divisions autonomes jugs selon
la rentabilit du capital investi ;
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1921 : du Pont de Nemours met en place des contrles statistiques et financiers
pour informer sa direction gnrale sur les activits des divisions (programmes
dapprovisionnements, de gestion des stocks, de production, mthodes
dattribution des ressources, etc.) ;
1922 : General Motors cre un comit central des achats. Elle mettra en place
diffrentes mthodes centralises pour la comptabilit, la gestion de trsorerie,
la publicit, et. ;
1923-1924 : General Motors mensualise les budgets, introduit les budgets
flexibles, des mthodes de prvision de la demande court terme ;
1928 : E. Rimailho formalise la mthode des sections homognes pour ventiler
les charges indirectes.


C/ La conceptualisation progressive des pratiques de gestion et des
comportements

Le contrle de gestion ne sest impos dans les grandes entreprises industrielles
quau milieu des annes 1960. Il portait alors essentiellement sur les performances de
production dans un contexte particulier : croissance conomique et inflation fortes,
gains de productivit levs, dveloppement de production de masse.
Pourtant la croissance du monde de lentreprise et de la gestion stait dj enrichies,
les outils se perfectionnent, lconomie, la sociologie, la psychologie, les
mathmatiques, linformatique, etc. apportaient leurs renforts aux ingnieurs et aux
gestionnaires, avec des concepts nouveaux, des mthodes nouvelles. Les premiers
modles globaux de contrle de gestion slaboraient. Ils permettaient dj de
collecter, trier, analyser des informations sur les comportements des acteurs comme
sur les vnements extrieurs risquant de peser sur lactivit et les destines de
lentreprise. Ils dbouchrent sur une nouvelle approche du contrle de gestion
davantage conu comme un instrument de pilotage organisant la dlgation des
responsabilits au sein de lorganisation et la remonte des informations pertinentes.
Exemples :
1947 : G. B. Dantzit prsente lalgorithme du simplexe et ouvre de nouveaux
horizons la programmation mathmatique ;
1947 : L.D. Miles dfinit lanalyse de la valeur pour grer les achats de General
Electric. R. Mac Namara limosera aux USA dans les annes 1960 aux industriels
qui signaient des contrats avec le ministre de la dfense ;
1954 : A. Maslow prsente ses travaux sur la hirarchie des besoins des
individus ;
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1957 : la mthode dordonnancement des tches PERT (Programm Evaluation
Review Technic) est cre ;
1965 : R. Anthony dfinit le contrle de gestion comme un processus global grce
auquel les dirigeants sassurent de la qualit de lensemble des dcisions prises, et
en particulier que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et
efficience.

2. Lacclration de lvolution du contrle de gestion

A/ Une sortie des trente glorieuses exigeant davantage de rigueur

A la fin des annes 1960 et au dbut des annes 1970, de nombreuses initiatives ont
t prises pour amliorer le contrle des organisations (budget base zro, direction
par objectif, surplus de productivit global, etc.) puis la crise conomique ne aprs
les trente glorieuses a acclr la recherche et la mise en place doutils plus rigoureux
daide au management. Dans le mme temps, le succs de lindustrie japonaise a
rvl des mthodes nouvelles de management et dorganisation combinant la
qualit et le juste temps . Les entreprises de service et de distribution, ainsi que
les entreprises nationales, les administrations et les collectivits ont t galement
contraintes une meilleure matrise de leur gestion.

B/ Le dcloisonnement de la gestion et lappui de la mondialisation

Dans le mme temps, la modlisation facilite la comprhension des phnomnes
complexes en construisant des reprsentations pertinentes et cohrentes pour
accrotre la capacit de choix et daction des dcideurs.
En contrle de gestion, elle est utilise pour :
Amliorer la qualit du systme de prise de dcisions et de matrise de
lorganisation, tant court terme qu moyen et long terme ;
Intgrer les diffrents paramtres contextuels : les finalits et la culture de
lorganisation, ses domaines dactivit, sa taille, le temps, lespace ;
Sappuyer sur une structure articule sur le systme dinformation et sur des
dispositifs techniques dexploitation des donnes ;
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Reprer les dysfonctionnement, orienter les actions et ractions ncessaires,
valuer les performances.

C/ Les lacunes du modle analytique industriel

Lorsque les premiers outils du contrle de gestion ont t utilis, le cycle productif
industriel tait simple (achat de matire, stockage, production, stockage, vente).

Une telle organisation de lentreprise favorisait le cloisonnement et lapproche
analytique. Le contrle de gestion qui en dcoulait se rduisait :
La mesure des inputs et des outputs ;
Lallocation des ressources aux entits ;
Un suivi des oprations sur des priodes donnes (mois, annes).

Sur le terrain, les systmes de contrle de gestion, comme les outils et les hommes
quils mobilisaient, ont ensuite t influencs par lenvironnement relativement
stable et la croissance forte des annes 1960-1970. La priorit tait de rduire les
cots, daccrotre les parts de march et la rentabilit des capitaux propres.

Puis les environnements ont devenus instables, imprvisibles. Les cycles de
conception et de vie des produits se sont raccourcis, la concurrence sest
internationalise. Les organisations ont alors d apprendre devenir flexibles.
3. La conception actuelle du contrle de gestion

La conception actuelle repose sur les deux dfinitions prcdentes. Elles sefforcent
de mieux intgrer les jeux des acteurs ainsi que les articulations avec la stratgie, la
structure et la culture, de faon proposer un modle adaptable chaque
organisation.

Ainsi, le contrle de gestion reoit maintenant pour mission dassister les dcideurs
dans leurs choix organisationnels en leur permettant dassurer la stabilit interne de
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leur organisation tout en linscrivant au mieux dans la dynamique de son
environnement.

A/ Une intervention du contrle de gestion diffrents niveaux

Le contrle de gestion intervient dans les phases :
Planification en contribuant transformer les finalits de lorganisation en plans
daction avec des objectifs oprationnels concrets ;
Modlisation en sappuyant sur la meilleure reprsentation possible de
lorganisation, de ses objectifs et de son environnement pour saisir la complexit,
faciliter les simulations ;
Construction du systme de mesure en identifiant les principales relations de
cause effet susceptibles daffecter la performance globale de lorganisation, en
dfinissant les variables et paramtres adapts aux atouts de loffre aux clients
(internes et externes) ;
Mesure en dfinissant les indicateurs pertinents, les capteurs dinformations, les
lieux, instants et responsables de la collecte des informations, de leur traitement ;
De rgulation, en analysant et exploitant les rsultats et les carts par rapport aux
prvisions, en tudiant les corrections ventuelles apporter pour rester sur la
trajectoire vise.

Le contrle de gestion sapplique la fois aux activits courantes et aux changements
stratgiques, mme sil contribue modestement au pilotage de ces derniers qui sont
examins par des quipes de responsables avant dtre soumis la direction
gnrale.
Il est impliqu dans llaboration :
Du plan oprationnel sur deux ou trois ans pour mettre en uvre la stratgie et
faciliter la gestion courante ;
Du budget dexploitation ou de fonctionnement pour couvrir la premire anne
du plan, avec les dtails des oprations ;
Des tableaux de bord pour exercer un suivi mois par mois par exemple.

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B/ Les principaux critres de russite du contrle de gestion

Lefficacit du contrle de gestion exige de :
Connatre le fonctionnement interne de lorganisation et de son rseau en
sinterrogeant sur leur pertinence ;
Evaluer toutes les combinaisons possibles entre les ressources actuelles et ses
ressources potentielles en vue datteindre les objectifs stratgiques ;
Formaliser certaines pratiques pour favoriser le suivi, lvaluation et les
corrections ;
Finalits de lorganisation


Objectifs stratgiques
Plan dactions

Modlisation

Choix des paramtres et variables
Systme de mesure
Comparaison Rsultats mesurs Rsultats attendus
Ecarts, drives
Actions correctives
Poursuite du plan daction
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Structure
organisationnelle
Disposer dun langage concret, dun cadre contractuel et dune discipline
dexcution pour chaque utilisateur comprenne ce qui lui est demand et ce que
font les autres ;
Sappuyer sur les hommes de terrain et uvrer pour que le changement
quotidien quil impulse vite les freins culturels et favorise le fonctionnement en
quipes et en rseau.
Pour cela, il tente alors dintgrer :
Les multiples interdpendances internes lorganisation par lanalyse en termes
de processus et dactivits. Il introduit ainsi une approche transversale du
pilotage ;
La production dindicateurs physiques non retenus par la comptabilit ;
Des indicateurs qualitatifs dans les tableaux de bord ;
A la fois les rsultats (effets) et les moyens.

Dans ce contexte, le contrle de gestion apparat comme un systme de rgulation
des comportements des individus et des groupes dont les actions influencent la vie et
les choix de lorganisation. Il sappuie sur :
Des objectifs prcis atteindre sur la priode, aprs avoir valu les consquences
des choix oprationnels en dcoulant ;
Les ressources dj mobilises ou mobiliser sur cette priode : technique,
humaines, financires ;
Les performances vises ou rsultant des actions lances.












Objectifs
Ressources Performances
Systme de
mesure
Systme
de dcision
La cohrence triptyque : objectifs ressources - performances
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La cohrence entre les objectifs affichs, les ressources mobilises et les performances
attendus doit tre obtenus. Il est donc impratif que le contrle de gestion ajuste en
particulier :
Les ressources aux objectifs en intgrant les contraintes structurelles, en
dcomposant les objectifs en sous objectifs pour affecter les ressources en
consquence ;
Les ressources aux performances vises en tentant de rsoudre les problmes de
productivit, de qualit, etc. ;
Les performances aux objectifs pour apprcier lefficacit des actions.

Or les objectifs sont souvent implicites, ambigus, les moyens non choisis librement,
les performances dpendant des systmes de mesure et des interactions avec
lenvironnement.


C/ Les missions du contrle de gestion daujourdhui :

Le contrle de gestion est conu peut tre un processus permanent charg
dintervenir avant, pendant et aprs laction. Il est adapt aux orientations
stratgiques et ltablissement du cadre dun systme de mesure des performances.
Les enjeux quil gre sont alors de :
Comprendre et organiser les chanes de causalit afin damliorer ladquation de
la structure de lorganisation aux finalits ;
Amliorer lefficacit oprationnelle et les capacits de raction et dadaptation en
vitant toute dstabilisation ou conflit, en faisant voluer le modle de
fonctionnement et les outils de gestion ;
Faire voluer la culture interne, anticiper pour satisfaire les nouvelles attentes
exprimes en interne et en externe.

En dfinitive, pour remplir sa mission, le contrle de gestion doit :
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Comprendre comment lorganisation doit se comporter pour satisfaire au mieux
les attentes de ses partenaires et devancer ses concurrents. Il est alors amen
sexprimer sur la validation ou le rejet des dcisions et des actions ;
Favoriser lapprhension des performances financires et non financires de
lorganisation, reprer les activits sur lesquelles doit imprativement
sappliquer la matrise des cots, renforcer les synergies entre les diffrentes
units, piloter la relation rentabilit-risque ;
Rendre compte trs rgulirement (chaque anne, chaque mois, chaque semaine
voire chaque jour en cas de besoin) de ses observations et analyses la direction
gnrale.

D/ Le systme de tableau de bord

La notion de tableau de bord nest pas ne au niveau de la gestion mais dans le
domaine technique (lexemple le plus simple et pourtant le plus appropri tant le
tableau de bord dune voiture).
La mission de tableau de bord est relativement simple : ALTERER un
RESPONSABLE de manire RAPIDE sur le PILOTAGE de son activit afin quil
puisse AGIR.
Par contre la mise en uvre de cette mission est plus complexe.

Tableau de bord et responsabilit
Le tableau de bord est un outil dinformation pour un responsable, cela nous renvoie
une nouvelle fois aux choix de la structure et la dfinition des centres de
responsabilit qui vont dterminer lobjet de la mesure (activit, objectifs, moyens du
centre) et le destinataire de linformation (le pilote du centre)

Tableau de bord et alerte
La notion dalerte est lune des missions fondamentales du contrle de gestion. Celle-
ci prsente plusieurs caractristiques :

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Tout dabord, il y a une ncessit de synthse. Un responsable ne peut grer un
nombre important dinformations en mme temps. Il a donc ncessit de
slectionner les indicateurs pertinents pour un responsable.
Enfin, la notion dalerte ncessite la dfinition de seuils permettant la
comparaison entre la situation relle et ceux-ci. Un indicateur nest quune
donne brute devient un clignotant partir du moment o un niveau dalerte est
dfini.

Tableau de bord et rapidit
Cette notion est une vidence tant les aspects alerte et rapidit sont indissociables.
Les problmes de localisation, de transport, de traitement de linformation
deviennent des lments essentiels pour la matrise dun processus dalerte rapide. Il
est quasiment impensable aujourdhui de raisonner en terme de systme dalerte
sans intgrer en mme temps linformation du systme de gestion.
Il importe galement de savoir quil est souvent prfrable de privilgier la rapidit
de linformation sur sa prcision : une information exhaustive, dtaill, arrive trop
tard ne sert rien.


Tableau de bord et pilotage.
Il ne suffit pas davoir une quinzaine de clignotants rapides pour un responsable
pour tre assur de la matrise du pilotage dune activit. Il faut galement se poser la
question de la pertinence des indicateurs choisis. Cest une rflexion de fond puisque
cest travers elle que se pose la question de la matrise des performances.

Tableau de bord et action
La mise en place dun systme dinformation et dalerte, rapide, synthtique,
pertinent na de sens que sil permet aux diffrents responsables dagir, c'est--dire
de prendre des mesures correctives si ncessaires.

Ceci implique trois consquences :
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Les indicateurs retenus dans un tableau de bord doivent tre connus et matriss
par les pilotes.
Les mmes informations doivent tre donnes plusieurs niveaux (au moins
deux) dans la ligne hirarchique pour que celle-ci puisse jouer son rle de prise de
dcision.
Le contrle de gestion doit aider la prise de dcision en provoquant des
runions danalyse des tableaux de bord.
CONCLUSION
Lexigence de mesure et de pilotage de la performance intresse toutes les formes
organisationnelles. Cest ainsi que le contrle de gestion est conu comme un
processus de management qui doit garder sa spcificit savoir intgrer lensemble
des facteurs de performance autour des impratifs dquilibre et de rentabilit
financire : organise, influence, matrise et mme contrle.
Les changements environnementaux ainsi les diversits des pratiques sectorielles,
modifient le positionnement de cette discipline dans les entreprises et dans le monde
acadmique.
Le grand nombre de ces volutions et progrs ont permis au contrle de gestion de
senrichir et de devenir une fonction stratgique. Le contrleur de gestion soccupe
ainsi davantage de systmes dinformation, de cration de valeur et contribue
matriser la turbulence de lenvironnement de lentreprise. Il dborde ainsi de plus en
plus de ses missions traditionnelles de nature comptables et quantitatives.
Toutefois, un certain nombre de drives lont parfois loign des dcideurs qui, dans
certains cas, ny voient quun mal rendu ncessaire par leur hirarchie. Le mot mme
de contrle de gestion finit par poser problme tant il est connot pjorativement
dans un grand nombre dentreprises.
Dans cette approche, de nouveaux outils viennent enrichir les pratiques du contrle
de gestion un rythme de plus en plus lev (Activity-Based Costing ABC, Activity-
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Based Management ABM, cration de valeur, balanced scorecard ou tableaux de
bord stratgiques, gestion transversale). Ces outils ont souvent tendance se
superposer sans forcment constituer un ensemble homogne.
Ces nouveauts nont pas le mme poids et sont souvent interprtes diffremment
selon les acteurs les entreprises.
Reste savoir sil sagit des effets de mode ou de relles nouveauts ? Lhistoire fera
le tri et lavenir nous donnera raison.