Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
Introduction
Le contrôle de gestion est une discipline du management. Il est apparu au cours
des années 1930 dans les grandes entreprises industrielles américaines, dans le
but de communiquer des informations à la direction afin de l’aider à planifier et
contrôler les opérations. Il a été introduit dans les entreprises industrielles en
Europe dans les années 1950. Il s’est adapté tardivement aux entreprises de
services.
Pour être compétitive, l’entreprise doit élaborer une stratégie lui permettant de
faire face aux mutations de son environnement. La mise en place de cette
stratégie passe par la mise en place d’un système de contrôle de gestion.
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que
les ressources sont obtenues et utilisées, avec efficience, efficacité et pertinence,
conformément aux objectifs de l’organisation, et que les actions en cours vont
bien dans le sens de la stratégie définie. Robert N. ANTHONY.
1
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
En outre le contrôle de gestion est un processus par lequel les dirigeants
s’assurent en permanence de la maîtrise des coûts et de l’origine des écarts entre
les résultats réels et les prévisions chiffrés figurant aux budgets dans le but de :
- Rechercher les causes des écarts,
- Informer les responsables hiérarchiques,
- Prendre les mesures correctives.
Il met également l’accent sur les aspects psychologiques : pour atteindre des
objectifs ambitieux, il faut avant tout de la motivation. Dans une très large
mesure, le contrôle de gestion est beaucoup plus une question relevant de la
gestion des ressources humaines (GRH) que de la gestion comptable et
financière.
Dans le cas des entreprises, l’objectif est le plus souvent financier : le contrôle
de gestion est là pour veiller à la rentabilité du capital investi. Mais il faut
relativiser : d’autres objectifs viennent interférer. Les entreprises coopératives
ou mutualistes visent le meilleur service à rendre à leurs adhérents : par
exemple, une mutuelle d’assurances a pour objectifs d’assurer la meilleure
couverture des risques pour des primes modérées, pas de faire des bénéfices.
Une entreprise publique a des objectifs exprimant l’intérêt général.
2
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
3
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Cette méthode repose, dans sa version simplifiée, sur la distinction entre charges
fixes et charges variables. Mais dans sa version évoluée, on réintroduit la
distinction entre charges directes et charges indirectes.
Les coûts partiels sont utiles pour les décisions à court terme : ils prennent en
compte les effets des variations d’activité sur l’évolution des coûts et des
marges. Ainsi, l’approche par les marges et les coûts partiels peut aider la prise
de certaines décisions :
4
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
L’analyse des coûts fait partie intégrante des instruments de gestion d’une
entreprise.
Ces coûts sont essentiellement constitués par : Les charges d’amortissement, les
frais d’administration, le loyer, prime d’assurance multirisques, salaires du
personnel administratif, intérêt des emprunts…
Leur évolution peut être représentée schématiquement de la façon suivante :
5
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Représentation graphique
Du coût fixe total
Sans changement de structure
Coût fixe
total
Activité
Lorsqu’il y a changement de structure sur le moyen et le long terme, les charges
fixes d’une entreprise évoluent donc par paliers.
Représentation graphique
Du coût fixe total
Avec changement de structure
ssance
Régression
Activité
6
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Augmentation de la structure : croissance
Diminution de la structure : régression
Exemple :
L’entreprise OCEANE supporte des charges fixes s’élèvent à 600 000 € par
mois ; sans changement de structure, cette entreprise est capable de produire
mensuellement jusqu’aux 25 000 articles.
En simulant différents niveaux d’activité, on obtient le tableau suivant :
Activité 10 000 15 000 20 000 25 000
(unités produites)
Coût fixe total 600 000 600 000 600 000 600 000
Coût fixe unitaire 60 40 30 24
70
60
Coût fixe unitaire
50
40
30
20
10
0 Activité
7
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
I2 Les charges variables
On les appelle aussi charges opérationnelles, ou charges d’activité, ce sont des
charges qui varient avec le volume d’activité de l’entreprise, sans qu’il ait
nécessairement exacte proportionnalité entre la variation des charges et la
variation du volume des produits obtenus.
Exemple :
Les commissions des représentants comprennent généralement une partie fixe et
une partie proportionnelle au chiffre d’affaires réalisé, les matières
consommables.
Exemple
Pour 10.000 unités produites, sorties de la chaîne de fabrication, les charges
variables s’élèvent au total à 180 000 DH.
En simulant différents niveaux d’activité, on obtient le tableau suivant :
8
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
En conséquence, le coût variable unitaire peut être représenté sur un graphique
de cette manière.
Représentation graphique
Coût variable du coût variable total
total
360 000
270 000
180 000
Activité
90 000
Représentation graphique
Du coût variable unitaire
Coût
variable
unitaire
18
Activité
9
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
La courbe exprimant le coût variable unitaire est une droite parallèle à l’axe des
abscisses donc de la forme y = b (valeur constante).
Pour des raisons de simplification, les charges variables sont souvent assimilées
à des charges proportionnelles aux quantités produites et vendus.
En revanche, la proportionnalité de ces charges au chiffre d’affaires, suppose
que les prix de vente sont restés stables au cours de la période de calcul.
Les charges variables peuvent être directes (consommation de matières
premières, heures supplémentaires de la main d’œuvre directe) ou indirectes
(consommation d’énergie, frais postaux).
I3 Les charges semi-variables
Les charges semi- variables comportent une partie fixe quelle que soit l’activité,
et une partie variable dépendant de l’activité.
Exemple : la maintenance, les frais de téléphone, la publicité…
Charges fixes
Activité
La courbe exprimant les charges semi –variables est une droite de la forme :
Y = a x +b.
Exemple
MR DORIAN directeur de la comptabilité de gestion de l’entreprise RIVIERA
vous demande de décomposer les charges semi- variables de cette entreprise en
10
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
vue d’une approche de ses problèmes de gestion en termes de charges fixes et de
charges variables.
Il vous fournit un tableau récapitulant sur l’année N les chiffres d’affaires
mensuels, d’une part, et les charges semi- variables d’autre part.
Mois Chiffres d’affaires Charges semi variables
Janvier 220,8 8,75
Février 200 8,23
Mars 240 8,99
Avril 265 9,255
Mai 254,5 9,1
Juin 289 9,5
Juillet 267,6 9,315
Août 212,2 8,46
Septembre 194,960 8,12
Octobre 237,2 8,9
Novembre 275 9,4
Décembre 314,7 9,98
Total 2970,96 108
Solution
Il convient de positionner en abscisse (axe des x) les chiffres d’affaires
mensuels, et en ordonnée (axe des y) les charges semi variables.
1er étape : calcul des moyennes X et Y
X̄ =2970,9/ 12 = 247,58
Ȳ = 108/12 =9.
2ième étape
X= xi – x Y= yi- y XY X2
-26,78 -0,25 6,695 717,1684
-47,58 -0,770 36,6366 2263,8564
-7,58 -0,01 0,07580 57,4564
17,42 0,255 4,4421 303,45064
6,92 0,1 0,692 47,8864
41,420 0,5 20,71 1715,6164
20,02 0,315 6,306 400,8004
-35,38 0,54 19,1052 1251,7444
-52,62 -0,88 46,3056 2768,8644
-10,38 -0,1 1,038 107,7444
11
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
b= Ȳ – a X̄ = 5363
D’ou y = 001469 x + 5363
Les charges semi- variables de l’entreprise RIVIERA se décomposent en :
- Une partie variable égale à environ 1,469 % du chiffre d’affaires.
- Une partie fixe estimée à 5363 € par mois soit 64356 € pour l’année.
12
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
II Les méthodes des coûts partiels
Compte tenu de la relative exactitude du coût complet, la lourdeur de sa mise en
place et son obtention dans des délais certains, les dirigeants disposent de
méthodes qui ne reposent que sur une fraction des charges: les coûts partiels.
Ces coûts, sur lesquels une action à court terme est possible, constituent des
instruments de gestion pertinents d’aide à la décision.
Les méthodes des coûts partiels se différencient les unes des autres par les
critères retenus pour intégrer les charges aux coûts partiels.
La méthode dite « du coût variable » est donc une méthode de calcul du coût qui
ne s’intéresse qu’à la partie variable des charges.
Grâce à cette méthode, on peut retenir plusieurs indicateurs de gestion :
Directes Indirectes
Charges variables X X
Charges fixes
13
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
MCV = CA – CV
MCV = Marge sur coûts variables globale de l’entreprise.
CA = Chiffre d’affaires total tous produits confondus.
CV =Coût variable des produits vendus.
aLa marge sur coûts variables par produit
La marge sur coût variable d’un produit P i est la différence entre le chiffre
d’affaires de ce produit et ses coûts variables.
MCV (Pi) = CA (Pi ) – CV ( Pi )
MCV (Pi) = Marge sur coûts variables du produit Pi.
CA (Pi) = Chiffre d’affaires du produit Pi.
CV (Pi) =Coûts variables du produit Pi des produits vendus.
bLes ratios de la méthode des coûts variables
Le taux de marge sur coût variable, ratio MCV/CA, permet d’apprécier la
capacité de l’élément analysé à dégagé une marge sur coût variable (MCV) par
rapport au chiffre d’affaires (CA).
Le taux de contribution à la couverture des charges communes, ratio MCV/CF
permet d’apprécier la contribution de chaque élément analysé taux de
contribution à la couverture des charges communes, ratio MCV/CF permet
d’apprécier la contribution de chaque élément analysé à la couverture des
charges communes (CF).
II12 Coûts partiels et prise de décisions
Une entreprise fabrique et commercialise trois produits : A, B, C. Pour le dernier
exercice, les résultats par produits, en K€, figurant dans le tableau suivant :
A B C Total
Chiffre d’affaires 1700 1200 600 3500
Charges variables 1300 900 500 2700
Charges fixes 200 200 200 600
Totaux 1500 1100 700 3300
Résultats 200 100 -100 200
14
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Les dirigeants se demandent s’ils doivent cesser de fabriquer le produit C qui est
systématiquement déficitaire.
Pour répondre à cette question, il faut calculer le résultat global réalisé en cas
d’abandon du produit C. Ce résultat s’élèverait à 2900 (CA) – 2200 (CV)- 600
(CF) = 100 K€ soit la moitié du résultat actuel car les charges fixes ne
diminueraient pas en cas d’abandon du produit C. La méthode des coûts
variables permet de retrouver cette conclusion en mettant en évidence la
contribution du produit C.
A B C Total
Chiffre d’affaires 1700 1200 600 3500
Charges variables 1300 900 500 2700
Marge sur coût variable 400 300 100 800
Charges fixes 600
Résultat 200
Exemple :
Considérons les trois situations suivantes (montants en euros) :
16
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Pour que l’entreprise soit bénéficiaire, il faut que ses ventes dépassent le
seuil de rentabilité ; dans le cas contraire, elle est en perte.
Le bénéfice dans la situation 3 est égal à la marge sur coût variable
réalisée sur l’accroissement des ventes au-delà du seuil de rentabilité :
(120 000 – 100 000) x 20% = 4 000. € (I)
b) Expression mathématique et calcul du seuil de rentabilité (SR)
Dans l’exemple précédent, le seuil de rentabilité SR vaut 100 000 € et la marge
sur coût variable (20% des ventes) couvrent exactement les charges fixes :
SR 20% - charges fixes = 0.
Soit X : le CA
a :le taux de charges variables :CV/CA
CF : les charges fixes
D’où charges variables = a X
Charges totales a X + CF
(1- a ) = taux de marge sur coût variable
Au seuil de rentabilité, on aura :
X = CA – CT (CF +CV)
X= aX +CF ⇒ X (1- a) = CF
CF Charge fixe
⇒ X = 1−a d’où Taux de MCV
1er méthode
Chiffre d’affaires = total des charges
17
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Charges Bénéfice
totales
Y = ax +b
SR
X = CA
2ième méthode : marge sur coût variable = charges fixes
MC M/CV: y = ax
Bénéfice
CF: y = b
Perte
SR X = CA
18
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Résultat
y = ax -b
bénéfice
SR
Perte
Exercice
1. On donne les éléments concernant une entreprise commerciale pour une année
déterminée : chiffres d’affaires : 260 000 € ; charges proportionnelles d’achat et de
vente : 208 000 €, charges fixes : 48 000 €.
Calculer le seuil de rentabilité à partir de cette situation initiale.
2. L’entreprise désire doubler son résultat pour le porter à 8 000 €. De combien faut-il
accroître le chiffre d’affaires?
3. Par rapport à la situation initiale (question1), l’augmentation des commissions des
représentants porterait les charges proportionnelles de 80% à 84% du chiffre d’affaires,
les charges fixes étant inchangées.
a) Quel serait le nouveau seuil de rentabilité?
b) Quel serait le chiffre d’affaires à réaliser pour obtenir le même résultat (= 4 000 €) ?
19
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
4. Par rapport à la situation initiale (question 1), l’acquisition d’un nouveau matériel
pour 120 000 €, amortissable en 5 ans linéairement, réduirait les charges
proportionnelles à 70% du chiffre d’affaires.
a) Quel serait le nouveau seuil de rentabilité?
b) Faut-il conseiller l’achat du nouveau matériel ?
Solution
1. Le seuil de rentabilité (SR) vaut :
Taux de MCV = (260 000 – 208 000) /260 000 = 0,2.
SR = CF/Taux de MCV = 48 000/0,2 = 240 000 €.
2. La marge sur coût variable doit couvrir les charges fixes (48 000 €) et laisser un
bénéfice de 8 000 €. Elle devra donc s’élever à : 48 000 + 8 000 = 56 000 €.
Puisque cette marge représente 20% du chiffre d’affaires. Ce dernier devrait valoir :
(56 000 € X 100 %) / 20 % = 280 000 €.
Conclusion : il suffit d’augmenter le chiffre d’affaires de 7,7% (20 000/ 260 000) pour que
le bénéfice soit accru de 100%.
3)
a) La marge sur coût variable représenterait 16% du chiffre d’affaires (100% - 84%), d’où
le nouveau seuil rentabilité :
SR = CF/Taux de MCV = 48 000/0,16 = 300 000 €.
b) Pour obtenir le même résultat de 4 000 €, il faudrait porter le chiffre d’affaires à
325 000 € : en effet la marge sur coût variable requise (52 000 €) vaudrait 16% du chiffre
d’affaires, ce dernier étant ainsi calculé :
52 000 x 100 / 16 = 325 000 €.
4.
a) Les nouvelles charges fixes vaudraient :
48 000 + 120 000/5 = 72 000 €.
Pour une marge égale à 30% du chiffre d’affaires :
SR = 72 000/ 0,3 = 240 000 €.
b) Le seuil de rentabilité est identique à ce qu’il était dans la situation initiale. Mais,
au-delà de 240 000 €. Le résultat est accru de 30% de l’accroissement du chiffre
d’affaires, contre 20% dans la situation initiale. L’achat du nouveau matériel est à
conseiller pour un chiffre d’affaires supérieur à 240 000 €.
c) Point mort
Le seuil de rentabilité est un chiffre d’affaires réalisé sur une période
déterminée. La date d’obtention de ce CA pendant l’année s’appelle : point
mort.
Point mort = SR x 12 / CA.
Si les données sont semestrielles : point mort = SR x 6/ CA.
Si les données sont trimestrielles : point mort = SR x 3/ CA.
Exercice
20
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
A partir des documents comptables d’une entreprise on extrait les informations
suivantes, et ce au 31/12/A.
Nom du compte Montant (DH)
Stock initial de marchandises 31300
Stock final de marchandises 18 000
Achat de marchandises 645 000
RRRO sur achat de marchandises 32.250
Charges variables d’approvisionnement 40.300
Charges variables de distribution 67.900
Ventes de marchandises 1.320.700
RRRA sur ventes 66.035
Charges fixes 240 .000
Solution
1) Le compte de résultat d’exploitation différentiel.
Chiffre d’affaires net = (1 320.700- 66.035) 1.245.665 (I)
Achat de marchandises : 645.000
-RRRO -32.250
612.750
+ Charges variables d’approvisionnement 40.300
= coût d’achat variable des marchandises achetées 653.050
+ Variation de stock (stock initial – stock final) : 13 .300
= coût d’achat variable des marchandises vendues 666.350
+ Charges variables de distribution 67 900
= coût variable 734.250 (II)
Marge sur coût variable 520.415
- charges fixes 240.000
= Résultat 280.415
21
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
SR = 240 000 / 0,4148 = 578.592,09 DH.
Chiffre d’affaires du premier trimestre = 1.254.665 X (1/5) = 250.933 DH.
Chiffre d’affaires des trois autres trimestres = 1.254.665 X (4/5) = 1.003.732 DH.
A partir du mois d’avril, on a un chiffre d’affaires régulier de :
(1.003.732 / 9) = 111.525,77 DH.
Le seuil de rentabilité (578.592,09 DH) sera atteint au deuxième trimestre.
Le chiffre d’affaires à réaliser après le premier trimestre pour atteindre le seuil de
rentabilité sera égal à : (578.592 – 250.933) = 327.659,09 DH.
Ce montant correspond à :
327.659 ,09 / 111.525,77 = 2,9379675 mois d’activité du deuxième trimestre.
Soit 2 mois et 28 jours à partir du premier Avril.
Donc le seuil de rentabilité sera atteint vers le 28 Juin (voir graphique).
Représentation graphique du SR et du
Point mort
Charges
Marge Y = 0,4148 x
240
200
600 CA DH
0 SR
28juin
22
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Plus le taux de marge de sécurité est faible, plus l’entreprise est vulnérable.
MS = CA – SR
On peut également calculer l’indice de sécurité (IS) = MS x 100/CA
II2 Le direct costing évolué ou (coût spécifique)
Le direct costing évolué complète l’approche du direct costing en intégrant
au calcul les charges fixes directes: charges variables directes, charges
variables indirectes et charges fixes directes.
Directes Indirectes
Charges variables X X
Charges fixes X
X Y Z Total %
Chiffre d’affaires 100%
Charges variables
Marge sur coûts variables ∑ M / CV
Charges fixes spécifiques (CFS) ∑ CFS %
23
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Résultat %
24
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Le principe de cette méthode est rassurant puisqu’il consiste à ne faire supporter
au produit que les charges qui lui sont directement imputables sans
ambiguïté: les charges variables directes et les charges fixes directes.
Directes Indirectes
Charges variables
Charges fixes
T.A.F
1) Calculer le résultat à partir de la méthode du coût spécifique.
25
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
2) Calculer le résultat à partir de la méthode du coût direct.
Solution
1) Détermination du résultat par la méthode du coût spécifique :
CAT 1 DOG 2 Total
(a) Chiffre d’affaires 3600 3000 6600
(b) Coût variable 1700 1375 3075
(c) Charges fixes spécifiques (atelier 1
pour CAT1 et atelier 2 pour DOG 2) 700 600 1300
(d) Coût spécifique (b) +(c) 2400 1975 4375
(e) Marge sur coût spécifique (a) -(d) 1200 1025 2225
(f) Charges fixes communes (atelier 3
2100
+frais administratifs)
(g) Résultat (e) -(f) 125
2) Détermination du résultat par la méthode du coût direct :
CAT 1 DOG 2 Total
(a) Chiffre d’affaires 3600 3000 6600
(b) Coût direct (matières+MOD+
charges d’atelier 1et 2) 2200 1775 3975
(c) Marge sur coût direct (a) -(b) 1400 1225 2625
26
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Elle fournit des informations de gestion très intéressantes : seuil de
rentabilité ; simulations de résultats… et ainsi facilite la prise de
décisions ;
Elle simplifie les calculs des coûts ;
Elle permet de mettre en évidence les produits les plus rentables ou les
b) Limites
Elle est inadaptée si la masse des coûts variables n’est pas suffisamment
importante par rapport aux coûts fixes, si les coûts fixes
sont "majoritaires" ;
Elle est parfois difficile de dissocier les charges variables et les charges
fixes ;
Si les produits consomment des niveaux très différents de charges fixes,
cette approche contributive est incorrecte ;
Cette méthode ne permet pas la détermination d’un résultat analytique
pour fixer un prix de vente par les coûts. Il en résulte un danger d’orienter
la production vers les produits à fortes marge dont la profitabilité nette est
faible.
27
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
28
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
La méthode de l'imputation rationnelle vise à neutraliser l'influence des
variations des niveaux d'activité sur les coûts unitaires. Elle complète et
améliore la méthode des coûts complets, car elle élimine les causes de variation
des coûts.
A) Définition
La méthode de l'imputation rationnelle (IR) des charges fixes consiste à inclure
dans les coûts la part des charges fixes calculées à un niveau d'activité
préalablement défini comme normale.
B) Principe de la méthode
La méthode a pour but de corriger l’incidence des variations d’activité sur le
calcul des coûts des produits :
Lorsque le niveau d’activité de l’entreprise augmente, les coûts
unitaires (de production et de revient) diminuent, car un même montant
de charges fixes est imputé à un nombre plus grand de produits
fabriqués ou vendus ;
Lorsque le niveau d’activité de l’entreprise diminue, les coûts unitaires
augmentent car un même montant de charges fixes est alors imputé à
un nombre réduit de produits.
C) L'activité réelle et l'activité normale
L'activité normale représente l'activité que l'entreprise peut réaliser dans des
conditions normales d'utilisation de ses moyens de production. Ce niveau est
déterminé en tenant compte des différentes contraintes qui pèsent sur
l'entreprise. Telles que le temps nécessaire à l'entretien et à la préparation des
machines par exemple. L'activité normale est donc déterminée à priori.
29
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
L'activité réelle représente l'activité effective de l'entreprise ou de l'une des ses
divisions pour une période donnée.
Exemple Soit un centre d'analyse dont les charges sont résumées dans le
tableau ci - après pour 3 niveaux d'activité différents.
Activité normale 1 000 heures machines
Activité d'été 500 heures machines
Activité d'hiver 2 000 heures machines
30
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Le coût unitaire variable est constant, car le montant des charges variables
évolue en fonction de l'activité.
Le coût unitaire fixe diminue quand l'activité augmente (le montant des
charges fixes (1000) est réparti entre un nombre plus important de produits
(2000 au lieu de 1000). Il augmente quand l'activité diminue (le montant des
charges fixes (1000) est réparti entre un nombre plus faible de produits (500
au lieu de 1000).
Exemple
En utilisant la méthode de l'imputation rationnelle de la société de l'exemple
précédent on obtient ce qui suit :
A partir de ces deux hypothèses, il est possible d'élaborer le tableau suivant :
Niveau d'activité Activité réelle Activité normale Activité réelle
500 1 000 2 000
Charges variables 500 1 000 2 000
Charges fixes imputées 1 000 x 0,5 1 000 x 1 1 000 x 2
= 500 = 1 000 = 2 000
Coût total 1 000 2 000 4 000
Coût unitaire 2 2 2
31
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Exemple N°2
L’activité normale de l’usine MIRAFIORI correspond à une production
mensuelle de 8000 € articles du même type.
Les charges variables s’élèvent à 40 € par articles, et les charges fixes totales
à 320.000 € par mois.
Au mois de mars N, l’usine a tourné au ralenti avec une production de 5000
articles. Au mois d’avril N, en revanche, la reprise de la demande a eu pour effet
de pousser la production de l’usine à 10.000 articles.
32
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
L’IR des charges fixes a eu pour effet d’égaliser les coûts de production de
l’usine quel que soit le niveau d’activité.
Les deux graphiques qui suivent permettent de mettre en évidence la
spécialité de l’approche de l’imputation rationnelle par rapport à celle des coûts
complets.
Coût de production
Coût complet
unitaire
120
100
80
60
40
20
0
5000 8000 10000
Activité
Coût d’imputation
Coût de rationnelle
P° unitaire
80
33
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Les différences d'imputation rationnelle correspondent à la différence entre le
total des charges fixes (CF) et les charges fixes imputées (CFI). Deux cas
peuvent se présenter :
1 Sous - activité
Dans cette hypothèse l'écart positif (CFI < CF) ; est appelé mali de sous -
activité. Il correspond à la part des charges fixes qui n'a pas été imputée au coût
en raison de la sous - activité. Ce mali doit être retranché du résultat puisqu'il n'a
pas été inclus dans le coût de revient.
2 Sur -activité
Dans cette hypothèse l'écart négatif (CFI>CF) ; est appelé boni de sur-
activité. Il correspond à la part de charges fixes indûment imputée en raison de
la sur-activité. Ce boni doit être ajouté au résultat car lors du calcul du coût de
revient les charges fixes prises en compte intégraient la part correspondant à la
sur -activité.
Les différences d'imputation rationnelle (le mali de sous - activité et le boni de
sur- activité) sont pris en compte pour retrouver le résultat de la comptabilité
générale à partir du résultat analytique (concordance des résultats).
Coût
complet Représentation graphique permettant de mettre
Coût d’IR en évidence la différence d’IR (exemple N° 2)
34
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Coût Boni de
800 000
d’IR sur-activité
720 000
Coût
640 000 complet
Coût de
520 000 la sous-
activité
400000
320 000
0 5000 8000
10000 Activité
Activité
Sous activité normale suractivité
Solution
Prestations réciproques
Le centre « gestion du personnel » rend des services au centre entretien » pour 30% de sa
valeur : le coût du centre « entretien » dépend de celui du centre « gestion du personnel ».
Le centre « entretien »rend des services au centre « gestion du personnel » pour 10% de sa
valeur : le coût du centre « gestion du personnel » dépend de celui du centre « entretien ».
Soit X le coût définitif du centre « entretien » après prestations reçues du centre « gestion du
personnel ».
Soit Y le coût définitif du centre «gestion du personnel » après prestations reçues du centre
« entretien ».
Le système d’équation s’écrit comme suit :
X= 15000 + 0,3Y (1)
Y= 8200 + 0,1Y (2)
En remplaçant dans l’équation (1) Y par sa valeur en X selon l’équation (2) ; on obtient :
X= 15000 +0,3 (8200 + 0,1 X)
X=15000 +24 60 + 0,03 X
0,97 X =174 60
D’où X= 18000 €
Et y = 100.00 €
Entretien Gest de pers Approv Atelier 1 Atelier 2
Total rép. Primaire 15000 8200 7800 6400 4000
Répart. Secondaire
Entretien - 18.000 1800 9000 3600 3600
Gest de pers 3.000 - 10.000 3000 2000 2000
0 0 19800 12000 9600
36
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
37
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
risque d’établir des prix de vente trop faibles ne permettant pas d’assurer à
l’entreprise une rentabilité minimale.
Section II Coût marginal
Le coût marginal est un instrument puissant d’aide à la décision. Face à une
décision envisageable telle que sous- traiter, acheter une machine, réduire le
prix de vente, augmenter la production… il s’agira d’évaluer ce que cette
décision va coûter en plus et rapporter en plus.
Par ailleurs le concept de coût marginal est d’abord économique.
A Définition
Le coût marginal est la différence entre l’ensemble des charges courantes
nécessaires à une production donnée et l’ensemble de celles qui sont
nécessaires à cette même production majorée ou minorée d’une unité.
Coût
marginal
Activité
38
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Deux hypothèses sont envisageables :
Hypothèse 1
La structure actuelle de l’entreprise peut absorber l’augmentation de
production (commande importante, lot ou série supplémentaire).Le coût
marginal se limite alors au coût variable différentiel engendré par
l’accroissement de production.
Les charges variables concernées peuvent être de la matière consommée, des
fournitures diverses, de la consommation d’énergie, des frais de transport…
Coût marginal = coût variable supplémentaire.
Hypothèse 2
Il est nécessaire de développer la capacité productive pour réaliser le
supplément de production. Dans ces conditions, le coût marginal doit intégrer
en outre le coût de la structure additionnelle générée par le surcroît d’activité.
Les charges fixes concernées peuvent être de l’amortissement (acquisition
d’un équipement spécifique), des charges de personnel (embauche de
personnel d’encadrement pour une nouvelle activité), des loyers (occupation
de nouveaux locaux)…
Coût marginal = coût variable supplémentaire + coût de la structure
additionnelle.
39
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
On peut alors élargir la définition et considérer que le coût marginal est égal
à la variation du coût total entraînée par une variation de la production :
ΔC
Coût marginal = ΔQ
Lorsque Δ Q → 0 (accroissement infiniment petit de la production).
ΔC
La limite de ΔQ est C’ dérivée de C.
Mathématiquement, le coût marginal est donc égal à la dérivée du coût total
Remarque
Cette étude mathématique suppose implicitement que les coûts peuvent
s’exprimer par des fonctions continues et dérivables, ce qui n’est
évidemment pas le cas en réalité et, en particulier, lors d’une fabrication par
lots. C’est ce qui explique qu’en pratique, les résultats constatés peuvent être
sensiblement différents des résultats théoriques.
D Coût marginal et coût moyen
Comme la courbe de coût total, la courbe du coût marginal est, en général,
d’abord décroissante puis croissante.
La courbe du coût marginal coupe la courbe du coût moyen au minimum de
cette dernière.
f (Q )
C=
Le coût moyen s’écrit : Q
Il passe par un minimum lorsque sa dérivée s’annule, soit :
'
Si Q ¿ 0 la dérivée s’annule pour : Q f (Q) = f (Q)
f (Q )
f ' (Q )=
Soit Q
La dérivée s’annule bien lorsque le coût moyen est égal au coût marginal.
E La recherche de l’optimum
40
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Toute entreprise cherche à minimiser ses coûts et à maximiser son profit. La
prise en considération du coût marginal permet d’éclairer ces deux aspects de
la gestion.
a) L’optimum technique
C’est le niveau de production auquel correspond le minimum du coût moyen.
Dans la structure actuelle, il n’est pas possible de produire moins cher. C’est
aussi le point où la courbe du coût marginal coupe la courbe du coût moyen :
Coût marginal = coût moyen
Graphique : détermination de
l’optimum technique
Coût
Coût marginal
marginal
Coût
Coût moyen
moyen
0 Optimum
technique Activité
L’optimum économique
C’est le volume de production qui apporte à l’entreprise le maximum de
profit. Nous pouvons écrire :
41
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Profit total = Chiffre d’affaires – coût total
De même :
Profit marginal = Chiffre d’affaire marginal – coût marginal.
Coût
marginal
Prix de
vente Coût marginal
HT prix de vente
Optimum Activité
économique
Cas n°1
Dans l’entreprise Dzelta, l’étude des données constatées a fourni les
renseignements suivants :
Q représente les quantités produites.
Les charges de structure sont de 25600 €.
Les charges variables peuvent s’écrire : CV = 16 q
Travail à faire
a) Exprimer en fonction de q le coût total, le coût moyen unitaire et le
coût marginal.
b) Quel est le minimum du coût moyen ? Quelle est la particularité de
ce point ?
c) Pour quelle production le résultat est –il maximal sachant que le
prix de vente unitaire est de 7200 € ? Quel est alors le résultat ?
d) Que représente alors l’abscisse des points de concours des courbes
du prix de vente et du coût moyen unitaire ?
42
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Solution
a) Le cout total peut s’écrire C = 16 q2 +25 600.
Le coût moyen unitaire est alors : Cm = C/Q =16 q + 25 600/q.
Le coût marginal est la dérivée du coût total : C' = 32 q
b) Le coût moyen passe par un minimum lorsque sa dérivée par rapport à q
s’annule, soit :
C' = 16 – 25 000 / q2 = 0 d’où q = 40
Et C = 16 x 40 + 25 600/ 40 = 1280
Le point de coordonnées (40 ; 1280) est le point d’intersection des courbes de
coût moyen et de coût marginal.
c) Le résultat maximal est atteint lorsque le prix de vente est égal au coût
marginal :
7200 = 32 q d’où q = 225
Vérifions – le :
Le résultat est égal au chiffre d’affaires moins le coût total, soit :
R = 7200 q – (16 q2 + 25 600)
La dérivée de cette fonction est alors :
R' = 32 q + 7 200
Elle s’annule bien pour q = 225
D’où le résultat :
R= - 16 (225) 2 + 7200 x 225 – 25 600 = 784 400
d) L’égalité du prix de vente et du coût unitaire concrétise le fait que
l’entreprise a atteint son seuil de rentabilité. On trouve ici une façon élégante
de déterminer le seuil de rentabilité à partir des données unitaires.
7200 = 16q + 25 600 / q
Si Q = 0, cette équation a deux solutions (q = 4 et q = 446) qui traduisent
l’existence de deux seuils de rentabilité. A l’intérieur de ces valeurs, le résultat
est positif ; à l’extérieur il est négatif.
R ≥ 0 si 4 ≤ q ≤ 446
43
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Ces résultats montrent que, lorsque les courbes de coûts sont exprimées par des
équations de degré supérieur à 1. Il existe plusieurs seuils de rentabilité.
Représentation graphique
Coûts ou
prix
unitaires
Prix de vente unitaire
7200
Y1 = 7200
Coût unitaire
Y2 = 16 q + 25 600/q
1280
Quantités
Cas n°2 40 400
L’entreprise ATELIERS DE CHARTREUSE fabrique au cours d’un mois normal 5 000
articles d’un produit vendu 100 € HT l’unité.
Cette fabrication nécessite :
- Matières premières et fournitures : 75.000 €
- MOD :150.000 €
- Autres charges variables : 90.000 €
- Charges fixes :105.000 €
Une commande exceptionnelle de 1.000 articles supplémentaires serait effectuée par un client
moyennant une réduction du prix de vente de 25%.
Les ATELIERS DE CHARTREUSE pourraient absorber cette grosse commande sans
augmentation des charges de structure.
Toutefois, un accroissement du coût de la main- d’œuvre directe de 10% est à prévoir du fait
de la réalisation d’heures supplémentaires à taux majoré.
T.A.F
Indiquer si l’entreprise ATELIERS DE CHARTREUSE doit accepter cette commande.
Solution
Calcul du coût différentiel représenté par cette commande exceptionnelle :
Matières premières et fournitures : 75 000 x 1000/ 5000 = 15 000 €.
MOD : 150 000 x 1000/5000 x 1,10 = 33 000 €.
Autres charges variables : 90. 000 x 1.000/5000 =18.000 €.
⇒ Le coût différentiel = 66. 000 €.
44
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Les articles supplémentaires ne coûtent que leur coût variable ; les charges fixes étant
absorbées par la production normale du mois.
Cas N°3
L’entreprise TARENTAISE S.A fabrique et commercialise des articles destinés en priorité à
une clientèle nationale.
Pour le mois à venir, son carnet de commandes est rempli normalement :
Production prévue : 2. 000 articles.
Charges variables totales : 1.600.000 €.
Charges fixes totales : 500. 000 €.
Prix de vente HT : 1.200 € par article.
Un prospect étranger souhaiterait se faire livrer au cours de ce mois 400 articles au prix
unitaire préférentiel de 1.000 €.
Le coût variable unitaire pour cette tranche supplémentaire serait de 850 €.
Par ailleurs, TARENTAISE S.A. serait contrainte d’acquérir un équipement complémentaire
pour satisfaire cette demande. Cet équipement entraînerait un accroissement des charges de
structure de 50.000 € par mois.
T.A.F
Indiquer si l’entreprise TARENTAISE S.A. a intérêt à accepter cette commande à
l’export.
Solution
Coût de la commande supplémentaire :
Coût variable total : 850 x 400 = 340.000 €.
Coût fixe spécifique : 50.000 €.
Coût total : 390.000 €.
Calcul du résultat marginal de cette commande :
Recette marginale 1000 x 400 = 400.000 €.
Coût marginal : 390.000 €.
Résultat (bénéfice) : (400.000 – 390.000) = 10.000 €.
La commande à l’export aurait pour effet d’accroître légèrement le résultat global du mois
concerné.
Ce pendant, pour honorer cette commande, l’entreprise augmenterait ses charges de structure
de 50.000 € (non seulement pour la période à venir, mais également sur les périodes
suivantes).
La pérennité de ce genre de commande, ne paraissant pas pour l’instant assurée pour
l’entreprise, il semble plus prudent de conseiller à TARENTAISE S.A. de refuser cette
commande exceptionnelle à l’export.
45
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
46
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
47
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
La méthode ABC a déjà fait ses preuves aux Etats-Unis (dans les années 1980)
et en France (dans les années 1990). Elle repose sur l’observation de
l’enchainement des taches, des activités et des processus de l’entreprise, qui
permet de comprendre la formation du coût et de la valeur de ses produits et /ou
services.
I Principe de la méthode
La méthode ABC repose sur le principe suivant :
Les activités consomment les ressources, les produits consomment des activités.
La comparaison avec les méthodes traditionnelles, dans lesquelles les charges se
répartissent sur les produits (par affectation pour les charges directes et par
imputation pour les charges indirectes), peut être schématisée de la manière
suivante :
ABC
48
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Traditionnelle
Ressources Ressources
Produits Produits
Dans la méthode ABC, les ressources de l’entreprise sont réparties entre les
activités à l’aide d’inducteurs (clés de répartition) et les activités sont imputées
aux objets finales de coûts (produits, services…).
Les méthodes traditionnelles proposent de répartir les ressources utilisées par
l’organisation sur les objets de coûts. La méthode intègre une interface, l’activité
qui apparaît comme la première cause de consommation des coûts.
La méthode ABC tend à mettre en relation une charge et sa cause.
II Démarche générale:
Découper l'entreprise et son activité générale en activités élémentaires
Associer chaque activité élémentaire à une unité de consommation de
ressources ou inducteur de coût.
Inducteur de coût: unité de mesure de la prestation fournie par une
activité aux produits.
Inducteur de coût: élément qui déclenche l'activité donc provoque
des coûts.
Inducteur de coût remplace U.O de la Comptabilité Analytique et
est quantitatif ou qualitatif.
Valorisation de l'inducteur
49
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Le choix des inducteurs s’effectue simultanément au choix de
regroupement des activités. Il est assimilable à une unité d’œuvre ou à une
base d’allocation. Il traduit une relation de causalité valable sur le long
terme pour l’ensemble des activités appartenant au centre de
responsabilité. Il faut évaluer son volume et en calculer le coût unitaire.
Le calcul du coût de l’inducteur permet d’affecter le coût de l’activité aux
produits et/ou aux processus en fonction de leur consommation de la
production des activités, exprimée en nombre d’inducteurs.
Coût unitaire de l'inducteur = Coût des ressources attribuées à l'activité /
Nbre d'inducteurs.
50
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Unité de mesure : le produit contrôlé.
Caractéristiques de performance : le nombre de contrôles /objectifs de
contrôle, la qualité du contrôle, le coût du contrôle.
IV Objectifs
Pas d'imputation arbitraire aux coûts des produits.
51
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
Ventilation détaillée des charges indirectes qui ne sont plus regroupés
sous "frais généraux" mais sont détaillées par activité.
Rechercher les facteurs explicatifs de la consommation de ressource par
une activité.
Regroupement des activités à inducteurs communs au sein d'un centre
de regroupement
V Intérêts de la méthode
Le coût de revient est plus juste, en effet les charges indirectes sont
imputées en fonction des inducteurs de coût ou facteurs déclenchant des
consommations de ressources, véritable cause explicative des ressources
consommées. La méthode des centres d’analyse induit l’arbitraire, la
subjectivité de la ventilation des charges indirectes.
➤
L’estimation des coûts est plus précise grâce à la maîtrise des coûts
indirects par la traçabilité des flux internes ; on évite ainsi le calcul de
coûts en cascade, sources d’hétérogénéité et donc de subventionnement
entre produits.
Chaque activité est, par définition, homogène en termes de coûts et de
performances.
La comptabilité d’activités est donc adaptée à des contextes de production
diversifiés : produits simples ou complexes, en petites séries ou en grandes
séries (processus).
VI Limites de la méthode
La définition des activités n’est pas normalisée. Les activités, le plus
souvent évoquées font référence à un produit, à un individu. La plupart du
temps il s’agit d’activités élémentaires: passation de commande, gestion
des fournisseurs, réglage de machine, ordonnancement….
52
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
commandes.
Conclusion
Pour certains, la comptabilité par activités est un simple aménagement de la
méthode des centres d'analyse qui prévoyait d'ailleurs la possibilité de
distinguer, à l'intérieur des centres d'analyse, des sections homogènes. Cette
analyse est bien celle qui est faite dans le cadre de la comptabilité par activités,
lorsque l'on cherche à déterminer les activités.
Par ailleurs, le fait de choisir le plus souvent l'heure de main-d’œuvre directe
comme unité d'œuvre n'est pas inhérent à la méthode des centres d'analyse, que
l'on peut très bien appliquer en utilisant d'autres unités d'œuvre.
En revanche, le fait d'avoir des inducteurs de coûts transversaux (communs à
plusieurs centres d'analyse) est sans doute un apport plus original de la méthode
ABC.
53
Cours de contrôle de gestion S6 Préparé par Mme TOUILI KARIMA FSJES SETTAT
Année universitaire 2019- 2020
54