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CONTROLE DE GESTION
Chargé du cours : OHOUGBEGNON, tel : 91 93 80 36

LBS
2022-2023
 GENERALITES SUR LE CG

Le Contrôle de gestion est une fonction essentielle du management des organisations. Le modèle
classique de la gestion regroupe les grandes fonctions suivantes : planifier, organiser, diriger et contrôler.
L’intérêt pour cette dernière fonction est très récent comparativement aux autres.

1. Définition du contrôle de gestion.

Le contrôle de gestion est la traduction de l’expression Management Control. Pour avoir une vision claire
du contrôle de gestion, il est primordial de lever l’équivoque sur le terme essentiel « Contrôle » qui
apparait dans le contrôle de gestion.

Le terme français contrôle a plusieurs sens. Contrôler signifie vérifier, surveiller avec pour objectif de
sanctionner. Mais le terme anglais Control fait allusion à la maitrise d’une organisation. Ainsi le sens du
« Contrôle » dans « Contrôle de gestion », c’est la recherche de la maitrise de la gestion de l’entreprise.
Plusieurs définitions du contrôle de gestion ont été proposées, allant des plus larges au plus restreintes.

Pour Anthony, le contrôle de gestion est l’ensemble des dispositions prises par les Managers pour
influencer leurs subordonnés à agir dans le sens de la réalisation de la stratégie de l’organisation.

Selon le PCG, le contrôle de gestion est l’ensemble des dispositions prises pour fournir aux divers
responsables des données chiffrées, périodiques qui caractérisent la marche de l’entreprise. La
comparaison des données réelles aux données prévues doit inciter les dirigeants à prendre des mesures
correctives appropriées.

Le contrôle de gestion peut être défini comme le « Processus par lequel les dirigeants s'assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées, avec efficience, efficacité et pertinence, pour réaliser les objectifs
de l’organisation1». En calculant et en analysant les coûts de l'entreprise, on peut vérifier a posteriori, si
l'utilisation de ses ressources a été plus ou moins efficiente. Mais cette observation du passé ne suffit pas
à l'entreprise pour s'assurer de la pertinence de ses actions par rapport à la réalisation de ses objectifs. Il
importe qu'elle analyse l'avenir.

1 Définition donnée par Anthony Dearden, dans Management Control Systems.

De ces définitions, on voit que le contrôle de gestion est à la fois un outil d’information et d’aide à la
prise de décision en vue de la maitrise de la performance de l’entreprise. Cette performance se résume
en l’efficacité et en l’efficience.

3. Les différentes formes de contrôle.

Il existe plusieurs formes de contrôle

Le contrôle organisationnel : Elle recouvre tous les éléments formels et informels permettant d’orienter
les conduites et de s’assurer que les actions individuelles se déroulent en conformité avec les objectifs
de l’organisation

Le contrôle interne : Selon l’ordre des experts comptables, le contrôle interne est
« l’ensemble des sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise. Il a pour but , d’un coté,d’assurer la
protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, d’assurer l’application
des instructions de la direction en vue de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par
l’organisation et la mise en place des méthodes et procédures de chacun des activités de l’entreprise pour
maintenir la pérennité de celle-ci. . »

La frontière entre le contrôle de gestion et l’audit est très difficile à identifier.

L’audit financier : Il a pour but s’assurer que les états financiers (bilan, compte de résultat, le tableau
de variation des capitaux propres, le tableau des flux de trésorerie ( TFT et notes annexés) reflètent la
sincérité et la régularité des opérations et donnent une image fidèle de l’entreprise.

L’audit opérationnel : Il existe autant d’audit opérationnel que de processus dans l’entreprise car selon
le sens étymologique du terme il s’agit d’audit des « opérations » L’objectif de ce type d’audit est
d’apprécier le degré de maitrise des opérations et activités en vue de leur optimisation. L’audit
opérationnel est donc consulté pour donner des conseils et concevoir des procédés efficaces, réduire les
couts et améliorer la performance. La distinction entre le contrôle de gestion et l’audit opérationnel n’est
pas aisé. Dans certaines organisations, des fonctions relevant du contrôleur de gestion sont quelquefois
assurées par l’auditeur opérationnel. Cependant, la principale différence entre ces deux disciplines est le
caractère ponctuel de la mission de l’audit. Le contrôle de gestion doit quant à lui :

- Animer de manière permanente les outils et procédures ;

- Contribuer constamment à l’amélioration des performances.
 L’audit interne : C’est une activité d’appréciation du contrôle des opérations, réalisées de façon
indépendante pour le compte de la direction. On peut le considérer comme un « contrôle destiné à évaluer
l’efficacité des autres contrôles » Il s’agit d’un travail d’investigation et d’inspection des différents
moyens par lesquels s’exerce le contrôle organisationnel et d’en détecter les éventuelles
disfonctionnement.

4. Le rôle du contrôleur de gestion et le positionnement de la fonction Le rôle

du contrôleur.

Le contrôleur de gestion ayant par nature une fonction de régulation interne dont le contenu découle de
l’identité et de la culture de l’entreprise, il n’est pas souhaitable de normaliser le descriptif de l’emploi
de contrôleur de gestion. L’association nationale des contrôleurs de gestion (ANCG) définit ainsi son
rôle :

Il est responsable de la conception du système d’information et de ce fait, contribue largement à la

conception de la structure par la définition des fonctions et objectifs ;

Il est responsable du bon fonctionnement de ce système d’information dans toute sa société tant pour
l’élaboration des prévisions, programme et budget que pour le contrôle des réalisations par rapport aux
objectifs.

Il fait en sorte que ce système soit effectivement utilisé par tous les responsables de la société, dans le
but d’accroitre la rentabilité des capitaux investis.

Il formule avis et recommandations sur les opérations projetées et réalisées.

L’exposé des taches du contrôleur de gestion montre bien que les qualités nécessaires sont de deux ordres
:

- Qualité technique et professionnelle

- Qualité humaine et psychologique : aptitude au contact humain, faculté de
synthèse, autorité et discrétion

La place du contrôleur de gestion dans l’organigramme.

Dès que l’entreprise atteint une certaine dimension, l’ampleur des problèmes justifie de créer un poste
de contrôleur de gestion puis un service spécifique dont l’importance croit peu à peu avec l’augmentation
de taille de la firme. Ce service est, selon les cas :

Rattaché à une direction fonctionnelle, qu’elle soit administrative, financière ou comptable. Le CG est
alors dans une situation de dépendance qui a pour conséquence habituelle de limiter le contrôle au niveau
des moyens et de l’orienter vers le court terme Soit rattaché directement à la direction générale, ce qui
fait du contrôleur de gestion un
membre à part entière de l’état-major. Cette seconde solution parait, de loin, la plus souhaitable car le
contrôleur de gestion est alors en mesure de jouer pleinement son rôle dans le pilotage de l’entreprise :
Contrôle des niveaux des objectifs et par toutes les voies possibles avec une vision à long terme.

5. Le CG face aux différentes théories et domaines de gestion La

contingence du CG

La théorie de la contingence invite à réfléchir sur l’adéquation des outils et des procédures, à la taille, au
mode de fonctionnement et la culture des entreprises.

Le CG dans les PME vise essentiellement le contrôle des réalisations des objectifs financiers, de la
réalisation des taches déléguées par la direction ou par l’encadrement ou encore à la gestion des
difficultés épisodiques. De ce fait, les outils requis sont peu sophistiqués et limité. Souvent la surveillance
de quelques indicateurs centralisés dans un tableau de bord permettra de surseoir aux impératifs de
contrôles formulés ci-dessus.

Le CG et la stratégie

L’influence de la stratégie sur le CG est essentiellement dans le cadre du modèle classique du contrôle. De
nos jours, le caractère instable de l’environnement tend à faire du CG un moyen de formulation de la
stratégie.

Le CG peut être une aide au pilotage permanent, donnant en temps réel des indicateurs de performance
pour orienter les décisions. Le pilotage est une démarche de management qui relie stratégie et action
opérationnelle et qui s’appuie, au sein d’une structure, sur un ensemble de système d’information comme
les plans, les budgets, les tableaux de bord, la comptabilité de gestion, qu’est le CG

Le CG : système d’information

Dans une organisation décentralisée, l’information doit circuler dans le sens vertical comme dans le sens
horizontal. La fonction du CG est de concevoir, de formaliser et de traiter ces flux d’informations dans
le but d’améliorer la performance de l’organisation. En cela le CG est un système d’information qui
collecte, enregistre, traite et communique les informations aux responsables à différents niveaux de
l’organisation. La direction générale doit diffuser au niveau inférieur des informations sur
l’environnement économiques ainsi que les options stratégiques retenues. Le CG a pour fonction :

De formuler ces informations de manière à ce qu’elle soit claire et comprise de tous ;

De décliner et d’expliquer les objectifs stratégiques à tous les niveaux hiérarchiques Le
CG produit des infos horizontales pour répondre aux besoins de coordination des unités
de même niveaux hiérarchiques.

La principale source d’information du contrôle de gestion est la comptabilité. Il s’agit des

informations provenant de la comptabilité générale et de la comptabilité de gestion.

La comptabilité générale permet de suivre les charges et les produits de l’entreprise. Elle
fournit des informations sur les relations entre l’entreprise et les différents partenaires tel
les clients, les fournisseurs, l’état etc.

La comptabilité de gestion révèle l’utilisation interne faite des ressources et donne des
informations sur la formation des coûts.
La plupart des outils de CG utilisent des informations issues de la comptabilité et
par conséquent, la disponibilité de ces informations influenc

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 Centres de responsabilité
et
Les Prix de Cession Interne

I- Gestion budgétaire et organisation de l’entreprise

Le système budgétaire est conçu pour donner aux dirigeants le moyen de relier les
hommes et les buts poursuivis. De ce fait, il s'agit :

- de spécifier des objectifs élémentaires,

- de définir des moyens,
- d'y relier des outils de pilotage (suivi et contrôle) permettant le cas échéant de décider
d'actions correctives et d'en assurer l'application.

Le fonctionnement du système budgétaire est tributaire de l'existence préalable d'une

structure organisationnelle claire :

- découpant l'entreprise en entités homogènes,

- spécifiant les autorités et leurs modes d'exercice,
- définissant les responsabilités,
- prévoyant les sanctions positives et négatives,
Le fonctionnement du système budgétaire est tributaire également de l'existence
d’un système comptable et d’un système d’information performants.
Les entités sont soit des centres d’activité ou des centres de responsabilités.

C’est la nature et la taille de l’entreprise et son secteur d’activité qui vont lui dicter
sa structure organisationnelle et budgétaire ainsi que le système de contrôle de
gestion pour suivre l'activité de ses entités.

0
 L’ère du capitalisme industriel avait imposé des méthodes de gestion et de contrôle
basées sur les couts et les activités.

La gestion et le contrôle de l’entreprise avaient imposé la segmentation des différentes

composantes en achats, production et distribution et le contrôle basé sur les couts, les
charges directes.

L’internationalisation du capital et sa financiarisation ont imposé un mode différent de

contrôle et de gestion à travers les centres de responsabilité.

La segmentation des entreprises en Centre de responsabilités est le reflet du capitalisme

moderne, des conglomérats, des trusts et des grands groupes industriels diversifiés.
II- Les Centres de Responsabilité en entreprise
Définition d’un centre de responsabilité :

« Un centre de responsabilité est un groupe d'acteurs de l'organisation regroupés autour

d'un responsable, auquel des moyens sont octroyés pour réaliser l'objectif qui lui a été
assigné ».

Le centre de responsabilité se définit comme une unité budgétaire avec des activités
relativement homogènes ou complémentaires, dotée de moyens sur lesquelles le
responsable a une latitude décisionnelle.

Le centre de responsabilité est une partie de l'entreprise regroupée autour d'un responsable
auquel ont été attribués des moyens pour atteindre un objectif.

Le centre de responsabilité est donc une unité de l’entreprise placée sous la direction d’un
responsable qui a reçu de la part de la direction générale une délégation d’autorité en vue
d’engager un plan d’action et de réaliser un résultat.

C’est une partie, fraction ou subdivision d’une organisation dont le manager est responsable d’un
ensemble déterminé d’activité.
Les Centres de Responsabilité en entreprise

Les centres de responsabilités sont définis en fonction :

•Des objectifs de l’entreprise

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 •De la délégation de responsabilités souhaitée par la direction de l’entreprise

•De l’organisation propre à l’entreprise

•Des moyens disponibles pour suivre et contrôler la gestion

•Des ressources humaines disponibles.

Les caractéristique de CDR : Un centre de responsabilités est caractérisé par :

Une activité homogène

Un responsable

Une responsabilité déléguée

Des moyens (hommes, techniques,

capitaux) Des résultats mesurables.

D’une manière générale, on distingue 5 types de centres de responsabilité en

fonction des missions qui sont assignées :
1. ) Le Centre de coûts :
La responsabilité d’un centre de coût porte sur les charges engagées puisqu’il ne peut
maîtriser que les coûts engagés et n’a aucune action sur les produits générés par son
activité.

Le Centre de Cout doit réaliser le produit qu’il fabrique au moindre coût, avec la meilleure
qualité et dans les meilleurs délais possibles. Exemple : un atelier d’assemblage, de
montage, etc.

Le contrôle traditionnel exercé sur ce type de centre se réalise à l’aide d’outils tels que les écarts
sur coûts de production.

L’exemple souvent cité est celui d’un atelier de production pour lequel il est possible
d’établir une relation entre les coûts engagés et les quantités produites. Il en est de même
d’un service de transport.

Les objectifs d’un centre de coûts productifs portent sur : Une quantité et une qualité
données; Un coût total et un coût unitaire, des délais et des normes de qualité.
2- Les centres de dépenses discrétionnaires

LBS 2
Dans ces centres, il est difficile, voire impossible, de pouvoir établir une relation entre les
ressources consommées et le résultat obtenu.

Les coûts restent à la discrétion du responsable et on ne peut donc pas mesurer leur output.

Ces centres correspondent aux services fonctionnels du siège et aux fonctions Support de
l’activité : services comptables, services informatiques, service achats, service personnel,
secrétariat. Les critères de performance sont en général des délais et des normes de qualité à
respecter.

3- Le centre de revenus

La responsabilité d’un centre de revenus porte principalement sur le chiffre d’affaires à réaliser
et accessoirement sur les coûts de commercialisation.

L’exemple habituellement cité est celui d’une agence commerciale ou le comptoir de vente d’une
compagnie aérienne.
Les objectifs d’un centre de revenus portent sur un niveau de chiffre d’affaires, souvent assorti
d’un objectif de ventilation par produit, par réseau de distribution ou par zone géographique.

La ventilation recherchée découle de la stratégie commerciale et conditionne la rentabilité

compte tenu des charges spécifiques de commercialisation.

Afin d’atteindre ses objectifs, le responsable d’un centre de revenus va porter son énergie sur le
développement du chiffre d’affaires et sur la maîtrise des coûts de commercialisation.

4- Le Centre de profit :
La responsabilité d’un centre de profit porte à la fois sur les coûts engagés et sur les produits
réalisés. Il s’agit d’une notion de résultat.

L’exemple habituellement cité est celui d’une division à l’intérieur d’une entreprise, ou d’une
filiale à l’intérieur d’un groupe. Dans les deux cas, le centre réalise un chiffre d’affaires et engage
des coûts. 4) Le Centre de profit : (suite)

La définition du résultat pose le problème des coûts qui doivent être pris en considération : doit-
on tenir compte uniquement des coûts directs du centre de profit (coûts contrôlables) ou peut-on
tenir compte d’une quote-part des charges de structure ?

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Dans une optique de contrôle de gestion, il est souhaitable de ne tenir compte que des charges
directes.

Les objectifs d’un centre de profit portent sur un niveau de contribution à la couverture des
charges de structure de l’entreprise ou du groupe et une contribution à l’amélioration de son
résultat.

Afin d’atteindre cet objectif, le responsable d’un centre de profit peut moduler son activité qui
va porter à la fois sur un chiffre d’affaires à réaliser et sur des coûts à engager. Il cherchera :

-Soit à augmenter le chiffre d’affaires à coûts constants ;

-Soit à réduire les coûts à chiffre d’affaires constant ; -Soit à agir sur les
deux éléments à la fois.
5) Le Centre d’investissement :

Un centre d’investissement est un centre de profit dont la responsabilité s’étend aux moyens mis
en œuvre.

Parmi ces moyens figure l’investissement (incorporels, corporels, financiers) nécessaire à un

meilleur fonctionnement de l’entreprise.

Les exemples habituellement cités sont les mêmes que dans le cas d’un centre de profit : division
ou filiale.

Les objectifs d’un centre d’investissement portent sur un certain taux de contribution par rapport
aux actifs utilisés. Afin d’atteindre ses objectifs, le responsable est libre de moduler son action
qui portera à la fois sur la contribution et sur le niveau des actifs. Il cherchera :
•Soit à augmenter la contribution à moyens constants ;
•Soit à réduire les moyens à contribution constante ;
•Soit à agir sur les deux éléments à la fois.

La création des centres d’investissement présente l’avantage de sensibiliser les responsables

opérationnels à la nécessité d’une gestion rationnelle des actifs.
Malgré le souci d’une grande délégation, la décision d’investissement ne sera que rarement
totalement indépendante.

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L'objectif d'un centre d'investissement doit être défini en termes de rentabilité des capitaux
investis.

Il est donc évident que le responsable de ce centre sera évalué en termes de rentabilité des
capitaux investis (bénéfice/capitaux engagés). Ce taux devrait être comparé avec celui du marché
financier.

En conclusion, la structure en centres de responsabilité doit couvrir l'ensemble de l'entreprise

sans lacune, de telle sorte que tous les éléments du chiffre d'affaires, coûts et actifs, soient sous
l’autorité d'un responsable.

Il est donc impensable que dans une entreprise se trouvent des éléments qui ne sont pas attribués

Nature du centre de Critères et Niveaux dans la

responsabilité Caractéristiques indicateurs Missions structure

Activité au moindre Quantité produite Production, Usine

coût, respect de la Coût unitaire de fabrication Atelier
qualité et des délais l’unité d’œuvre Magasin de stockage
Centre de coûts Le centre n’est pas Coût du produit ou dépôt
responsable du Qualité
niveau Délai
d’activité
Pas d’objectifs Coût total du Service rendu Services
Centre de dépenses prédéfinis centre administratifs,
discrétionnaires Respect du budget Qualité du service services comptables,
Qualité du service Délai de traitement contrôle de gestion
Maximiser le chiffre Montant et Vente ou chiffre Services
d’affaires structure du chiffre d’affaires commerciaux
Centre de recettes Minimiser les frais de d’affaires Rayons
distribution Coûts spécifiques Billetteries
Responsabilité Marge Résultat Usine, unité,
globale : chiffre Efficience des établissement,
d’affaires et moyens utilisés magasin
Centre de profit consommations Qualité
Peu de marge de Respect des délais
manœuvre
Responsabilité Vision globale de Rentabilité des Filiales
globale de la l’efficience capitaux investis
Centre rentabilité des Coût du gaspillage
d’investissement ou moyens financiers Coût de la
de rentabilité Responsabilité des sousactivité
coûts liés à la
capacité
à un centre de responsabilité, car cela signifie qu'ils ne sont pas gérés de fait.

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Tableau de synthèse

Le centre administratif et comptable assure le suivi des taches administratives relatives à la vente
de véhicules neufs, d’occasion et aux réparations (facturation, encaissements,…).

L’atelier de réparation effectue les réparations des véhicules d’occasion et à la mise en

circulation puis l’entretien des véhicules neufs (plaques d’immatriculation, révisions, contrôles,
…).

Le magasin de pièces détachées fournit les éléments nécessaires à l’atelier de réparation.

Le centre de formation assure la formation professionnelle continue des mécaniciens et

carrossiers.

III- Centre de Responsabilité et prix de cession interne

Le prix de cession interne permet de valoriser les transferts des produits et des prestations entre
unités de production de la même entreprise.

Un centre vendeur fournit une prestation à un centre acheteur à un prix interne. Le produit
constaté par le vendeur constitue un coût pour l’acheteur.

La fixation du prix de cession interne doit respecter l’autonomie et la performance de chaque

centre en veillant à l’intérêt de l’entreprise.

Le prix de cession interne peut être déterminé par rapport au coût ou au prix du marché.

Quelle que soit la méthode d’évaluation utilisée, le résultat global de l’entreprise reste identique.

Cependant, le prix de cession interne influence les résultats partiels des centres. Un prix de
cession interne n'est pas neutre sur le résultat global du Centre de Responsabilité.
Exemple de cession interne :

Soit une entreprise avec deux centres de responsabilités dont l’un est chargé de la Production et
le second en charge de la Distribution.

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L’entreprise a fixé le Cout de Cession Interne entre les deux Centres de Responsabilité comme
ci-après

Comme il vous a été signalé plus haut, le PCI n’impacte pas le résultat global de l’entreprise qui
reste identique. Cependant, il influence les résultats partiels des centres.

Exemple 2

Soit une entreprise qui fabrique 1.000 produits dans son usine constituée en centre de
responsabilité dit Centre de Production. Ce produit est vendu par son Centre de
Distribution.

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Le chef d’entreprise doit arrêter un Prix de Cession Interne (PCI) qui puisse arranger ses
deux centres de Responsabilité. Il fixe un PCI de 200 et constate que ce prix arrange bien le
Centre de distribution au détriment du Centre de Production avec les résultats ci-après
Avec un PCI de 300, les résultats des centres changeraient définitivement (155.000 pour le
Centre de Production et 95.000 pour le Centre de Distribution) alors que le résultat global
de l’Entreprise resterait inchangé à 250.000.
IV- Les types de prix de cession interne
La fixation de prix de cession (de vente, de prestations, etc.) à l'intérieur d'une entreprise doit
être organisée afin qu'aucune unité décentralisée ne cherche à privilégier son intérêt au détriment
de celui de l'entreprise.

Elle doit permettre une juste mesure des performances des services concernés, une convergence
des intérêts entre les divisions et l'entreprise, un respect de l'autonomie déléguée aux centres de
responsabilité.

La fixation de prix de cessions internes repose sur l’une des méthodes suivantes :

1 Les méthodes fondées sur les coûts :

Ces méthodes sont généralement préconisées pour des prestations entre des centres de coûts
obligés de traiter ensemble à cause de l’absence d’un approvisionnement externe ou d’un choix
stratégique imposé par la direction générale. Ces méthodes sont :

a - la méthode du coût réel : Elle consiste à valoriser la prestation interne au coût réel de la
division vendeuse ce qui présente l’inconvénient de transférer l’efficience ou l’inefficience du
centre vendeur au centre acheteur. Exemple : Si les éléments de coût se présentent comme suit :

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 Division vendeuse Division acheteuse

Coûts Réel Standard Coûts Réel Standard

Fixe Variable 7 5 PCI 17 15

coût unitaire
10 8 Fixe 5 6

17 13 Variable 7 7

Coût unitaire 29 28
La valorisation des cessions au coût complet (PCI = 17) amenuise la performance de la division
acheteuse sans qu’elle en soit responsable

Illustration : impact du niveau d’activité sur le coût de revient unitaire

Considérons l'entreprise DUNE qui fabrique et commercialise un seul produit P avec les
composantes de charges suivantes :
- charges variables : 10 par unité produite;
- charges de structure : 25 000 par période.
Pour les trois premiers mois de l’année, les productions vendues ont été respectivement
de 1 100, 1 000 et 800 unités.
On vous demande
1- de calculer les coûts totaux et unitaires
2- de relever vos remarques et faire des commentaires

Résolution
Eléments janvier Février Mars
Quantités 1 100 1 000 800
Charges variables 11 000 10 000 8 000
Charges fixes 25 000 25 000 25 000
Coût de revient total 36 000 35 000 33 000
Cru 32, 73 35 41,25
v 10 10 10
f
Remarque : le coût de revient unitaire diminue en fonction de la quantité produite, cela
est du à la variabilité du coût fixe unitaire car le coût variable unitaire est stable

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 Commentaires : Fonder des décisions sur des coûts ainsi calculés présenterait les
inconvénients.
. b- La méthode de coût standard complet : Pour pallier les lacunes de la méthode de coût réel,
cette méthode préconise une valorisation des cessions au coût standard de la division vendeuse.
Toutefois une telle valorisation présente des inconvénients dès lors que l’activité de la division
vendeuse s’écarte de son niveau normal. En effet, en cas de sous - activité, le coût fixe de cette
division est répartie sur un faible volume de vente ce qui élève le coût de revient des cessions
internes et rend leur tarification au coût standard nuisible au centre vendeur. Alors qu’en cas de
suractivité, une répartition des frais fixes de l’unité vendeuse sur un volume élevé réduit le coût
de revient des cessions qui devient inférieur au prix de cessions.

Si dans notre exemple le coût fixe total de la division vendeuse est de 5000 et son niveau
d’activité normal est 1 000, en cas de sous - activité (par exemple 800), le coût fixe unitaire de
cette division passe à 5 000/800 = 6,25 et le coût fixe unitaire advient 14,25 (on suppose le
respect des coûts variables standards). Dans ce cas une tarification au coût standard (PCI =13)
ne permet pas de couvrir le coût fixe de l’unité vendeuse (14,25).

Si on considère par contre une suractivité (1250 par exemple) le coût fixe unitaire passe à de
5000/1250 =4, et le coût unitaire advient 12. Dans ce cas la tarification au coût standard (PCI
=13) ne permet pas à la division acheteuse de profiter des économies de coût réalisées par la
division vendeuse.

c- La méthode de coût variable standard : Pour remédier aux inconvénients de la méthode

précédente, cette méthode ne tient pas compte des coûts fixes et valorise les prestations internes
au coût variable standard de la division vendeuse. Cette approche permet certes d’éviter les
répercussions des variations de niveau d’activité sur la performance des centres, mais elle
n’implique pas la division acheteuse dans la couverture des charges fixes engagées par la division
vendeuse pour fournir ses prestations.
Dans notre exemple la tarification au coût variable standard (PCI =8) ne permet pas de couvrir
les coûts encourus par l’unité vendeuse pour fournir ses prestations (13).

d- La méthode de coût variable standard + un forfait : Pour échapper aux inconvénients des
deux méthodes précédentes, cette méthode valorise les cessions internes au coût variable

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standard des centres vendeurs majoré d’un forfait qui représente une contribution à la couverture
des charges fixes budgétées de ces centres.

Supposons dans notre exemple que la division acheteuse est appelée à couvrir 40% des coûts de
la division vendeuse (40% de 5000 = 2000) dans ce cas les prestations sont tarifées à 8/unité +
2000.

2. Les méthodes fondées sur le prix du marché : Les méthodes sont généralement utilisées pour
des prestations qui se font entre des centres de profit ou de rentabilité, disposant d’une large
autonomie de gestion. Parmi ces méthodes on peut citer :

a - La méthode de prix du marché : Lorsque la division acheteuse peut s’approvisionner soit

auprès de la division vendeuse soit auprès du marché, les prestations internes peuvent être
valorisées au prix pratiqué sur le marché ce qui suppose que ces prestation portent sur des
produits banalisés dont les approvisionnements sont aisés et le prix de référence connu.

b- la méthode de prix du marché moins une commission : Cette méthode est préconisée pour
des cessions qui se font entre une division de fabrication et une division commerciale.

Les cessions sont valorisées au prix du marché final (celui des consommateurs) moins une
commission qui doit servir à couvrir les coûts de distribution des produits concernés engagés par
la division commerciale.

Application 1

Un centre de responsabilité C1 cède la totalité de sa production au centre C2 soit 5000 unités.

Pour réaliser sa production le centre C1 engage les charges suivantes :
• Achats externes : 40 000 F
• Autres charges : 30 000 F
Le produit acheté par le centre C2 est vendu au prix unitaire de 90 F.
Pour réaliser son activité le centre C2 engage 24 000 F d’autres charges.
Deux hypothèses de prix de cession interne sont envisagées :
• H1 : 60 F • H2 : 70 F

Travail à faire :

LBS 11
Evaluer le résultat des centres de responsabilité et le résultat global de l’entreprise dans chaque
hypothèse. Commenter vos résultats
Application 2
La société togolaise du pétrole (STP) comprend trois divisions qui sont organisées en centres
de profit. La division production s’occupe de l’extraction du pétrole brute à Lomé. La division
transport exploite un oléoduc qui achemine le pétrole jusqu’à la raffinerie à Kévé. La division
raffinage transforme le pétrole brute en carburant (on suppose c’est le seul produit obtenu et
qu’il faut deux barils de pétrole pour obtenir un baril de carburant).
Les charges variables sont proportionnelles à une seule unité d’oeuvre dans chaque division :
le baril de pétrole brut extrait par la division production, le baril de pétrole brut transporté par
la division transport et le baril de carburant produit par la division raffinage. Les coûts fixes
unitaires sont calculés par référence aux montants budgétés des productions annuelles de
pétrole brut et de carburant.

secteur togolais, au prix de 13 F le baril.

chète » le pétrole brut à la division production, le transporte et
le « vend » à la division raffinage.

auprès d’une autre société au prix de 18 F le baril rendu à la raffinerie)

Travail à faire :
Calculer les résultats d’exploitation des trois divisions de la STP selon les deux méthodes
suivantes :
1. méthode A : prix de cession interne fixés par référence au marché.
2. méthode B : prix de cession interne égal à 110 % du coût complet de la
division, ce coût étant le cumul du coût du produit à l’entrée de la division et
des coûts variables et fixes spécifiques à la division.

Les méthodes sont appliquées à une série de transactions portant sur 100 barils de pétrole
brut extraits par la division Production (les coûts fixes unitaires ont été calculés pour cette
production de 100 barils).
La figure suivante résume les éléments de coûts.

LBS 12
 Division production Marché externe :
Coût variable du baril du brut………………2 F Prix de vente aux tiers
Coût fixe du baril du brut…………………..6 F = 13 F par baril de
Coût complet……………………………….8 F pétrole brut.

Division transport
Coût variable ……………………..1 F
Coût fixe …………………………3 F
Coût complet ..........................…...4 F

Marché externe :
Prix du pétrole livré Division raffinage
Marché externe :
à la raffinerie par les Coût variable……………………..8 F Prix de vente aux tiers
fournisseurs Coût fixe…………………………6 F = 52 F par baril de
externes = 18 F par Coût de revient………………… 14 F carburant.
baril de pétrole brut

LBS 13
CHAPITRE 2 : LES COÛTS A BASE D’ACTIVITES ET ABM

La méthode des coûts à base d’activités présente beaucoup d’analogies avec la méthode des
centres d’analyse. Elle en diffère cependant sur des points importants :

 Elle met l’accent sur l’explication des causes des coûts des activités plus que sur le
calcul des coûts des produits ;
 Elle ne prévoit pas de centres auxiliaires, les coûts de tous les centres étant imputés aux
coûts des produits sans répartition secondaire ;
 Elle opère des regroupements d’activités selon des processus transversaux qui dépassent
les limites des centres de responsabilité.

La méthode de comptabilité à base d’activités ou méthode ABC (Activity Based Costing) a été
développée aux Etats-Unis dans les années 1980. C’est une méthode de coûts complets qui veut
rompre avec certaines pratiques simplistes de calcul des coûts. Elle s’oppose aussi aux
comptabilités à base de coûts partiels.

Cette méthode vise à pallier certaines insuffisances de la comptabilité analytique. Les coûts
directes représentaient il y a de cela quelques années, 90 % des coûts totaux. Il était donc
envisageable d’asseoir l’analyse de l’activité sur cette base et de répartir arbitrairement et peu
précisément les 10 % des coûts indirects restants. A l’heure actuelle, les coûts indirects
représentent 70 % des coûts totaux. Il est difficile alors d’avoir une image correcte des coûts
réels de l’entreprise et donc risqué de prendre des décisions sur ce système d’information biaisé.
La comptabilité analytique porte son attention à 75 % sur la main-d’œuvre directe, qui ne
représente en fait que 10 % des coûts totaux, alors que la matière en constitue 55 % et la
structure 35 %. En plus la comptabilité analytique ne s’intéresse qu’à la phase de production,
or à l’heure actuelle 70 à 90 % des coûts sont des coûts de conception (en amont de la
production) et des coûts de maintenance et de services liés au produit (en aval de la production).

Les méthodes de calcul de coût classiques entraînent un phénomène de subventionnement où

les charges de certains produits sont imputées à d’autres biaisant l’analyse de la rentabilité des
différents produits.

La méthode ABC procède autrement en partant des activités pour arriver au coût des produits
en vue de réduire les incertitudes de la répartition des charges.

A – Caractéristiques de la méthode ABC

1. Niveaux d’analyse

La méthode ABC distingue trois niveaux d’analyse :

LBS 14
- le niveau élémentaire de la tâche ;

LBS 15
 - le niveau intermédiaire de l’activité ;
- le niveau supérieur du processus.

a- La tâche

La tâche est le premier niveau dans la description des travaux. Elle ne donne pas lieu à un calcul
de coût. Exemple : décharger un camion, trier des pièces comptables, rédiger un courrier.

b- L’activité

La méthode ABC est centrée sur le coût des activités.

Une activité est un ensemble de tâches ordonnées et liées entre elles dans un but donné. La
collecte des pièces comptables, leur tri, la passation des écritures, la consultation des comptes,
l’édition des balances sont cinq tâches dont l’ensemble constitue l’activité de comptabilité.

c- Le processus

Les suites d’activités concourant à un but commun forment un processus auquel participent
plusieurs divisions (ateliers et services). Il s’agit d’un ensemble d’activités dont la
consommation des ressources est expliquée par la même cause. L’entreprise est vue comme un
réseau de processus transversaux.

Les activités de prise de commande du client, de réception des composantes, d’usinage et de

montage sur une ligne de fabrication suivies enfin des activités de mise à disposition des clients
sont des activités qui forment un processus d’exécution d’une commande.

La vision transversale de l’entreprise s’oppose à la structure traditionnelle, cloisonnée

verticalement, où l’on cherche à optimiser les coûts et, éventuellement, les résultats de chaque
atelier et service, considérés séparément. Le découpage transversal de l’entreprise n’est pas
compatible avec les définitions des coûts fonctionnels (coût d’acquisition, de production, de
distribution). L’analyse du coût d’une politique (ex : politique de la qualité) et son optimisation
doivent être étudiées au niveau du processus (et non dans le cadre de chaque division de
l’entreprise). En effet, l’optimisation des performances d’une activité ou d’une division isolée
peut nuire aux performances des autres activités impliquées dans le même processus.

2. Maîtrise des coûts

a- Les activités consomment les ressources

L’analyse à base d’activités facilite la maîtrise des coûts. Elle repose sur le fait que ce sont les
activités qui consomment les ressources. Pour agir sur le coût du produit, il faut :

- identifier les activités ajoutant de la valeur au produit en vue de supprimer les activités
sans incidence sur la valeur ;
- identifier les facteurs générateurs des coûts des activités (ou inducteurs de coûts).

LBS 16
La relation entre la consommation des ressources et les activités réalisées est donc directe.
L’objectif fondamental de la comptabilité à base d’activités est d’informer sur les générateurs
de coûts quantifiables.

b- les produits consomment les activités

Les produits consomment les activités et ce n’est qu’indirectement, par l’intermédiaire des
activités, que le coût des ressources est incorporé aux produits. On choisit pour chaque activité
une unité de mesure de l’activité ou inducteur d’activité (sorte d’unité d’œuvre) par
l’intermédiaire duquel le coût de l’activité est imputé aux produits. Ainsi les charges indirectes
à l’égard des produits, sont directes à l’égard des activités. Les lois de comportement des coûts
et l’incidence des décisions de gestion sur les coûts sont donc mieux connues au niveau des
activités que des produits. La méthode ABC permet de modéliser (ou tracer) les relations entre
ressources, activités et produits.

a. Autres avantages de la méthode ABC

 la notion d’activité est plus proche des soucis des personnels concernés (ingénieurs,
techniciens, commerciaux, etc.) que la notion de produit. Les actions d’amélioration du
rapport valeur/coût sont donc mieux comprises des exécutants. De même, l’information
fournie par l’analyse des coûts est mieux comprise par ses utilisateurs.
 La méthode ABC considère que toutes les activités sont « principales » pour la
détermination des coûts des produits. Il n’y a pas de déversement en cascade des coûts
des centres auxiliaires vers les centres principaux (et encore moins de prestation
croisées). La relation entre les coûts et les causes qui les déclenchent n’est donc pas
brouillée par les calculs de répartition. La méthode ne se limite pas aux activités de
production. Elle porte la même attention aux activités de support, aux activités
d’approvisionnement et aux activités de marketing et de distribution. La plupart de ces
activités sont fortement créatrices de valeur pour le produit.

B – Mise en œuvre de la méthode ABC

La mise en œuvre de la méthode comporte les étapes suivantes :

- identification des activités de l’entreprise,

- affectation des ressources aux activités,
- regroupement des activités,
- calcul des coûts unitaires des inducteurs,
- imputation aux produits des coûts des regroupements d’activités.

1. Identification des activités de l’entreprise

Les activités de l’entreprise sont recensées à l’aide d’entretiens avec les personnels concernés.
La liste des activités retenues :

LBS 17
 - ne doit pas être trop détaillée pour que le traitement comptable ne soit ni lourd ni coûteux
; il ne faut pas confondre les activités avec les tâches élémentaires ;
- ne doit pas être trop succincte pour que les activités restent homogènes et respectent la
loi d’équiproportionnalité des ressources utilisées.
Un ou plusieurs inducteurs de coût quantifiables (ou inducteurs d’activité) sont recensés pour
chaque activité. Ils permettent de mesurer ce que fait l’activité. Les inducteurs d’activité
peuvent être classés en :

- inducteurs volumiques,
- inducteurs liés aux lancements des lots ou séries,
- inducteurs liés à l’existence d’une référence (d’un produit, d’un composant, d’un
partenaire),
- inducteurs liés à une capacité de production (frais de siège, gestion des ressources
humaines, recherche fondamentale, etc.)

2. Affectation des ressources aux activités

Les charges indirectes sont également saisies au niveau des divisions de l’entreprise. Ces
charges sont ensuite réparties entre les activités de chaque division.

- s’il existe un lien direct entre la charge et l’activité, l’affectation est directe (ex : les frais
de voyage pour visiter un client est imputer à l’activité « suivi des clients »).
- S’il n’existe pas de lien direct, la charge est répartie au prorata des effectifs ou des
moyens matériels occupés aux tâches constituant les activités. Les clés de répartition
utilisées pour affecter les ressources aux activités sont dénommées inducteurs de
ressources.

3. Calcul du coût unitaire des inducteurs

Pour chaque centre de regroupement :

- on calcule les ressources consommées par le centre en cumulant les charges qui avaient
été affectées aux activités regroupées dans le centre ;
- on recense le volume de l’inducteur, c'est-à-dire le nombre d’unités de l’inducteur choisi
pour le centre (ou nombre d’unité d’œuvre) :
- un coût unitaire de l’inducteur est ensuite calculé selon la formule
Coût unitaire de l’inducteur = Ressources consommées par le centre / volume de l’inducteur

4. Imputation au coût des produits

Le coût complet (ou coût de revient du produit) est obtenu en cumulant :

- les charges directes,

- les charges indirectes des centres de regroupement qui sont imputées au prorata des
inducteurs d’activité.
LBS 18
Exemple simple :

La société Futuro fabrique deux produits X et Y dans un atelier unique. Les données du mois
de septembre sont les suivantes :

Production : 1000 produits X et 1000 produits Y.

Coûts :

- matière première : 50 F par unité produite ;

- toutes les autres charges sont indirectes et s’élèvent à 150 000 F.
Prix de ventre unitaire : 100 F pour X et 170 F pour Y.

Travail à faire

1. Sachant que les charges indirectes sont réparties en fonction du temps d’usinage qui est de
6mn de main d’œuvre pour X et de 30 mn pour Y, calculer le résultat par produit et le résultat
global de l’entreprise en comptabilité analytique traditionnelle.

Une analyse du centre « atelier » permet de constater qu’il existe deux activités différentes :

- une activité à caractère manuel où interviennent des opérateurs qualifiés. Le coût en a

été évalué à 60 000 F.
- une activité automatisée dont le coût a été évalué à 90 000 F. Les temps de passage sur
machine sont de 10 mn pour X et de 2 mn pour Y.
L’inducteur de coût de l’activité manuelle est l’heure de main-d’œuvre directe (MOD)

L’inducteur de coût de l’activité automatisée est l’heure-machine.

2. Calculer le résultat par produit et le résultat global en comptabilité par activité. Commenter.

Exercice : Cas ZP

La société ZP est une entreprise industrielle qui a récemment fortement organisé son processus
de production. Le contrôle de gestion s’attache à suivre les programmes de fabrications en
termes de quantités et de qualités des produits.
. La Comptabilité analytique date de la création de l’entreprise ; les engagements financiers
sont suivis par l’intermédiaire de budgets. La structure des centres de responsabilité
s’appuie sur le découpage comptable de centres d’analyse mis en place au lancement de
l’activité. L’unité d’œuvre retenue est la main d’œuvre directe qui correspondait dans
l’ancien processus de fabrication.

Les gammes opératoires du centre de conditionnement mises à jour fournissent les

renseignements suivants :

LBS 19
Produits Taille Nombre d’heures Nombre d’heures de Volume de
série machines main d’œuvre production
A 10 000 0,008 0,05 300 000
B 2 500 0,03 0,025 200 000
C 3 750 0,05 0,01 75 000
D 1 000 0,04 0,03 100 000
E 500 0,01 0,02 25 000

La nouvelle organisation a conduit à automatiser certaines tâches de montage. Chaque type

de produits passe donc dans une machine à conditionnement automatique avant d’être pris
en charge par les opérateurs pour les dernières opérations de contrôle et d’étiquetage.
Les charges indirectes du centre s’élèvent à 2 910 000 f.
. Le Directeur est conscient que la nouvelle organisation productive ralentit sur le calcul
des coûts des produits mais il perçoit mal comment la prendre en compte. Il a demandé au
responsable de l’atelier d’essayer d’exprimer son budget par rapport au coût de chaque
traitement. Dans une première analyse, le budget a pu être reparti de façon suivante :
-1 091 250 f pour les contrôles manuels,

-1 818750 f pour le conditionnement automatisé.

. Cependant, le responsable logistique a fait remarquer que les productions demandaient des
manipulations identiques quelle que soit la taille des séries. Une deuxième étude a permis
de scinder les charges du centre de conditionnement en trois catégories.
-1 030 625 f pour l’activité manuelle
-1 871 227 f pour l’activité automatisée,

-8 148 f pour le lancement des séries de fabrication

Questions
1. Quel est le coût de conditionnement de chaque produit dans le système de la
comptabilité analytique de l’entreprise ZP ?
2. Quel est le coût de conditionnement de chaque produit en prenant pour base les données
du responsable d’atelier ?
3. Calculer le montant des frais de conditionnement à imputer aux produits en prenant pour
base les données de l’étude du responsable logistique. Que pensez-vous ?
4. En quoi les chiffres obtenus à la question 3, sont-ils plus pertinents que les précédents
?

LBS 20
Exercice : Cas A

La société A produit en juste à temps trois produits X, Y et Z pour lesquels les données suivantes
ont été constatées :

1. Production

X Y Z
Quantités produites 40 000 30 000 15 000
Lots de 2000 10 5 /
Lots de 1000 20 15 5
Lots de 500 / 10 10
Lots de 100 / / 50

2. Nomenclature des produits et prix achat des composants

X Y Z Prix des
composants
Composant A 0,1 kg 0,2 kg 0,1 kg 40F par kg
Composant B / / 0,3 kg 80F par kg
Composant C / 0,5 kg 0,6 kg 100F par kg
Composant D 0,2 kg / 0,3 kg 90F par kg
Composant E 0,4 kg 0,6 kg / 10F par kg
Composant F 0,5 kg / / 20F par kg
Composant G 1 unité 1 unité 1 unité 30F par unité
(emballage)
Temps machine 3 heures 5/3 heure 2 heures
en atelier 2

Les composants A, B et D sont livrés par lots de 500 kg ; le composant C par lots de 1 000 kg ;
les composants E et F par lots de 2 000 kg et les emballages par lots de 5000 unités.

3. Charges indirectes

Toutes les charges sont indirectes à l’exception des composants et des emballages. La société
A, a été découpée en cinq centres d’analyse :

C1 : approvisionnement
C2 : atelier 1
C3 : atelier 2
C4 : contrôle
C5 : administration

LBS 21
 C1 C2 C3 C4 C5
Total des 282 500F 525 000F 813 000F 25 000F 164 550F
charges
indirectes
Unités Kg achetés Kg Heures Nombre de Coût de
d’œuvre consommés machine produits production

4. Prix de vente

X Y Z
89F 115F 180F

5. Activités et inducteurs de coûts

Centre d’analyse Activités Montant en Inducteur de coût

Franc
C1 Relation fournisseurs 18 000 Nombre de références (1)
C1 Contrôle réception 125 000 Nombre de lots
réceptionnés
C1 Suivi des stocks 80 000 Nombre de références
C1 Logistique interne 59 500 Nombre de manipulations
(2)

C2 Ordonnancement 25 000 Nombre de lots fabriqués

C2 Conception 300 000 Nombre de modèles
C2 Production 200 000 Nombre de lots fabriqués
C3 Ordonnancement 213 000 Poids des composants
C3 Production 600 000 Temps machine
C4 Contrôle 25 000 Nombre de lots fabriqués
C5 Administration 164 550 Coût ajouté (3)
générale
(1) De manière à éviter une approche volumique, l’inducteur nombre de référence sera
réparti au prorata des quantités consommées par les différents produits.
(2) Le nombre de manipulations pour un produit est le nombre de lots pour le produit
multiplié par le nombre de références composant pour le produit.
(3) Le coût ajouté est la somme de tous les frais internes à l’exception des frais de l’activité
administration générale.

Travail à faire :

1. A l’aide des renseignements 1 à 4, calculer les coûts de revient et les résultats

analytiques par la méthode des centres d’analyse.
2. A l’aide des renseignements 1 à 5, recalculer les coûts de revient et les résultats
analytiques par la méthode des coûts à base d’activité.
3. Conclure.
LBS 22
B- La méthode ABM : une application de l’ABC au management

L’ABM utilise pour la gestion, les informations produites par les trois premières étapes de
l’ABC à savoir l’identification des activités, l’affectation des ressources aux activités, le
regroupement des activités.

1. Présentation générale

Elle considère l’entreprise comme un réseau d’activités organisées en processus. Elle procède
par la suite à une analyse de la valeur de toutes les activités afin d’éliminer celles qui ne sont
pas créatrices de valeur.

L’objet des processus est de produire les liens et services qui donneront satisfaction aux clients.
Les processus créent de la valeur pour les clients, la valeur étant ici définie comme le prix que
les clients sont disposés à payer pour acquérir les biens et services produits. Mais les activités
constitutives des processus ont un coût qui est mesuré par la méthode ABC. L’action sur les
processus et les activités vise à augmenter le rapport valeur/ coût aussi bien par l’intermédiaire
de la valeur que par la limitation du coût.

Une activité avec valeur ajoutée est une activité que les clients perçoivent comme augmentant
l’utilité des produits. Les clients sont ainsi disposés à payer un prix plus élevé pour les acheter.

Des coûts élevés, mais néanmoins maitrisés, peuvent être admis pour ces activités privilégiées.

Une activité sans valeur ajoutée est une activité qui ne contribue pas à l’utilité perçue par les
clients. La réduction ou l’élimination de ces activités permet de réduire les couts sans diminuer
la valeur du marché ni la qualité des produits.

L’ensemble des activités à valeur ajoutée constitue la chaine de valeur de l’entreprise. Pour être
compétitive, l’entreprise doit identifier les activités créatrices de valeur et les liaisons internes
(les activités de l’entreprise réagissent les unes sur les autres) et externes (liens entre les chaines
de valeur de l’entreprise et celles des fournisseurs, distributeurs et même des clients) entre ces
activités.

2. Les outils de l’ABM

2.1 Le re-engineering
C’est la reconfiguration d’une entreprise. L’objectif est d’améliorer les processus créateurs de
valeur en visant la simplification, la réduction des couts et des délais, l’amélioration de la
LBS 23
qualité et la meilleure satisfaction des clients et de réduire les activités sans valeur ajoutée. Le
re-engineering fait la chasse des dysfonctionnements tels que les circuits d’autorisation et de
décisions trop longs et complexes, les activités non synchronisées générant des files d’attente
et des stocks.

2.2 Le Benchmarking

Il consiste à étudier, comparer et évaluer les processus de l’entreprise avec ceux d’entreprise de
références considérées comme les meilleures. Le benchmarking peut être interne en comparant
les pratiques dans différentes sites de l’entreprise

La démarche du benchmarking peut être résumée comme suit

- Identifier les missions et les objectifs de l’entreprise en privilégiant les attentes des
clients
- Identifier et décrire les processus de l’entreprise,
- Déterminer quels sont les processus qui sont essentiels à la réalisation des missions et
objectifs identifiés ;
- Pour chaque processus essentiel déterminé dans l’étape trois, choisir une entreprise de
référence ;
- Identifier les pratiques de l’entreprise de références susceptibles d’être adaptées chez
nous, compte tenu de notre culture d’entreprise ; Mettre en œuvre les améliorations. Le
risque du benchmarking est de se situer en suiveur plutôt qu’en innovateur.

LBS 24
CHAPITRE 3 : LE REPORTING ET LE TABLEAU DE BORD (exposé)

Le reporting est l’ensemble des moyens qui permettent aux managers de mesurer la
performance des unités dont ils ont la responsabilité. Il s’agit, dans des organisations
complexes, de processus et d’outils qui permettent d’améliorer la performance de l’entreprise.
Un système de reporting a un double objectif : disposer d’informations sur les réalisations des
entités dépendantes et pouvoir agréger ces informations pour disposer d’une vision globale des
réalisations de l’organisation.

1. Rendre compte de ce que l’on fait

L’entreprise étant constituée d’un ensemble d’unités, les dirigeants doivent disposer
d’informations, tant sur l’environnement propre à chaque acteur, que sur les actions entreprises
et les résultats obtenus.

L’observation directe est souvent le meilleur moyen d’évaluer ses subordonnés. Néanmoins,
cela pose différents problèmes dans les grandes entreprises où les liens hiérarchiques sont
affectés par la distance.

Le reporting est, ainsi un outil indispensable qui comprend l’ensemble des informations
requises par le responsable hiérarchique, pour s’assurer du bon déroulement des transactions et
de l’implication de chaque acteur. Le travail essentiel de mise en place d’un système de
reporting consistera à définir les informations considérées comme pertinentes pour appréhender
la réalisation des transactions, ainsi que les facteurs permettant de mesurer la contribution de
chacun des acteurs à cette réalisation.

2. Centraliser et consolider des informations diverses

Indépendamment du contrôle des services subordonnés, le reporting permet aussi de disposer
d’une information pouvant être agrégée afin d’offrir une vision globale des réalisations de
l’organisation. Ce besoin est particulièrement sensible quand l’organisation revêt une forme
éclatée.

Pour remplir cette seconde mission, le système de reporting doit offrir une certaine
standardisation susceptible de faciliter l’addition, ou plutôt la consolidation, d’informations
diverses émanant des services assurant des fonctions variées. Le reporting est ainsi devenu un
élément essentiel de la crédibilité des dirigeants de grandes entreprises cotées face aux analystes
financiers et aux investisseurs. En effet, ces derniers exigent la communication trimestrielle,
dans un délai relativement restreint, du chiffre d’affaires et du résultat d’exploitation réalisés
par ces groupes dans un détail sommaire par branche d’activités ou par marchés.

LBS 25
Ainsi, le reporting peut être considéré comme le système ayant pour objet de collecter et de
standardiser l’information pour lui permettre de figurer dans les tableaux de bord des
responsables concernés.

LBS 26
CHAPITRE 4 : LE CONTRÔLE DE LA MASSE SALARIALE

Les coûts salariaux représentent, suivant l’activité de l’entreprise, 25 à 90 % de l’ensemble des

charges. Le suivi et la maîtrise de ces coûts revêtent une double importance :

- Du point de vue financier, la politique salariale influence les équilibres présents (en
termes de trésorerie) et conditionne les équilibres futurs (du fait de la relative inertie de
ces charges) ;
- Sur le plan social, les salaires constituent la principale variable de gestion des ressources
humaines.

1. Analyse de la masse salariale

La notion de masse salariale est une donnée complexe à cerner. Il existe en effet plusieurs
approches du concept, ayant comme base commune l’ensemble des rémunérations versées. Le
plan comptable général suggère une évaluation du coût global du personnel pour l’entreprise en
intégrant :

- La rémunération du personnel
- Les charges sociales
- Les impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations
L’ensemble des charges patronales peut être exprimé en valeur absolue ou aussi sous forme de
pourcentage (taux de charge), permettant ainsi une visualisation plus rapide de l’évolution de
ces charges.

Le calcul d’une masse salariale prévisionnelle consiste à faire évoluer la situation existante à la
fin de l’année qui précède la projection en fonction de la politique sociale et des variations
d’effectifs anticipées.

MS = MS effectif stable + MS du personnel sortant + MS du personnel entrant

MS = MS effectif présent au 1/1 - salaires non versés aux sortants + MS personnel entrant

Exercice d’application

Les informations relatives à la masse salariale de l’année N sont les suivantes :

Catégories Effectif Salaire brut annuel moyen Salaire brut moyen de décembre

Cadres 8 43 384 3 650

Techniciens 16 26 197 2 205

LBS 27
Employés 26 17 723 1 498

LBS 28
 - Il a été prévu d’accorder en N+1 deux augmentations générales et uniformes des
salaires : la première de 1 % le premier Avril, la seconde de 1,5 % le premier octobre.
- Il est prévu qu’un employé W dont le salaire brut de décembre est de 1 800 € soit promu
technicien le 1er juin au salaire brut de 2 000 €.
Tableau des départs en retraite prévus

Catégories Date de départ Salaire brut moyen de décembre

Employé X 28 février N+1 2 250

Technicien Y 30 Juin N+1 3 310

Employé Z 31 août N+1 2 170

Tableau des embauches prévues

Catégories Date de d’embauche Salaire brut d’embauche

Employé A 1er mars N+1 1 130

Employé B 1er septembre N+1 1 130

Travail à faire :

1. Calculer la masse salariale prévisionnelle N+1

2. Calculer la variation de la masse salariale et commenter brièvement les raisons de la
variation.

2. Les variations de la masse salariale

Au-delà des difficultés à évaluer de façon pertinente la masse salariale, l’essentiel de son
analyse réside dans la mise en évidence des variations entre la masse salariale d’un exercice
(N) et celle de l’exercice (N-1), puis dans la décomposition de ces variations.

Les variations de la masse salariale sont exprimées soit en valeur absolue, soit en pourcentage
de la masse salariale de l’année de référence (N-1), tout particulièrement dans le cas d’une
analyse à vocation sociale.

La masse salariale varie pour de nombreuses raisons, qui de surcroît interagissent parfois les
unes sur les autres. Les principales causes de variation sont :

- L’évolution de la main-d’œuvre en qualité et en quantité : elle concerne la modification

des effectifs par catégorie et les changements de qualification.
- L’évolution des prix et taux : elle concerne les modifications salariales
LBS 29
Ces variations de la masse salariale brute résultent des quatre facteurs suivants :

- Les variations d’effectif : incidence de la répartition du nombre de salariés ;

- Les variations de structure : impact de répartition du personnel (à effectif global
constant) entre les différentes catégories retenues par l’analyse ;
- Les mesures individuelles : effet des variations salariales liées à la situation personnelle
de chaque salarié, ainsi que le résultat du remplacement des salariés ;
- Les mesures collectives : conséquences des variations salariales accordées à l’ensemble
du personnel ou à certaines catégories du personnel.

3. Les variations en volume

3.1. Les variations d’effectifs ou écart sur effectif total

Cet écart consiste à comparer des effectifs totaux.

Effet effectif = (Effectif N – Effectif N-1) × salaire moyen N

3.2. Les variations de structure

L’effet de structure professionnelle met en évidence l’impact de la structure professionnelle,
c'est-à-dire de l’impact de l’effectif des différentes catégories, sur le salaire moyen prévu. Pour
calculer cet écart, on peut procéder de deux façons :

- Comparer l’effectif N à l’effectif N+1 à structure constante. Pour ne pas avoir un effet
salaire et un effet structure, il faut raisonner avec les salaires constants des catégories.
- Mettre en évidence l’influence du changement de structure professionnelle sur le salaire
moyen prévu.

4. Les variations de prix

4.1.Ecart sur taux nominal

Il s’agit de comparer le salaire de N+1 au salaire de N pour chaque type d’effectif de N+1. Par
convention, cet écart sur prix sera calculé avec l’effectif N+1.

Effectif N+1 Salaire N+1 Salaire N Ecart

Cadres

Techniciens

Employés

LBS 30
 4.2. Les variations individuelles des salaires
Ces variations résultent de quatre phénomènes qu’il n’est pas toujours possible de distinguer
les uns des autres et qui parfois combinent leurs effets avec des variations en volume. Ces quatre
phénomènes sont les suivants :

 le glissement : variation du salaire individuel (augmentation de salaire ou prime) liée au

mérite sans changement dans la qualification ;
 la technicité : variation du salaire liée à l’accès à une qualification plus élevée ;
 le vieillissement : variation du salaire liée à l’ancienneté des salariés ;
 la noria : variation de la masse salariale résultant du remplacement des salariés ayant
quitté l’entreprise par de nouveaux salariés.

- Effet Glissement – Technicité :

Compte tenu de la forme de l’information disponible sur la masse salariale, sauf à l’analyser
salarié par salarié, il est le plus souvent impossible de distinguer glissement et technicité ; ces
deux phénomènes sont donc regroupés sous l’appellation « glissement – technicité » et
désignent toutes les augmentations de salaire qui n’ont aucun lien avec l’ancienneté.

- Effet Vieillissement – Noria

La noria au sens strict, ne peut être évaluée qu’au cas par cas ou bien par différence entre la
variation de la masse salariale et l’ensemble des autres phénomènes explicatifs. Le phénomène
de vieillissement peut être isolé par l’étude de la grille d’ancienneté.

Ces deux phénomène sont considérés comme proches, et représentent les conséquences
salariales de l’augmentation de l’ancienneté des salariés.

Application :

Calculer l’effet de noria dans les trois cas suivants :

Sortants fin N Salaire moyen Entrants début Salaire moyen

annuel fin N N+1 annuel

Cadres 4 50 000 3 40 000

Employés 5 30 000 7 22 00

1. Un employé rémunéré 30 000F par an prend sa retraite le 31 mars N. Il est remplacé le

1er avril N par un nouvel embauché à 20 000F par an.

LBS 31
 2. Un employé rémunéré 30 000F par an prend sa retraite le 31 mars N. Il est remplacé le
1er juillet N par un nouvel embauche à 20 000F par an.

4.3. Les variations générales et catégorielles des salaires

Les dirigeants doivent connaître avec précision l’impact des mesures collectives sur la masse
salariale. Ces informations leur permettent en effet de simuler pendant des négociations les
conséquences des mesures envisagées non seulement pour le futur immédiat mais aussi pour
l’avenir.

- Effet de niveau
La variation en niveau ou effet de niveau, représente l’évolution des salaires entre deux dates
données, en générale des dates de clôture des exercices sur lesquels on effectue la comparaison
des masses salariales.

Effet de niveau = Masse salariale du mois m de N+1/Masse salariale du mois m de N

- Effet de masse
L’effet de masse de l’exercice N traduit l’évolution de la masse annuelle des salariales entre
deux périodes données (ici les exercices N-1 et N) due aux seules augmentations pratiques en
N. Il s’agit, pour l’apprécier, de rapporter le salaire annuel réel en N au salaire annuel que l’on
aurait observé sans augmentation en N, c'est-à-dire fois le salaire de décembre N-1.

Effet de masse = Masse salariale année N/Masse salariale décembre N-1 ×12

- Effet de report
Les augmentations accordées au cours de l’année N s’appliqueront pleinement au cours de
l’année suivante. L’effet de report traduit l’impact de ces augmentations sur les salaires à venir.

Effet de report = Masse salariale décembre N×12/Masse salariale année N.

LBS 32
CHAPITRE 5 : LES COUTS OBJECTIFS

Le « coût cible » (target costing) a été inventé en 1970 chez Toyota sous le nom de « Genka
Kikaku ». Ce qui signifie littéralement « Coût planifié » ou « projeté ». Les auteurs français la
nomment généralement cout objectif

Il existe en réalité deux approches du coût cible qui sont développées conjointement : l’une
donne une définition précise et limitative dans laquelle le cout cible ne concerne que le stade
de la conception du produit nouveau, l’autre conception prône une approche globale et
extensive dans laquelle la totalité du cycle du cycle de vie du produit est concernée.

A. Caractéristiques de la démarche du cout objectif

1. Notion de cout cible.

La méthode repose sur l’idée que le prix de vente du produit est fixé par le marché. Le prix ne
dépend donc pas du cout. C’est au contraire le cout du produit qui doit être adapté au prix du
marché. Le cout est ainsi limité entre deux contraintes :

- La contrainte du prix imposée par le marché

- Et la contrainte de la politique de marge choisie par l’entreprise.
Le coût cible ou cout autorisé est défini comme le cout maximal admissible sous
contraintes du prix de vente possible et de la marge souhaitée. Cette méthode est appliquée
au stade de la conception du produit.

2. Cout estimé

Le coût cible est comparé au cout estimé du produit. Le cout estimé est une prévision de ce
que serait le cout complet sur la base des méthodes existantes d’approvisionnement, de
production et de distribution, compte tenu d’un volume de fabrication déterminé. Il est
établi en fonction des caractéristiques attribuées au produit lors de la définition de l’avant-
projet. Le cout estimé est généralement supérieur au cout cible. Il est nécessaire d’abaisser
le coût estimé jusqu’au niveau du cout cible.

B. Mise en œuvre de la méthode du cout cible

1. Fixation du prix de vente

L’étude de marché du produit en projet conduit à la détermination d’un prix de vente et de

prévisions des ventes en volume. C’est un prix prévisionnel qui évoluera au cours du cycle de

LBS 33
vie du produit. La prévision doit porter sur toute la durée du cycle.

LBS 34
 2. Fixation de la marge

Le plan de profit à moyen terme au niveau de l’entreprise est la résultante de ses options
stratégiques concernant le rythme et le mode de croissance, le mode de financement, la
stratégie commerciale. Une quote-part du profit global planifié est attribué à chaque produit
et constitue une marge cible.

La marge cible couvre non seulement les profits mais aussi les charges indirectes liées à
l’existence même de l’entreprise. Ces charges ne sont pas modifiées par les décisions
concernant les produits. La marge cible est susceptible de variations pendant le cycle de vie
du produit (tout comme le prix de vente)

3. Calcul du coût cible et détermination du coût estimé

Le coût cible du produit est égale à la différence : Prix- Marge cible. Les deux termes de
cette différence sont des moyennes qui couvrent tout le cycle de vie du produit. La
détermination du cout estimé peut se faire par plusieurs méthodes :

- Méthodes paramétriques : elles se reposent sur la corrélation entre les coûts et les
paramètres physiques du produit (poids, dimension, puissance..). L’étude statistique de
corrélation est menée à partir de l’observation des couts et des caractéristiques
physiques des produits existants.
- Méthodes analogiques : elles prennent comme point de départ le cout d’un produit
existant analogue au produit nouveau. On évalue ensuite le coût des modifications
apportées au produit nouveau par rapport au produit existant.
- Méthodes analytiques : elles sont fondées sur l’analyse technique détaillée du produit
nouveau.

4. Optimisation du coût.

L’écart entre le coût cible et le coût estimé doit être résorbé dès la conception du produit. Les
actions d’optimisation du coût étudié à ce stade constituent l’optimisation de conception.
L’analyse de la valeur est la principale technique permettant le rapprochement du coût estimé
du coût cible sans diminuer le prix que les clients seront disposés à payer.

D’autres techniques sont également utilisées telles que la réduction de la variété (différenciation
retardée, standardisation des composants) ou le marketing d’achats (réduction du
nombre de fournisseurs,...).

Une fois achevée la phase de conception, la production du produit est lancée. L’optimisation
des coûts doit se poursuivre pendant la phase de production :
- La maintenance des couts veille à ce qu’il n’y ait pas de dérive des couts réels par
LBS 35
rapport aux couts qui avaient été planifiés.

LBS 36
 - La réduction continue des couts s’efforce de réduire encore les coûts au-delà de ce qui
avait été initialement prévu.

Application

La société W produit des stylos. Elle produit environ une centaine de modèles différents dans
une gamme de prix de 2 à 50f.

Chaque année, elle renouvelle environ un quart de ses produits. En effet, chaque modèle crée a
une durée de vie prévue de 4 ans car la concurrence et les désirs des clients obligent à inventer
de nouveaux modèles et à innover.
En janvier N, une équipe projet est réunie afin de travailler sur la conception d’un nouveau stylo
marqueur : ST14

Dans un premier temps, ce groupe a défini les principales fonctions et qualités attendus par les
clients. Deux grands groupes de fonctions sont distinguées : les fonctions mécaniques
directement liées aux performances techniques du produit et les fonctions confort liées aux
demandes plus subjectives de futurs utilisateurs.

Fonction Confort Fonction mécanique

• Sensation à l’écriture • Marquer
- Douceur de la pointe • Conserver l’encre
- Bruit de la pointe • Contenir l’encre
• Commodité d’utilisation
- Souillure des mains
- Facilité de prise en main

Après avoir établi un questionnaire, l’équipe a effectué un sondage auprès de 1200 utilisateurs
permettant de déterminer l’importance de chacune des fonctions dans la valeur total du produit.
Le bureau d’études qui connait la contribution objective de chaque composant pour satisfaire
ces fonctions a pu ainsi déterminer le poids des composants dans les deux grands groupes «
mécanique » et « confort »

Fonction Encre Pointe Anneau Réserve Barre Corps opercule Orifice capuchon Total
de d’encre rigide d’aération en %
pointe
Mécanique 16% 16% 10% 9% 6% 31% 3% 3% 6% 100%
Confort 22% 17% 4% 2% 3% 28% 3% 2% 19% 100%

LBS 37
 Le bureau établit le cout de chaque composant en effectuant la somme pondérée de leur
contribution aux fonctions : respectivement 2/5 de la valeur totale du produit pour fonction «
mécanique » et 3/5 pour la fonction « confort »
Ce stylo serait lancé début N+1. L’étude de marché a montré que pour ce premier exercice, le
prix de vente pourrait être fixé à 19 f. En n+2 l’effet nouveauté s’estompant, le prix de vente
devrait être ramené à 16f puis à 15f en N+3 et N+4.

Les prévisions de ventes portent sur 800 000 articles en N+1, 1 250 000 articles en N+2, 1 400
000 articles en N+3 et 900 000 articles en N+4.
L’entreprise a un objectif de marge de 40% en N+1, 25% en N+2 puis 20% en N+3 et N+4. Ce
stylo présente quelques innovations par rapport à la gamme existante. Néanmoins, le bureau
d’études a pu déterminer un coût estimé pour chacune des composantes de ce nouveau stylo.
Ces coûts, comme les coûts cibles doivent couvrir la durée de vie de cycle du projet.

Coûts estimés de chaque composant du stylo

Fonction Encre Pointe Anneau Réserve Barre corps opercule Orifice capuchon Total
de d’encre rigide d’aération en %
pointe
Coût 1,90 2,4 0,5 0,9 0,7 3,6 0,35 0,3 2,3 12,95
estimé

TAF :
1. Calculer le cout cible

Actuellement l’entreprise produit un stylo ST13. Celui-ci propose un capuchon satisfaisant pour
les clients à condition de baisser le prix de vente de 0,30f. Le coût estimé de ce capuchon qui
pourrait très bien équiper les ST14 se monte à 1,70f.

2. Calculer le cout cible (arrondi à deux décimales) par composant

3. Comparer le cout cible par composant avec le cout estimé. Conclure

Quel serait l’incidence de ces modifications sur le cout cible ?

LBS 38
CHAPITRE 6 : LE SURPLUS DE PRODUCTIVITE

L’analyse des résultats d’une entreprise passe souvent par la comparaison de leur niveau sur
plusieurs exercices. De nombreux facteurs peuvent expliquer leur évolution, parmi lesquels
deux grandes séries de causes peuvent être mises en évidence :

- Les causes monétaires : variation des prix et des couts, phénomènes inflationniste ou
déflationnistes ;
- Les causes quantitatives : variation du volume de production, modification du
processus de production, etc.
L’une des faiblesses de la comptabilité générale est de mélanger ces sources, ce qui complique
la tâche du décideur.

L’un des outils de gestion disponibles pour tenter de dissocier ces causes est la méthode des
surplus de productivité qui vise à isoler tous les phénomènes quantitatifs sous le concept de «
Surplus de productivité globale », puis expliquer l’emploi qui a été fait de ce surplus et ce, par
les différents acteurs internes ou externes à l’entreprise.

1. La dissociation volume/prix.

La mise en œuvre de la méthode des surplus repose sur un travail préparatoire effectué sue le
compte de résultat et qui consiste à découper ou regrouper chaque type de charge ou de produits
en rubriques pour lesquelles une dissociation volume/prix est possible. Cette dissociation
signifie que la valeur monétaire (V) de cette rubrique peut être expliquée par le produit de deux
facteurs : V = Q×p. où Q représente le volume exprimé, par exemple, en unités physiques et p
représente un prix unitaire, où encore sous la forme du produit d’une assiette de taux.

1.1 La dissociation des postes du compte de résultat

Théoriquement, tous les postes du compte de résultat peuvent être dissociés pour permettre
l’analyse du résultat en termes de compte de surplus. Cependant les éléments exceptionnels
sont le plus souvent exclus, car leur examen comparatif sur plusieurs périodes n’a guère de
signification. Par ailleurs, l’analyse pourra être soit limitée aux postes antérieures à la mise en
évidence de l’excédent brut d’exploitation (ie les charges et produits d’exploitation décaissables
et encaissables) soit étendue aux autres postes qui composent l’EBE.

1.2. Les indices de volume et de prix

Il est relativement simple d’analyser des variations de valeurs lorsque l’on sait dissocier
quantités et prix mais il est possible de parvenir au même résultat par une autre voie : il suffit

LBS 39
de savoir comment la variation de valeur s’explique par une variation de volume (à prix
constant) et une variation de prix.

1.3 La dissociation des charges et produits d’exploitation non calculées.

Il s’agit ici de présenter les principes généraux applicables aux différentes charges.
a. Les achats et ventes

En général, la dissociation ne pose pas de problème ; il conviendra simplement de regrouper les

ventes (les achats) par famille de produits homogène si leurs prix ne sont pas trop différents les
unes des autres.

b. Les variations de stock

Leur analyse est simple tant qu’on les rattache aux ventes dont elles dépendent.

c. Les impôts, taxes et versement assimilés

Ils constituent en toute rigueur la rémunération des services rendus par l’état et les collectivités
locales. La dissociation doit normalement s’effectuer pour chaque impôt ou taxe en distinguant
assiette et taux de l’impôt.

d. les charges de personnel

En ce qui concerne les salaires, le volume de travail peut être approché :

- Par les effectifs, mais les variations de la durée du travail introduisent les biais
importants ;
- Par les heures rémunérées ou mieux encore parles heures travaillées, compte tenu des
congés et absences.
Lorsque la comptabilité analytique fournit des renseignements précis, il est intéressant de
distinguer les couts directs de main d’œuvre des couts des centres principaux et des centres de
structure. Il est envisageable d’affiner l’analyse en introduisant la qualification comme critère
supplémentaire. Pour les charges sociales, l’analyse la plus simple consiste à approcher le
volume par la masse des salaires, le prix représentant un taux moyen de cotisation ; cette analyse
est un simplificatrice puisqu’elle élude les problèmes relatifs aux salaires plafonnées.

Un premier niveau d’analyse consiste à considérer globalement l’EBE augmenté des autres
produits comme la rémunération d’un facteur de production dont le volume représente la totalité

LBS 40
des capitaux utilisés par l’entreprise. Si l’on souhaite affiner l’analyse, il faut dissocier tous les
postes de charges qui en sont la contrepartie.

e. Les amortissements

Théoriquement l’indicateur de volume est constitué par la valeur brute des immobilisations.
Mais en toute logique économique, il est préférable d’évaluer réellement la consommation du
capital, c'est-à-dire de recalculer les amortissements économiques sur la base d’immobilisations
réévaluées. Ce type de retraitement aurait pour conséquence de modifier le solde du compte de
résultat.

f. Les charges financières

Leur dissociation peut être globale et se faire sur la base :

Volume des capitaux empruntés* taux moyen d’intérêt

g. L’impôt sur les bénéfices et la participation des salaires.

Pour chacun de ces deux postes, le volume pourra être apprécié par rapport au résultat brut, le
prix étant alors représenté par un taux (d’imposition ou de rémunération)

h. Le solde du compte de résultat

Ce solde représente la rémunération des capitaux propres de l’entreprise.

2. la productivité et le surplus de productivité globale

2.1 La notion de productivité

La productivité peut être définie comme le rapport entre la production de l’entreprise et la

consommation d’un ou plusieurs facteurs nécessaires à cette production. Certains auteurs
utilisent le terme de rendement lorsque les deux termes du rapport sont évalués par les unités
physiques, et le terme de productivité lorsqu’ils sont évalués par les unités monétaires. On parle
de productivité restreinte d’un facteur lorsque le dénominateur du rapport ne tient compte que
de la consommation d’un seul facteur.
Cependant cela devient complexe en cas d’hétérogénéité de la production ou de différentes
composantes du facteur de production.
Il est donc illusoire de surveiller l’efficacité du processus de production à partir des seules
productivités restreintes. Il convient ainsi d’envisager la productivité sous son aspect global.

LBS 41
 2.2 La méthode du surplus de productivité globale

Le surplus de productivité globale mesure la variation de la productivité globale de l’entreprise

entre deux périodes.

La méthode dépasse le simple enregistrement comptable, car elle a pour objet de mesurer
l’évolution de la productivité globale de l’entreprise, d’étudier la répartition des revenus
résultant des échanges de l’entreprise avec ses partenaires et des variations des prix liées à ses
échanges, enfin e mettre en relation productivité globale et répartition.

Il s’agit d’étudier les variations des résultats d’une entreprise entre deux exercices, à partir de
la dissociation volume/prix de chacun de postes le composant. Ainsi, le surplus de productivité
globale se calcule de la façon suivante :

SPG = ∆Q produites - ∆Q consommées

Avec : ∆Q produites = (Qn+1-Qn) ×Pn
∆Q consommées = (Qn+1-Qn) ×Pn

Application :
Les comptes de résultat d’une entreprise se présentent comme suit pour les années Net N+1 :
Compte de résultat de l’exercice N

Produits Quantités Prix unitaire Montant

VentesP1 1 200 000 12 14 400 000
Ventes P2 700 000 8 5 600 000
Total 20 000 000
Charges Quantités Prix unitaire Montant
Consommation de matière 40 000t 125 5 000 000
Frais de personnel 800 000h 10 8 000 000
Impôts et taxes 1 900 000u 0,6 1 140 000
Frais financiers 20 000 000 0,1 2 000 000
Dotations aux amortissements 16 250 000 0,16 2 600 000
Résultat 15 750 000 0,08 1 260 000
Total 20 000 000

Compte de résultat de l’exercice N+1

Produits Quantités Prix unitaire Montant

LBS 42
VentesP1 1 320 000 11,8 14 400 000

LBS 43
 Ventes P2 770 000 8,1 5 600 000
Total 21 183 000
Charges Quantités Prix unitaire Montant
Consommation de matière 43 000t 110 4 730 000
Frais de personnel 850 000h 10,8 9 180 000
Impôts et taxes 2 090 000u 0,7 1 463 000
Frais financiers 21 250 000 0,104 2 210 000
Dotations aux amortissements 16 250 000 0,16 2 600 000
Résultat 16 300 000 0,1 1 630 000
Total 21 183 000

TAF :

Calculez le SPG et commentez le résultat obtenu.

LBS 44
CHAPITRE 7 : LA GESTION DE LA QUALITE (Exposé)

LBS 45