Cours Contrôle de Gestion

Chapitre 1 :
Les Fondements du Contrôle de Gestion

I Historique du contrôle de gestion

II Le concept de contrôle de gestion
III Le processus de contrôle de gestion
IV La place du contrôle de gestion au sein de l’organisation
V Objectifs et rôles du contrôle de gestion
VI Les outils de contrôle de gestion
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Chapitre 1 : Les fondements du contrôle de gestion

I. Historique du contrôle de gestion

Le contrôle des activités et le domaine du contrôle de gestion qui en découle sont corrélés à la
phase d'industrialisation de la fin du 19ème siècle et surtout le début du 20ème siècle.

Le contrôle de gestion est né de l'évolution du monde technique et économique avec les analyses
de Taylor (1905) sur le contrôle de la productivité et concerne principalement à cette époque,
l'activité de production mais ne s’appelle pas encore ainsi.

Une première évolution dans les enjeux et le champ d'analyse des premières formes de contrôle
de gestion, va apparaître avec l'accroissement de la taille des unités de production et de leur
diversification. Il devient nécessaire de déléguer des tâches, des responsabilités tout en exerçant
un contrôle sur les exécutants.

Ainsi, après l'analyse des coûts, les entreprises mettent en place des budgets prévisionnels et
réels pour contrôler les réalisations et mesurer les écarts ; c’est pourquoi le contrôle de gestion
est souvent considéré comme synonyme, à tort, de contrôle budgétaire.

Ensuite, avec le développement des produits et des services dans une conjoncture en croissance,
les gestionnaires ont cherché dans le contrôle de gestion une aide aux décisions ainsi que des
pistes pour contrôler les acteurs dans la structure.

Le contrôle de gestion est alors un modèle pour mesurer et contrôler la productivité industrielle
et en particulier la productivité du travail directe.

Ainsi, jusqu'au début des années 70, le contrôle de gestion se limite à des procédures
mécaniques de rétroaction, sans tenir compte des orientations stratégiques ni du management
de l’organisation.

En effet, cette représentation classique du contrôle de gestion suppose un environnement

relativement stable. Elle considère l’organisation et son système de contrôle comme un système
fermé, peu dépendant des influences de l’environnement et ne participant pas au
renouvellement stratégique.

À partir des années 70, les perturbations extérieures et intérieures aux organisations obligent à
une remise en cause de ce modèle dans ses objectifs, ses outils et ses utilisations. Ainsi de
nombreuses pressions et évolutions technologiques, organisationnelles et stratégiques ont fait
émerger un contrôle de gestion avec des objectifs plus larges, des démarches et des outils
diversifiés.

Afin de mieux appréhender cet objet complexe et changeant, il convient d'abord de préciser les
différentes acceptions du verbe « contrôler » utiles à sa compréhension, pour ensuite retenir ses
principales définitions.

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Chapitre 1 : Les fondements du contrôle de gestion

II. Le concept de contrôle de gestion

II.1. La notion de contrôle

On peut, en première analyse, associer deux significations principales au mot contrôle :

• La première tient à l’idée de surveillance (traduction française du mot). En ce sens, contrôler

signifie vérifier que les choses se déroulent conformément à ce qu’on souhaite. Le souhait peut
d’ailleurs se trouver formulé de manière plus ou moins précise, sous forme d’objectifs.

• Une seconde signification, plus large, est associée au concept de pouvoir, de maîtrise
(traduction anglaise du mot). Contrôler, c’est alors maîtriser, conduire ou piloter. On parle, par
exemple, de contrôler le ballon, contrôler sa voiture, contrôler un processus de production,
contrôler une entreprise, etc.

Toutefois, cette maîtrise ne peut guère s’établir sans vérification de la qualité des résultats
obtenus. De même la vérification n’a de sens que si, avant l’action, les conditions de son
orientation vers les finalités recherchées ont été réunies. C’est ainsi que le contrôle à postériori
(vérification) et le contrôle à priori (maîtrise et pilotage) sont complémentaires et inséparables.
Avec une définition plus globale du contrôle, contrôler une situation va signifier être capable
de la maîtriser et de la diriger dans le sens voulu. Tout contrôle vise à mesurer les résultats
d’une action et à comparer ces résultats avec les objectifs fixés à priori pour savoir s’il y a
concordance ou divergence.

Le contrôle doit donc aboutir, si nécessaire, à un retour sur l’amont pour rectifier les décisions
et les actions entreprises.

Au sein d’une organisation, le contrôle se développe de manière dynamique (un processus),

c’est une tâche qui doit être présente avant, pendant et après l’action.

Décision Action Résultat

➔ ➔
(avant) (pendant) (après)

Ces trois étapes sont repérées par des questions et des tâches précises :

• Finalisation : Quels objectifs ? Quelles ressources ? Comment employer au mieux ces

ressources ? Comment évaluer les résultats ?
• Pilotage : Pendant l’action quelles corrections mettre en place si nécessaire pour réorienter le
déroulement en fonction des finalités choisies ?
• Évaluation : Quelle mesure des résultats ? Quelle efficience ? Quelle efficacité ?

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II.2. Définitions du contrôle de gestion

L’examen de la littérature spécialisée dans le domaine du contrôle de gestion nous permet de

constater que ce dernier a été différemment défini et interprété. Le contrôle de gestion n’a pas
cessé de se conceptualiser et d’évoluer.

Au commencement, le contrôle de gestion était considéré comme un contrôle de l’utilisation

des ressources allouées aux différentes divisions d’une organisation.

Actuellement il est considéré comme une fonction indispensable au pilotage de la performance.

D’ailleurs, le « pilotage de la performance » tend à se substituer à l’expression de « contrôle de
gestion », jugée dépassée comme en témoigne le titre de plusieurs ouvrages ou articles
scientifiques.

À travers cette évolution, nous pouvons distinguer deux familles de définitions : la première se
fonde sur une approche classique, technique du domaine et le réduit à sa dimension utilitaire,
tandis que la seconde s’inscrit dans une vision moderne plus élargie, plus attachée aux
dimensions stratégique et comportementale du contrôle. Les deux familles de définitions du
contrôle de gestion ne s’excluent pas mais se complètent.

II.2.1. Définition s’inscrivant dans une approche classique / technique

Robert Anthony (1965) est considéré comme le premier à avoir théorisé le contrôle de gestion.
Il énonça pour la première fois la notion de « mangement control » dans une typologie
formalisée du contrôle organisationnel.

Le contrôle organisationnel est représenté par trois sous-ensembles (la planification stratégique,
le contrôle de gestion et le contrôle opérationnel) qui correspondent respectivement à trois
niveaux de responsabilité (la direction générale, les gestionnaires et les exécutants).

Le contrôle de gestion joue alors le rôle de charnière entre la planification stratégique et le

contrôle opérationnel. Il est alors positionné comme interface entre le contrôle stratégique et le
contrôle opérationnel. Il permettrait de réguler sur le moyen terme en contrôlant la
transformation des objectifs de long terme en actions courantes.

Ainsi, Anthony définit le contrôle de gestion comme « le processus par lequel les dirigeants
obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et
efficiente pour la réalisation des objectifs de l'organisation ».

➢ Processus : Il est défini comme l’ensemble des actions et des opérations en interaction
dynamique nécessaire pour réaliser les objectifs. Le contrôle de gestion se veut dynamique dans
la mesure où il est à l’écoute de tout ce qui se passe dans l’environnement de l’organisation et
il intègre ses changements lors de la formulation de la stratégie et lors de sa mise en œuvre à
travers les plans et les budgets.

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Chapitre 1 : Les fondements du contrôle de gestion

➢ Les dirigeants : une procédure de contrôle de gestion demande l’intervention de deux

catégories de dirigeants aux rôles différents.
Les dirigeants opérationnels sont ceux dont la responsabilité est directement liée au cycle
d’exploitation. Ce sont ceux qui décident et ils seront jugés en fonction des résultats de leurs
décisions (exemple : les dirigeants du service production).
Les dirigeants fonctionnels sont ceux dont la responsabilité n’est pas directement liée au cycle
d’exploitation. Ils ont pour mission de collecter, de traiter et d’analyser les informations
susceptibles d’aider les opérationnels à améliorer la qualité de leurs décisions (exemple : les
dirigeant du service informatique, comptabilité analytique de gestion…etc.).

➢ Les ressources : Par ressources il faut entendre les ressources financières, humaines,
matérielles, technologiques…etc.

➢ Efficience et efficacité : Avec la pertinence, l’efficience et l’efficacité représente les trois

paramètres d’évaluation de la performance.
L’efficience est utilisée dans son sens technique, dont le principe est de produire une quantité
donnée d’outputs (le résultat) avec une consommation minimale d’inputs (les moyens). Elle
relève de la logique d’optimisation.
L’efficacité, au contraire, s’apprécie par rapport aux objectifs de l’organisation (jusqu’à quel
point a-t-on atteint les objectifs voulus et prévus ?). Un centre de responsabilité peut être
efficient dans la mesure où il accomplit sa tâche en consommant le moins possible de
ressources. Mais si, ce faisant, il ne permet pas à l’entreprise d’atteindre ses objectifs, il est
inefficace.
L’articulation entre les objectifs et les moyens soulève le problème de la pertinence : les
objectifs doivent être en rapport avec les moyens existants ou mobilisables en peu de temps.

➢ Les objectifs : un objectif est un élément mesurable à atteindre par un responsable dans un
délai donné et dans le cadre de moyens prédéterminés. Il existe des objectifs de long terme (5
ans et plus), de moyen terme (entre ]5, 2]) et de court terme (1 an et moins).
L’objectif représente une contrainte pour le contrôleur de gestion. Le contrôle de gestion est
fait pour faciliter l’atteinte de l’objectif.

Cette approche classique du contrôle de gestion qui a été conçue dans le cadre d'une gestion
taylorienne reposait, en fait, sur :

- Une stabilité dans le temps, une information parfaite des dirigeants ;

- Un processus de planification, de gestion budgétaire et de contrôle budgétaire;
- Une structure hiérarchique découpée verticalement en centres de responsabilité ;
- Un système de pilotage de la performance par le couple (objectifs- moyens) ; c’est-à-dire des
informations sur des résultats qui permettent de réguler les actions.
- Une recherche d'une maitrise des coûts et un coût de production dominant dans le coût total.

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Chapitre 1 : Les fondements du contrôle de gestion

Cette représentation du contrôle de gestion est, donc, relativement mécaniste ; elle ignore
l’importance des comportements organisationnels liés aux relations humaines, à l’incertitude et
aux rapports de force.

Toutefois, une représentation décloisonnée et dynamique des différents niveaux de contrôle

émerge à partir de la fin des années 1980, notamment avec les travaux d’Anthony et de Simons.

II.2.2. Définition s’inscrivant dans une approche moderne, comportementale et

stratégique

En 1988, Anthony a modifié sa définition, ce qui lui permettait de sortir de son cadre trop
comptable :
« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants influencent d’autres membres
de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation »

Cette définition prend en compte la dimension humaine et explicite clairement l’orientation

stratégique du contrôle de gestion.

En effet, face aux contraintes et aux menaces de l’environnement, face à la mondialisation des
marchés et à la nouvelle économie, les systèmes de contrôle de gestion ne doivent plus assurer
la régulation interne de l’entreprise uniquement, mais doivent s’intéresser aussi à l’adaptation
de l’entreprise aux fluctuations de son environnement. Les systèmes de contrôle de gestion ont
été contraints de changer dans leur conceptions leurs outils leurs missions et leurs rôles.

Ainsi, de l’évolution des conceptions du contrôle de gestion, on constate que ce dernier joue un
rôle beaucoup plus actif quant à la réalisation de la stratégie définie par l’organisation.

Donc, d’une vision purement mécaniste, nous passons à une vision ou l’influence des acteurs
est important.

Ce nouveau contrôle de gestion s’applique surtout aux organisations dont l’environnement est
turbulent et incertain, de nombreux auteurs s’inscrivent dans ce courant.

En effet, dans un environnement en pleine mutation, les stratégies efficaces tendent à émerger
d'une série de décisions souvent initiées par des cadres de niveaux intermédiaires au contact des
marchés et des technologies.

On peut dire alors que la stratégie peut également émerger de manière non délibérée et non
intentionnelle, notamment dans une perspective bottom/up ou mixte, par exemple lors de
réunions ou débats entre la hiérarchie et les subordonnés. Jusqu’à présent, il a été question d’une
stratégie définie par le sommet, dite délibérée, qui s’impose aux niveaux inférieurs de
l’organisation. Elle se distingue de la stratégie émergente, qui part des acteurs de terrain et se
définit chemin faisant.

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Chapitre 1 : Les fondements du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion peut stimuler la recherche et l’apprentissage permettant l’émergence de

nouvelles stratégies. Ce système de contrôle est un instrument de dialogue basée sur une
structure organisationnelle horizontale/matricielle.

De ce fait, le cloisonnement entre stratégie et contrôle caractéristique de l’approche classique

du contrôle de gestion s’estompe. Le contrôle n’est plus simplement un instrument de la
stratégie.

Par conséquent, cette nouvelle approche moderne considère le contrôle de gestion comme étant
proactif et permanent qui :

- Contribue à l’amélioration de la stratégie ;

- Assure un pilotage de LT et de CT de la performance ;
- Appréhende la performance selon une conception plus élargie basée sur le couple (valeur/coût).

III. Le processus de contrôle de gestion

Le processus de contrôle de gestion peut se concrétiser au cours de six étapes essentielles.

1ère étape : Formulation de l’objectif stratégique et de la stratégie

Au cours de cette étape, l’organisation aura à :

- Faire un diagnostic de son environnement afin d’identifier les opportunités et les menaces ;
- Faire un diagnostic de ses potentialités afin de dégager les forces et les faiblesses de
l’organisation ;
- Se fixer un objectif stratégique (à long terme) ;
- Identifier les options stratégiques susceptibles de réaliser l’objectif stratégique ;
- Choisir une stratégie en concordance avec les objectifs et les potentialités de l’organisation.

2ème étape : La planification

- Il s’agit de traduire l’objectif stratégique et la stratégie dans des plans partiels à long terme,
qu’on appelle des plans stratégiques permettant aux différents centres de responsabilités de
participer à l’atteinte de l’objectif stratégique de l’entreprise.
- L’objectif stratégique sera par la suite éclaté dans le temps pour avoir un ensemble de sous-
objectifs de moyen terme. Ces derniers donneront lieu à des plans de moyens terme, appelés
des plans opérationnels.

3ème étape : la détermination des plans d’action et des budgets

- Il s’agit de faire éclater les objectifs à moyen et long terme en en objectifs de court terme traduits
sous forme de plans d’action et de budgets.
- Les plans d’actions mettent en évidence : les objectifs à atteindre (moins d’un an), les
hypothèses d’environnement, les actions à entreprendre, les plans de rechange en cas de
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changement des hypothèses de départ sur lesquelles on a basé les plans d’actions, le calendrier
des actions…etc.
- Un budget est la valorisation monétaire d’un programme pour atteindre un objectif de court
terme.

Au cours de cette étape le contrôleur de gestion joue un double rôle :

- Un rôle technique : il s’agit d’aider les opérationnels à mieux expliciter et connaître leurs
objectifs et à préparer leur plans d’action en leur fournissant les informations nécessaires.
- Un rôle psychologique : développer un climat de confiance entre lui et les opérationnels en leur
faisant comprendre qu’il est plutôt conseiller que contrôleur.

4ème étape : La mesure de la performance

Au cours de cette étape, il y a lieu :

- De suivre puis de saisir les réalisations ;

- De comparer les réalisations aux budgets prévus et/ou normes préétablies.
- Une norme est une référence ou un standard qui permet de juger l’action. Il existe plusieurs
sources de détermination des normes ; ce sont le passé de l’entreprise, le secteur d’activité, les
études techniques et les étude prévisionnelles.
- De calculer et d’analyser les écarts entre le réalisé et le prévu, et ce, afin de déterminer le degré
de réalisation des objectifs à court terme.
- D’identifier les causes des écarts favorables ou défavorables afin de proposer les actions
correctives adéquates.

5ème étape : la communication des résultats

- Après avoir vérifié les normes et analyser les écarts, le contrôleur de gestion va déterminer les
centres qui vont être responsabilisés d’un certain nombre de défaillances.
- Il va, donc, communiquer ces résultats aux directions concernées dans le cadre de séances de
travail pour déterminer des actions correctives, ensuite, il va informer la direction générale.
- Cette étape est doublement utile : tout d’abord sur le plan psychologique, elle facilite
l’acceptation du contrôleur de gestion par les opérationnels ; et sur le plan efficacité du contrôle
de gestion, elle facilite la mise en œuvre des actions correctives.

6ème étape : Actualisation des normes

- L’actualisation des normes n’est pas une adaptation de ces dernières aux réalisations mais une
adaptation à l’évolution de l’environnement de l’entreprise aussi bien interne (qualification du
personnel, condition du travail…etc.) qu’externe (progrès technologique, changement de
législation…etc.).
- Une norme devrait être suffisamment rigide pour servir de repère à l’action de contrôle et
suffisamment souple pour tenir compte de l’évolution de l’environnement.

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IV. La place du contrôle de gestion au sein de l’organisation

Le choix de la position du contrôle de gestion dans l’organigramme de l’organisation dépend

principalement des critères suivants :

- La taille de l’organisation et le nombre de niveaux hiérarchique : la création d’une direction ou

d’un service de contrôle de gestion est justifié par la taille et par l’importance des flux
d’opérations de l’organisation.
- Le style de direction adopté : centralisé ou décentralisé.
- L’importance des systèmes d’information : plus les systèmes d’information sont complexes,
plus l’organisation a intérêt à rattacher la fonction de contrôle de gestion à la direction générale
afin de garantir l’efficacité dans la mise en œuvre des décisions et l’impartialité à l’égard des
fonctions rattachées hiérarchiquement à cette dernière.
- L’importance des tâches assignées au contrôle de gestion : si la mission assignée au contrôleur
de gestion est relativement peu encombrante, elle peut être confiée à un cadre hiérarchique qu’il
cumule avec sa fonction initiale.

Il est nécessaire de rappeler qu’un véritable service de contrôle de gestion est rare dans les
entreprises et que sa présence est limitée aux grandes entreprises. L’examen des structures
organisationnelles montre une grande diversité d’options, néanmoins deux possibilités
semblent émerger.

IV.1. Le rattachement à la direction financière

Le contrôleur de gestion est rattaché à une direction fonctionnelle administrative, comptable et

financière. Cette organisation correspond à un contrôle de gestion limité à un rôle de suivi, à
postériori, et donc davantage à un service de comptabilité analytique.

➢ Avantages :
- Un avantage technique : le contrôleur de gestion va avoir un accès plus facile aux informations
comptables et financières.
- Un avantage psychologique : le contrôleur de gestion sera perçu comme un auxiliaire technique
de second ordre, ce qui va faciliter son intégration au sein de l’entreprise.

➢ Inconvénients :
- Le contrôleur de gestion devient dépendant de la direction financière, d’où une exclusion de
cette direction du champ de contrôle : on ne peut contrôler son chef hiérarchique d’une façon
objectif et neutre.
- La fonction de contrôle de gestion va apparaître comme une fonction de second plan.
- Risque de ne pas s’assurer du soutien de la direction générale.

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IV.2. Le rattachement à la direction générale

La littérature en matière de contrôle de gestion préconise le rattachement du contrôle de gestion

à la direction générale. C’est, en effet, un signal fort pour lier contrôle de gestion et stratégie.

➢ Avantages :
- Le contrôle de gestion serait, dans ce cas, une fonction indépendante des autres directions. Cette
indépendance est requise puisqu’elle assure la neutralité et l’objectivité du contrôle.
- Le contrôle de gestion acquiert une certaine globalité : son champs d’action s’élargie, il
concerne aussi bien l’aspect stratégique qu’opérationnel.
- Le soutien de la direction générale donne au contrôle de gestion un certain pouvoir et une
légitimité.
- Les informations fournies par le contrôleur de gestion auront beaucoup plus de chance d’être
considérées par la direction générale et dans la prise de décision.

➢ Inconvénients :
- Inconvénient technique : les outils nécessaires pour que le contrôle de gestion puisse assurer à
bien sa mission, ne dépendent pas de lui mais de la direction financière.il peut y avoir un conflit
entre la direction financière et le contrôleur de gestion.
- Inconvénient psychologique : le contrôle de gestion risque de subir l’image négative associée à
la direction générale surtout lorsque le style de direction de cette dernière est peu participatif.

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V. Objectifs et rôles du contrôle de gestion

V.1. Les objectifs du contrôle de gestion

Dans un environnement complexe et incertain, l’objectif actuel du contrôle de gestion est d’être
un système d’information et de pilotage permanent de l’ensemble de l’organisation.

Les décideurs ne demandent pas seulement au contrôle de gestion de calculer les coûts et de
mesurer les résultats à postériori mais de suivre en permanence la performance de l’ensemble
des activités pour aider en temps réel les prises de décision tout au long du processus stratégique
et opérationnel.

V.1.1. Le pilotage de performance

Comme ensemble de procédures représentant tout le fonctionnement d’une organisation, le

contrôle de gestion peut être une aide au pilotage permanent, donnant en temps réel des
indicateurs de performance pour orienter les décisions stratégiques. Ainsi, il est possible de
situer le contrôle de gestion dans une démarche de pilotage de l’organisation.

D’après Demeestère (2002), « le pilotage est une démarche de management qui relie stratégie
et action opérationnelle et qui s’appuie, au sein d’une structure, sur un ensemble de systèmes
d’informations comme les plans, les budgets, les tableaux de bord, la comptabilité de gestion,
qui constitue le contrôle de gestion ».

Le contrôle de gestion apporte, donc, son expertise dans le pilotage de la performance de

l’entreprise et ce, en assurant :

- Une aide au pilotage de l’efficacité ;

- Une aide au pilotage de l’efficience.

Le contrôle de gestion permet, ainsi, aux managers de guider le système dont ils ont la
responsabilité, ils disposent pour cela d’outils de suivi des performances (Exemple : le tableau
de bord, le contrôle budgétaire…).

Le pilotage s’inscrit généralement dans une logique de régulation où il s’agit de comparer,

régulièrement, les états observés du système à des objectifs, des normes ou des standards, et
d’apporter des mesures correctrices en cas de dérives.

Dans un environnement en constante évolution, il est extrêmement difficile de disposer de

normes et de standards fiables, de sorte que le pilotage s’apparente davantage à un processus
d’apprentissage, par lequel il s’agit, d’avancer « à tâtons », par essai/erreur, de tirer les leçons
de l’expérience et de mémoriser les connaissances acquises.

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Chapitre 1 : Les fondements du contrôle de gestion

La réussite du pilotage de performance s’inscrit dans :

➢ Une approche systémique de l’entreprise :

Un système est une structure organisée réunissant plusieurs éléments différents mais qui
fonctionnent en interaction pour atteindre un objectif commun.
L’approche systémique favorise une perception globale de l’entreprise en mettant l’accent sur
les liaisons aussi bien entre les différentes fonctions de l’entreprise qu’entre l’entreprise et son
environnement. Cette approche complète la conception fonctionnaliste où chaque fonction est
prise en compte dans les moindres détails sans s’assurer nécessairement de la cohérence interne
et externe.

➢ Une approche transversale de l’organisation :

Depuis quelques années, l’organisation tend à devenir transversale en mettant en place une
gestion par processus ou par projet.
Ces processus ou projets impliquent différentes personnes qui doivent travailler ensemble pour
partager leurs domaines de compétences et suivre les activités tout au long du processus de
transformation. Ainsi, par exemple, une personne chargée du lancement d’un nouveau produit
devra travailler en étroite collaboration avec une personne chargée de la qualité. Mais, chacune
des personnes impliquées dans les processus a ses propres buts et finalités.
Il faut savoir que le management transversal est une façon de voir l’entreprise, de manière
horizontale, c'est-à-dire au-delà des fonctions de management hiérarchiques (et donc verticales)
classiques.
Il tend à favoriser le décloisonnement, afin de réunir et d’associer les métiers, les compétences
et les ressources nécessaires autour d’une finalité partagée dans le but d’obtenir des résultats.

V.1.2. La mise en place de systèmes d’information

- Le contrôle de gestion produit des informations de diverses natures, en fonction des

informations reçues de sources multiples, utilisant des méthodes puisées dans plusieurs
disciplines.
- Le contrôle de gestion a besoin d’informations qu’il va stocker, traiter et diffuser dans le but
d’aider les différents responsables de l’entreprise à la prise de décision.
- Le contrôle de gestion est considéré, donc, comme un système d’informations.

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Chapitre 1 : Les fondements du contrôle de gestion

- S. Rivard et J. Talbot (1992) définissent le système d’information comme étant « un ensemble

d’activités qui saisissent, stockent, transforment et diffusent les données sous un ensemble de
contraintes appelé l’environnement du système. Il est réalisé concrètement par des personnes,
des procédures, des données et des équipements informatiques ou non. Des inputs sont émis par
une source et traités par le système, lequel utilise aussi des données entreposées préalablement.
Les outputs résultant du traitement sont transmis à une destination ou mettent à jour des données
entreposées. »
- Ou encore, H.C. Lucas (1986) analyse le système d’information comme « l’ensemble des
procédures organisées qui permettent de fournir l’information nécessaire à la prise de décision
et/ou au contrôle de l’organisation ».
- Si on veut représenter le système d’information « contrôle de gestion », avec ses inputs, ses
outputs et la transformation effectuée, on obtient le tableau ci-dessous.

Inputs Méthodes de traitement Outputs

- Informations financière - Méthodes des coûts - Formulation de
de la comptabilité complets : décisions stratégique et
financière - Sections homogènes opérationnelles
- Informations non - Imputation rationnelle - Plans et budgets
financières et - Activity Based Costing (la - Coûts et performances
qualitatives d’ordre méthode ABC) par centres de
stratégiques et tactiques - Méthodes des coûts partiels : responsabilité
- Informations de la - Direct costing simple - Détermination des
comptabilité de gestion - Direct costing évolué écarts
- Seuil de rentabilité - Présentation du tableau
- Méthodes des coûts préétablis de bord
- Autres méthodes :
- Comptes de surplus
- Prix de cession interne
- Benchmarking
- Gestion de la qualité totale

V.2. Les rôles du contrôle de gestion

V.2.1. Informer et conseiller

Le contrôleur de gestion est un conseiller de la direction générale et des responsables

opérationnels et fonctionnels de l’entreprise. C’est un cadre fonctionnel de la direction
générale ; par conséquent, il n’a aucune autorité sur eux et il ne se substitue pas à eux lors de la
prise de décision. Il peut toutefois informer et orienter la décision par ses interventions et ses
conseils. Ainsi, il peut :

- Aider la direction générale à formuler les objectifs stratégiques.

- Aider la direction générale et les responsables dans l’établissement des outils de la mise en
œuvre de la stratégie à savoir les plans, les budgets…

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- Participer aux comités budgétaires où la direction générale examine les divers programmes et
budgets avec leurs responsables. Donner son avis sur les possibilités de réalisations des objectifs
et recommander éventuellement des modifications.
- Aider les responsables opérationnels et fonctionnels dans le calcul et l’analyse des écarts, dans
l’identification de leurs causes et dans la prise de décision correctives.

V.2.2. Coordonner

Coordonner les prévisions des différents responsables afin d’obtenir des plans et des budgets
cohérents et économiquement réalisables.
La coordination est d’autant plus indispensable dans une structure décentralisée. Il y a, en effet,
un risque que les centres de responsabilité acquièrent une grande autonomie et se détachent des
objectifs généraux de l’entreprise. La coordination du contrôle de gestion consiste, alors, à
synchroniser, d’une manière permanente, et à travers un bon système d’information, les actions
de l’entreprise en vue d’assurer la meilleure convergence possible entre ces actions.
Il existe deux formes de coordination :

- La coordination horizontale qui consiste à veiller à assurer le maximum de convergence entre

les objectifs des centres de responsabilité ;
- La coordination verticale qui veille à la coïncidence entre l’objectif général et les objectifs des
centres de responsabilité.

V.2.3. Réguler

Le contrôleur de gestion doit :

- Suivre en permanence les réalisations des différents centres de responsabilité

- Veiller au respect du calendrier prévu en s’assurant que les actions soient réalisées
conformément au planning prévu et que l’information parvienne à destination dans les temps
impartis.
- Élaborer des tableaux de bord, sur la base d’informations quantitatives et qualitatives collectées.

V.2.4. Motiver

Pour que le contrôle de gestion remplisse sa mission d’une manière efficace, il doit couvrir
l’ensemble de l’activité de l’entreprise et s’intégrer dans le système d’information global pour
la comparaison entre les réalisations et les prévisions.
Cependant, dans la mesure où il se porte sur des groupes d’individus, il ne peut être opérationnel
que s’il est accepté par tout le personnel de l’entreprise. Par conséquent, le facteur motivation
est un facteur essentiel de réussite.

Motiver c’est susciter l’adhésion du personnel aux objectifs de l’entreprise. En effet, il ne suffit
pas de réunir les conditions matérielles favorables pour réussir mais il faut permettre au

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Chapitre 1 : Les fondements du contrôle de gestion

personnel d’y adhérer. D’où l’importance de la composante comportementale dans le travail du

contrôleur de gestion.
Il est, en effet, appelé à motiver et inciter les responsables à réaliser les objectifs poursuivis par
la mise en œuvre d’un suivi permanent des réalisations et à les convaincre à appliquer les
décisions correctives conseillés par ce dernier.

V.3. Les compétences du contrôleur de gestion

Compte tenus de son rôle au sein de l’organisation, le contrôleur de gestion doit être polyvalent.
Il doit être en effet à la fois :

- Spécialiste et généraliste : maîtriser les outils pointus, organiser et coordonner les procédures ;
- Opérationnel et fonctionnel : gérer l’exécution et conseiller les décideurs ;
- Technicien et humain : intégrer la dimension technique et gérer les hommes et les groupes.

VI. Les outils de contrôle de gestion

Les outils de contrôle de gestion sont composés de trois grandes familles de dispositifs : les
outils du calcul des coûts, les outils de la gestion budgétaire et les indicateurs de pilotage de la
performance.

VI.1. Les outils du calcul des coûts : la comptabilité analytique de gestion

Un coût est défini comme « la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau
comptable ». Cet élément peut être un produit, une opération ou une fonction.
Le coût se définit par trois caractéristiques : son champ d’application (fonction de l’entreprise,
moyen d’exploitation, centre de responsabilité…), son moment de calcul (à postériori, à priori)
et son contenu (coûts complets, coûts partiels).

Le calcul des coûts est élaboré par la comptabilité analytique de gestion. Cette dernière est
jusqu’aux années 70, la source essentielle des analyses menées par le contrôle de gestion, à
travers notamment les méthodes d’analyse des coûts : seuil de rentabilité, imputation rationnelle
des charges fixes … etc.

VI.2. Les outils de la gestion budgétaire

La gestion budgétaire conduit à la mise en place de programmes d’actions chiffrés, appelés

budgets servant d’outils de pilotage s’il leur est adjoint un système de contrôle budgétaire
cohérent et régulier.

Dans le cadre de la mise en place des budgets, le contrôle de gestion propose des outils adaptés
aux préoccupations de chacune des fonctions de l’entreprise : la gestion commerciale, la gestion
de la production, la gestion des approvisionnements et celle des investissements.

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Cours Contrôle de Gestion
Chapitre 1 : Les fondements du contrôle de gestion

VI.3. Les indicateurs de pilotage de la performance : les tableaux de bord

Au-delà des coûts et des budgets, outils quantitatifs et financiers, le contrôle de gestion élabore
des indicateurs qui peuvent aider au pilotage de la qualité, du temps, des processus, de
l’amélioration du management … etc. il s’agit, entre autres, des tableaux de bord.

Le tableau de bord est un outil de pilotage comportant un ensemble d’indicateurs, organisé en

système, suivi par la même équipe ou le même responsable pour aider à décider, à coordonner,
à contrôler les actions d’un service. C’est un instrument de communication, et de décision qui
permet au contrôleur de gestion d’attirer l’attention du responsable sur les points clés de sa
gestion afin de l’améliorer.

Il faut souligner, au final que les outils de contrôle de gestion évoluent en fonction de
l’environnement. Le gestionnaire a en permanence, besoin de nouvelles informations, de
nouvelles analyses de données, de nouveaux domaines d’interprétations qui nécessitent
l’amélioration des outils existants ou l’élaboration de nouveaux outils.

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