Projet de fin d’étude en vue de l’obtention du diplôme

de Licence fondamentale
Option : Gestion

Intitulé du projet :

Contrôle de gestion
(Conceptualisation et pilotage de la
performance).

Elaboré par: SAAD Elmasmoudi

Email : elmasmoudisaad@gmail.com
Téléphone : 0626010431

Encadré par:
Professeur ATI HASSAN

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Année Universitaire : 2022/2023
 Dédicace :

A cœur vaillant rien d’impossible

A conscience tranquille tout est accessible

Quand il y a la soif d’apprendre

Tout vient à point à qui sait attendre

Quand il y a le souci de réaliser un dessein

Tout devient facile pour arriver à nos fins

Malgré les obstacles qui s’opposent

En dépit des difficultés qui s’interposent

Les études sont avant tout

Notre unique et seul atout

Ils représentent la lumière de notre existence

Un avenir glorieux et magique

Souhaitant que le fruit de nos efforts fournis

Jour et nuit, nous mènera vers le bonheur fleuri

Espérant que nous serions enchantés

Par notre travail honoré.

Nous dédions ce modeste travail et notre profonde gratitude à nos parents

pour l’éducation qu’ils nous ont prodigué, et leur sacrifice depuis notre enfance.

Qui malgré tous les mots existe au monde, aucune dédicace n’est capable de
refléter nos sincères sentiments et l’estime qui nous avons pour eux.

A nos chers frères et sœurs, A tous nos chers amis.

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 Remerciements

Avant d’entamer ce rapport, nous profitons de l’occasion

Pour remercier tout d’abord notre professeur

ATI HASSAN qui n’a pas cessé de nous encourager pendant la

durée du projet, ainsi pour sa générosité en matière de formation et
d’encadrement.

Nous le remercions également pour l’aide et les conseils concernant

les missions évoquées dans ce rapport, qu’il nous a apporté lors des
différents suivis, et la confiance qu’il nous a témoigné.

Nous tenons à remercier nos professeurs de nous avoir incités à

travailler en mettant à notre disposition son expérience et ses
compétences.

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 Table des matières :

Dédicace ...............................................................................................................................................................
Remerciements .....................................................................................................................................................
Table des matières .............................................................................................................................................
Introduction générale ..........................................................................................................................................
PARTIE 1 ..............................................................................................................................................................
PARTIE THEORIQUE .........................................................................................................................................
CHAPITRE I: LES CONCEPTS CLES DE CONTROLE DE GESTION .......................................................
Section I : Contrôle de gestion, fonctionnement et évolution .....................................................................
1. Définition et missions de contrôle de gestion..................................................................................
2. Les outils de contrôle de gestion........................................................................................................
3. Evolution de contrôle de gestion ......................................................................................................
Section II : système d’information et contrôle de gestion ...........................................................................
1. Définition de système d’information ................................................................................................
Données stockées ..............................................................................
2. Rôle de système d’information .........................................................................................................
3. Les besoin de l’entreprise en information.........................................................................................
Section III : contrôleur de gestion ................................................................................................................
1. Rôle de contrôleur de gestion ...........................................................................................................
2. Les qualités du contrôleur de gestion ................................................................................................
Conclusion du 1er chapitre ...............................................................................................................................
CHAPITRE II : LE CONTROLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE .......................
Section I : la performance ..............................................................................................................................
1. La définition de la performance .........................................................................................................
2. Les indicateurs de performance.........................................................................................................
3. Analyse de la performance d'un processus ........................................................................................
Section II : Typologie de la performance ....................................................................................................
1. La performance organisationnelle ....................................................................................................
2. La performance stratégique et la performance concurrentielle .......................................................
3. La Performance humaine ...................................................................................................................
Conclusion du deuxième chapitre .................................................................................................................
Conclusion générale ..........................................................................................................................................
Bibliographie ........................................................................................................................................................

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 Introduction générale :
Considéré depuis longtemps comme valeur stratégique en raison de son importance, le contrôle de
gestion est devenu la pierre angulaire du fait qu'il est source de progrès d'amélioration potentiels à tous
les types d'entreprises. C'est une fonction qui a pour but de motiver les responsables, et à les inciter à
exécuter des activités contribuant à atteindre les objectifs de l'organisation.
Il est donc une réponse à un certain nombre de problèmes d'entreprises pour lesquels la recherche des
solutions s'impose : la faible efficacité et l’efficience des procédures du pilotage de la performance de
l’entreprise, l'augmentation des couts, et la désorganisation des services au sein de l'entreprise.
De nos jours, avec la mondialisation de l'économie et l'ouverture des frontières, les entreprises se livrent
une concurrence très agressive pour l'écoulement de leurs produits dans un marché, où seules les
entreprises bien organisées peuvent se permettre une bonne part de marché. A l'inverse, les entreprises
de faible organisation sont appelées à se marginaliser, voire même à disparaître.
La survie de telle entreprise passe nécessairement par l'amélioration de leur pilotage de la performance.
Donc le contrôle de gestion peut être perçu comme un outil d’amélioration des performances de
l'entreprise. Ainsi, il constitue un outil permettant l'efficacité, lorsque les objectifs tracés sont atteints et
l'efficience, lorsque les quantités obtenues sont maximisées à partir d'une quantité de moyens.
En effet pour maitriser des situations de plus en plus complexe, il fallait créer une fonction de contrôle
de gestion dont les principaux instruments peuvent être constitués par : la comptabilité avec deux
composantes générale et analytique, la gestion budgétaire, le tableau de bord...etc.
L'hypothèse qui fond notre recherche est que la faible efficacité de contrôle de gestion constitue un
obstacle et un facteur de blocage du développement de la gestion des différentes fonctions au sein de
l'entreprise et par conséquent frein l’atteindre de la performance dans le système de gestion de
l’entreprise.
Donc, notre problématique s'articule autour des questions suivantes :
Quel est le rôle et la place de contrôle de gestion dans l'amélioration du pilotage de la performance au
sein de l'entreprise ?
Quels sont les outils, méthodes et modèles de contrôle de gestion qu'il faut mettre en œuvre dans le plan
théorique qui sont au service des dirigeants et comment s'organisent et fonctionnent pour aboutir à une
performance du système de gestion de l’entreprise ?
Est-ce que le contrôle de gestion constitue un facteur d’obstacle du développement des entreprises ?
En quoi le contrôle de gestion contribue-t-il à la performance de l’entreprise ?
Quel est le pourcentage d’amélioration du système d’information ?

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 PARTIE 1 :

PARTIE THEORIQUE :

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 CHAPITRE I : LES CONCEPTS CLES
DE CONTROLE DE GESTION :
Il existe de nombreuses définitions du contrôle de gestion. Avant de faire le point
sur celles-ci, il apparait nécessaire de s’interroger au préalable sur la signification des termes
CONTROLE et GESTION ce dernier fonde la spécificité du domaine et induit la définition de
ceci.

Contrôler une situation signifie être capable de la maitriser et de diriger dans le sens voulu.
Tout contrôle vise à mesurer les résultats d’une action et à comparer ces résultats avec les
objectifs frisés a priori pour savoir s’il Ya concordance à la divergence.

Le contrôle doit donc aboutir, si nécessaire, à un retour sur l’amont pour rectifier les
décisions et les actions d’entreprises.
Pour une entreprise, le contrôle est d’abord compris et analysé comme le respect d’une norme,
c’est un contrôle de régularité. Il participe alors au processus de la gestion.
Information Décision action contrôle

Il est à noter qu’en France, les entreprises et les acteurs développent une culture forte
pour ce contrôle de régularité associé à une sanction ou une récompense.

Au sein d’une organisation, le contrôle se développe de manière dynamique ; c’est pour

pourquoi il faut plutôt parler de processus de contrôle. Le processus de contrôle comprend
toutes les étapes qui préparent, coordonnent, vérifient les décisions et les actions d’une
organisation. Le processus comprend donc en générale trois phases :

Décision action résultat

Avant Pendant Après

La gestion, science des choix et de l’action, consiste à conduire une organisation en utilisant
de nombreuses techniques et démarches pour aider aux décisions. La gestion est à la fois
théories et pratiques, application de plusieurs sciences « molles » (sciences humaines)
carrefour de plusieurs discipline (économie, histoire, géographie sciences politiques, droit,
sociologie, mathématique). Dans son acception actuelle, la gestion regroupe deux
dimensions : la gestion stratégique et la gestion opérationnelle.

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Section I : Contrôle de gestion, fonctionnement et évolution :

1. Définition et missions de contrôle de gestion :

Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurant que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience
(par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation.

Le plan comptable général (PCG) reprend cette analyse pour définir le contrôle de
gestion comme « l’ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers
responsables des données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l’entreprise.

Cette approche limite le contrôle de gestion à des procédures mécaniques de rétroaction,

sans tenir compte des orientations stratégiques ni du management de l’organisation.

Depuis la seconde guerre mondiale, avec l’évolution de l’environnement, des

comportements et des besoins nouveaux sont apparus et les entreprises ont donné des
dimensions supplémentaires au contrôle : celles de conseil et de pilotage de l’organisation. La
notion de contrôle de gestion est difficile à cerner car son champ d’analyse s’enrichit au fur et
à mesure que la production évolue. Nous avons vu qu’historiquement avec le développement
industriel, c’est la connaissance des coûts qui était recherchée. Mais le contrôle de gestion
englobe un champ d’analyse plus large que celui des coûts. Dès le début, les gestionnaires
recherchent, avec le contrôle de gestion, au-delà de la connaissance des coûts, à orienter les
acteurs pour organiser et piloter la performance.

Cette double mission se développera dans l’environnement contemporain. Ainsi le besoin de

contrôle s’est élargi et s’est diversifié ; de nombreuses fermes de contrôle sont apparues. Il
semble nécessaire de les définir afin de délimiter et de positionner le contrôle de gestion.

2. Les outils de contrôle de gestion :

De nombreuses typologies des outils du contrôle de gestion peuvent être présentées

selon divers critères : mise en place historique, objectifs visées, horizon temporel, fonction ou
service utilisateur.

Nous choisissons de présenter les grandes familles d’outils selon leur ordre d’apparition en
montrant l’évolution des besoins qu’ils doivent satisfaire, donc l’évolution des techniques
utilisées et pour quels champs d’action ils se situent : la stratégie, le suivi opérationnel des
fonctions, la structure. Il est alors possible de croiser les outils et les niveaux d’actions
pour dresser un essai de panorama de l’utilisation du contrôle de gestion.

Ainsi apparaissant trois grands types d’outils :

- Le calcul les coûts (la comptabilité analytique)

- La gestion budgétaire
- Tableau de bord

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 2.1. Le calcul des coûts :

Pour piloter et prendre des décisions de court et long terme, le gestionnaire élabore et
utilise des outils d’aide à ses décisions. Dans très nombreux cas, coûts. La pertinence de ses
choix dépend de la nature et de la qualité des coûts envisagés.

Les outils de calcul des coûts sont présentés par rapport à la nature de la réponse qu’ils
apportent aux besoins de gestion. Ils sont replacés dans le contexte qui leur donne tout leur
pertinence. Cependant cette vision tient compte d’une logique historique de diffusion de ses
méthodes.

Nous choisissons de présenter deux familles des coûts ; Les coûts complets et les coûts
partiels.

2.1.1. Les coûts complets :

Ces coûts sont constitués par la totalité des charges relatives à l’objet du calcul, il en existe
deux sortes : les coûts complet traditionnels si les charges de comptabilité générale sont
incorporées telles quelles sans modifications et les coûts complets économique si ces charges
ont subi des retraitements en vue d’une meilleure expression économique des coûts.

La méthode des coûts complets n’est plus officiellement au programme de L’VV7 : contrôle
de gestion de DECF, mais elle reste la méthode la plus utilisée dans la pratique des entreprises
françaises. C’est également par rapport aux insuffisances de cette méthode en terme d’aide à
la décision principalement en matière de tarification que de nombreux chercheurs et praticiens
ont élaboré des critiques et proposé d’autres méthodes de calculs dont celle des coûts
par activité dans cette perspective, la connaissance de la méthode des coûts complets est
indispensable tant en termes de mise en œuvre des calculs que la logique interne qui sous-tend
sa conception.

2.1.2. Les coûts partiels : variables ou directs :

Ce sont des coûts obtenus en n’incorporant qu’une partie des charges pertinentes en fonction
du problème à traiter. Il existe deux grandes catégories de coûts partiels :

➢ Le coût variable : c’est un « coût constitué seulement des charges qui variant avec le
volume d’activité de l’entreprise sans qu’il y ait nécessairement une exacte
proportionnalité entre la variation des charges et celle du volume des produits
obtenus ». Sont donc exclues du calcul les charges dites « de structure » qui sont
considérées comme fixes sur la période considérée.
➢ Le coût DIRECT : c’est un « coût constitué par des charges qui peuvent lui être
directement affectées » (généralement charges opérationnelles ou variables) et des
charges qui, même si elles transitent par des centres d’analyse, concernant ce coût sans
ambiguïté (variables et fixes).

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 Le calcule et la connaissance des coûts qui vient d’être définis sont élaborées par un système
spécifique d’informations appelé la Comptabilité analytique.

2.2. La gestion budgétaire :

Le contrôle de gestion, outre le calcul des coûts dans une perspective à long ou court
terme, a pour rôle de décliner les choix stratégiques définis en amont sous forme de plans à
court terme.

La gestion budgétaire conduit à la mise en place d’un réseau de budgets courant toutes les
activités de l’entreprise ces programmes d’actions chiffrées appelés à servir d’outils de
pilotage s’il leur est adjoint un système de contrôle budgétaire cohérent et régulier dont la
cour est constituée par la mise en évidence d’écarts qui doivent permettre la réflexion sur les
causes de ces divergences et initier des actions correctrices.

La gestion budgétaire est un mode de gestion à court terme qui englobe tous les aspects de
l’activité de l’entreprise dans un ensemble cohérent de prévisions chiffrées les budgets.
Périodiquement, les réalisations sont confrontées aux prévisions et permettent la mise en
évidence d’écarts qui doivent entraîner des actions correctives.

- Les phases de budgétisation sont plus au moins langue selon la nature de la procédure
budgétaire les pratiques de constitution des budgets différent, en effet, selon les modes de
gestion des entreprises. Sont distingués :
➢ Les budgets imposés : La hiérarchie assigne à chaque responsable ses objectifs et lui
affecte des moyens.
➢ Les budgets négociés : une procédure de navette est instituée entre les responsables
opérationnels et leur hiérarchie sur des propositions d’objectifs. Les décisions sont
prises sur des bases de consensus, la hiérarchie s’assurant seulement de leur cohérence
avec la politique générale de l’entreprise.

Le contenu de la gestion budgétaire ; pour un exercice donné, les budgets doivent

envisager :

- Les activités d’exploitation de l’entreprise et leurs incidences en termes de patrimoine et

de rentabilité.
- Les conséquences monétaires de ces plans d’action.
- Les opérations d’investissement et de financement décidées dans le plan opérationnel.

Gestion à court terme, les budgets privilégient les programmes d’actions de ventes et de
production : ce sont des budgets déterminants.

Ces plans d’action acceptés, il est alors possible d’en déduire les budgets de fonctionnement
des différents services : ce sont les budgets résultants.

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 La nation de gestion budgétaire recouvre plusieurs aspects :

C’est un mode de gestion de l’entreprise par la décentralisation qu’elle suppose, mais c’est
aussi et surtout un système de pilotage où les budgets sont élaborés dans le but de permettre
un contrôle budgétaire.

Le contrôle budgétaire est une fonction partielle du contrôle de gestion dont dépend la
qualité de ses interventions.

Pour un contrôle budgétaire efficace, le contrôle de gestion se doit de :

- Définir les centres de responsabilités en évitant les chevauchements d’autorité ou les

incohérences de rattachement hiérarchique.
- Servir de liaison et d’arbitrage entre les centres de responsabilité, en particulier en
définissant clairement les modalités, de cession entre les centres.
- Décider du degré d’autonomie délégué : aux centres et de faire respecter les orientations
de politique générale de la firme.
- Mettre en place des unîtes de mesure des performances connues et acceptées par les
responsables.

Système de pilotage à court terme, la gestion budgétaire joue :

- Un rôle de coordination des différents sous-systèmes puisque réseau des budgets

s’étend à tous les aspects de l’entreprise, tant commercial, productif, que financier.
Il permet une consolidation des actions chiffrées dans le budget général et la présentation
de documents de synthèse prévisionnels cohérents avec le plan opérationnel défini plus
haut.
- Un rôle de simulation rendu possible par l’information des procédures d’élaboration des
budgets, qui permet de tester plusieurs hypothèses de budgétisation. Cet aspect revêt de
plus en plus d’importance face à l’incertitude et à la complexité des marchés actuels.
L’informatique permet une gestion prévisionnelle en temps réel et un réajustement
possible des budgets en cas de besoin.
La gestion budgétaire ne remplira ces rôles que dans la mesure où le réseau des budgets
couvre toute l’activité de l’entreprise et respecte l’interaction excitante entre les sous-
ensembles qui la constituent.

2.3. Tableau de bord :

Connaître les réalisations de l’entreprise reste une des préoccupations principales du

contrôle de gestion. Avec au sans gestion budgétaire, le pilotage et le contrôle du système
« entreprise » reposent sur des informations récentes de toutes nature relatives aux
performances de l’entreprise.

Or, les systèmes d’informations comptables ne répondent pas forcément aux exigences de
contrôle de gestion. La comptabilité générale produit de nombreuses informations sur les

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réalisations mais les règles comptables présentent des insuffisances qui réduisent la portée des
informations :

- Aucun critère d’importance n’est pris en compte.

- La durée du traitement de l’information interdit des réactions rapides.
- La présentation des documents ne permet pas une localisation des responsabilités et des
performances de chacun.
- L’information traitée reste essentiellement monétaire et relative aux flux externes.

La comptabilité analytique permet de juger des performances et d’identifier les

responsabilités puisqu’elle traite des flux internes mais elle présente le même défaut de
lenteur dans la présentation des résultats du fait de sa forte imprégnation comptable. C’est
pourquoi le contrôle de gestion éprouve le besoin d’un outil qui réponde à ses besoins
spécifiques, à savoir :

- Avoir une connaissance sur les informations essentielles au pilotage

- Obtenir ces données le plus rapidement possible, et en permanence. Cet outil s’appelle le
tableau de bord.
Un tableau de bord est un ensemble d’indicateurs organisé en système suivis par la
même équipe au le même responsable pour aider à décider, à coordonner, à contrôler les
actions d’un service.

Le tableau de bord est un instrument de communication et de décision qui permet au

contrôleur de gestion d’attirer l’attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin
de l’améliorer.

Un tel système d’informations n’est efficace et donc utile que si sa conception répond à
certaines règles précises tant pour son fonctionnement que pour son contenu. La présentation
des informations, si elle peut revêtir des formes variées, se doit de respecter certaines
contraintes de concision et de pertinence. Dans ce cas l’ensemble des tableaux de bord de
l’entreprise incite au dialogue et à la motivation des responsables son rôle dépasse alors la
stricte fonction de contrôle qu’il était censé remplir.

C’est la définition même du tableau de bord qui impose ces principes de conception :

- Une cohérence avec l’organigramme.

- Un contenu synoptique et agrégé.
- Une rapidité d’élaboration et de transmission.

2.3.1. Une cohérence avec l’organigramme :

Un des rapproches formulés à l’encontre des systèmes d’information comptables

traditionnels est la non-localisation des responsabilités. Le découpage des tableaux de bord
doit donc respecter le découpage des responsabilités et des lignes hiérarchiques.

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 Pour l’ensemble de la firme, la cartographie des tableaux de bord doit se calquer sur celle de
la structure d’autorité. Cette dernière s’apparente à une pyramide où chaque responsable
appartient de fait à deux équipes :

- Il reçoit une délégation de pouvoir du niveau hiérarchique supérieure et doit,

périodiquement, rendre compte.
- Il délègue au niveau inférieur une partie de son pouvoir.

2.3.2. Un contenu synoptique et agrégé :

Il s’agit de sélectionner parmi toutes les informations possibles celles qui sont
essentielles pour la gestion du responsable concerné.

Le choix consiste à déterminer les indicateurs pertinents par rapport au champ d’action et à
la nature de la délégation du destinataire du tableau de bord.

Cette recherche doit, par ailleurs, permettre l’addition d’informations cohérentes entre elles
afin d’obtenir des indicateurs agrégés de plus en plus synthétiques.

2.3.3. La rapidité d’élaboration et de transmission :

En ce domaine, la rapidité doit l’emporter sur la précision il est souvent préférable

d’avoir des éléments réels estimés plutôt que des données réelles précises mais trop tardives.

Le rôle principal du tableau de bord reste d’alerter le responsable sur sa gestion. Il doit
mettre en œuvre des actions correctives rapides et efficaces.

La précision des résultats est de toute façon obtenue les rapports d’activité à périodicité
mensuelle de la comptabilité analytique cette rapidité et la fréquence de publication
expliquent que les anglo-saxons nomment souvent les informations collectées dans les
tableaux de bord « Flushs ».

L’ensemble de ces documents, tableaux de bord, rapport, d’activité analytique et plan

d’actions correctives, constitue le suivi budgétaire.

Le contenu du tableau de bord est variable selon les responsables concernés, leur niveau
hiérarchique et les entreprises. Pourtant dans tous les tableaux de bord des points communs
existent dans : la conception générale et les instruments utilisés.

2.3.3.1. La conception générale :

La moquette d’un tableau de bord type fait apparaître quatre zones :

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 Tableau de bord du centre

Résultats Objectifs écarts

Rubrique 1
Indicateur A
Indicateur B

Rubrique 2

Zone « paramètres économique » Zone « résultats » Zone « objectifs » Zone « écarts »

La zone « paramètres économiques » : comprend les différents indicateurs retenus

comme essentiels au moment de la conception du tableau. Chaque rubrique devrait
correspondre à un interlocuteur et présenter un poids économique significatif.
La zone « résultats réels » : ces résultats peuvent être présentés par période ou/et
cumulés. Ils concernent des informations relatives à l’activité :
- Nombre d’articles fabriqués.
- Quantités de matières consommées.
- Heures machines.
- Effectifs.

Mais aussi des éléments de nature plus qualitative :

- Taux de rebuts.
- Nombre de retours clients.
- Taux d’invendu.

A côté de ces informations sur l’activité, figurent souvent des éléments sur les performances
financières du centre de responsabilité :

- Des marges et des contributions par produit pour les centres de chiffres d’affaires.
- Des montants de charges ou de produits pour les centres de dépenses.
- Des résultats intermédiaires (valeur ajoutée, capacité d’autofinancement) pour les centres
de profit.

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 ➢ La zone « objectifs » : dans cette zone apparaissent les objectifs qui avaient été
retenus pour la période concernée. Ils sont présentés selon les mêmes choix que ceux
retenus pour les résultats (objectif du mois seul, ou cumulé).
➢ La zone « écart » : ces écarts sont exprimés en valeur absolue ou relative. Ce sont
ceux du contrôle budgétaire mais aussi de tout calcul présentation est souhaitable, la
forme des informations peut être très variée.

2.3.3.2. Les instruments utilisés :

Les instruments les plus fréquents sont les écarts, les rations, les graphiques et les
clignotants.

a. Les écarts :

Le contrôle budgétaire permet le calcul d’un certain nombre d’écarts. Il s’agit alors de
repérer celui (ou ceux) qui présent (nt) un intérêt pour le destinataire du tableau de bord.

Directeur d’usine Directeur Directeur financier Directeur Directeur

commercial du générale
personnel
Coût de production Résultat d’une unité Capitaux propres Charges Valeur ajouté
Nombre de pièces usinées Capitaux engagés Capitaux de Effectif
par l’unité permanents personnel
Quantités fabriqués Effectif
Heurs machines Marge sur achats Résultat
Chiffres d’affaires Ressources stables Chiffre d’affaire
Rebuts Immobilisations Charges
Quantités produites Chiffre d’affaires nettes sociales Résultat
Nombre de vendeurs Effectifs Capitaux
Charges financières propres
Emprunt Chiffres
d’affaires
effectifs

b. Les rations :

Les rations sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement de

l’entreprise.

En règle générale, une ration respecte les principes suivants :

- Une ration seule n’a pas de signification : c’est son évolution dans le temps et dans
l’espace qui est significative. La nature des rations varie selon le destinataire et son
niveau hiérarchique : voici des exemples de rations possibles mais non exclusifs.

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 c. Les graphiques :

Ils permettent de visualiser les évolutions et de mettre en évidence les changements de

rythme ou de tendance. Leurs formes peuvent être variées :

d. Les clignotants :

Ce sont des seuils limites définis par l’entreprise et considérés comme variables d’action.
Leur dépassement oblige le responsable à agir et à mettre en œuvre des actions correctives.

Toute la difficulté de l’utilisation de tels indicateurs réside dans leur définition, puisqu’il
faut choisir l’information pertinente parmi la masse des informations disponibles.

Tous ces instruments ne se révéleront performants que dans la mesure où ils sont une aide à
la décision, notion essentiellement contingente puisqu’elle dépend des entreprises, des
secteurs d’activité, des niveaux hiérarchiques, des délégations données.

Bien conçu, un tableau de bord se révèle très utile à l’ensemble de l’entreprise.

3. Evolution de contrôle de gestion :

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 C’est entre les 2 guerres aux Etats-Unis qu’on peut situer la naissance de la fonction du
contrôle de gestion, qui reste tout de même une discipline récente par rapport à d’autres
fonctions au sein de l’entreprise.

En effet la création de « contrôleurs Institute of American » institut des contrôleurs de

gestion des Etats-Unis en 1931 est la date officielle de l’apparition du contrôle de gestion,
depuis ce temps, il s’est développé dans ce pays après la deuxième guerre mondiale de même
que ce développement a entrainé son apparition en Europe où il est en train de prendre une
grande place dans les entreprises.

La jeunesse du contrôle de gestion fait de lui un concept en constante évolution, qui trouve
son origine dans la comptabilité.

Au début la fonction du contrôleur était celle d’un expert-comptable à l’intérieur des

entreprises aux Etats-Unis, mais après 15 à 20 années d’exercice on a remarqué un
prolongement de la fonction de contrôle de gestion au-delà du rôle comptable dans un
ouvrage publié en 1947 DAVID.R. ANDERSON définissait la fonction de contrôleur de
gestion comme suit : « la fonction comprend l’enregistrement et l’utilisation de tous les faits
pertinents concernant une entreprise afin de :

1) Protéger les activités de l’entreprise.

2) Se conformer aux exigences légales de conservation des enregistrements et de
publication des rapports financiers.
3) Communiquer à la direction les informations qui l’aideront dans la planification et
le contrôle des opérations ».

En 1949 l’institut des contrôleurs de gestion des Etats-Unis publia sa « conception du

contrôle de gestion moderne » on y trouve sept fonction du contrôle de gestion, tout en
s’éloignant de la fonction comptable traditionnelle cela s’illustre bien dans l’addition révisée
de DAVID.R. ANDERSON en 1961 qui indique que le contrôle de gestion doit entrer autre.

1) Garder efficiente et économique chaque partie de la structure compliqué et

grandissante de l’organisation.
2) Mettre en évidence clairement la segmentation de l’entreprise dans ses différentes
activités, dans le but d’une planification intelligente de la gestion.

Il doit aussi s’assurer de la performance adéquate de système de collecte de l’information

cette évolution constatée dans les états unis dans le domaine de contrôle de gestion s’explique
par la volonté d’Etats fédérale, soucieux de mener son effort de guerre (1941-1945) au
moindre coût, mobiliser contrôleurs de gestion des entreprises les plus dynamiques et
contribue par ce biais à la diffusion de ces méthodes.

Justement après 1945, ce souci se manifeste par des techniques, elle-même tirés de la guerre
(recherche opérationnelle) et une volonté plus grande de maitriser l’avenir (plan à moyen et
long terme).

Actuellement on remarque un élargissement du domaine de contrôle de gestion et un

abandon de la stratégie de ce domaine, en plus que l’apparition du PPBS (planning
programmions budgétions system).

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 En ce qui concerne l’Europe, l’idée existait déjà mais peu ou mal utilisée, la crise de 1929
enclenchera un protectionnisme défensif, lequel sera consacré par la 2éme guerre mondiale, la
reconstitution après 1945 sans perpétuer, cette situation n’apportera pas le renversement
favorable à l’implication du contrôle de gestion on produit à n’importe quel prix et pour une
demande excédentaire.

Cet état de chose va se modifier à partir de 1950 sous l’effet de plusieurs dont les plus
importants :

- Le retour d’une certaine abondance, laquelle donne au marché sa fonction de sélection.

- Le marché commun réalise l’intégration des économies Européennes.
- Le redéploiement du commerce international.

Face à ces situations plus compétitives et grisée par l’expérience américaine, l’entreprise
européenne adopte le contrôle de gestion de façon plus ou moine systématique.

Après ce bref aperçu historique sur les conditions logiques de la récente croissance du
contrôle de gestion, on peut dire que ce dernier est le résultat d’un contexte socio-
économique.

Section II : système d’information et contrôle de gestion :

1. Définition de système d’information :

Mc Kay définit l’informare comme une connaissance qui change la représentation

actuelle d’une entité (quelconque). Pour Davis, l’information représente les données
transformées sous une forme significative pour la personne qui les reçoit : elle a une valeur
pour ses décisions et ses actions.

Données stockées

Données brutes Traitement Information

La définition de C. Dumoulin du système d’information est la suivante : « un système

d’information est une l’ensemble des informations circulant dans l’entreprise, ainsi que les
procédures de traitement et les moyens octroyés à ces traitements.

Les procédures circulation et d’opération sur les informations constituent l’élément le

plus opérationnel, mais aussi, bien sûr, le plus difficile à mettre en œuvre dans le système
d’information.

Le système d’information doit permettre de :

18
 • Connaître le présent.
• Prévoir.
• Comprendre.
• Informer rapidement

Le système d’information doit être :

• Adapté à la nature (taille, structure) de l’organisation.

• Efficace (rapport, qualité /coût).

2. Rôle de système d’information :

A partir de ces définitions, il ressort que la fonction première d’un système

d’information est de produire de l’information.

Le tableau de Dumoulin permet de situer la place du contrôle de gestion :

Exemples de tâches correspondantes Types de services actuellement en

charge de la fonction

- Externe - Analyse de l’information générale, - Economique

• Ecoute : économique, professionnelle. - Des études
- Veille stratégique. - Information, communication
- Information de gestion - Du personnel
- interne
- Marketing
- Contrôle de gestion
Fonction
principale : - Codage - Communication
production de • Expression - Formalisation de la communication - Personnel
l’information interne et externe - Contrôle de gestion
- Structuration des langages (culture de - Marketing
l’organisation)
• Mémorisati - Aménagement du mémo thèque et de - Informatique
on ses accès - Autres dé Portements
- Des données (archivages)
- Des
programmes
• Organisatio - Compression des données - Organisation
n - Etablissement des procédures - Contrôle de gestion
(structuration
- Liaison information tâche - formation
coordination)
l’apprentissage
- formation

3. Les besoins de l’entreprise en information :

19
 La gestion des entreprises, donc toutes les décisions de court et long terme pour
piloter l’entreprise, nécessite des informations sur l’environnement extérieur et sur le
fonctionnement interne.

Par exemple :

- Variables externe : le taux de base du marché bancaire, les pourcentages de part de

marché des différents concurrents, le taux de croissance du secteur, l’élasticité de la
demande au prix et au revenu.
- Variables internes : les capacités de production, le taux d’endettement les plans
marketing….

Mais l’évolution essentielle qu’il faut mettre en avant porte sur existence intrinsèque : en
effet, ce qui est nouveau pour l’entreprise c’est le prodigieux élargissement de l’horizon
spatial et temporel des impressionnées devant la masse, la rapidité et la diversité de ces
informations. Les entreprises actuelles se préoccupent donc davantage de l’importance et des
difficultés du traitement de ces informations.

Face à ce besoin d’information inhérent du fonctionnement de l’entreprise, J-L. peau celle

identifie les trois finalités essentielles d’un système d’information :

- Contrôle : le système d’information doit être la mémoire de l’organisation, en traitant les

données passées ;
- Coordination : le système d’information doit permettre de suivre les actions présentes ;
- Décision : le système d’information traite des données prévisionnelles pour aider à
préparer le futur.

Ces trois qualificatifs s’appliquent tout à fait au contrôle de gestion qui doit être un système
d’information représentant le fonctionnement de l’entreprise pour le contrôler, pour le
coordonner et pour aider à la pris de décision.

Section III : contrôleur de gestion :

1. Rôle de contrôleur de gestion :

Le contrôleur de gestion a un double rôle : un rôle d’analyste et un rôle de conseil. Dans

sans rôle d’analyste, il doit procéder par un examen critique des données comptables ou des
données statistiques fournies par l’entreprise. Il doit ensuite, en établissant des comparaisons
entre les prévisions et les réalisations, faire ressortir les écarts positifs ou négatifs et en
déceler les causes en même temps que fournir des explications, ce qui exige de sa part une
collaboration très étroite avec les responsables.

Il ne lui apportait pas de juger de l’action des divers responsables, mais seulement de
constater. Il doit naturellement se garder de critiquer l’action de tel ou tel responsable. Ce sera
à la direction de porter un jugement et de sanctionner éventuellement. C’est en opèrent de
cette manière qu’il gagnera peu à peu la confiance des cadres de l’entreprise. Ce qu’est
indispensable au succès de sa mission.

20
 Dans son rôle de conseil, il lui appartient en toutes circonstances d’aider les cadres de
l’entreprise. Il doit faire en sorte que ces cadres viennent vers lui plutôt que l’inverse. Il doit
vis-à-vis du chef de l’entreprise ne pas manquer répondre à ses questions, d’aller si possible
au-devant de ses inquiétudes et ne pas hésiter à lui faire entrevoir tous les signes précurseurs
d’améliorations possibles. Il doit prendre à cœur son rôle de conseil en gestion et agir de telle
sort qu’il puisse poursuivre patiemment auprès des cadres de toutes catégories, y compris les
agents de maitrise et chefs de services. Il convient aussi que le contrôleur de gestion situe bien
sa propre position par rapport au contrôleur hiérarchique que doit continuer de
s’exercer comme si lui-même n’existait pas.

2. Les qualités du contrôleur de gestion :

Homme de chiffres : il doit être précis et concret.

Homme d’étude et d’analyses : il doit être réfléchi et abstrait.

Il est aussi diplomate afin de ne pas se couper des sources d’informations et de ne pas
déstabiliser ses interlocuteurs par des conclusions trop brutales.

Il ne doit donc pas manquer de tact et faire preuve de prudence avant de formuler an avis.
Aussi il doit avoir le goût de l’autonomie et être imaginatif car : il doit proposer des solutions,
prévoir des montages, créer des systèmes d’informations et des procédures.

Il doit avoir des capacités pour communiquer, avec le personnel de base comme avec la
direction générale, avec les opérationnels avec les autres fonctionnels.

A ce niveau d’analyse, nous nous demandons s’il est possible pratiquement de trouver toutes
ces qualités réunies chez une même personne !

Par ailleurs, il semble que le choix du contrôleur de gestion s’effectue sur la base des
différents qualités et compétences sur mentionnées en fonction des spécificités de l’entreprise
et son style de management.

Néanmoins, si la dimension humaine et certes un « investissement » long mais

incontournable, une condition essentielle de la réussite du contrôle de gestion, les outils
restent la condition technique nécessaire de son bon fonctionnement.

21
 Conclusion du 1er chapitre :
Le contrôle de la gestion de l'entreprise est la maîtrise de sa conduite en s'efforçant de
prévoir les événements pour s'y préparer avec son équipe et s'adapter à une structure
évolutive.

Il effectue un ensemble des tâches qui aident les responsables à la prise de décision et qui
évaluent la qualité de son gestion. Il s'agit donc d'un travail de conseil et d'assurance du
contrôleur de gestion pour concevoir, développer et faire fonctionner certains dispositifs
d'information que d'autres personnes utiliseront pour effectuer le contrôle économique des
activités placées sous leur responsabilité.

Le contrôle de gestion apparaitre sous des formes plus ou moins élaborées selon la nature ou
la structure de l'organisation et conception comme dans son implantation.

Dans la première section nous allons étudier la place ou le positionnement du contrôle de

gestion dans différent types des entreprises et dans la deuxième section on va traiter la relation
de contrôle de gestion avec des multiples fonctions de l'entreprise.

22
23
 CHAPITRE II : LE CONTROLE
DE GESTION ET PILOTAGE DE LA
PERFORMANCE
Section I : la performance

1. La définition de la performance :

Le modèle de performance de Gilbert (1980) décrit la performance dans une relation

ternaire entre les objectifs visés (cibles, estimations, projections), les moyens pour les
réaliser (les ressources humaines, matérielles, financières ou informationnelles) et les
résultats obtenus (biens, produits, services, etc.). Cette définition de la performance
s'applique à tout système ordonné (individu, organisation, système, etc.) qui produit des
résultats à partir de ressources de base. La mesure de la performance est alors réalisée sur
trois axes : la
pertinence (le rapport entre les objectifs initiaux et les ressources acquises pour les atteindre),
l'efficience (le rapport entre les résultats obtenus et les ressources utilisées) et l'efficacité (le
rapport entre les résultats obtenus et les objectifs initiaux). On peut dès lors
parler d'optimisation de la performance en appliquant cette optimisation sur chacun des trois
axes, soit en optimisant les méthodes d'acquisition des ressources pour n'obtenir que ce qui est
nécessaire (pertinence), soit en optimisant les méthodes de production des résultats afin de
diminuer la consommation des ressources (efficience) et/ou, encore, soit en optimisant la
fixation des objectifs sur les résultats obtenus le plus réalistement possible (efficacité)1.

La performance d’entreprise est une notion centrale en sciences de gestion. Depuis les
années 80, de nombreux chercheurs se sont attachés à la définir (Bouquin, Bourguignon,
Lebas …) et plus récemment cette notion est mobilisée dans la littérature managériale
pour évaluer la mise en œuvre par l’entreprise des stratégies annoncées de développement
durable (Capron et Quairel, 2005).

L’origine du mot performance remonte au milieu du 19ème siècle dans la langue française.
A cette époque, il désignait à la fois les résultats obtenus par un cheval de course et le succès
remporté dans une course. Puis, il désigna les résultats et l’exploit sportif d’un athlète. Son
sens évolua au cours du 20ème siècle. Il indiquait de manière chiffrée les possibilités d’une
machine et désignait par extension un rendement exceptionnel. Ainsi, la performance dans sa
définition française est le résultat d’une action, voir le succès ou l’exploit. Contrairement à
son sens français, la performance en anglais « contient à la fois l’action, son résultat et
éventuellement son exceptionnel succès ». Dans le domaine de la gestion, la performance a
toujours été une notion ambiguë, rarement définie explicitement. Elle n’est utilisée en
contrôle de gestion que par transposition de son sens en anglais. Elle désigne alors l’action,
son résultat et son succès
1 Alain Ehrenberg, Le culte de la performance, Calmann-Lévy, 1991, 323 p.

24
 Pour expliquer la performance, nous retiendrons la définition de Bourguignon (2000)
car elle regroupe les trois sens recensés ci-dessus et lui reconnaît explicitement son
caractère
polysémique. Ainsi la performance peut se définir « comme la réalisation des objectifs
organisationnels, quelles que soient la nature et la variété de ces objectifs. Cette réalisation
peut se comprendre au sens strict (résultat, aboutissement) ou au sens large du processus qui
mène au résultat (action) … »

Pour Lebas (1995), la performance n’existe que si on peut la mesurer et cette mesure ne
peut en aucun cas se limiter à la connaissance d’un résultat. Alors, on évalue les résultats
atteints en les comparants aux résultats souhaités ou à des résultats étalons (Bouquin, 2004). 2

En entreprise, la performance est la combinaison de systèmes connexes, elle résulte de la

vertueuse articulation entre le système de gouvernance, celui de la production, celui de la
vente et, celui de la stratégie prospective.

1.1. Notion d'efficacité :

L’efficacité examine le rapport entre l'effort et la performance.

Le Bureau du vérificateur général du Canada définie l'efficacité comme étant « la mesure

dans laquelle un programme atteint les buts visés ou les autres effets recherchés. Par exemple,
pour augmenter les revenus dans un domaine donné, un programme peut être conçu pour
créer des emplois ».

Les emplois créés sont le produit du programme et contribuent à l'obtention de l'effet

recherché par le programme, à savoir une augmentation des revenus, qui peut être mesurée
pour évaluer l'efficacité du programme.

1.2. Notion de pertinence :

La notion de pertinence reste très subjective et difficile à mesurer. Toutefois, on pourra

admettre que la pertinence est la conformité des moyens et des actions mis en œuvre en vue
d'atteindre un objectif donné. Autrement dit, être pertinent c'est atteindre efficacement et d'une
manière efficience l'objectif fixé.

2. Les indicateurs de performance :

Un indicateur est un outil mis à la disposition des différents acteurs d’une entreprise
pour le pilotage et la gestion des divers secteurs de celle-ci. Parmi les multiples possibilités, il
est impératif de faire un tri, une sélection restrictive qui assure la pertinence de l’information
qualitative et/ou quantitative de la performance. Il n’existe pas d’indicateurs standards

2 A. Khemakhem « la dynamique du contrôle de gestion ». 2éme edition 1976 , Dunod.

26 25
répondant à des problématiques générales, mais le choix des indicateurs est spécifique à
chaque organisme et peut/doit être modifié au cours de l’évolution de l’entreprise.

Pour rappel, un indicateur doit être (Berland & De Rongé, 2011, p.424)

- Quantifiable : Il est important de quantifier ce que l’on observe dans une vision
évolutive et ce même si la nature des données est qualitative
- Pertinent : L’information doit pouvoir donner des informations utiles pour la prise de
décision
- Objectif : L’indicateur ne doit pas dépendre de l’interprétation du manager ou de
l’instrument de mesure utilisé
- Fidèle : L’indicateur doit toujours donner la même réponse dans la même situation
- Simple et compréhensible : Toutes les personnes qui sont confrontées aux différents
indicateurs afin de les utiliser ou de les interpréter doivent les comprendre sans
ambiguïté
- Sensible : L’indicateur doit être réactif vis-à-vis du phénomène qu’il mesure
- Fiable : L’indicateur une fois choisi doit être incontestable

Beaucoup de définitions existent lorsque l’on s’intéresse à la mesure de la performance.

Maclndoe & Barman (2012) mettent l’accent sur le fait que la plupart des définitions incluent
des mesures d’efficience, d’efficacité, de charge de travail et de productivité. L’efficience est
définie comme la mesure de la relation entre les entrées (inputs) et les sorties (outputs). Ainsi
pour qu’une organisation soit efficiente, il faut qu’elle optimise la relation entre les entrées et
les sorties alors que l’efficacité est définie comme étant « le rapport entre les résultats atteints
(outcomes) et les objectifs assignés »3 Pour mesurer la performance, on a recours à des
indicateurs qui peuvent être formalisés de la manière suivante : inputs (entrées), outputs
(sorties), throughputs (activités), outcomes (résultats) et impacts (impacts).

2.1. Les indicateurs d’efficience :

Les inputs (les entrées) représentent tout ce qui est nécessaire pour réaliser la mission ou
certains projets de l’organisation tels que les ressources humaines (employés, volontaires
bénévoles…), le capital physique, le matériel, les revenus etc. (Medina-Borja & Triantis,
2007).

Les outputs (les sorties) représentent la quantité de travail/d’activités nécessaires

pour fournir la totalité du service au bénéficiaire de celui-ci. Les outputs peuvent donc par
exemple représenter le nombre de personnes présentes pour assurer une séance de soutien, le
nombre de refuges à construire après un désastre… (Zimmermann & Stevens, 2006)

Selon Medina-Borja & Triantis (2007), ces deux indicateurs, bien que non directement liés à
la mission, sont intrinsèquement liés l’un à l’autre, l’un représentant les ressources nécessaires
pour réaliser les objectifs et l’autre le travail qu’il faudra fournir. Ainsi pour être efficiente,
une organisation devra veiller à optimiser la relation entre ses inputs et ses outputs.

3 (Johnson, Whittington, Scholes & Fréry, 2011, p.121).

27
26
 2.2. Les indicateurs d’efficacité :

Les throughputs (capacité de rendement/activités) représentent la capacité de

l’organisation, ses activités. En fait les activités sont liées aussi bien à l’efficacité qu’à
l’efficience (Zimmermann & Stevens, 2006). La mesure des activités est importante pour bien
fixer la capacité de l’organisation. Sawhill & Williamson (2001) proposent, en guise
d’exemple, de mesurer les activités financières ou les activités de levées de fonds pour
évaluer la capacité de l’organisation. Les capacités des organisations sans but lucratif ont
aussi été formalisées en trois catégories selon Medina-Borja & Triantis (2007) : les
ressources humaines, la capacité de développement et la capacité à s’adapter à son
environnement afin de remplir sa mission.

Les outcomes répondent souvent à ce que l’organisation s’est fixé comme mission, ils
représentent donc les effets visibles dans la réalisation de cette mission. Les mesurer permet
de se rendre compte du degré d’accomplissement de la mission par l’organisation. On peut la
mesurer en observant la satisfaction ou les changements d’attitudes de ceux qui ont bénéficié
du service. Les outcomes mesurent donc les effets directs des activités de l’organisation
(Zimmermann & Stevens, 2006).

L’impact est défini comme tous les changements qui sont le résultat des activités de
l’organisation (certaines études proposent de mesurer l’impact plutôt que les outcomes). Il est
difficile de le différencier des outcomes bien que l’impact ait une perspective plus globale des
actions de l’organisation. Il peut avoir aussi bien des conséquences positives que négatives, et
être vu dans un perspectif court terme ou long terme. L’impact est très complexe à mesurer, il
sera d’autant plus complexe que la mission sera complexe4

4 « Mesurer le succès de la mission est comme le Saint Graal pour les organisations sans but lucratif – très
recherché mais jamais trouvé » (Sawhill & Williamson, 2001, p.377).

28
27
Figure 1 Récapitulatif des di érents indicateurs

28
 3. Analyse de la performance d'un processus :

L'analyse de la Performance économique d'un processus peut être envisagée de trois

manières différentes :

· Par vérification et quantification de l'atteinte des objectifs : Il faut identifier des objectifs
précis quantitatifs et/ou qualitatifs pour le processus, en déduire les indicateurs nécessaires
pour chacun, les mesurer et les suivre périodiquement pour vérifier l'atteinte des objectifs.
Chaque processus est identifié par des objectifs spécifiques et cette méthode a besoin de
choisir préalablement des indicateurs pour qu'elle s'applique à tous les processus.

· Par calcul des ressources dépensées par le processus : Il s'agit de calculer et d'analyser la
structure des coûts de tout le processus qui consomme des ressources dont il faut évaluer les
coûts. Donc une analyse de chaque processus permet d'optimiser l'utilisation de ces ressources
afin de réduire les coûts. Cette démarche se focalise sur les coûts intrinsèques du processus,
en dehors de tout autre critère ou valeur produite.

· Par comparaison entre les coûts engagés et la valeur ajoutée produite : Il faut calculer la
valeur du résultat (si c'est possible) et la comparer au coût du processus pour en déduire la
marge opérationnelle dégagée par le processus. Cette notion de « rentabilité » d'un processus
permet de faire des comparaisons et des améliorations sur certains processus, mais il peut être
difficile d'évaluer objectivement et exhaustivement ce qu'apporte le résultat d'un processus.

Pratiquement, ces trois méthodes sont plus ou moins adaptées selon le type de processus,
ainsi pour :

- Les processus opérationnels avec des clients externes à l’entreprise: la performance

économique de ces processus se mesure par le chiffre d'affaires (volume, prix) ce qui conduit
à privilégier la méthode de la valeur produite et des coûts pour mieux agir sur les différents
paramètres.

- Les processus opérationnels avec des clients internes: ils conditionnent le prix de cession
interne et il est donc nécessaire de bien connaitre le coût de ces processus; la méthode des
coûts peut permettre un meilleur pilotage.

- Les processus Support: il s'agit d'analyser le service rendu par ces processus; ainsi l'analyse
en termes d'objectif semble pertinente, de même que l'analyse des coûts.

29
Section II : Typologie de la performance :

On distingue quatre grands types de la performance à savoir :

- La performance organisationnelle

- La performance stratégique

- la performance concurrentielle

- La performance humaine

1. La performance organisationnelle :

Selon les études de Taylor et de Fayol, la performance organisationnelle concerne la

manière dont l'entreprise est organisée pour atteindre ses objectifs et la façon dont elle
parvient à les atteindre. M. Kalika24, professeur à Paris-Dauphine, propose quatre facteurs de
l'efficacité organisationnelle :

- le respect de la structure formelle,

- les relations entre les composants de l'organisation (logique d'intégration organisationnelle),

- la qualité de la circulation d'informations,

- la flexibilité de la structure.

Dans cette conception, la performance de l'entreprise résulte de la valeur de son

organisation. Cette dernière est déterminante et c'est elle qui impose ses exigences au système
social. Elle structure l'emploi et l'ensemble des postes, lesquelles déterminent à leur tour les
requis professionnels. Dans cette théorie, la performance a eu assez spontanément tendance à
s'identifier la productivité, elle-même a ramené à sa version (réductrice) de productivité
apparente du travail (quantité produite/nombre d'heures travaillées).

2. La performance stratégique et la performance concurrentielle :

Contrairement aux visions à court terme de la performance guidée par l'appréciation

boursière de la valeur de l'entreprise, certaines entreprises ont tout misé sur la performance à
long terme, garante de leur pérennité. « Les sociétés qui sont arrivées à un leadership global
au cours des vingt dernières années ont toutes débuté avec des ambitions qui étaient sans
proportion avec leurs ressources et capacités. Mais elles ont utilisé une obsession de gagner à
tous les niveaux d'organisation et elles ont entretenu cette obsession au cours des dix ou vingt
ans au cours desquels elles ont conquis ce leadership global. Nous appelons cette obsession
stratégique intente »

30
 La performance est alors celle du maintien d'une « distance » avec les concurrents au travers
d'une logique de développement à long terme entretenue par une forte motivation (base du
système de récompense) de tous les membres de l'organisation.

La performance à long terme est donc associée à la capacité à remettre en cause des
avantages acquis pour éviter l'échec d'un bon concept, à la définition d'un système de volonté
visant le long terme et à la capacité de l'entreprise à trouver des sources de valeur créatrices de
marge.

Pour Michael Porter la recherche de performance ne dépend plus de la seule action de la

firme, mais aussi de ses capacités à s'accommoder, voire à s'approprier, les règles du jeu
concurrentiel dans un secteur.

La nature du système concurrentiel détermine la manière dont la performance peut être

obtenue, compte tenu des modes de compétitions qui sont de règle. C'est en détectant
suffisamment finement les caractéristiques changeantes des systèmes concurrentiels de
chacune des activités d'entreprise ou en anticipant sur des bases nouvelles de différenciation
(création de valeur) que les entreprises peuvent s'approprier des sources potentielles de
performance.

La performance peut-être à la fois l'exploitation d'un potentiel existant (qui permet de

conserver une position favorable) et le développement de nouvelles formes d'avantages
concurrentiels par anticipation/construction des règles du jeu qui prévaudront dans l'avenir. La
performance concurrentielle dépend largement de l'analyse stratégique des règles du jeu
concurrentiel.

Mettant l'accent sur la qualité de la stratégie, et donc du stratège, axée sur la compréhension
de l'environnement, cette approche a eu spontanément tendance à identifier la performance
globale à la compétitivité.

3. La Performance humaine :

Il est de plus en plus reconnu que l'entreprise n'est pas durablement performante
financièrement si elle n'est pas performante humainement et socialement. Les questions liées
aux compétences, à la capacité d'initiative, à l'autonomie, à l'adhésion des salariés, à la
réalisation des objectifs, voire au projet et donc à la culture de l'entreprise, constituent des
éléments déterminants.

En 1985, reprenant à son compte la célèbre formule d'Einstein, E=MC², J. M.

Descarpentries, alors président-directeur général du groupe Carnot, suggérait de
considérer l'efficacité humaine (Eh) comme résultant toujours du rassemblement de
collaborateurs :

- Motivés,
- Compétents,
- Communiquant bien entre eux par le moyen d'une langue et de valeurs communes (ce
que l'on désigne en anthropologie par le concept de culture).

31
 L'Efficacité humaine, Eh, susceptible d'être libérée par un groupe humain s'exprimerait donc
par : Eh=M.C.C

M : motivation à volonté d'agir et de réussir, adhésion dynamique de chacun.

C : compétence professionnalisme, savoir et savoir-faire (c'est la condition de l'efficacité

individuelle).

C : culture, langage commun, valeurs partagées, reconnaissance mutuelle (c'est la condition

de l'efficacité collective).

Enfin la performance a toujours été une notion ambigüe, rarement définie explicitement. Elle
n'est utilisée en contrôle de gestion que par transposition de son sens en anglais. En matière de
gestion la performance est la réalisation des objectifs organisationnels de manière efficace et
efficiente, on peut ajouter également que la performance de l'entreprise résulte de l'agrégation
de plusieurs types : organisationnelle, stratégique, concurrentielle et humaine. Pour
analyser la performance d'un processus, on distingue trois méthodes, chacun de ces méthodes
dépendent du type et la nature de processus : Par vérification et quantification de l'atteinte des
objectifs, Par calcul des ressources dépensées par le processus et par comparaison entre les
coûts engagés et la valeur ajoutée. Le pilotage de la performance est atteint à partir de calcul
des coûts et des budgets de l'entreprise.

Section III : les réponses du contrôle de gestion pour piloter la

performance :

Face aux turbulences de l'environnement qui peuvent mettre la performance de

l'entreprise en danger, le contrôle de gestion constitue une réponse jugée essentielle à un
moment donné pour piloter l'organisation

Le pilotage de la performance est atteint à partir des calculs des coûts et des budgets de
l'organisation en se limitant aux variables d'action classiques : quantité, prix, productivité,
pour mieux piloter l'efficacité et l'efficience les managers s'efforcent d'intégrer d'autres
variables qualitatives et non financières.

Le contrôle de gestion a instauré une nouvelle technique en proposant des tableaux de bords
pour aider à la gestion et l'amélioration des processus, ces tableaux de bord sont souples et
modulables et permettent de s'adapter à tous les problèmes de gestion pour le niveau
opérationnel comme pour le niveau stratégique.

Les indicateurs peuvent être changés à quel moment donné car ils sont construits en fonction
des besoins des contraintes du contexte.

En plus de la méthode de calculs des coûts et des budgets qui se base sur une analyse
quantitative et financière, le contrôle de gestion donne lieu à des indicateurs qui peuvent
aider au pilotage des processus de la qualité, de l'amélioration du management de
l'ensemble de l'organisation.

32
 Les tableaux de bord compris comme un reporting financier existent depuis longtemps dans
les différentes entreprises mondiales. En revanche et quel que soit le contexte, ils sont
construits et utilisés comme un diagnostic permanant rassemblant plusieurs variables
diversifiées. Le ballanced scorecard proposé par Kaplan et Norton en est une illustration.

On peut piloter la performance à travers la création des outils de gestion qui vont gérer des
variables stratégiques et organisationnelles en intégrant la valeur, le temps et les acteurs de
l'organisation.

1. Piloter la valeur pour les différentes parties prenantes :

Les indicateurs de gestion doivent être développés afin de piloter les ressources
humaines. Il faut donner des informations aux clients sur les produits et services, aux
actionnaires sur les résultats financiers et à la société civile sur la responsabilité sociale de
l'entreprise. Ce développement des indicateurs peut aider les responsables à gérer de manière
efficace et efficiente les activités de l'entreprise, par exemple le développement des tableaux
sociaux entraine une naissance du contrôle de gestion sociale, ce qui permet d'une meilleure
gestion des effectifs et des rémunérations dans un contexte instable et incertain.

Au-delà des indicateurs « classiques » de l'activité économique et financière de l'entreprise,

il est nécessaire de mettre en œuvre des baromètres qualitatifs fluctuants en fonction de
l'instabilité interne et/ou externe pour s'adapter aux variables à piloter.

2. Piloter la valeur perçue par le client :

La gestion de qualité devient plus difficile avec l'importance des alliances, de la

logistique, de la gestion des flux dans et hors l'organisation car l'instabilité des frontières et
des réseaux crée de l'incertitude. Donc il est préférable de piloter et internaliser la qualité
(délai, service, disponibilité). Pour que tous les acteurs de la chaîne soient gagnants il est
nécessaire de calculer et de suivre plusieurs paramètres de manière transversale à plusieurs
organisations.

3. Piloter la valeur en se différenciant des concurrents :

Les responsables doivent chercher en permanence à gérer les caractéristiques, les forces
de la structure et des capacités organisationnelles pour appuyer des stratégies. Il faut alors
améliorer les processus organisationnels pour se différencier des concurrents, dans ce cas les
méthodes `'ABM'' et du `'target costing'‘ peuvent constituer une aide pour ce pilotage.

Dans un contexte instable, il s'agit de prévoir les risques qui peuvent influencer la structure
et prévoir les changements organisationnels. Dans ce sens, le contrôle de gestion peut
proposer des indicateurs d'efficience de la structure et de capacité de changement
organisationnel.

33
 4. Prendre en compte l'accélération du temps en actualisant des Indicateurs :

Pour l'analyse de la procédure de fonctionnement et donner des solutions au

dysfonctionnement, la plupart des entreprises utilisent l'audit organisationnel et le contrôle
interne, il apparait que l'instabilité de contexte rend obsolète les paramètres de pilotage, alors
il s'agit de réactualiser plus souvent les indicateurs, de réfléchir à leur sens et d'améliorer la
collecte des informations pour les renseigner.

Il s'agit de piloter en temps réel et d'utiliser des simulations qui permettent de modifier les
paramètres par rapport à l'évolution interne ou externe pour aider à la prise de décision.

5. Piloter le comportement des acteurs interne :

A cause de l'évolution de l'environnement et les attitudes des acteurs au sein de

l'organisation. Il est nécessaire de piloter les ressources humaines dans leur motivation,
leur confiance, leur participation aux activités de l'entreprise. Donc il faut développer des
indicateurs personnels et collectifs pour gérer l'effectif, la masse salariale, le système de
rémunération dans son ensemble.

Au-delà de la responsabilité liée à l'outil budgétaire, il semble nécessaire aujourd'hui de

développer d'autres outils du contrôle de gestion pour « canaliser » le comportement des
acteurs.

Conclusion du deuxième chapitre :

La performance a toujours été une notion ambigüe, rarement définie explicitement. Elle n'est utilisée
en contrôle de gestion que par transposition de son sens en anglais. En matière de gestion la
performance est la réalisation des objectifs organisationnels de manière efficace et efficiente, on peut
ajouter également que la performance de l'entreprise résulte de l'agrégation de plusieurs types :
organisationnelle, stratégique, concurrentielle et humaine.

Pour analyser la performance d'un processus, on distingue trois méthodes, chacun de ces méthodes
dépendent du type et la nature de processus : Par vérification et quantification de l'atteinte des
objectifs, Par calcul des ressources dépensées par le processus et par comparaison entre les coûts
engagés et la valeur ajoutée.
Le pilotage de la performance est atteint à partir de calcul des coûts et des budgets de
l'entreprise, dans ce contexte le contrôle de gestion constitue une réponse à la performance en

34
proposant un ensemble des outils qui seront l'objet d'analyse du chapitre suivant : comptabilité
générale et analytique, la gestion budgétaire et le tableau de bord.

35
 Conclusion générale
Le contrôle de gestion de l'entreprise est la maîtrise de sa conduite en s'efforçant de
prévoir les événements pour s'y préparer avec son équipe et s'adapter à une structure
évolutive.

La place de cette fonction de contrôle de gestion dépend de la taille, du statut et de la

spécificité de chaque entreprise. Dans les grandes entreprises le contrôle de gestion est lié,
soit à la direction générale, soit à la direction financière. Par contre dans les PME c'est le
comptable ou le dirigeant qui exécute les techniques de contrôle.

Pour la maitrise de la performance de l'entreprise il est primordial de mettre l'accent

sur la relation étroite entre le contrôle de gestion et les différents services de l'entreprise tel que
la fonction stratégie, la fonction marketing, etc.

Le contrôle de gestion en collaboration avec ces différents services de l'entreprise permet

d'éclairer les devers aspects de la performance de l'entreprise, cela montre qu'il est une
fonction transversale de support.

Le contrôle de gestion utilise de nombreux outils aidant à la mesure de la performance

de l'entreprise, parmi ces outils on cite :

La méthode de calcul des coûts qui englobe trois méthodes (la méthode de centre
d'analyse, la méthode ABC, l'imputation rationnelle). Cette méthode consiste à calculer le
coût de revient de chaque produit et de rendre ce coût de revient indépendant de la variation
du volume d'activité de l'entreprise.

La gestion budgétaire permet l'organisation de l'entreprise en centres de responsabilité

pour le calcul de la performance du gestionnaire responsable, tout en définissant des prix de
cession qui permettent le respect de l'efficacité de l'entreprise et la maîtrise et l'évaluation de
l'efficience de chaque centre pour l'évaluation de la performance globale de l’entreprise ;

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 Bibliographie :
Ouvrage :

& A. Burland ; Langlois ; M. Bringer ; C. Bonnier ; « DCG11 Contrôle de gestion » ; édition

Foucher.

& A.Khemakhem « la dynamique du contrôle de gestion » ; 2éme édition 1976, Dunod.

& Ardoin ; Michel ; Schmidt « Le contrôle de gestion » ; édition Publiunion 1986.

& C.Alazard; S.Sépari ; « DECF Contrôle de Gestion » ; 5éme édition.

& C.Alazard; S.Sépari ; « DCG11 Contrôle de gestion » ; édition Dunod.

& H.ARNOUD ; « Le contrôle de gestion... en action »; édition Liaisons 2001.

Document procédures et méthodes du département RH RENAULT NISSAN

Sites internet :

https://controlegestionaudit.wordpress.com/2018/01/24/evolution-controle-gestion/

http://www.cadresonline.com/conseils/coaching/fiches-metiers-salaires/fiches-
metiers/detail/article/controleur-de-gestion.html

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