Table des matires

Chapitre 1 - Gnralits sur les entreprises de services................................... 3

Section 1 : La problmatique des services. .......................................................... 3 A1234B12AB12123D123Le caractre discrtionnaire de la prestation............................................................................................................. 3 Limmatrialit de la prestation............................................................................................... 3 Un personnel en contact avec le client. ...................................................................................... 4 La participation du client la production ................................................................................ 4 Une dfinition des objectifs susceptibles de ne pas heurter client. ................................................ 5 Fonctionnement de lentreprise en rseau. ..........................................................................................................................5 Les lments du processus de production dune prestation de services. ......................................... 5 Les sources de valeurs selon les types de prestations................................................................... 6 Des contrles a priori pour stabiliser la relation. ...................................................................................................7 Le contrle des ressources consommes................................................................................................................................8 Le calcul des couts avec utilisation dune unit duvre composite. ............................................. 8 Application un service hospitalier de Pneumologie. ................................................................ 9 Le contrle de la qualit des services par rfrence ce que veulent les clients. ........................... 10 Le contrle de la qualit par lvaluation des pairs. ................................................................ 11 Le rapprochement de la satisfaction des clients et le niveau des couts........................................ 12 La comparaison aux meilleures pratiques (utilisation des BENCHMARKS) ..................................12 Le benchmarking interne....................................................................................................... 12 Le benchmarking fonctionnel................................................................................................. 12 Le benchmarking concurrentiel. ............................................................................................. 12

C- Des sources de valeurs diverses selon les caractristiques de la prestation...................................................5

Section2 : Les modalits de contrle ..................................................................... 7

C- Le contrle des ralisations et des impacts. .......................................................................................................................9

Chapitre 2 : La gestion des entreprises de services. .........................................14

Section 1 : Les Six Question du dirigeant dune entreprise de services pure. ....................................................................................................................................14 a- Avons-nous une comprhension relle du type spcifique dentreprise de services dont nous faisons partie? ................................................................................................................................................................................................14 bComment pouvons-nous lutter contre nos concurrents?.........................................................................................14

cd-

Comment amliorer le rapport cout-efficacit de ses oprations?....................................................................15 Quelle est la raison de la politique des prix que nous pratiquons?....................................................................15

e- Quelle procdure utilisons-nous en matire de dveloppement et dexprimentation des produits nouveaux? .........................................................................................................................................................................................................15 fab1abY-a-t-il des acquisitions qui peuvent nous profite ?, si oui, lesquelles? ...........................................................15 Comment le service est-il fournit?.........................................................................................................................................16 Par quels types dquipements ou de personnel, ce service est-il-fournit?.....................................................16 Des conomies dchelle ................................................................................................................................................................17 Lavance technologique. ......................................................................................................... 17 De la diffrenciation du service............................................................................................... 17 Section 2 : La nature des services. .......................................................................15

Section 3 : Comment se protger des concurrents ? .........................................16

Section4 : dvelopper de nouveaux services. .....................................................18

Chapitre 3 lAdaptation du contrle de gestion aux spcificits des entreprises : le cas du contrle de gestion en Cabinet dExpertise Comptable. ......................................................................................................................19
AIab1cExemple dapplication. ................................................................................19 Les trois tapes successives de ralisation de la mission..........................................................................................19 laboration dun budget annuel. ........................................................................................... 19 Contrle de production par lanalyse des carts ....................................................................... 22 Les donnes relles. ..........................................................................................................................................................................22 laboration dune application informatique destine au contrle de gestion mensuel du cabinet. 23

Chapitre 1 - Gnralits sur les entreprises de services.

On peut dfinir des activits de services comme des processus de production ayant un point de contact physique entre les clients et le processus et fournissant des biens intangibles. ce point de contact, la production et la consommation sont simultanes. Cette situation cre de la varit (la performance dpend de la relation humaine clientsfournisseurs et des reprsentations mentales de chacun.). Aprs avoir approfondi la spcificit des services dans un premier temps, nous en analyserons les consquences sur les modalits du contrle de gestion. Section 1 : La problmatique des services. Les services se caractrisent par des prestations caractre discrtionnaire, une organisation en rseau (pour tre en contact avec des clients) et une grande varit de sources de cration de valeur. A- Le caractre discrtionnaire de la prestation. Quatre dimensions lui donnent cette proprit : La nature immatrielle de la prestation ; Le rle particulier du personnel en contact ; La participation du client ; La dfinition dobjectifs susceptible de recueillir lassentiment du client.

1- Limmatrialit de la prestation Le fait que la prestation soit souvent immatrielle implique que son rsultat ne se mesure pas linstant ou la prestation sachve. Il en va ainsi dune prestation de conseil, denseignement etc. Lapprciation du rsultat se fait sur une priode dont il est difficile de dterminer a priori la dure. Son effet diffus dans le temps interdit galement de distinguer son influence dventuels autres facteurs explicatifs. Il nexiste pas davantage de caractristiques objectives sur lesquelles le client et le prestataire peuvent formuler lvaluation du rsultat. Et ce manque de base objectivable fait que le client porte son apprciation pour lessentiel sur des lments extrieurs au cadre strict de la prestation. Le service tant consomm au moment o il est produit, le contrle a posteriori est assez inoprant. Il faut donc privilgier les aspects de contrle qui autorisent une action anticipe

sur la performance. Enfin, le caractre immatriel du service le rend non stockable. Il en rsulte que les entreprises du domaine sont exposes aux fluctuations de la demande. 2- Un personnel en contact avec le client. Lambigit du rsultat de la prestation est amplifie par le fait que le personnel est en contact direct avec le client. Cette interface entraine une variabilit de la prestation pouvant tenir une mauvaise apprhension des attentes du client, dfaut du personnel ou la dimension relationnelle de la prestation. Le travail du personnel en contact consiste souvent traduire en langage technique (mdicale, juridique, informatique, comptable etc.) des demandes exprimes en langage profane. Ce qui emmne le personnel se livrer un vritable travail dinterprtation. Il arrive aussi que le personnel ne diffuse pas toute linformation vers le client, quitte exagrer les bnfices attendues de la prestation dans la mesure o il y contact direct des lments esthtiques (Aspects physiques et vestimentaires du personnel) affectifs, psychologiques cest--dire extra-marchands, interviennent dans le jugement port sur la prestation. 3- La participation du client la production Le client ralise lui-mme en partie la prestation. En quoi, il est coproducteur du service. Cette participation est une opportunit importante damlioration de la productivit. I.e. plus il travaille, moins on a besoin de personnel et a priori, il travaille sans rmunration. Cependant, le client est gnralement conscient de la participation qui lui est demande et il sy plis qu la condition den tre ddommage (Prix moins lev, services plus rapide). Parfois, on est conduit mettre en place des systmes dapprentissage pour viter que le client ne travaille mal. La participation du client la production ne se fait pas sans cout. Par ailleurs le niveau de qualit de la prestation ne seffectue pas souvent pour une part non ngligeable de limplication du client dans la ralisation. Plus la prestation est immatrielle plus sa capacit se faire comprendre du prestataire est dterminante dans lobtention du rsultat. La qualit de la participation des autres clients peut galement intervenir. Cest le cas lorsque plusieurs dentre eux sont prsent simultanment dans le systme de production. En tout tat de cause, cette participation demande tre affine, car selon que le client est support de la prestation (soins mdicaux) ou ressource du systme de production, les leviers daction sur la valeur cre ne sont pas les mmes. La qualit de la prestation de pend de ce que le client veut faire (ses attentes) de ce que lentreprise veut lui faire faire et de ce que le client fait effectivement.

4- Une dfinition des objectifs susceptibles de ne pas heurter client. Lambigit du rsultat tient en fait au caractre consensuel de lobjectif. Cette part de flou ou de non-dit dans la dfinition des objectifs rend la mesure du rsultat dlicate. On peut dire quun service identique risque davoir un rsultat diffrent selon la personne qui le fournit, le client qui le reoit, et les proccupations de chacun au moment de lchange. Les liens entre les moyens mis en uvre et les rsultats sont galement mal connus. Cette mconnaissance du lien entre les moyens et les rsultats provient de la difficult mesurer le rsultat mais aussi de la complexit et du caractre peu rptitif du processus de la prestation. B- Fonctionnement de lentreprise en rseau. Le fait de ne pouvoir produire quen prsence du client dans certains cas, oblige installer ses units de production ou agences proximit des clients. Ce qui conduit lexistence dun ensemble dunits appel rseau portant la mme enseigne et fonctionnant de faon identique. Cas dun rseau de cabinets dexpertise comptable. Lexistence dun rseau va poser le problme du contrle de chaque unit tant du point de vue des flux financiers et de la qualit des prestations, sans oublier la ncessite de motiver et de donner un sentiment dappartenance lensemble du personnel qui par dfinition travaille et vit loign du sige. C- Des sources de valeurs diverses selon les caractristiques de la prestation. Les sources de services ne constituent pas une catgorie homogne. Les sources de la valeur sont parfois trs diffrentes, ce qui nest pas sans incidence sur les modalits de contrle mettre en uvre. 1- Les lments du processus de production dune prestation de services. On en distingue quatre : - Les supports sur lesquelles les transformations sont opres peuvent tre matrielles (Rparations), immatrielles (conseils), ou humains (enseignement). On peut ainsi travailler de manire simultane ou squentielle sur plusieurs supports. - Les ressources du systme, outre celles habituelles (les quipements, les locaux, le personnel, linformation, les mthodes de travail), le client est aussi une ressource mobilisable, indpendamment de son caractre ventuel de support. Cette ressource

est fortement mobilise lorsque le client assume effectivement une partie de la prestation de services ou de la spcification dun service dont les caractristiques ne sont pas prdfinies (conseils). - Les taches effectues, Elles englobent celles du personnel de lentreprise mais aussi celles ventuellement effectues et utilises comme employ partiel . - Le systme de pilotage employ, Le fait que le client puisse tre support ou ressource rend la prestation fournir htrogne et variable dans le temps. Il sen suit quun systme de pilotage en temps rel est indispensable. 2- Les sources de valeurs selon les types de prestations. partir des caractristiques des quatre lments que nous venons de voir, apparaissent en vidence cinq types de prestations : - Le systme de production technique. Le support tant matriel ou immatriel, le client nest sollicit comme ressource et sa satisfaction dpend essentiellement de la performance de la production (la qualit du service et la rapidit dexcution). - Le systme de production relationnel. Le support est exclusivement le client et il peut tre plus ou moins sollicit comme ressource. Dans ce cas, la valeur du service dpend des comptences techniques et relationnelles du prestataire. - Le systme de production technique et relationnel. Ici la valeur du service dpend des performances associes aux diffrents processus de production et de leur articulation en vue dune performance globale. - Le systme de production ou les comptences techniques de la ressource client sont sollicites. La qualit de cette participation est contrler. Il est important dinformer ou de former le client. Pour ce faire il faut simplifier ou standardiser le processus de production pour que lintervention du client soit plus facile. - Le systme de production interactif (Cabinets dexperts comptables, conseil en organisation). Il runit les caractristiques des deux systmes prcdents. La valeur du service ici dpend des comptences techniques et relationnelles du prestataire et des comptences techniques du client. Cest la situation ou lincertitude est la plus grande. Elle provient de la disponibilit et des comptences du personnel en contact et de lattitude du client. Ce systme est la fois celui ou le potentiel de cration de valeur est le plus fort et celui ou les risques de dgradation de la valeur du service sont les plus importants.

Section2 : Les modalits de contrle La maitrise de la performance dune entreprise de services peut consister stabiliser la relation Clients-personnel en contact de manire fournir une prestation ayant des proprits constantes. Elle demande galement de disposer dinformations sur : - Les ressources ou les moyens (consommes par lactivit) ; - Le niveau de ralisation et limpact (dans quelle mesure le travail effectu a-t-il permis daccomplir la mission et de satisfaire le client ; - Elle consiste enfin de se conformer aux meilleures pratiques. A- Des contrles a priori pour stabiliser la relation. Un moyen de mieux contrler un service est de chercher rduire la variabilit des prestations fournies. Plusieurs types de contrle a priori vont dans ce sens: - Une slection du client. En admettant dans une filire denseignement que de bons lves, le taux de russite la sortie de fortes chances dtre plus lev. En spcialisant un cabinet dexpertise comptable sur certaines prestations, on a une obligation de retenir un potentiel pour faire face tout type de prestation. - Le respect dun code de dontologie montre que les codes de dontologies sont trs frquents lorsquil y a une forte interaction client prestataire et que limmatrialit du rsultat est lev (Cas des activits de conseil en gestion). Ces codes souvent promulgues par des syndicats professionnels apparaissent comme un rfrentiel visant lever lincertitude laquelle doit faire face les acteurs. Il sagit prcisment de dfinir le mtier ou la profession, le champ dintervention, de prciser les comptences exiges, de donner des lments dvaluation de la prestation, de prvoir des contrats-types de prciser les sanctions qui accompagnent le non-respect du code. Bref de chercher dfinir les principes communs que les producteurs sengagent respecter. Le code de dontologie dcrit ce que le client est en droit dattendre du professionnel. Si le client Constate que la prestation correspond effectivement ce qunonce le code. Sa confiance vis vis des adhrents au code sera renforce et la relation stabilise. - Une bonne information, un soutien efficace et une formation suffisante du client lorsque celui-ci intervient dans le processus de production. - Contrle par la culture. En renforant le systme de valeur de lentreprise et en recrutant des personnels profil compatible avec celui-ci, on remplace le contrle posteriori par les rsultats par un contrle des comportements. Une fois recrute, une

formation souvent lourde vise produire des comportements-types chez des collaborateurs qui sont trs autonomes lorsquils accomplissent leurs taches. - Le contrle des processus et procdures de travail. A dfaut de pouvoir maitriser le rsultat, on peut chercher standardiser les procdures (Contrle qualit, respect dun guide de bonnes pratiques). B- Le contrle des ressources consommes. Le modle comptable traditionnel, y compris celui utilis dans lABC suppose que pour obtenir un coup fiable, il suffit de dcouper lactivit en sous-ensembles ayant chacun une cause essentielle et claire de consommation de ressources (en sous-ensembles homognes par rapport la consommation des charges). Lorsque lactivit est une production immatrielle dpendant des interactions dun producteur et dun client en contact direct i.e. dune production non-standardise i.e. trouver des sous-ensembles dont les couts seraient associs une cause principale serait difficile parce que les prestations fournies sont diffrentes chaque fois et leur cout par nature est relie plusieurs causes. Un dbut de solutions ce problme semble avoir t donn par le PCG franais de 1982. En effet, lorsque la production est diffrencie, pour viter douvrir un trop grand nombre de centre danalyse, le Plan Comptable recommande de calculer dabord le cout dunit duvre moyen du centre ralisant les produits diffrencies puis de traduire la varit par un coefficient dquivalence de ce cout moyen. Cette solution semble satisfaisante. 1- Le calcul des couts avec utilisation dune unit duvre composite. Il sagit dvaluer les couts partir des centres de responsabilits composs dactivits, prsentant un faible degr dhomognit. Cette position les oblige dfinir une unit duvre composite pour chaque centre. La mthodologie suivie est suivante : - Identifier une unit duvre reprsentative de lactivit du centre de responsabilit (encore appele unit duvre de rfrence en abrg UOR ) ; - Dfinir au sein de ce centre des groupes homognes dactivits. Cela revient trouver un facteur complmentaire de consommations de charges propres une partie du centre de responsabilit. Le cout de groupe distingu est corrl au facteur complmentaire identifi. ; - Calculer le cout moyen de lunit de rfrence par groupe homogne. ;

- tablir un systme de prix relatif du cout moyen en rapportant le cout moyen de lUOR de chaque groupe homogne une rfrence unique. (par exemple le minimum de cout moyen pour diffrents groupes) - Construire une mesure de lactivit globale du centre de responsabilit en affectant le nombre dUOR de chaque groupe homogne dun coefficient correspondant au prix relatif qui sy attache et en additionnant le nombre dunit duvre ainsi pondre 2- Application un service hospitalier de Pneumologie. LUOR est la dure de sjour au sein du service car pour un diagnostic donn, un sjour de trois semaines coute plus cher quun sjour de trois jours. Pour les pathologies les plus frquentes (cancers broncho-pulmonaires, tuberculoses, purulentes), on regarde quelles peuvent tre les autres sources de consommations de couts. Il apparait quun autre facteur est le passage possible en ranimation. Le rapport entre le cout moyen dun sjour avec ranimation et celui dun sjour sans ranimation est de lordre de 3,8. On va utiliser ce ratio pour pondrer lactivit du sjour avec ranimation. Ainsi, si le service a enregistre 100 sjours avec ranimation et 200 sjours sans ranimation, lactivit globale stablira : (100 3.8) + (200 1) = 580

C- Le contrle des ralisations et des impacts. Toute prestation de services comprend dabord un processus de production interne consistant transformer les moyens (personnel, matriels, systme dinformation) en ralisations immdiates (production des services). Ces ralisations souvent immatrielles se combinent aux effets externes de lenvironnement pour donner naissance sur la longue priode limpact (Effets vritables del production des services). La mesure de limpact est toujours difficile pratiquer car limpact : - Est pluridimensionnelle : Une mme ralisation par exemple la gurison dun malade peut avoir des effets sur des domaines trs diffrents ; - Est dilue dans le temps et il est difficile de faire la part entre ce qui est due aux ralisations et ce qui est due aux effets externes ; - Ne peut se mesurer par rapport un tat neutre puisque ce dernier est tout aussi dlicat mesurer mais en dernire analyse apprcier les ralisations et impacts revient toujours estimer la qualit de la prestation immatrielle fournie (Par

rapport lopinion du client ou par le jugement des professionnels du domaine) et mettre en rapport cette qualit avec les moyens mis en uvre. 1- Le contrle de la qualit des services par rfrence ce que veulent les clients. La satisfaction des utilisateurs du service passent par quatre lments : - Laptitude identifier les besoins existants et potentiels des clients ( cerner la qualit attendue) ; - La capacit dfinir des prestations rpondant ces dsirs tout en tenant compte des impratifs conomiques et techniques, notamment. auquel lentreprise est soumise (la qualit voulue) ; - Laptitude fournir les prestations conformes aux exigences prtablies, traiter les non conformits et faire entrer la dmarche qualit dans la culture de la firme. Cette aptitude est le facteur dterminant de la qualit ralise ; - La capacit apprhender ce que le client peroit de la qualit fournie (la qualit perue). Ces quatre lments forment le cycle de la qualit de lentreprise quil convient de maitriser. La qualit attendue peut tre dfinie partir des opinions exprimes par les clients lors denqutes qualitatives. Ces enqutes permettent de comprendre la reprsentation que le client se fait du service et de cerner le critre quil utilise pour en qualifier la qualit. La qualit attendue dpend du systme de rfrence du client (ses expriences antrieures de services ou dautres services, dexpriences de lautre connu de lui, la situation dans laquelle il se trouve). La qualit voulue peut tre dfinie laide dune dmarche danalyse de la valeur. Il sagit de donner la prestation des fonctionnalits rpondant aux attentes du client que lentreprise a dcide de satisfaire et de fournir ces fonctionnalits dans les meilleurs rapports qualit-cout. La qualit voulue doit intgrer les savoir-faire, la situation concurrentielle et les contraintes conomiques de lentreprise. Elle consiste dfinir un service de rfrence (ou celui considre comme normal compte tenu des attentes du client et de la volont de lentreprise), un niveau dexigence (le pourcentage de client qui doit obtenir ces services de rfrence) et un seuil din acceptabilit (le niveau au-del duquel on considre que le service nest plus rendu et quune compensation ou un rattrapage savre ncessaire).

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La spcification de la qualit voulue, si elle est labore avec lquipe qui produit le service permet de construire une vision ou une image mentale commune du rsultat russi. Une telle pratique permet la fois dtablir un standard et dimpliquer du groupe. La qualit ralise est mesure en utilisant les critres dfinis pour spcifier la qualit voulue. Il sagit dapprcier comment les rfrentiel sont mis en actes par les professionnels, combien de clients ont vcu une situation de service conforme la qualit voulue. A ces critres doivent normalement sajouter des lments permettant dapprcier limportance et la manire de traiter la non-qualit, les progrs dans lamlioration de la qualit et la manire dont le client a particip la prestation. La qualit perue peut tre apprhende travers les jugements portes par le client sur : Les supports tangibles de la prestation ; Le respect des engagements sur les performances du service ; La ractivit lvolution des caractristiques de la demande ; La comptence technique et cognitive du prestataire ; La courtoisie du personnel en contact ; La crdibilit du prestataire ; Labsence de liste dans la prestation et des mfiances lgard du prestataire.

Une enqute dopinions auprs des clients permet de noter tout ou une partie des lments prsents ci-dessus. Chaque thme est ensuite pondr par limportance que le client lui apporte de manire dterminer un indice synthtique de satisfaction. Cette quantification est le rsultat de lestimation des coefficients de lquation considrant comme variable explique la satisfaction globale de chaque client, et comme variable explicative chacune des questions poses. Pour chaque critre, un indice de satisfaction est calcul. Lindice global est la somme des indices lmentaires aprs application du systme de pondration relativisant limportance des questions. 2- Le contrle de la qualit par lvaluation des pairs. Les personnes (extrieures ou non lentreprise) qui nappartiennent pas lunit mais ayant le mme type dexpertise viendront priodiquement valuer le service. Cette tactique est frquente dans les activits de recherche. Ainsi, un comit scientifique apprcie la qualit des recherches ralises, Le fonctionnement du laboratoire et la pertinence des programmes venir.

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3- Le rapprochement de la satisfaction des clients et le niveau des couts. Ce rapprochement consiste approcher un montant de ressources un niveau de ralisation. Ce rapprochement permet enfin de prendre conscience quune augmentation de la qualit voulue oblige augmenter la performance (la qualit ralise). Ce qui na dintrt que si le client la peroit. Il faut que la qualit perue augmente (et ce qui risque de le faire revoir ses attentes la hausse). Toute amlioration de la qualit provoque donc un effet de spirale qui peut parfois entrer en contradiction avec la logique. D- La comparaison aux meilleures pratiques (utilisation des BENCHMARKS) Le benchmarking est une dmarche de recherche permanente et danalyses des pratiques les meilleures, puis les mises en uvre au sein de la firme de solutions visant sen rapprocher. Il existe diffrents types de benchmarking qui sont : - Le benchmarking interne - Le benchmarking fonctionnel - Le benchmarking concurrentiel 1- Le benchmarking interne Il revient comparer diffrentes units de la firme entre elles o chercher utiliser les procdures exemplaires ou limites dans un autre dpartement. 2- Le benchmarking fonctionnel. Il compare une fonction (ou un processus) donne de lentreprise a celle (ou celui) dune firme trs rpute dans le domaine mais appartenant un secteur diffrent. Dans ce cas le problme consiste approuver lentreprise qui accepte douvrir ses portes afin de rendre possible une telle comparaison. Le moyen le plus adquat pour y arriver est de faire en sorte que la firme contacte bnficie de la rciprocit. 3- Le benchmarking concurrentiel. Il consiste se comparer avec ses concurrents directs. Ici on rencontrera des rticences gnralement plus fortes du fait du risque dtre copie sans contrepartie est le plus important. LEmploi de benchmark, suppose avoir une connaissance prcise de ses propres

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processus et disposer dun minimum sur celles-ci car lobjectif poursuivi est de faire ressortir des diffrences den identifier les causes et de valider le progrs raliser. Le benchmarking interne et le benchmarking fonctionnel sont des dmarches bien adaptes au contrle des services. Dans des secteurs tels que la banque ou limmobilier, il serait plus utile de comparer les diffrentes agences entre elles. Le benchmarking concurrentiel est plus dlicat pratiquer, le risque quil dvie vers de lintelligence conomique (espionnage) i.e. lobtention des informations sans rciprocit est grand. Le contrle de gestion des activits de services demande de bien intgrer les spcificits du secteur. Le caractre immatriel de la prestation, la coproduction avec le client et/ou la production en prsence de celui-ci, donne une grande varit aux ralisations. Contrler le fonctionnement dun service (prestation) peut consister dabord chercher rduire cette varit. Une attention plus soutenue est apporte galement la qualit perue par le client et au rapport qualit-cout. Enfin si la comparaison des rsultats aux objectifs est dlicate car les objectifs ne peuvent intgrer tous les tats de linteraction client-fournisseur, la comparaison aux meilleures pratiques est relativement aise.

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Chapitre 2 : La gestion des entreprises de services.

Avant dtudier le contrle de gestion dans un cabinet dexpertise comptable, il est ncessaire de bien simprgner du fait quil sagit l incontestablement dune entreprise de services. Il est donc, dune faon gnrale, dapprhender le mode de fonctionnement des entreprises de services. Les entreprises de services reprsentent une force conomique quivalente quand ce nest pas suprieur celle du milieu industriel. Mais on se contente trop souvent de leur appliquer aveuglement des mthodes de gestion qui ont t spcialement dveloppes pour les entreprises industrielles. Or sur un certain nombre de points, les entreprises de services ont leur propre spcificit. partir dune simple grille de classification des entreprises de services, on peut montrer de quelle manire se pose chez elle le problme de linvestissement, des acquisitions, de la comptitivit et de la technologie. Pour rsister ses concurrents, pour amliorer sa productivit, une entreprise de services emploiera des raisonnements particuliers et utilisera des armes originales. Les entreprises de services pures diffrent des entreprises de production de biens et posent des problmes diffrents de stratgies et de management. Une entreprise de services pure est une entreprise ou le service constitue lessentiel de lobjet de la vente. Cette distinction nest pas sans importance dans la mesure o nimporte quelle entreprise dans nimporte quelle branche, vend toujours une certaine part des services. La caractristique dune entreprise de services pure est que tout transfert dun produit physique ou concret ny constitue quun accessoire. Exemple le rapport crit dun commissaire aux comptes. On trouve parmi les entreprise de services pure, les compagnies ariennes, les banques, les socits de services informatiques, les conseils juridiques, les entreprises de plomberies, des socits de conseil en gestion et naturellement les cabinets dexpertise comptable. En matire de management, leurs dirigeants devraient toujours se poser six questions. Ces questions premire vue sont banales, mais dans le cadre des entreprises de services, la rponse quon peut leur apporter est souvent originale. Chacune delle sera examine puis discute en profondeur ici.

Section 1 : Les Six Question du dirigeant dune entreprise de services pure.

a- Avons-nous une comprhension relle du type spcifique dentreprise de services dont nous faisons partie ?
Bien que les entreprises de services soient diffrentes des entreprises de production de biens, la nature de ce qui les sparent varie selon le type particulier de lentreprise de services en question. Il est possible dtablir une grille de classification des entreprises de services pour les distinguer entre elles selon certains critres stratgiques.

b- Comment pouvons-nous lutter contre nos concurrents ?

Toute entreprise doit se crer une bonne position sur le march et dfendre cette position. Pour cela, elle doit recourir une analyse minutieuse de lenvironnement conomique de lentreprise.

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Souvent, la gestion des entreprises de services rclament des stratgies diffrentes de celles des entreprises de production de biens. Si lon envisage de crer une entreprise appele durer, il faut naturellement sintresser au problme dconomie dchelle, davanc technologique et dimage de marque.

c- Comment amliorer le rapport cout-efficacit de ses oprations ?

Sagissant dune entreprise de production de biens, celle-ci peut amliorer son levier oprationnel en achetant un quipement industriel plus productif et plus fiable. Pour la plupart des entreprises de services, cette approche est inapplicable. Il faut donc sattacher ltude dautres possibilits.

d- Quelle est la raison de la politique des prix que nous pratiquons ?

La tarification des services est une question nbuleuse, il est souvent question de relier un prix aux couts et il nexiste pas de formule qui permettent de faire reposer ce prix sur la valeur des services. Il est donc important dtudier sa politique de prix, et se demander quel serait leffet conomique et typologique dune modification de cette politique.

e- Quelle procdure utilisons-nous en matire de dveloppement et dexprimentation des produits nouveaux ?

Toutes les entreprises dpendent de leur capacit rnover leur crdibilit sur leur marche. cet gard, les entreprises de services doivent se montrer particulirement vigilantes car il leur est plus difficile de se btir un domaine rserv. Les procdures de dveloppement et dexprimentation de produits nouveaux doivent tenir compte de la nature abstraite et prissable de ce service.

f- Y-a-t-il des acquisitions qui peuvent nous profite r ?, si oui, lesquelles ?

Une fois quon a confi la nature des oprations courantes on peut envisager lagrandissement par des acquisitions. Ce jeu risque dtre dangereux dans le secteur des services. On a vu beaucoup dentreprise acqurir des socits de services en se rfrant des critres en cours dont lacquisition dentreprise industrielles. Avant de le faire, il faut un travail ncessaire danalyse.

Section 2 : La nature des services.

Dans le cadre des entreprise produisant des biens matriels, la ralit physique fournit une base simple mais efficace la description des activits. Le problme est beaucoup plus dlicat pour ce qui concerne les entreprises de services. Les services tant plus abstraits que les biens. Cest ainsi quil peut tre trs difficile de faire comprendre qui nen a jamais eu lexprience, ce que cest que le conseil en management. Que fait le consultant ? Lun des moyens de surmonter cette difficult est la description en parlent des services comme sil sagissait des biens. Cest ainsi quon peut propos des banques, constater que celles-ci consacrent souvent une partie importante de leurs ressources ce quelles appellent le dveloppement de nouveaux produits. Elles ont rarement conscience du fait quelles nvoluent absolument pas dans le domaine du dveloppement des produits dans le sens stricto-sensu. En ralit, il semble que beaucoup de vente nont pas encore compris que les biens ne constituaient pas la base de leur activit. Dans ces banques, mme les spcialistes de Marketing ne comprennent pas toujours que

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leur domaine dactivits est peut-tre le plus dlicat et le plus mal connu quil soit, le dveloppement et le marketing des services financiers. Limage mentale dominante du comment a marche est une image fonde sur le produit concret i.e. qui conduit un langage fonde sur la notion de biens matriels et ce langage son tour conditionne la communication. De telle sorte quen matire de gestion de lentreprise de services, il devient vraiment difficile de dvelopper une approche originale. Ceci donne dailleurs lieu une attitude tendant confondre en un tout unique les diffrentes catgories dentreprises et de services. Il importe ce pendant de les distinguer car elles sont trs diffrentes les unes des autres. Et la comprhension de ces diffrences peut aider comprendre les difficults propres chacune delles. Limage traditionnelle des activits de services est celle dune activit invariablement et indubitablement personnelle. Quelque chose que ralisent certains individus pour dautres individus, malheureusement cette vision est errone. titre dillustration, les lavages automatiques des voitures, les services bancaires automatises comme les distributions de fonds, la technique informatique du temps partage, En matire de management, les contraintes qui psent sur ces activits sont videmment diffrentes de celles des activits ou des individus fournissent un service a dautres individus. Nous verrons sur un tableau une classification gnrale des entreprises de services selon les contraintes propres leur gestion. Au sommet de la pyramide, on trouve le service que fournit lentreprise. Lorsque lon dsire situer une activit donne sur cette grille, on doit rpondre deux questions : Comment le service est-il fournit ? Par quels types dquipements ou de personnels ce service est-il fournit ?

a- Comment le service est-il fournit ?

Au fur et mesure de leur volution, les entreprises de services passent souvent du type personnalise au type informatise et inversement.

b- Par quels types dquipements ou de personnel, ce service est-il-fournit ?

De nombreuses entreprises sont dans plusieurs catgories la fois. Cest ainsi que pratique ment toutes les banques sont prestataires de services multiples. Certains de ces services sont informatises, exemple, transfert de fonds ; dautres sont personnalises, exemple, prte pour lachat de logement, de voitures, avances aux entreprises, ceci parce que la banque se doit de porter une apprciation qualitative sur lemprunteur.

Section 3 : Comment se protger des concurrents ?

Pour les entreprises produisant des biens, la barrire lentre classique est celle du capital. Lorsquune telle entreprise croit, elle peut bnficier dconomies dchelle en matire de production, investir dans une technologie qui lui assurera une certaine avance sur ses concurrents et par la recherche dveloppement et le marketing, diffrencier sa production. Ses efforts seront largement rcompenses parce quils sont axes sur une production uniforme et concrte et vendus comme un tout. La production, la distribution et la vente du produit constituent des oprations

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sparables souvent accomplies par des entreprises diffrentes. Les activits de service ont rarement ce privilge. Le service parce quil est abstrait et prissable doit tre labore par une mme entreprise, et souvent par une mme unit, une mme machine ou un mme groupe dindividus. Il en rsulte une dcentralisation du processus dlaboration du service au niveau local et une rduction des possibilits dconomie dchelle. Par consquent, les choix de localisation sont souvent trs important et le nombre dimplantation peut tre une barrire a lentre sur le march.

1- Des conomies dchelle

Les dirigeants des entreprises de services doivent se garder de conclure que les conomies dchelle leur sont impossible et que les barrires financires ne les concernent pas. Au contraire les exemples dconomie dchelle sont nombreux dans les entreprises de service informatis en particulier. Lavnement des JUMBO-JENTS a permis aux compagnies ariennes de transporter deux fois plus de passagers sans augmenter le nombre de leurs pilotes ou de leurs ingnieurs. Un autre exemple dconomie dchelle est celui des salles de cinma multiples. Dans certains cas, il ny a mme quune seule chambre de projection pour plusieurs salles. La publicit constitue le troisime exemple de possibilits de ralisation dconomies dchelle a une entreprise de services. Hormis lexemple de la publicit, la ralisation dconomies dchelles concerne surtout les services informatiss plus que les services personnalises. Lorsque des conomies dchelle ne sont pas aisment ralisables, on peut cependant baisser deux autres types dobstacles lentre de concurrents sur le march : Lavance technologique La diffrenciation du service

a- Lavance technologique.
Dans les secteurs de services informatiss, lavance technologique constitue souvent la meilleure protection contre la concurrence. Dans ce domaine, le niveau de ventes dpend troitement de la qualit des programmes prts tre utilises, que la socit de time-sharing est capable doffrir sa clientle. Quoique plus rare, des progrs technologiques ont pu tre ralises dans le domaine des services personnalises. Le BOSTON CONSULTING GROUP a ainsi acquis une certaine avance technologique grce son concept de courbe dexprience tant en matire de segmentation des marchs que danalyse stratgique en gestion de portefeuille. Seul pour linstant, Arthur D. LITTLE, a pu combler son retard grce des concepts et a des mthodes concurrentes. Les autres cabinets de conseil sont rests assez en arrire.

b- De la diffrenciation du service
Une autre protection possible rside dans la diffrenciation des services. Dans les entreprises de production des biens, le dveloppement et le marketing du produit vise lui faire un nom sur le march. Dans le meilleur des cas, ce nom devient lui-mme le nom gnrique dun type de produit (BIC, XEROX, COCA COLA, ). Trs peu de produit se sont fait un nom. En revanche, lentreprise de services se cre une rputation par la nature et la qualit des services quelle fournit. Plus le service est abstrait et complexe, plus il est utile et possible de se btir une rputation qui deviendra alors une protection contre la concurrence. Les socits de conseil en sont lexemple type. Ainsi, un grand

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nombre de problmes de gestion pourrait tre rsolu par nimporte quelle socit de conseil. Toutefois, les plus grandes dentre elles jouissent dune rputation qui leur est propre et chacune tend ainsi se voir confier un certain type de problmes. De telles rputations constituent autant dobstacles pour la concurrence. Dans les services, il est en gnral plus difficile de se protger de la concurrence que dans les entreprises industrielles. En tout cas, cette protection exige le recours des mthodes moins traditionnelles que celles des entreprises de production de biens. Les managers doivent y penser plus en termes de rputation que de nom. Ils doivent sintresser aux domaines ou des conomies dchelle sont ralisables. Il leur faut chercher dvelopper et protger leur avance technologique.

Section4 : dvelopper de nouveaux services.

En matire de conception et dexprimentation de nouveaux produits et ou de modification de la production courante, pratiquement toute les entreprises industrielles fournissent un effort de recherche et de dveloppement (RD). Dans les entreprises de services, la fonction de R&D est diffrente car elle est complique par labsence de production concrte. Un service surtout lorsquil est personnalise, nest jamais exactement le mme. Pour ce service, la procdure globale de cration sattache plus des concepts qua des objets concrets. Le processus dexprimentation varie selon quil sagit des services informatiss ou des services personnaliss. Mais, quel que soit la nature du service, les tests de marketing ou autres types dtudes de march reste dlicat. Il est ncessaire de donner au consommateur lenvie dessayer le service. Ce qui rclame un effort soutenue sur le plan du marketing. Par consquent, le cout dintroduction dun nouveau service est souvent trs leve car il est difficile de dire davance, lesquels parmi les concepts propres au service seront comprhensible et attirant pour le consommateur. La diffrence apparait nette entre les entreprises de production et les entreprises de services. Ainsi dans les entreprises industrielles, on peut monter un produit et le consommateur est alors mme de dcider sil a envie ou non de lessayer. Mais comment mener une tude de march pour une socit ou le produit nest pas palpable. Mais la situation nest pas compltement dsespre car on peut faire de ce handicap un avantage : les concepts propres aux services personnalises surtout sont mallables et peuvent sans grandes dpenses supplmentaires tre modifies mme aprs leur introduction sur le march.

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Chapitre 3 lAdaptation du contrle de gestion aux spcificits des entreprises : le cas du contrle de gestion en Cabinet dExpertise Comptable.
Un cabinet dexpertise comptable est une entreprise part entire. Grer une entreprise implique un souci de rentabilit. Pour se faire, deux outils sont mis contribution pour amliorer cette rentabilit : le budget et le contrle de la production. Le contrle de la production consiste contrler la ralisation des objectifs mis en vidence. Ces objectifs sont : le taux de facturation ; le nombre dheures facturables ; limportance des bonis-malis.

En plus, il faut prendre en compte certains couts tels que le cout de la formation, le cout de dfaillance des clients, etc.

A- Exemple dapplication.
Imaginons un Cabinet dExpertise Comptable appele, FIDUCIAIRE DES SCIENCES ET ETUDES COMPTABLES . Il sagit dun cabinet moyen compose de 13 collaborateurs et ayant la forme dune socit anonyme. Son responsable se propose de mettre en place un systme de prvision et de contrle de gestion.

I-

Les trois tapes successives de ralisation de la mission.

laboration dun budget annuel Contrle de production base sur ce budget Lapplication au contrle de gestion du cabinet.

a- laboration dun budget annuel.

Pour laborer ce budget, on dispose dune part, de donnes concernant le cabinet, et dautres parts de donnes professionnelles standards. Les donnes concernant le cabinet. Le cabinet FSEC de tient environ 130 dossiers de clients dingale importance et correspondant aux 3 types de missions usuellement ralises par les membres de lOrdre : la tenue, la surveillance et laudit.

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Pour laborer ce premier budget, on prendra en considration le fait que les dossiers saturent les possibilits actuelles de production de FSEC. I.e. que le dveloppement de celle-ci est limit par le recrutement de collaborateur qualifie et non par la demande. En consquence, le chiffre daffaires est uniquement dtermin par les heures factures. Il y a lieu cependant de tenir compte du coefficient dactivit et du taux de facturation propre chaque niveau de collaborateur. Il y a ainsi le niveau 1 dont la rmunration moyenne budgte est de 25000. Le niveau 2, 20000. Le niveau 3, 12000. Le niveau 4, 8000. Le niveau 5, 6000. La secrtaire, 8000 et la dactylographe, 6000. La rpartition des effectifs se prsente ainsi : 1 pour le niveau 1,1 pour le niveau 2, 2 pour le niveau 3, 3 pour le niveau 4, 4 pour le niveau 5, 1 secrtaire, 1 dactylo. Ce qui fait au total 13 personnes. Nous prendrons lhypothse selon laquelle tous les travaux du mois sont facturs le mois mme. Les charges patronales reprsentent 40% du salaire brut. Lhoraire hebdo de travail est de 39 h. le nombre de jours travailles dans lanne est de 227. Les donnes professionnelles standards. Le taux de facturation horaire de chaque collaborateur est dtermin par son niveau et plus prcisment par son salaire brut mensuel, compte non tenu dun treizime mois conforme aux usages professionnels. Selon les normes professionnelles, la facturation horaire normale stablit entre 2 % et 2.3 % du salaire brut mensuel. FSEC a retenu 2.1%. Exemple : un salarie dont le salaire brut mensuel est de 8000 f (compte non tenu du 13eme mois), est facture 8000 x 2.1% = 168 f de lheure au client. Comme dans beaucoup dactivits, toutes les heures travailles et donc rmunres ne sont pas productives, i.e. dans le cas prsent ne sont pas facture au client. (Temps consacre a la gestion du cabinet qu la formation). Dans ce cas, selon les usages de la profession comptable, on dtermine des coefficients dactivit ou coefficient dheures facturables calcules par le rapport : = ( 100 )

Ces coefficients sont variable selon le type dactivit dominant dans le cabinet (tenue, surveillance, audit) et le niveau de qualification. Pour le cabinet FSEC, les taux suivants qui ont t retenus correspondent la moyenne professionnelle. N1 N2 N3 N4 N5 Sec. Dactylo 50 70% 80% 85% 90% 20 80

Les frais de structure (autres charges externes, impts et taxes, charges financires, dotation aux amortissements et provisions) peuvent tre estimes a 25 % du chiffre daffaires net. Il est gnralement constate un mali global (rduction sur honoraire impaye = 8% du chiffre daffaires). Le cabinet FSEC appliquera ce taux.

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Comparaison du budget avec le rel. Analyse par niveau de collaborateur1

NIVEAU (1) N1 N2 N3 N4 N5 Sec. Dactylo. TOTAL Effectif (2) 1 1 2 4 4 1 1 14 Rmunratio n 25 000 20 000 12 000 7 600 6 500 8 000 6 000 Taux de facturation (4) 525 420 252 168 126 168 126 Heures factures (5) 1082 1150 3010 5665 6374 354 1416 19031 Coeff. dactivit (%) 60 85 85 80 90 20 80 C.A. 557550 483000 758520 951720 803124 59472 178416 3791802 Cout salarial (8) 455000 364000 436800 553280 473200 145600 109200 2537080 Marge relle (9) 102550 119000 321720 398440 329924 -86128 69216 1254722 Marge budgtaire (10) 9625 156380 276864 321720 366324 -86128 69216 1114001 cart de marge (11) 92925 -37380 44856 76720 -36400 0 0 140721

Quelques explications. Colonn4 = colonne3 x 2.1% (par rapport aux donnes de bases dans la narrative) Colonne 6 = colonne La colonne 8 tient compte de la colonne 3 Chiffre daffaires colonne 7 = 3 791 802 Charges de personnel= cout salarial total Charges de structure = 900 000 f. (269 722) Le budget
NIVEA U (1) N1 N2 N3 N4 N5 Sec. Dactylo. TOTAL Effectif (2) 1 1 2 3 4 1 1 13 Rmunration (3) 25 000 20 000 12 000 8 000 6 000 8 000 6 000 Taux de facturation (4) 525 420 252 168 126 168 126 Heures factures (6) 885 1239 2832 4515 6374 354 1416 17 615 Coef. dactivit (%) (5) 50 70 80 85 90 20 80 C.A. (7) 464625 520380 713664 958720 803124 59472 178416 3498201 Cout salarial (8) 455000 364000 436800 436800 436800 145600 109200 2384200 Marge dapport (9) 9625 156380 276864 321720 366324 -86128 69216 1114001 Marge budgtaire (10) 9625 156380 276864 321720 366324 -86128 69216 1114001 cart de marge (11) 92925 -37380 44856 76720 -36400 0 0 140721

(7) = (4) x (6) ; (9) = (7) (8) ; (4) = (3) x 2,1/100 ; (8) = (3) x (2) x 13 x 1.4 La synthse du tableau : Chiffre daffaires thorique : 3 498 201 Mali : 279 856 Chiffre daffaires net = C A thorique Mali = 279 856 Charges de production = 2 384 200 Charges de structure = 804 586 Rsultat = 29 559.

Contrle de gestion des activits de services 36 Michel

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b- Contrle de production par lanalyse des carts

Lexpert-comptable responsable du cabinet FFEC dsire 1 an aprs, effectuer le contrle de production et lanalyse des carts entre le rel et le budget.

1- Les donnes relles.

Les taux de facturation pour chaque niveau de collaborateurs ont t ceux prvus au budget. Lactivit, leffectif et les rmunrations brutes relles sont donnes par le tableau ci-dessous : Niveau de qualification N1 N2 N3 N4 N5 Secrtaire Dactylo Effectif 1 1 2 4 4 1 1 14 Rmunration brute mensuelle 25 000 20 000 12 000 7 600 6 500 8 000 6 000 Heures factures 1 062 1 150 3 010 5 665 6 374 354 1 416 19 031

Il y a eu 85 000 francs de rduction sur honoraires impayes. Les charges sociales patronales ont t de 40% comme au budget. Nous allons calculer les carts reprsentatifs des conditions de production. Constatation des diffrences (F = favorable ; D = dfavorable) Mali . . . Charges de structure Marge brute Rsultat Rel 85 000 900 000 1 254 722 269 722 Budget 279 856 804 586 1 114 001 29 559 cart 194 854 (F) 95 414 (D) 140 721 (F) 240 163 (F)

Dans tout calcul dcarts, il convient de recenser tous les facteurs de modification chacun deux gnrant un cart sans prendre deux fois les mmes effets et deffectuer tous les recoupements possibles afin de contrler les calculs. Dans le cas suivant on peut distinguer les causes suivantes : La modification du nombre dheures effectues Du a leffectif, Du au coefficient dactivit. La modification du cout i.e. la rmunration.

Nous allons donc avoir trois types dcart qui pourront sanalyser par niveaux de collaborateur. 1- Leffet de leffectif. Par rapport au budget, il y a un collaborateur N4 de plus, qui aux conditions de budget gnre la marge suivante : 321 720 / 3 = 107 240 dcart favorable. 2- Leffet de lactivit. Chaque heure effectue en plus, effectif constant gnre une marge gale au prix de facturation de 7 heures puisquelle ne coute rien. Leffet inverse se produit en cas dactivit inferieure au budget.

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Heures budget N1 N2 N3 N4 N5 Secrtaire Dactylo Totaux 885 1239 2832 4515 6374 354 1416 17615

Effectif budget 1 1 2 3 4 1 1 13

Heure collaborateur budget 885 1239 1416 1505 1593 354 1416 -

Effectif rel 1 1 2 4 4 1 1 14

Heures standards effectif rel 885 1239 2832 6020 6374 354 1416 -

Heures relles 1062 1150 3010 5565 6374 354 1416 -

cart Heure 177 (F) -99 (D) 178 (F) -355 (D) 0 0 0 -

Facturation

cart

525 420 252 168 126 168 126 -

99 925 (F) 44856 (F) -59640 (D) 0 0 0 40761 (F) 37380 (D)

cart du a la modification des couts Nous constatons que les modifications ne concernent que les collaborateurs N4 et N5.
Niveau N4 N5 (8000-7600) x 13 x 1,4 x 4 = 29120 Rmunrations budgtes Rmunrations relles 8000 7600 6000 6500 (6000-6500) x 13 x 1,4 x 4 = 36 400 Effet marge 29210 (F) -36400 (D)

Comment se prsente la synthse de lcart sur marge. Le tableau ci-dessous permet de synthtiser les carts par nature et par collaborateur. Niveau N1 N2 N3 N4 N5 Secrtaire Dactylo Total Effectif 107 240 107 240 (F) Niveau dactivit 92 925 - 37 380 44 856 - 59 640 40 761 (F) Cout ou rmunration 29 120 - 36 400 - 7280 (D) Marge 92 925 - 37 380 44 856 76 720 - 36 400 140 721 (F)

Grace ce tableau, nous avons une vue complte des rsultats.

c- laboration dune application informatique destine au contrle de gestion mensuel du cabinet.

Il sagit, partir des donnes de la paye ( ralise par ordinateur sur une autre application), des feuilles de temps mensuel remplis par les collaborateurs et du fichier du Client, dlaborer la facturation mensuelle du cabinet et de sortir des lments du tableau de bord ncessaire a la bonne gestion du cabinet, i.e. essentiellement du contrle de lactivit et de la rentabilit des collaborateurs. Des saisies porteront en ce qui concerne la paye sur les heures payes. En ce qui concerne les feuilles de temps sur les heures factures par client et sur les heures factures par collaborateurs. En ce qui concerne le fichier client sur les rfrences de facturation.

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