LA PRATIQUE DU

CONTROLE DE
GESTION

STEPHANE CLOVIS VANGAH

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 CHAPITRE 1 : LA FONCTION CONTROLE DE GESTION

I. CONCEPTS ET DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION

A. LA NOTION DE CONTRÔLE
La notion de contrôle fait penser à l’existence possible de fraudeurs qu’il faut démasquer et
réprimer. En réalité, le contrôle signifie vérifier, surveiller, évaluer et maîtriser, et non chercher
à démasquer des fraudeurs. Il s’intègre dans un système organisationnel. C’est une partie du
processus de gestion des organisations qui sous-tend le management.

Le contrôle va donc consister à :

- Vérifier que tout est conforme aux ordres et principes

- Surveiller de manière permanente le déroulement des opérations.
- Evaluer les écarts de réalisation par rapport aux objectifs.
- Maîtriser par des mesures de correction les différents processus de gestion.

En définitive, l’objet du contrôle est de s’assurer que tous les plans se déroulent bien en
identifiant les écarts et en mettant à la disposition des responsables les éléments permettant
de prendre les mesures qui s’imposent de façon à corriger les écarts réels et potentiels.

Pour être efficace, les contrôles doivent s’inspirer de plan précis et de normes significatives. La
structure organisationnelle doit être claire de façon à situer les responsabilités par rapport au
plan.

B-DEFINITION ET OBJECTIFS DU CONTROLE DE GESTION

Le contrôle de gestion est apparu dans les grandes entreprises industrielles pour coordonner
la décentralisation qui apparaissent nécessaire aux dirigeants afin de maintenir l’efficacité et
le dynamisme de leur entreprise.

Le contrôle de gestion est défini comme le processus par lesquels les dirigeants s’assurent que
les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour atteindre les objectifs
de l’entreprise.

En tant que processus le contrôle de gestion :

- Intervient à tous les niveaux de l’entreprise.

2
- Cherche à concevoir et à mettre en place les systèmes d’information destinés à guider le
comportement des employés et des dirigeants et leur permettre de réaliser des
économies globales entre objectifs, moyens et réalisations.
- Doit être considéré comme un outil d’aide au pilotage de l’entreprise puisqu’il contrôle
l’efficience et l’efficacité des actions et des moyens pour réaliser les objectifs de
l’entreprise.

- Veille à l’homogénéité du système et à la cohérence des actions entre elles. A cette fin, il
a pour mission de :

 Organiser le système d’information de l’entreprise permettant de préparer les

décisions ;
 Planifier le dispositif de mise en œuvre ;
 Mettre en place les indicateurs du suivi et de l’exécution des tâches ;
 Définir les règles et procédures et de veiller à leur mise à jour ;
 Evaluer de façon permanente les résultats.

Selon le plan comptable, le contrôle de gestion est un ensemble de dispositions prises pour
fournir aux dirigeants et aux divers responsables des données chiffrés périodiques
caractérisant la marche de l’entreprise. Leur comparaison avec des données passées ou
prévues peut le cas échéant inciter les dirigeants à déclencher les mesures correctives
nécessaires.

Dans ce cadre, le contrôleur de gestion :

- Informe la direction générale sur les faits d’ordre interne et externe dont la
connaissance est utile pour ajuster la politique générale de l’entreprise à l’évolution
de l’environnement ;
- Aide la direction générale à formuler les hypothèses et les directives qui maximisent
les chances d’atteindre les objectifs généraux de profit, de développement et de
sécurité ;
- Rend compte à la direction générale des écarts entre réalisation et prévision qui
appellent des interventions à ce niveau ;
- Coordonne les procédures budgétaires de l’entreprise ;
- Aide les différentes directions opérationnelles à établir des budgets adaptés aux
objectifs définis par la direction générale ;
- Doit établir entre les directions les communications nécessaires pour que les budgets
aboutissent à un tout cohérent ;
- Suscite et oriente les discussions nécessaires pour que les écarts entre prévision qui
appellent des interventions à ce niveau ;
- Coordonne la procédure budgétaire de l’entreprise ;
- Aide les différentes directions opérationnelles à établir des budgets adaptés aux
objectifs définis par la direction générale ;

3
 - Doit établir entre les directions les communications nécessaires pour que les budgets
aboutissent à un tout cohérent ;
- Suscite et oriente les discussions nécessaires pour que les écarts entre prévisions et
réalisation soient commentés dans un climat d’objectivité et de franche coopération.

A l’information sur les faits, le contrôle de gestion joint les informations sur les méthodes
de gestion.

On retiendra au final que le contrôle de gestion intervient à plusieurs niveaux du

processus de décision : préparation de l’avenir, suivi du présent et contrôle du passé.

Son objectif général est de constituer un outil d’aide à la prise de décision des dirigeants.

Informateur, conseiller et assistant, le contrôleur de gestion est un généraliste

particulièrement apte à saisir l’aspect humain des problèmes de l’entreprise.

II. CONDITIONS DE REUSSITE DES OBJECTIFS DU CONTROLE DE GESTION

A. DU POINT DE VUE DE LA REPARTITION DES ROLES

. La direction générale doit :
- Agir de concert et sur les conseils du contrôleur de gestion pour consolider sa position
dans l’entreprise.
- Etre l’usager principal du système d’information et en montrer l’utilité dans la fonction
- Etre la première à organiser des voies d’information descendante.
- Accorder un pouvoir de recommandation au contrôleur de gestion qui a normalement la
vision la plus large possible de l’entreprise, puisqu’il est dans l’entreprise le mieux à
même de savoir où il convient de s’informer.

.Le contrôleur de gestion doit :

- Penser à son intérêt en tant que fournisseur d’informations mais surtout chercher à
offrir les meilleurs services au moindre coût ;
- Définir les besoins c’est-à-dire procéder à toutes les analyses nécessaires auprès des
autres services ou directions et leur apporter un plus ;
- Expliquer ses produits et leur utilisation ;
- Définir les besoins de formation liés aux services qu’il rend ;
- S’appuyer sur la direction générale et ne pas limiter à priori son rôle ;
- Démontrer par sa créativité le plus apporté par sa fonction pour éviter d’affaiblir son
pouvoir de négociation.

B. DU POINT DE VUE DES MODALITES MISES EN PLACE

4
 Il faut :
- Un style de direction qui permet la participation de chacun à l’élaboration et au
maintien du système d’information ;
- Une direction personnellement impliquée dans la mise en place et l’utilisation
systématique du système d’information ;
- Des méthodes réellement adaptés aux besoins de gestion et non seulement à la
direction générale en équilibrant les dimensions stratégiques et opérationnelles de
l’information.

C. DU POINT DE VUE DE L’ORGANISATION DU CONTROLE DE GESTION

Ses nombreuses missions le placent dans une situation particulière avec de grandes
différences de statut suivant la taille et la nature de l’entreprise.

En règle générale, il apparaît souhaitable que le contrôleur de gestion intervienne en

position de conseil auprès de la direction, mais aussi comme fonctionnel auprès des autres
services. Ce rôle le qualifie comme interlocuteur privilégié, mais aussi un animateur dans
l’entreprise.

Le contrôle de gestion doit être bien organisé. Il peut être organisé soit par tâche, soit par
unité contrôlée.

D. DU POINT DE VUE DE LA QUALITE ET DES COMPETENCES DES

HOMMES
Il tourne autour des éléments suivants :

- La qualité humaine : communication, ouverture d’esprit, souplesse, organisation et

rigueur.
- Les qualités techniques : connaissances comptables et informatiques

5
 CHAPITRE 2 :

L’ORGANISATION ET LA PLACE DU CONTRÔLE DE GESTION DANS LES

ENTREPRISES

S’il fallait retenir une leçon de l’étude des théories des organisations ce serait : « il
n’existe pas de solution unique universelle mais des options plus ou moins
adaptées à des environnements spécifiques ». L’organisation et les missions du
contrôleur de gestion vont donc dépendre de la nature de l’organisation de
l’entité.

Le contrôleur de gestion occupera une place au sein de l’organigramme de

l’l’entreprise soit en position fonctionnelle soit en position de « staff ». cet
ouvrage vous aura convaincu, je l’espère, de l’importance du rôle du contrôleur
de gestion dans l’entité, véritable interface entre la direction générale et les
différentes fonctions dans l’entreprise. Afin de remplir cette mission, le
contrôleur de gestion doit être pourvu de nombreuses qualités qu’il conviendra
de préciser.

1. La fonction de contrôle de gestion selon la nature de

l’entreprise
Nous ferons une distinction essentielle entre le contrôle de gestion dans les
entreprises privées à but lucratif et le contrôle de gestion dans les entreprises
publiques. Enfin, nous insisterons sur le contrôle de gestion dans les cabinets
d’expertise et de commissariat aux comptes.

1.1. Le contrôle de gestion dans les entreprises privées

La mission et l’organisation du contrôle de gestion varient beaucoup selon la taille
de l’entreprise.

1.1.1. Le contrôle de gestion dans le T.P.E

Les très petites entreprises ne présentent pas de structure organisationnelle
formelle. Le système d’information est souple, réactif, voire flou. Le management
est de type « chef d’orchestre ».
6
Le chef d’entreprise prend en charge la quasi-totalité des travaux de gestion
assisté par un secrétariat polyvalent. Le contrôle de gestion est alors souvent
réduit :

- A l’élaboration d’un « business plan » afin de lever des fonds

nécessaires au développement de l’entreprise ;
- A la construction d’une ébauche de réseau analytique servant à
l’établissement de devis et à la surveillance de l’évolution des marges sur
coûts directs ;
- A des calculs de seuil de rentabilité pour des opérations ponctuelles
de promotion commerciale.
Le système d’information comptable était souvent externalisé vers les cabinets
d’expertise comptable chargé des travaux déclaratifs et de clôture d’exercice.
Avec la généralisation de l’informatique devenue accessible tant financièrement
que techniquement, les T.P.E. ont parfois intérêt à internaliser la tenue de la
comptabilité générale. Le contrôle de gestion suivra alors cette évolution et fera
donc progressivement son entrée dans les activités de management des T.P.E.

1.1.2. Le contrôle de gestion dans les P.M.E.

Les PME présentent souvent un organigramme complet et précis sur le papier
même si les relations réelles entre les acteurs ne respectent pas
systématiquement le formalisme décrit.

Le contrôle de gestion peut apparaître timidement via le service ou la personne

chargée de la comptabilité analytique. L’accent est naturellement mis sur la
comptabilité générale par obligation légale et fiscale.

Les travaux de comptabilité analytique se résument à la création d’un réseau

analytique permettant l’affectation et l’imputation des charges par centre
d’analyse. Ils présentent un caractère approximatif et lent. Ils restent peu
exploités et n’autorisent pas une maîtrise des calculs de coût des produits. La
connaissance du coût des produits reste très grossière et interdit par conséquent
l’identification des marges nettes par produit. La rentabilité est appréciée
globalement.

La mesure de performance des acteurs est introduite par l’emploi d’indicateurs

quantitatifs simples consignés dans des tableaux de bord :

7
 - Mesure de la productivité des opérationnels de production ;
- Mesure des rebuts, pannes, accidents du travail ;
- Rendement des commerciaux.
La démarche de planification stratégique couplée à la mise en place du système
budgétaire complet reste absente de ce contrôle de gestion embryonnaire.

1.1.3 le contrôle de gestion dans les grandes entreprise

Le système d’information est à la fois plus complexe et formalisé. C’est le

contrôleur de gestion qui en a la charge. Selon la structure de l’entreprise et le
degré de délégation, le contrôleur de gestion va créer un véritable système
d’animation budgétaire et s’inscrire dans une démarche de planification
stratégique.

Sa mission dépasse alors le « simple » contrôle a posteriori et débouche sur un

véritable rôle d’animateur et d’incitateur des comportements des acteurs :

- Définition des centres de responsabilité (centre de profit, de C.A.,

d’investissement…)
- Mise en place de prix de cession interne entre les centres ou de prix
de transfert entre les filiales d’un groupe ;
- Création et articulation d’un cadre budgétaire développé ;
- Consolidation des budgets en provenance des filiales ;
- Création d’instruments de mesure de performance ;
o Tableaux de bord ;
o Travaux de reporting.
Le contrôleur de gestion participe activement à la prise de décision en fournissant
des éclairages précieux et précis. La mission ne se borne plus à un contrôle a
posteriori mais s’inscrit dans le processus de décision et d’animation de l’entité.

1.2. Le contrôle de gestion dans les organisations publiques

Les organisations publiques sont des entités à but non lucratif dont le mobile
d’action n’est pas un avantage monétaire proportionnel à la cotisation de chacun
des membres. L’adhésion à ces organisations peut être volontaire (cantine
scolaire, centre de loisir, bibliothèque municipale…) ou obligatoire (impôts locaux,
impôt sur le revenu…). Le contrôle de gestion traditionnel s’avère inadapté à ces
entités dont la finalité n’est pas la rentabilité mais l’atteinte d’un niveau de
service défini par une volonté publique.
8
Prenons deux exemples d’infrastructures routières pour mieux comprendre :

- La construction et la gestion d’un tronçon autoroutier par une

entreprise privée est assortie d’un « simple » objectif de rentabilité. La
légitimité du projet tient dans les recettes prévisionnelles du péage et les
subventions qui vont permettre d’amortir le coût de réalisation ;
- La construction d’une rocade de contournement d’une commune est
dictée par une volonté de désengorger la circulation urbaine. La réflexion
sur le projet doit intégrer :
 La baisse des nuisances sonores ;
 La réduction des salissures et donc de l’entretien ;
 L’usure moindre de la voirie ;
 La réduction des accidents ;
 La diminution des allergies respiratoires ;
 L’amélioration de la qualité de l’air ;
 Les coûts d’opportunité supportés par les commerçants ;
 La baisse de fréquentation touristique.
Tous ces éléments sont difficiles à apprécier quantitativement faute de disposer
d’outils opérationnels et objectifs. Les coûts peuvent être estimés mais les
avantages retirés sont plus délicats à apprécier et à quantifier.

De plus, une difficulté supplémentaire naît lorsque les services sont tarifés au
public à partir d’une grille définie par une volonté politique. Ces barèmes sont
construits dans une logique d’équité sociale (tarif en fonction des revenus) mais
rendent complexe l’élaboration des budgets prévisionnels en raison des effets de
composition de la population.

La problématique des choix collectifs diffère donc des entreprises privées et

nécessite l’emploi d’outils de microéconomie permettant la mesure de la
satisfaction des individus et l’identification de l’intérêt général.

Le contrôle de gestion des organismes publics est assuré pour partie par la cour
des comptes et les chambres régionales des comptes qui auditent les collectivités
en statuant sur les comptes et les chambres régionales des comptes et en
émettant un avis et des recommandations.

Les collectivités territoriales se voient confier des prérogatives et des budgets

toujours plus importants avec la décentralisation. Les critères de gestion et de
9
rentabilité font une introduction massive dans ces organisations publiques qui
récemment encore n’y étaient pas préparées. Cette perspective ouvre un champ
d’intervention important pour les contrôleurs de gestion chargés de veiller à la
maîtrise des deniers publics. K.P.M.G. a créé un département spécialisé à cet
effet.

1.3 contrôle de gestion dans les cabinets

Deux volets sont envisageables :

- Les missions commercialisables de contrôle de gestion auprès des

clients : pour l’heure le contrôle de gestion constitue le parent pauvre des
missions facturées dont l’essentiel est représenté par la tenue des comptes,
les déclarations fiscales et les travaux de commissariat. Cependant, la
multiplication des formations comptables, la sensibilisation des clients aux
problèmes de gestion et l’accessibilité apparente de l’informatique
comptable sont autant de facteurs qui diminuent l’activité traditionnelle
des petits cabinets et renforcent la nécessité du contrôle de gestion dans
l’entreprise peut constituer un type de mission à proposer. En effet, le
contrôle de gestion reste embryonnaire dans beaucoup d’entreprises (97%
des entreprises françaises ont moins de 10 salariés) et apparaît donc
promis à un bel avenir. D’ailleurs le célèbre éditeur de logiciel intégré S.A.P.
envisage sérieusement de s’orienter vers ces « petits » clients en proposant
une version adaptée :
- Le contrôle de gestion des cabinets eux mêmes : la profession
n’échappe pas aux opérations de concentration par rachat ou par contrat
qui ont pour but d’accompagner le développement économique des clients
et d’atteindre une taille critique. Dans ces cabinets, un véritable travail de
contrôle de gestion est mené afin de s’assurer de leur efficacité et de leur
efficience.
Ce deuxième volet mérite un approfondissement afin de préciser les modalités de
gestion prévisionnelle et de contrôle d’un cabinet.

1.3.1. la gestion prévisionnelle des cabinets

Le budget est l’acte fondamental de la gestion d’un bureau, car, seul il permet
l’équilibrage, c’est-à-dire la meilleure adéquation entre les moyens et les
missions. Ce qui évite ou tout au moins atténue les ruptures de gestion :
10
surchauffe, retards, erreurs et fatigue. La première étape de construction
budgétaire consiste à opérer le calcul des honoraires Acquis (HOA) par membre
du bureau : cette évaluation est réalisée conjointement par le responsable du
bureau et le collaborateur principal travaillant sur le dossier client.

Le temps normal d’évaluation des honoraires peut être estimé à ¼ d’heure par
client. Il est nécessaire d’intégrer :

- Les sorties naturelles de clientèle : l’observation statistique montre

qu’il est raisonnable et normal d’estimer à 10 % la part annuelle de perte
de clientèle ;
- L’expansion souhaitée du cabinet : exemple : 10 % la part annuelle de
perte de clientèle ; C.A. Le volume des honoraires doit donc augmenter de
20 % ;
- Une fois ces deux éléments considérés, il est possible de déterminer
les HOA. Il convient d’établir les temps prévisionnels des tâches à réaliser et
les prix applicables par client et par collaborateur. Les travaux peuvent être
classés en cinq catégories par ordre décroissant de compétence et donc de
facturation :

11
Catégorie Compétence
Honoraire
standard
1 Responsable du
bureau
2 Chef de mission
3 Assistant
4 Aide comptable
5 Secrétaire
Prix Nature des travaux
100 € Etude et conseils : juridiques, économiques,
fiscaux et financiers travaux de révision,
des comptes et de commissariat aux
comptes
75 € Contrôle des travaux assurés par des
assistants
Confirmés
Participation à des travaux de révision
Organisation comptable
Analyse de gestion
55 € Centralisation des livres auxiliaires
Ecritures d’inventaire
Amortissements et provisions
Balance
Compte de résultat et bilan
Déclaration fiscales
Obligations courantes d’ordre comptable,
fiscal et social
Justification des comptes
40 € Tenue des journaux auxiliaires
Tenue comptes de tiers
Balance et grand livre
Etats de rapprochement
Pays
Déclarations de C.A.
35 € Travaux de secrétariat

La définition couramment adoptée du Prix horaire standard par catégorie

correspond à 2 % du salaire mensuel normal. Un travail de précision est à réaliser
pour chaque mission client. On veillera autant que faire ce peut, à respecter la
correspondance tâches / compétence sauf en présence d’une sous activité d’un
collaborateur. L’estimation des temps repose sur la définition de normes :

- Le temps normal d’exécution qu’un collaborateur « normal » doit

consacrer à son client ;

12
 - Le temps normal global de travail par collaborateur en partant d’une
hypothèse de 225 jours de travail par an.
- Temps normal global = temps clientèle + temps perfectionnement +
temps administratifs.
Exemple : collaborateur assistant = 1444 +75 + 56 =1 575 heures par an

Temps de perfectionnement = 20 jours temps administratif = 15 jours

Les temps standards ainsi définis sont multipliés par le Prix Horaire
Standard par catégorie et donnent le Prix Indicatif de Facturation.
De plus, il est nécessaire d’intégrer le caractère saisonnier de l’activité des
cabinets : répartition saisonnière du C.A. au sein de l’exercice clos le 30/09
(date de clôture du cabinet).

1er trimestre 1 / 10 au 31/12 20 %

2nd trimestre 1 / 01 au 31/03 35 %
3e r trimestre 1 / 04 au 31/06 30 %
4e trimestre 1 / 07 au 31/09 15 %
100 %

Il convient d’établir également la répartition des HOA par membre en fonction de

leur temps d’intervention. En effet, pour un client, il est fréquent qu’une équipe
de plusieurs collaborateurs intervienne. La répartition est importante car elle
conditionne la rémunération des collaborateurs.

1.3.2. Suivi budgétaire et contrôle

Le fonctionnement d’un cabinet est articulé généralement autour d’une réunion
hebdomadaire fixant le programme de chaque collaborateur pour la semaine.

Un premier critère rapide et usuel consiste à apprécier la productivité d’un

collaborateur en vérifiant l’identité remarquable dans la profession :
rémunération = Honoraires acquis/3.

Si le salaire dépasse cette norme, il est trop élevé au regard du C.A. engendré. La
mesure et l’interprétation des écarts est fréquente en cabinet car l’activité et la
rentabilité d’un cabinet repose sur les temps facturés et donc sur la performance
de la main-d’œuvre.

13
H.O.A. : honoraires acquis

Ecart global
Ecart de client
P.I.F. normal : prix indicatif de facturation normal

Ecart total
Ecart de personnel
P.I.F. réel : prix indicatif de facturation réel
Ecart sur volume

H.O.B. : honoraires budgétés

Le P.I.F. normal correspond à la somme à réclamer au client calculée sur des

standards de prix et de temps. En effet, le client n’a pas à pâtir des vicissitudes du
cabinet, ni à profiter du rendement supérieur à la normale dans le cas d’emploi
de personnel compétent.

- L’écart de client = HOA – PIF normal. Il est favorable s’il est nul ou
positif et signifie qu’il s’agit d’un bon client ayant accepté le prix de la
mission voire davantage selon la prestation réelle. L’idéal est d’obtenir un
écart nul. Un écart positif n’est pas tenable dans le temps car le client
risque de s’estimer berné. Un écart négatif entache la rentabilité du
cabinet. L’examen attentif du client (notoriété, fidélité, volume de C.A….)
permet d’éclairer l’attitude à adopter. Un « petit » client ne sera pas traité
comme un « gros ».
Le PIF réel indique la somme que le cabinet aurait dû demander au client par
rapport au temps réel passé sur le dossier.

- L’écart de personnel = P.I.F. normal- P.I.F. réel peut se décomposer en

deux facteurs explicatifs :
 Ecart d’activité : le temps consacré à un dossier est inférieur ou
supérieur au temps prévu ;

14
  Ecart de classement : les travaux effectués correspondent à une
catégorie différente de la qualification. Exemple : un chef de mission
remplit une déclaration fiscale à la place d’un assistant.
- L’écart sur volume est difficilement qualifiable car il comprend des
différences liées aux mouvements de clientèle et au volume prévisionnel de
prestation facturables.

2. La place du contrôle de gestion dans l’organigramme

Il est nécessaire de rappeler qu’un véritable service de contrôle de gestion est
rare dans les entreprises et que sa présence est limitée aux grandes entreprises.
L’examen des structures organisationnelles montre une grande diversité
d’options. Néanmoins deux possibilités semblent émerger.

2.1. Une position fonctionnelle

Le contrôleur de gestion est rattaché à une direction fonctionnelle administrative,
comptable et financière.

Cette organisation correspond à un contrôle de gestion limité à un rôle de suivi à

posteriori et donc davantage à un service de comptabilité analytique baptisé
flatteusement contrôle de gestion.

15
 Direction générale

Division division division direction

Approvision production commerciale administrative-
nement

Informatique DRH Comptabilité contrôle de services

Générale gestion généraux

L’horizon du contrôleur de gestion est alors limité à l’exercice comptable, sa

mission s’inscrit en complément de la comptabilité générale et ne coïncide pas
avec la définition actuelle du contrôle de gestion.

2.2. Une position d’état-major

Le contrôle de gestion occupe une place de « staff » ou d’état-major
disposant non pas d’une autorité hiérarchique mais d’une autorité de
spécialité.
Le contrôleur de gestion joue un rôle de support aux autres fonctions et
peut remplir pleinement sa mission de pilote et d’animateur du
système d’information.

16
 Direction générale

Contrôle de gestion

Division Division n

L’horizon du contrôleur de gestion s’élargit et s’allonge puisqu’il intervient :

- Dans le processus de planification stratégique ;
- Dans le processus de mobilisation et d’animation des acteurs ;
- Dans la prise de décisions à long terme : choix d’investissement,
partenariat…

2.3. L’organisation du service de contrôle de gestion

En France, la séparation entre la comptabilité financière et la comptabilité de
gestion est souvent pratiquée du fait du caractère légalement obligatoire de la
première et du caractère confidentiel de la seconde. Il est rare qu’un bouclage
entre les deux soit effectué ; preuve en est la disparition des comptes de la classe
9’ du plan comptable depuis l’arrêté du 22 juin 1999.

17
 Contrôle de gestion

Tableaux gestion des interprétation prévision et comptabilité

De bord et prix de des écarts budgétisation
Reporting cession
Interne

Codification calcul des traitement

Analytique coûts des frais

généraux

3. Le contrôleur de gestion
L’étude de l’ouvrage nous autorise à synthétiser la mission du contrôleur de
gestion dans sa perception la plus étendue et à brosser le portrait idéal du
postulant.

3.1. Sa mission
Le contrôleur de gestion peut espérer légitimement être responsable du système
d’information de gestion de l’entreprise.

Il devient alors :

- Le concepteur du système d’information et a pour tâches :

18
  La définition et la qualification des centres de responsabilité en
fonction de l’organigramme qu’il peut faire évoluer compte tenu des
attributions réelles ;
 La construction du réseau analytique d’information autorisant la
ventilation des charges de la comptabilité générale ;
 L’établissement des standards et leur révision ;
 La construction de l’articulation budgétaire ;
 L’élaboration des tableaux de bord et donc des indicateurs de
performances.
- Le gestionnaire du système d’information et assure la coordination et la
circulation des informations. Il définit la procédure budgétaire et organise
les itérations entre les services nécessaires à la cohérence d’ensemble ;
- L’animateur du système d’information et remplit des missions :
 D’information et de communication auprès des décideurs de
l’entreprise ;
 De conseil auprès des responsables de centre afin de les aider à
chiffrer des objets de coût : opération ponctuelle, choix
d’investissement, primes versées aux salariés ;
 De participation à la gestion des conflits entre les unités grâce
notamment à la fixation de prix de cession interne autorisant la
préservation des intérêts particuliers et de l’intérêt général.

3.2. Son profil

Les offres d’emploi de contrôleur de gestion ressemblent souvent à la quête du
« mouton à cinq pattes ». Comme fréquemment dans les annonces de recherche
de cadres, la liste d’attributs est longue et utopique : jeune, expérimenté, école
de commerce + DESCF, mobile géographiquement, disponible animateur
d’équipe…

Dans ces profils idéaux, certaines qualités peuvent être raisonnablement exigées
et appréciées :

- Qualités techniques : un diplôme comme le D.E.C.F., une M.S.G. ou une

M.S.T.C.F. permettent d’en attester ;
- Qualités professionnelles : beaucoup d’’entreprises souhaitent embaucher
un jeune disposant de trois à cinq années d’expérience donc opérationnel

19
 immédiatement. Ce raisonnement économiquement rationnel fondé sur
l’économie de formation est en contradiction avec le rôle citoyen que l’on
prête à l’entreprise. D’autres entreprises recrutent de grands débutants
afin de disposer de leur énergie, de la fraîcheur de leurs connaissances et
de leur malléabilité ;
- Bonne culture technologique : le contrôleur de gestion doit être à même de
comprendre les processus productifs et distributifs. Une curiosité technique
est donc appréciée ;
- Capacité d’observation : elle est particulièrement utile pour construire un
réseau analytique et identifier par exemple les facteurs de coût ;
- Empathie : c’est la capacité d’un individu à se mettre à la place d’un autre.
Le contrôleur de gestion doit par exemple imaginer les effets pervers et les
comportements déviants liés à l’introduction d’un indicateur de
performance pour un acteur ;
- Dialogue : le contrôleur de gestion a besoin de discuter avec les acteurs des
différentes fonctions afin de comprendre les processus et de gérer les
conflits éventuels relatifs à la mesure de performance ;
- Pédagogie : la présentation des tableaux de bord doit être synoptique. Les
travaux de calcul de coût méritent souvent d’être exposés avec précision ;
- Discrétion : le contrôleur de gestion occupe une place au cœur du système
d’information et traite des éléments confidentiels concernant l’entité et les
acteurs.

20
 CHAPITRE 3 :

CONTROLE DE GESTION : CALCULS DE COÜTS

Le contrôle de gestion concerne principalement :

Le calcul des coûts par la comptabilité analytique qui permettra de connaître les coûts et coûts
de revient des différentes fonctions de l’entreprise en se basant principalement sur des
données réelles d’une période donnée.

La gestion budgétaire qui permettra d’élaborer les différents budgets de l’entreprise et assurer
le contrôle de l’exécution budgétaire ;

I-L’ANALYSE et CALCUL DES COUTS

A. OBJECTIFS
La comptabilité analytique est un mode de traitement des données techniques et économique.
Ces objectifs sont les suivantes :

Connaître les coûts des différentes fonctions, produits et services rendus par l’entreprise ;

Déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise (stocks

fabriqués par elle-même ;

Calcul les résultats dégagés sur les produits et services vendus par l’entreprise

B - LES DIFFERENTES METHODES DE CALCUL DES COUTS

- Coût complet : elle permet de connaître le coût de revient global et les résultats des
différents produits vendu par l’entreprise en tant compte de l’ensemble des charges
incorporables sans faire de distinction entre charges variables et charges fixes.
Elle est basée sur une division de l’entreprise en centre homogènes (auxiliaires et principaux)
et le choix de clefs de répartition des charges indirectes.
- Imputation rationnelle : elle permet de mesurer la perte due à la sous activité de
l’entreprise ou le gain dû à la sur activité. La méthode consiste à incorporer dans le coût total
les charges variables et la part des frais fixes calculés par rapport au niveau d’activité normal.
Cette méthode est une première approche du contrôle de gestion car elle cerne ;

21
 Les changements dans l’entreprise avec leurs effets sur l’efficacité du travail ;
Le rendement qui se détériore ou s’améliore ;
Les coûts unitaires des moyens de production qui ne sont pas restés stables.
- Direct costing : elle permet de connaître la contribution de chaque produit ou service à
la couverture des fixes de l’entreprise.
On distingue le direct costing simple et le direct costing évolué qui permet de connaître la
contribution des produits et services à la couverture des frais fixes communs.
La méthode consiste à calculer la marge sur coûts variables de chaque produit ou service.
Elle permet en plus de calculer le seuil de rentabilité qui est le niveau d’activité pour lequel
le résultat est nul. En dessous de ce seuil l’entreprise réalise des pertes et au-dessus des
bénéfices.
- La méthode du coût marginal : elle permet de connaître le coût des unités
additionnelles à une production donnée et de voir s’il est intéressant d’augmenter le volume
d’activité. Elle consiste à faire la différence entre les charges courantes nécessaire à une
production donnée et l’ensemble de celles qui sont nécessaire à cette production majorée
ou minorée d’une unité.
Elle permet de pratiquer des prix de vente différenciés et accepter des commandes
supplémentaires ou de se retirer de certaines activités.

22
 CHAPITRE 4 :
CONTRÖLE DE GESTION : GESTION BUDGETAIRE

Faire de la gestion budgétaire consiste à établir les différents budgets de l’entreprise et en

assurer le contrôle dans l’exécution. Ces deux fonctions supposent un certain nombre de
principes de base à respecter lors de la mise en place du système de gestion budgétaire.

A. LES PRINCIPES GENERAUX D’UN SYSTEME DE GESTION BUDGETAIRE

Selon le plan comptable, ces principes sont :
- Le cadre budgétaire qui doit s’appuyer sur l’organigramme et les définitions des
fonctions à l’intérieur de l’entreprise.
- L’ensemble des budgets traduit l’engagement cohérent avec l’objectif d’activité retenu
par chaque responsable devant la direction
- La confrontation périodique des prévisions et de la réalisation constatée
- Le budget qui est la synthèse de ce que l’entreprise souhaite faire ou estime pour faire.

En dehors de ce cadre, tout système budgétaire doit respecter ces principes :

Le principe de totalité du système budgétaire

Ce principe indique que toutes les activités de l’entreprise doivent faire l’objet de
budgétisation. Ce qui indique de préciser les missions de chaque unité de gestion avec
des objectifs précis, de ne laisser aucune activité sans responsabilités

Le principe de couplage du système budgétaire avec le système de décision

Ce principe indique que le système budgétaire doit permettre d’élaborer les budgets par
centre de responsabilité. Ainsi le découpage des différents budgets doit se faire en fonction
de la répartition de l’autorité entre les cadres de l’entreprise. On dit que le budget est une
personne responsable.

Le principe du maintien de la solidarité entre les différentes directions, départements et

services.

Selon ce principe, le système budgétaire doit permettre aux différents responsables de

comprendre qu’ils appartiennent à un ensemble. Ils doivent être guidés par la solidarité
entre les structures décentralisées.

Le principe de la non remise en cause des politiques et ces stratégies de l’entreprise.

Selon ce principe, le budget ne doit en aucun cas provoquer une remise en cause des
politiques et stratégies de l’entreprise. En effet le budget est l’aboutissement du cycle de

23
 planification. il consiste à détailler le programme d’actions correspondant à la première
année du plan à moyen terme de l’entreprise, d’affecter les responsabilités à louer les
ressources nécessaires permettant la réalisation des objectifs de l’entreprise. Il ne doit donc
permettre de mettre en cause les options retenues dans le plan. Si l’entreprise n’est pas
engagée dans un processus de planification, le budget serait inscrit dans un cadre non
formalisé et très souvent flou.

Le principe du couplage du système budgétaire avec le style de management et la

politique du personnel

Ce principe indique que tout système budgétaire doit prendre en compte le style
managérial de l’entreprise ainsi que sa politique de gestion du personnel.

Ainsi lorsque la structure est décentralisée, les budgets sont négociés selon une procédure
ascendante et itérative. Dans une structure centralisée, l’objectif est défini par la direction
générale et les budgets sont établis selon une procédure descendante.

Le style de management conduit donc à deux types de budgétisation extrême qui

correspondent à deux styles de direction opposée et qui présentent des avantages et
inconvénients

Dans la méthode descendante, l’avantage est la logique du système, la rapidité mais elle
présente l’inconvénient d’être contraignante.

Dans la méthode ascendante, l’avantage est qu’elle est participative et incitative mais son
inconvénient est la longueur de la méthode car elle est itérative.

Quelque soit le style de budgétisation, il convient de noter l’importance des forces de

motivations qui doivent pousser les responsables opérationnels à :

- Accepter ou à se fixer des objectifs ambitieux

- Réagir aux écarts et mener les actions correctives nécessaires pour que les objectifs
soient tenus.
Dans le style de management centralisé, les forces de motivation proviennent généralement de
primes de budgets, promotions destinées à inciter les responsables à réduire les écarts entre
prévisions et réalisations.
Dans le style de management décentralisé, les forces de motivation ont pour principal effet
d’inciter les responsables à proposer des objectifs convergents avec les objectifs de l’entreprise.
Cette incitation peut être développée :
- Matériellement par des primes de participation au résultat. La formule retenue doit
présenter l’avantage d’inciter les responsables des centres à éviter des comportements
autonomistes mais plutôt à développer l’esprit de solidarité.
- Psychologiquement, en développant une culture d’entreprise cohérente avec l’esprit et
la logique d’une budgétisation participative intégrée dans le système de planification.
Le principe du contrôle par exception.

24
Selon lui, le système budgétaire doit permettre aux responsables de déceler les points de
distorsion dans la réalisation du programme budgétaire. Il doit aider à contrôler le budget en
analysant les écarts significatifs. Ce qui permettra de mettre en lumière les points déterminants
qui appellent une attention particulière en raison de leurs répercussions sur les objectifs. Il
permet également d’éviter la dispersion de l’attention et la confusion qui résultent de la non
hiérarchisation des problèmes. Il permet enfin d’économiser du temps.

B- L’ELABORATION DES BUDGETS

Elle consiste à traduire le plan d’action annuel en chiffres. Elle présente les budgets détaillés
pour tous les compartiments de l’entreprise selon une procédure dite procédure budgétaire. La
mise en place des budgets sera coordonnée par le contrôleur de gestion ou le chef du service
des budgets. L’élaboration des budgets doit respecter une logique traduite par le plan
d’articulation budgétaire qui donnera la hiérarchie des budgets dans l’entreprise.

1. La procédure budgétaire
Elle indique les différentes étapes qui doivent être suivies dans la mise en place des budgets.
Elle part de la simulation de l’objectif à atteindre au terme de la période budgétaire jusqu’à
l’adoption du budget par le conseil d’administration. La procédure dure entre 3 et 4 mois et
permet à l’entreprise de disposer des budgets avant le 1er Janvier de l’année budgétaire. Le
budget est établi à la fin de la période N pour la période N+1. Il s’agit d’une prévision chiffrée
de ce que doit être fait du début à la fin de l’année N+1.

La procédure comporte généralement les étapes ci-après :

- La simulation d’un objectif général de la direction générale.

- Les responsables de chaque unité simulent des objectifs spécifiques à son unité.
- Le contrôleur de gestion reçoit l’ensemble de ces objectifs spécifiques et en fait une
analyse de rentabilité.
- Le comité budgétaire composé de la direction générale, du contrôleur de gestion et des
autres directions procède à une négociation et une coordination sur la base de l’analyse de
rentabilité précédente.
- La direction générale arrête l’objectif général de l’entreprise à l’issue de la phase
précédente. elle donne l’ordre de l’établissement des budgets.
- Les responsables des unités décentralisées élaborent leurs budgets avec l’appui du
contrôleur de gestion.
- Les budgets individuels établis précédemment sont transmis au contrôleur de gestion
qui se charge de les mettre dans un tout cohérent en réalisant la synthèse budgétaire
constituée du budget de trésorerie prévisionnel, du compte d’exploitation prévisionnel et du
bilan prévisionnel.
- Le comité budgétaire se réunit en séance de négociation et de coordination sur la base
de la synthèse budgétaire précédente :

25
 Si la synthèse budgétaire est acceptée par la direction générale, le contrôleur rédigera le
rapport définitif de présentation du budget et le soumettre à l’avis de la direction
générale. Cette dernière transmettra les documents budgétaires aux membres du
conseil d’administration 15 jours avant la réunion qui statuera sur l’acceptation
définitive du budget.
 Si la synthèse budgétaire présente des incohérences, il va s’instaurer une navette
budgétaire entre le contrôleur et les responsables des différentes unités budgétaires
jusqu’à ce que le budget rentre dans un tout cohérent.
- Le budget est alors transmis au conseil d’administration par la direction générale pour
vote.
 Si le budget est accepté en l’état par le conseil, il devient exécutoire
 S’il est accepté sous réserve de modifications éventuelles, la direction générale invitera
le contrôleur à superviser ces modifications. Ce budget peut tout de même être
exécuté en dehors des points de réserves.
 S’il est refusé, il sera repris conformément à la procédure budgétaire.

26
 CHAPITRE 5 :
CONTRÖLE DE GESTION : MISE EN ŒUVRE DES BUDGETS

Le budget des ventes

La prévision des ventes recouvre l’ensemble des études et chiffrages ayant pour objet de
déterminer le marché potentiel auquel l’entreprise peut avoir accès et la part qu’elle prétend
prendre. Les prévisions portent sur le volume et les prix de vente unitaire. Le tableau de
prévisions des ventes doit permettre de traduire les ventes à réaliser en année N+1 sur ses
différents marchés en fonction des produits des périodes et des commerciaux.

BUDGET DES VENTES N+1

J F M A M J J A S O N D TOTAL
Qté vendues
Prix vente unitaire HT
Budget HT
TVA
Budget des vtes TTC
Le problème de l’établissement du budget des ventes revient à établir les quantités et les prix
de vente. Un certain nombre d’outils de prévision aide à la résolution de ce problème.

Concernant les quantités à prévoir, ce sont :

- Les études de conjoncture qui consistent à analyser le climat économique dans lequel les
ventes sont réalisées pour dégager les tendances générales à travers les enquêtes de
conjonctures.
- L’analyse de la demande et l’estimation des marchés : avec ces méthodes, on peut faire des
études de marchés qui permettent de répondre aux questions suivantes :

Que vend-on ? A qui vend-on ? qui sont les concurrents ? où vend-on habituellement ? Quelles
sont les périodes où l’on vend le plus ? Comment vend-on ? Quelles sont les variables de
l’environnement qui influencent la vente ? Comment vendre efficacement ? À quel prix les
consommateurs sont disposés à acheter ?

- L’abonnement à des panels : ce sont des enquêtes faites périodiquement auprès d’un
échantillon.
- La technique des marchés tests : lancement d’un produit sur un marché à l’essai.

En dehors de ces méthodes qui s’inscrivent dans un cadre qualificatif et qui sont basées sur la
demande du marché, il y a des méthodes d’estimation des ventes futures de l’entreprise basées
sur des techniques quantitatives. Ces techniques ont pour base les données de vente passées.
Ce sont :

- Le recueil des données des ventes passées sur une période de 3 à 5 ans.

27
- L’ajustement de la fonction qui consiste à rechercher la droite qui ajuste au mieux le nuage
des points. Il peut s’agir d’une droite, la tendance peut être exponentielle ou parabolique.
Pour faire cet ajustement, on peut avoir recours au lissage exponentiel, aux moyens mobiles…
une fois la droite d’ajustement obtenue, il faut déterminer les nouvelles valeurs ajustées des
quantités recueillis au départ.
- Le calcul d’un coefficient saisonnier en tenant compte du type de modèle d’ajustement
(additif ou multiplicatif)
- Le calcul de la quantité prévisionnelle des ventes pour N+1 et les coefficients saisonniers
moyens.

La prévision des prix tient compte de la concurrence sur le marché. On retient généralement
les derniers prix pour prendre en compte les dernières influences. Il est également possible
d’analyser les prix par périodes sur 3 à 5 ans.

APPLICATION

Pour établir son budget de vente N+1 , l’entreprise SOPI fournit les données suivantes :

TABLEAU DES VENTES REALISEES

1 2 3 4
1 1000 1200 1400 1100

2 1050 1350 1500 1300

2 1100 1450 1700 1400

3 1250 1650 1850 1550

Le prix de vente unitaire sera de 100F sur N+1

L’analyse des données a permis de dégager l’équation de la droite d’ajustement VJ = 35,5882 t

+ 1066,25

TAF : ETABLIR LE BUDGET DES VENTES HT

______________________

RESOLUTION

1- Les données existent

2- La recherche de la tendance : la droite d’ajustement des ventes passées est déjà
donnée. Vj= 35,5882 t + 1066,25
3- Calcul des valeurs ajustées des ventes passées

28
 TABLEAU DES VENTES AJUSTEES

1T 2T 3T 4T
1 1101,84 1137,43 1173,01 1208,6
2 1244,19 1279,78 1315,37 1350,96
2 1386,54 1422,13 1457,72 1493 ;31
3 1528,9 1564,49 1600,07 1635,66

4- Calcul des coefficients saisonniers

Cs = Ventes réelles / Ventes ajustées

COEFFICIENTS SAISONNIERS

1T 2T 3T 4T
1 0,9076 1,0550 1,1935 0,9101
2 0,8439 1,0549 1,1404 0,9623
2 0,7933 1,0196 1,1662 0,9375
3 0,8176 1,0547 1,1562 0,9476
TOTAL 3,3624 4,1841 4,6563 3,7576
Coeff sais moyens 0,8406 1,0460 1,1641 0,9394

5- Calcul des quantités à vendre en N+1

TABLEAU DES QUANTITES A VENDRE

1T 2T 3T 4T
Ventes ajustées 1671,25 1706,84 1742,43 1778,01
Coeff sais moyen 0,8406 1,0460 1,1641 0,9394
Vente prévision 1404,85 1785,35 2028,36 1670,27

6- Budget des ventes prévisionnelles TTC pour N+1

BUDGET DES VENTES DE N+1

1T 2T 3T 4T TOTAL
Ventes en qté 1404,85 1785,35 2028,36 1670,27 6888,83
Prix de vte HT 100 100 100 100 100
Budget HT 140 485 178 535 202 836 167 027 688 883
TVA 28 097 35 707 40 567 33 405 137 777
Budget TTC 168 582 214 242 243 403 200 432 826 659

29
Le budget des ventes est du ressort du service commercial qui aura en plus la charge d’élaborer
le budget des frais commerciaux.

b. le budget des frais commerciaux

C’est la prévision de toutes les charges concourant à l’acte de vente. Il peut s’agir de prévisions
relatives aux actions de publicité, de promotion, de commissions de vendeurs, de salaires des
commerciaux, l’amortissement des équipements divers du service vente. Ces prévisions doivent
être faites en tenant compte des périodes, des zones géographiques, des vendeurs.

C. le budget de production

Dans ce budget, le responsable du service de production s’attache à prévoir les charges

nécessaires pour une période donnée N+1. Il s’agira de répondre aux questions suivantes :

- Quelle est la quantité que l’entreprise doit produire dans la période en vue de satisfaire
les besoins du marché compte tenu de son souhait d’avoir un stock à la fin de chaque période ?
- Quelle est la quantité de matières premières nécessaire à la production de N+1 ?
- Quelle est la quantité nécessaire d’heures MOD nécessaire à utiliser pour satisfaire la
production de N+1
- Quelle est la quantité nécessaire d’heures nécessaire d’atelier à utiliser pour la
production de N+1 ?
- Quelle est la quantité à produire pour satisfaire la demande de N+1 ?
- A quel prix la matière première sera telle évaluée en N+1 ?
- A quel taux horaire la MOD sera-t-elle évaluée en N+1 ?
- A quel taux horaire les heures d’atelier seront-elles évaluées en N+1 ?

Le budget de production doit être établi par produit fabriqué et par période, pour un produit
donné et une période donnée. Le budget se présente comme suit :

PRODUIT X en JANVIER N+1

Eléments Quantité Prix Unitaire Montant

Budget de mat. Premières
Budget des MOD
Budget des frais d’ateliers
Budget de production

Le processus d’élaboration du programme de production suit les étapes suivantes :

La détermination du programme de production

On détermine d’abord le programme de production demandé qui sera comparé au

programme de production possible afin d’arrêter le programme de production qui sera
utiliser dans le processus budgétaire.

30
 Le programme demandé est la quantité à produire pour satisfaire les besoins du marché ou
la demande adressée à l’entreprise. Ce programme tient compte du désir de l’entreprise de
déterminer un stock prévisionnel à la fin de la période.

J F M A M J J A S O N D
Progr. Des ventes
+SF Prévisionnel
Besoin en PF
- Stock Initial
Progr. De prod° demandé
pour N+1

Le programme demandé étant ainsi calculé, il convient de déterminer le programme de

production possible pour répondre à la question : l’entreprise est elle en mesure de satisfaire la
production demandée compte tenu de son système de production et des capacités installées ?

Le programme possible est le programme où la quantité de produits que l’entreprise est en

mesure de fabriquer dans la période en tenant compte de toutes les contraintes liées aux
matières premières au temps à la MOD. La détermination d’un tel programme se fait à travers
la résolution d’un problème de maximisation sous contraintes et appelle l’utilisation des
méthodes de recherche opérationnelle telle que le simplexe.

On procède, après détermination des deux programmes, à la recherche de la quantité de

production prévisionnelle qui doit servir au budget de production. Il s’agit du programme de
production arrêté qui est le programme issu de la comparaison entre le programme de
production demandée et le programme de production possible :

Si le programme de production demandée / programme de production possible : le

programme de production arrêtée sera le programme de production demandée.

Si le programme de production demandée \ programme de production possible :

l’entreprise doit rechercher les voies et moyens pour se rapprocher le plus possible du
programme de production demandée. Des solutions peuvent être envisagées selon les cas :

- On peut augmenter le programme de production possible en adoptant toutes les

stratégies qui permettent d’augmenter le temps affecté à la production.
- On peut réaliser de nouveaux investissements pour accroître la capacité de production ;
si les études montrent que cet investissement est rentable.
- On peut avoir recours à la sous traitance pour augmenter la production. On confie la
différence qui ne peut être produite par l’entreprise par une autre.

Le programme de production arrêtée sera toujours égal ou la plus proche possible du

programme de production demandé afin de permettre à l’entreprise de satisfaire sa clientèle.

La détermination du programme de consommation des matières premières

31
Elle est fonction du programme arrêté et tient compte de la matrice technique de production
(donnée qui permet de savoir la quantité de matières utilisées par la production d’un produit
ou de la fiche de coût préétabli). Il se présente comme suit :

ELEMENTS J F M A M J J A S O N D
Progr. De prod° arrêté
Qté MP utilisé par produit
Progr. De conso. Des MP

La détermination du nombre d’heures de MOD à utiliser

Elle est fonction du programme arrêté et tient compte de la matrice technique de production
concernant le nombre d’heure MOD. Il se présente comme suit :

ELEMENTS J F M A M J J A S O N D
Progr. De prod° arrêté
Qté H MOD par pduit
Progr. De conso. Des H MOD

La détermination du nombre d’heures d’atelier à utiliser

Elle est fonction du programme arrêté et tient compte du nombre d’unités d’œuvres par
unité de produit. Il se présente comme suit :

ELEMENTS J F M A M J J A S O N D
Progr. De prod° arrêté
Nbre d’UO prévu. Par pduit
Budget d’heures d’atelier

Les différents sous budgets du budget de production peuvent être présentés comme suit :

J F M A M J J A S O N D
Progr conso des MP
Coût unitaire des MPU
Progr. Conso des MOD
Taux horaire prévisionnel
Sous-budget conso MOD
Progr. Conso des frais
ateliers
Coût d’unité d’œuvre
prévision.
Sous-budget des frais
d’atelier
BUDGET DE PRODUCTION

32
Le sous-budget de consommation des matières premières provient du budget des stocks de
matières premières qui ne peut être évalué que dans le budget des approvisionnements.

d. le budget des achats

Faire un budget des approvisionnements, c’est prévoir de tout mettre en œuvre pour que
l’entreprise dispose à tout moment et au moindre coût de la quantité de matières nécessaire à
la réalisation de la production.

La détermination de la quantité de matières à acheter

ELEMENTS J F M A M J J A S O N D

Progr. Conso des MP

SF prév. De MP
Besoin en MP
SI de MP
Progr. D’achat MP

La détermination du budget des achats

Il prend en compte les achats de matières premières et les frais d’approvisionnements. Il

est établi par type de matières et par période.

ELEMENTS J F M A M J J A S O N D

Progr. D’achat MP

Prix d’achat unitaire HT

Budget des achats

HT
TVA sur Achat

Budget d’achat MP
TTC
Le budget des stocks pour un mois

ELEMENTS Q PU Mt
SI
Budget des Achats
Budget des frais d’approvisionnement
Budget des stocks disponibles
Budget des consommations
Budget du stock final

33
e. le budget des frais généraux
Il concerne les prévisions faites pour les services fonctionnels. Ces services interviennent
indirectement dans l’exploitation sans vraiment y participer. Ce sont la direction générale, les
services administratifs, les services comptables et financiers, le service informatique, le service
des ressources humaines, le service contrôle et audit.

Les charges engagées dans ces services et directions sont indirectes et concernent
généralement toute l’entreprise. Elles sont difficiles à contrôler car il n’est pas évident d’en
apprécier l’utilité et leur contribution réelle à la performance de l’entreprise. Ces charges ont
tendance à augmenter d’une année à l’autre. La prévision du budget des frais généraux peut
être faite selon 3 méthodes :

La méthode traditionnelle
La direction générale définit pour l’ensemble des directions concernées un objectif général de
frais généraux c'est-à-dire une enveloppe budgétaire à ne pas dépasser. Les différentes
directions concernées établissent leur prévision de dépenses pour N+1.

Une réunion est organisée pour répartir l’enveloppe globale définie par la direction générale. Le
partage de cette enveloppe globale se fait sur la base des prévisions des différentes directions.
Il s’agit d’une étape de négociation.

Cette méthode basée sur la négociation peut être source de conflits dans l’entreprise.

La méthode de l’analyse des valeurs

Elle suppose les étapes suivantes :

- La direction générale fixe un niveau de réduction des coûts à opérer. Le niveau est
généralement fixé le plus haut possible pour obliger les responsables des services concernés à
examiner toutes les tâches qui constituent les frais généraux et les amener ainsi à faire
apparaître les activités qui peuvent réellement supportées des réductions.
- Les conditions de mise en œuvre : la mise en œuvre d’un programme de réduction des
coûts dépend surtout des possibilités que la direction concernée a de faire un redéploiement.
En effet, les frais généraux étant constitués essentiellement des salaires, le plus souvent les
programmes de réduction affectent les effectifs. il faut donc qu’il existe au sein de l’entreprise
une mobilité naturelle (démission, départ à la retraite, possibilité de réaffectation…). La
direction générale doit donc être prête à engager tout ce qu’il faut pour appliquer les
recommandations et éviter les retours en arrière.

L’analyse de la valeur des frais généraux permet en définitive

- de diminuer les charges des services généraux de l’entreprise

- d’être plus sensible au rapport coût/bénéfice
- d’améliorer les communications entre directions

34
 - de développer la créativité et l’esprit d’innovation

Elle présente cependant le défaut d’être source de conflits sociaux si le personnel n’accepte pas
les propositions. C’est une méthode à utiliser de façon ponctuelle avec beaucoup de prudence.

La méthode de budgétisation base 0

Définition
C’est une méthode de budgétisation mise au point par les contrôleurs de gestion de
Texas instruments. Elle consiste à reconsidérer les activités et les priorités et à reconstruire un
nouvel ensemble d’allocations des ressources meilleures pour l’année budgétaire concernée.

Son auteur la définit comme un procédé de planification et de budgétisation qui exige

de la part de chaque dirigeant de centre de décisions qu’il justifie dans le détail et dès son
origine tous les postes de budget dont il a la responsabilité et surtout qu’il donne la preuve de
la nécessité d’effectuer cette dépense. Ce BBZ est généralement utilisé lorsque l’entreprise est
confrontée à des frais généraux qui ont tendance à évoluer rapidement affectant
dangereusement les résultats de l’entreprise.

Les objectifs
Ce sont :

- la réduction des frais généraux

- la réallocation de l’ensemble des ressources

Il s’agit pour cette méthode d’améliorer la productivité administrative en réalisant des

économies budgétaires à des prestations égales ou en améliorant la planification, de favoriser
le changement dans l’entreprise ; les cadres étant obligés d’élaborer les propositions de
réorganisation et les traduire dans les plans d’action chiffrés.

La mise en œuvre

La mise en œuvre nécessite les étapes suivantes :

- le découpage de la direction en centre de décision. Un centre de décision est un

ensemble d’activités ayant une finalité unique et relevant d’un responsable unique. C’est
l’ensemble de moyens qui peuvent se réduire à un budget. Il s’agit d’un centre de frais ou d’une
subdivision d’une direction, d’un département ou d’un service.
- L’élaboration d’une proposition budgétaire définissant les moyens requis pour atteindre
un résultat donné c’est –à-dire un niveau de services. Ce niveau de service se définit par la
quantité et la qualité des prestations fournies par un centre de décisions. Dans la pratique
chaque responsable détermine trois niveaux de services :
 Le niveau planché qui détermine les moyens minima absolument nécessaires
pour assurer la prestation.
35
  Le niveau courant qui est généralement proche du niveau actuel. C’est le niveau
de prestations qui semble souhaitable voire correct.
 Le niveau d’amélioration qui permet d’obtenir des prestations meilleures mais
nécessitant des moyens supplémentaires.
- La recherche systématique des différentes options possibles et leur classement
- L’allocation des ressources et la mise en œuvre

La direction générale détermine le montant des ressources qu’elle peut allouer au financement
des frais généraux. Un plan d’action est alors élaboré pour réaliser les prestations promises
avec les budgets alloués.

Les avantages et inconvénients du BBZ

Les avantages sont les suivants :

- La méthode permet de mieux cerner les missions de chaque direction ; chaque

responsable des centres de décisions étant obligé de justifier en partant de 0 en situation de
création la nécessité des dépenses inscrites à son budget.
- Dans cette méthode, la notion de résultat (qualité des prestations) à atteindre passe
avant celle des dépenses à effectuer.
- Elle permet de s’étendre à l’ensemble des directions fonctionnelles la régulation qui fait
intervenir des personnes de niveau hiérarchique différentes.

Les inconvénients sont les suivants :

- La procédure des BBZ est lourde. Sa mise en place dure plusieurs mois généralement
quatre à six mois. Pour y faire face dans certaines entreprises, l’analyse est menée tous les trois
à quatre ans dans une direction et chaque année dans des directions différentes.
- Cette méthode entraîne de la résistance psychologique. En effet, tous les cadres ne sont
pas prêts à jouer le jeu et font souvent des manipulations de données. Il décrète souvent que la
situation actuelle est au niveau planché afin de préserver l’acquis.
- La méthode est coûteuse pour des améliorations non significatives.

f- le budget des investissements

L’établissement de ce budget ne présente pas de difficultés particulières. On peut cependant

formuler des remarques relatives à la nature de l’investissement et leur répartition dans le
temps. Il peut être intéressant de distinguer les investissements fabriqués par l’entreprise pour
elle-même et les investissements construits achetés. On fera figurer dans le budget le détail du
calcul des coûts.

Le budget des investissements devra être subdivisé en périodes mensuelles. On distinguera les
dates d’engagement et les dates de règlement.

g- les documents de synthèse budgétaire

36
La synthèse budgétaire est constituée de trois documents : le budget de trésorerie, le compte
d’exploitation prévisionnel et le bilan prévisionnel

Le budget de trésorerie
Il est constitué de trois parties :

 Le tableau des encaissements

Il retrace mois par mois l’ensemble des encaissements ou entrées de fonds que l’entreprise
réalisera sur la période budgétaire. Ces entrées tiennent compte des échéances de paiement
prévues par les contrats de vente.

Il se présente comme suit :

Eléments J F M A M J J A S O N D Bilan N+1

Créance N
E/Ventes N+1
Produits divers d’exploitation
Produits financiers
TOTAL ENCAISSEMENT

 Le tableau des décaissements

Il indique les prévisions de décisions que l’entreprise devra faire en N+1 pour régler ses
engagements envers les tiers en fonction des termes des différents contrats signés avec ses
derniers.

Eléments J F M A M J J A S O N D Bilan N+1

Dette N
Achats
Salaires
Charges sociales
Charges fiscales
Charges diverses d’exploitation
TVA à payer
Frais financiers
Autres décaissements
TOTAL DECAISSEMENTS

37
  Le tableau de situation de trésorerie

Il permet de calculer la situation prévisionnelle de l’entreprise à la fin de chaque mois

Eléments J F M A M J J A S O N D Bilan N+1

Total encaissement (1)
Total décaissement (2)
Solde (1)-(2)
Trésorerie début de mois
Trésorerie fin de mois
 Le compte d’exploitation prévisionnel

Ce document retrace les charges et les produits prévus par l’entreprise pour son
fonctionnement en N+1. Son objectif est de déterminer le résultat prévisionnel de l’entreprise
en N+1. Il récapitule l’ensemble des budgets individuels de l’entreprise. Ce document est réalisé
en HT.

Il peut être présenté sous la forme de la comptabilité générale.

Eléments J F M A M J J A S O N D Bilan N+1

Comptes des produits
d’exploitation
Comptes des charges
d’exploitation
Résultat d’exploitation

 Le bilan prévisionnel
Il traduit la situation matrimoniale de l’entreprise à la fin de l’exercice budgétaire. Il tient
compte de tous les documents élaborés précédemment : le budget de trésorerie, le compte de
résultat et le bilan passé.

APPLICATION N°1
L’entreprise XY est spécialisée dans la fabrication d’un produit P à partir de deux matières
premières M1 et M2. Pour réaliser ces prévisions de l’année N+1, les informations suivantes
sont mises à votre disposition :

- Service commercial
L’entreprise s’attend à vendre sur le marché 15.000 unités de P

Le prix de vente HT est de 8.000.

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Les ventes devraient se répartir sur les quatre trimestres de façon uniforme.

Pour réaliser ces ventes, le service commercial prévoit engager une stratégie commerciale qui
entraînera des charges proportionnelles aux ventes réalisées. Ainsi les frais de distribution sont
de 2% du CA HT.

La société dispose de deux vendeurs rémunérés par un salaire fixe mensuel de 50.000 F par
vendeur.

Chaque vendeur perçoit une commission de 0,5 % des ventes. Sur le marché le vendeur 1
devrait réaliser 60 % des ventes et le vendeur 2 le reste.

On indique par ailleurs que les prévisions de charges d’amortissement du service commercial
n’ont pas été prises en compte dans la prévision des 2 % des frais de distribution et devrait se
situer à un montant annuel de 1.200.000 F.

- Service production
Ce service indique que la matrice technique de production de l’entreprise pour l’année N+1
sera pour une unité de produit fini P :

1,5 kgs de M1

2 kgs de M2

2 Heures de MOD à 1000F l’heure.

Les frais généraux de l’atelier devraient être évalués à 500 F l’unité d’œuvre , la nature d’œuvre
étant de 2 H MOD.

Le stock initial de P était de 1.000 unités et l’entreprise s’attend à un stock final de 2.000 unités
à la fin de chaque trimestre budgétaire.

Le stock initial est évalué à 350.000 F

- Service approvisionnement
L’entreprise pense pouvoir acquérir la matière M1 à raison de 600F/kg HT et la M2 à raison de
800 F/kg HT.

Les charges de ce service sont les suivantes :

Salaires : 1.000.000

Amortissement 800.000

L’entreprise XY est spécialisée dans la fabrication d’un produit P à partir de deux matières
premières M1 et M2. Pour réaliser ces prévisions de l’année N+1, les informations suivantes
sont mises à votre disposition :

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 - Service commercial
L’entreprise s’attend à vendre sur le marché 15.000 unités de P

Le prix de vente HT est de 8.000.

Les ventes devraient se répartir sur les quatre trimestre de façon uniforme.

Pour réaliser ces ventes, le service commercial prévoit engager une stratégie commerciale qui
entraînera des charges proportionnelles aux ventes réalisées. Ainsi les frais de distribution sont
de 2 % du CA HT.

La société dispose de deux vendeurs rémunérés par un salaire fixe mensuel de 50.000 F par
vendeur. Chaque vendeur perçoit une commission de 0,5 % des ventes. Sur le marché , le
vendeur 1 devrait réaliser 60 % des ventes et le vendeur 2 sur le reste.

On indique par ailleurs que les prévisions des charges d’amortissement du service commercial
n’ont pas été prises en compte dans la prévision des 2 % de frais de distribution et devrait se
situer à un montant annuel de 1.200.000 F.

- Service production
Ce service indique que la nature technique de production de l’entreprise pour l’année N+1 sera
pour une unité de produit fini P :

1,5 kgs de M1

2 kg de M2

2 Heures de MOD à 1 000 F l’heure.

Les frais généraux de l’atelier devraient être évalués à 500 F l’unité d’œuvre, la nature d’œuvre
étant de 2 H MOD.

Le stock initial de P était de 1.000 unités et l’entreprise s’attend à un stock final de 2.000 unités
à la fin de chaque trimestre budgétaire.

Le stock initial est évalué à 350.000 F

- Service approvisionnement
L’entreprise pense pouvoir acquérir la matière M1 à raison de 600 F/kg HT et la M2 à raison de
800 F/kg HT.

Les charges de ce service sont les suivantes :

Salaires : 1.000.000

Amortissement 800.000

Services extérieurs 200.000

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Fournitures diverses 400.000

Carburant 80.000

Ces charges devraient être re parties sur la période à raison de 2 kg de matière première.

Le stock initial de M1 était de 500 kgs à 500 F HT

Le stock initial de M2 était de 400 kg à 400 F HT

L’entreprise s’attend à un stock final dans les mêmes proportions.

- Services généraux
Salaires : 2.000.000

Amortissement : 1.200.000

Frais divers de gestion : 200.000

L’ensemble de ces prévisions se répartit de façon homogène sur les quatre trimestres et seront
réglés le trimestre même.

Les charges sociales et fiscales représentent 10 % des salaires.

Les clients règlent à raison de 50 % au comptant ; 20 % le trimestre suivant et 20 % le trimestre

qui suit.

Les fournisseurs sont réglés à raison de 40 % au comptant ; 40 % le trimestre suivant et le solde

le trimestre d’après.

Les salaires sont réglés le trimestre même.

L’entreprise a acquis au 2 è trimestre une immobilisation de 1.000.000 réglée au 4 è trimestre.

A la fin de l’année N, les disponibilités étaient de 1.000.000, les créances client de 500.000
seront encaissées au 1er trimestre, les dettes fournisseurs de 100.000 et les dettes état de
50.000 seront payés au 2ème trimestre.

TAF : présenter les différents budgets et établir le budget de trésorerie de N+1

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