Controle de Gestion & Tableau de Bord

Avec un système de contrôle et de suivie fondé exclusivement sur les résultats
comptables et financiers, le décideur ne constate que tardivement les conséquences

des actions engagées. Il pilote en temps différé sans une réelle connaissance des
valeurs ajoutées de l’activité de l’entreprise.
Si cette conception centralisatrice et limitée pouvait être acceptable dans un

univers économique stable, (et surtout en croissance), tel que nous l’avons connu
dans les décennies précédentes, elle se révèle quelque peu inadaptée au monde
actuel.
Aujourd’hui, le contexte économique a changé.la réussite, la réalisation des

objectifs, voire la survie d’une organisation dépend de son aptitude à intégrer la
rapidité et la complexité de ces mutations par la qualité d’anticipation et le degré de
réactivité de ses dirigeants, aussi bien par la capacité d’apprentissage et de recyclage
de son personnel, que par l’adaptation de son organisation. Alors les entreprises
n’ont pas le choix, elles doivent performer, s’améliorer constamment et parfois, de
façon substantielle. Sinon, elles risquent de payer cher les couts de rattrapage. A la
limite elles peuvent disparaitre à cause de leur incapacité de s’adapter à leur
environnement et de répondre adéquatement aux besoins et aux attentes des clients.
Tout est en vertu de L’essor de la technologie qui a modifié en profondeur les
relations entre le client et l’entreprise. Les décisions doivent alors être prises de plus
en plus rapidement.
Email : m.nejjari2020@gmail.com 1
Chaine Youtube : https://www.youtube.com/channel/UCXzVVIqoI0WTGCR9HVorIYg
Dans conditions, et pour réaliser ces ambitions, le contrôle de gestion (système et
outils) se présente comme la seule discipline capable de répondre aux besoins des
entreprises et des dirigeants en matière de management de la performance
organisationnelle. Or l’accélération du temps est aussi une des caractéristiques de
notre époque aussi doit on adopter une technologie informatique davantage propice.
Elle peut apporter aux décideurs assistance en leurs présentant les éléments
nécessaires, et strictement ceux-là, pour apprécier une situation et formaliser leurs
choix. Bien entendu ceux qui se sont déjà frottés à une démarche de progrès
conséquente savent pertinemment que le résultat ne tombe pas tout cuit et que la
barre doit être fermement tenue. Le tableau de bord est donc indispensable.
Des outils comme les tableaux de bord peuvent fournir aux gestionnaires cette
vision générale où l’information essentielle est bien organisée et bien présentée. Ce
qui facilite non seulement le contrôle et l’évaluation après les activités, mais aussi le
monitoring continu et méthodique pendant le déroulement de ces activités.
En fait, s’organiser pour produire et utiliser la meilleure information possible

constitue pour tous les gestionnaires une exigence incontournable poser la question
de la pertinence d’un outil comme un système de tableau de bord revient finalement
à remettre en question l’importance même de l’accès à la bonne information bien
présentée. Ainsi le tableau de bord reste un instrument clé de la prise de décision
car il est l’instrument sans qui toutes démarche de progrès est indispensable.
Tout responsable, à un moment ou à un autre, sera confronté à ces multiples

dilemmes. Sans un tableau de bord facilitant le pilotage et limitant le risque, c’est
sans filet qu’il sera contraint de décider pour sortir de l’expectative. Des lors qu’une
entreprise recherche une amélioration significative de la valeur délivrée, elle ne peut
faire l’impasse du tableau de bord, qui, autant qu’un outil de pilotage, permet de
répondre à des objectifs variés à savoir : aider, coordonner, suivre et contrôler les
décisions et les actions de l’organisation pour qu’elle soit la plus efficace et la plus
efficiente possible……. Bref, pour qu’elle soit performante durablement.
A la lumière de cette introduction notre mémoire se décortique en deux parties.
 La première sera autour de la notion de la performance dans l’entreprise, matinée

de deux chapitres en vue de montrer que le contrôle de gestion relègue de la
performance comme étant son outil par excellence.
 La deuxième se cantonne aux tableaux de bord, qui constituent les neurones du
pilotage, et son syllogisme.
La performance dans l’entreprise :
Les mutations à l’échelle du monde interpellaient jusqu’à présent les
dimensions sociales de la gestion de l’entreprise _ mode de commandement, gestion
des ressources humains, approche qualité _ mais ne concernaient pas les dimensions
comptable et financière. Or le système de gestion dominant est essentiellement
dérivé du modèle Taylorien de l’entreprise qui considère que le travail d’exécution
est le seul à être productif.
De ce fait, l’ensemble des dispositifs de contrôle sont centralisés sur la main-

d’œuvre directe.
Ce modèle ne correspond plus au fonctionnement effectif des entreprises car une

modification majeure dans le contrôle des couts est intervenue. D’un contrôle
centralisé on est passé à un contrôle décentralisé.
Au cours des dernières décennies, les structures auxquelles s’applique le contrôle

de gestion ont considérablement évolué. Jusqu’au milieu des années 1980, la
structure dominante était celle des centres de responsabilité.
À partir des années 1980, on a vu émerger de nouvelles structures

organisationnelles dans les entreprises, structures sur lesquelles le contrôle de
gestion a commencé à placer des dispositifs de pilotage analogues à ceux qu’il
utilisait sur la structure traditionnelle en centres de responsabilité.
Les deux principales structures organisationnelles que l’on a vu émerger sont les
processus et les projets. Curieusement, le plus souvent, ces structures ne se sont pas
complètement substituées à la structure en centres de responsabilité.
On a donc aujourd’hui le plus souvent une superposition de deux ou trois

structures, à partir desquelles le pilotage de la performance s’opère 1.
1
« Le contrôle de gestion organisation, outils et pratiques » Hélène Löning
Chapitre 1 :
Pour une meilleure performance de l’entreprise
Dans un environnement de plus en plus concurrentiel, l’enjeu majeur pour

chaque entreprise est de renforcer sa position et devancer la concurrence tant par les
prix que par d’autres paramètres.
Cependant, pour être compétitive, l’entreprise est amenée à être performante et

donc à piloter d’avantage son « devenir ».
Section 1 : Concept de performance.
Au cours des vingt-cinq dernières années, les praticiens et théoriciens qui ont
mis en évidence, d’une part, que la notion de la performance ne se limite pas
nécessairement à la « performance financière » à court terme mais qu’elle peut en
réalité avoir plusieurs dimensions, ont réfléchi, d’autre part, aux outils permettant de
mieux mesurer cette performance organisationnelle, de la piloter et de l’améliorer.
a. Définition du concept de la performance :
Performer c’est atteindre et même dépasser les objectifs fixes (réalisables), de

même c’est accomplir une tache avec régularité. C’est ce que toutes les entreprises
cherchent. Aussi doit on spécifier la notion de la performance.
Or, pour performer et atteindre un haut niveau de performance, il n’est pas
important de se concentrer sur les activités qui vont produire le maximum de
résultats mais de chercher les outils qui en assurent le pilotage.
Le verbe to « perform », racine de performance, renvoie aux vocables suivants : «

to complete, carryout, accomplish, execute, achieve, fulfill ». Il convient d’ajouter
que to perform = to accomplish désigne 5« the idea of successful, often triumphant,
completion of an act or attainment of an objective,
especially one involving some difficulty. »
De ces définitions générales se dégagent quelques principes clés. En français, la

performance évoque à la fois la réalisation, l’accomplissement, le résultat d’une
action, voire le succès. L’anglais reprend ces sens tout en y ajoutant l’idée relative à
l’atteinte d’un objectif ou la réalisation d’une promesse. Autrement dit, la
performance ne serait que relative et procéderait d’une équation dont les termes
auraient été posés préalablement. A ce titre, de bons résultats a priori ne seraient pas
nécessairement bons per se, mais devraient être soumis au crible des objectifs fixés.
Signalons que cette approche s’inscrit dans la lignée de celle retenue par le
Dictionnaire encyclopédique du Grand Usuel Larousse qui confère à l’adjectif «
performant » l’horizon suivant : « qui obtient des résultats remarquables eu égard
aux moyens mis en œuvre. » La performance serait alors la résultante d’une
triangulaire objectifs/moyens/résultats.
Objectifs
Pertinence Efficacité
Performance
Ressources Résultats
Efficience
Figure1 : les composantes de la performance.
Selon A. Bourguignon, « en matière de gestion, la performance est la réalisation

des objectifs organisationnels. » Dans cet esprit, elle obéit aux principes suivants :
 Elle se réclame d’un « référent » : l’objectif ou but.

 Elle est multidimensionnelle si les buts sont multiples.
 Elle est subjective.
Annick. Bourguignon s’interroge, au terme d’une exégèse du mot, sur les entrées
possibles dans le domaine de la gestion. « Le sens que donne la littérature de gestion
au mot performance(s) est très largement implicite puisque ce dernier est rarement
défini. Cependant le contexte permet en général d’en rattacher l’usage à l’un ou/et
l’autre des sens recensés ci-dessus : le(s) résultat(s) de l’action, l’action, le succès. 2
»
Selon Michel Lebas, les résultats doivent être cohérents avec l’intention
stratégique. A ce titre La performance s’inscrit dans un horizon temporel et contient
en soi les potentialités de croissance future et de création de valeur.
2 Annick Bourguignon, «Peut- on définir la performance », Revue Française de comptabilité; numéro 269
 Elle est marquée par la relativité (son appréciation dépend du prisme considéré).
 Elle est le résultat d’équations multiples dont les principales reposent sur le
rapport : Rentabilité/Risque et le couple Valeur/Coût3.
b. Les outils de la performance :
Outil : objet fabriqué qui sert à agir sur la matière, à faire un travail. Est donc, outil
sert à prendre à la question comment l’entreprise peut piocher dans son sein en vue
d’atteindre la performance.
Cette dernière n’est que la recherche de l’efficacité qui consiste pour l’entreprise à
obtenir des résultats dans le cadre des objectifs définis, ainsi que la recherche de
l’efficience qui correspond à la meilleure gestion possible des moyens, des capacités
en relations avec les résultats.
L'efficacité concerne le rapport entre le résultat obtenu

et l'objectif à atteindre. Ce concept suppose donc d'une
part qu'un objectif ait été préalablement défini, et d'autre
part que le résultat obtenu ait été mesuré (ou du moins
estimé). L'objectif devra en effet correspondre à un choix,
présentant les caractéristiques suivantes :
– il traduit une recherche de cohérence par rapport à la
mission et à la vocation de l'organisation;
– il s'inscrit dans un horizon temporel de moyen ou long
terme ;
– il s'accompagne d'une part de la définition du résultat
attendu
3 Michel Lebas, « OUI, il faut définir la performance » ;à, cette
Revueéchéance, et comptabilité;
Française de d'autre part numéro
de l'étude
269de la
Email : m.nejjari2020@gmail.com situation de départ, de façon à pouvoir identifier le 11
parcours intermédiaire
Chaine Youtube : https://www.youtube.com/channel/UCXzVVIqoI0WTGCR9HVorIYg à réaliser ;
– il est mesurable, et doit donc donner lieu à l'élaboration
d'indicateurs ou d'indices.
Efficacité
L’efficience met en relation les résultats obtenus et le s

moyens utilisés (ou les coûts engendrés).
L’efficience permet de répondre à des questions telles
que : « est-ce que les résultats sont suffisants compte
Efficience tenu des moyens mis en œuvre ? » ou « les ressources
mobilisées par l'action ont-elles été exploitées de
manière rentable ? ».
La pertinence est la relation de convenance entre les

Pertinence objectifs visés et les besoins des clientèles tablés.
Figure2 : les outils de la performance.
c. L’entreprise performante :
L’entreprise performante a développé un savoir être créateur de performance.

C'est-à-dire un savoir être ou la problématique n’est pas de cause à effet mai la
solution est bien globale avec des actions locales. Le système est plus transversal, et
aussi du bas vers le haut privilégiant le processus émergent, délégatif dans une
organisation apprenante. Ce savoir être créateur de performance se réalise sans
grande renfort de communication et se conjugue avec humilité travail, passion,
intuition, émergence, optimisme, confiance, rigueur.
Si l’on veut mettre un processus « sous contrôle », il ne faut pas seulement fixer
un objectif à l’ensemble du processus voire des sous-objectifs à certaines activités. Il
faut que, en un certain nombre de points du processus, des indicateurs soient prévus
pour contrôler son bon déroulement et s’assurer du résultat final4.
Section 2 : les indicateurs de la performance :
De très nombreuses significations ont été données au terme indicateur. Le

Grand Robert fournit ainsi, parmi d’autres, les définitions et exemples suivants :
Instrument servant à fournir des indications quantitatives (sur un phénomène, un
processus) à l’utilisateur. Un indicateur est une variable qui décrit un élément de
situation ou une évolution d’un point de vue quantitatif. C’est un outil d’aide à la
décision, dont l’utilisation s’inscrit dans une démarche qui répond à un objectif et se
situe dans un contexte donné.
Un indicateur, quel qu’il soit, peut prendre deux valeurs remarquables :
Une valeur cible, qui traduit l’objectif que l’on se fixe ;
Une valeur « en fin d’exercice », qui traduit le niveau de réalisation de l’objectif.
La mise en place d’indicateurs touche toutes les entreprises à différents niveaux.

Les outils de suivi de production et de rendement de l’actif ne concernent pas
forcément les petites entreprises plutôt que les PME et les grandes entreprises. C’est
indéniablement un facteur-clé de succès nécessitant l’utilisation de progiciels
difficiles à manipuler et donc un investissement humain et financier de taille.
Dans ce contexte, il existe plusieurs indicateurs de performance. Généralement,

on trouvera trois grandes familles d’indicateurs ; financier, de marché et
organisationnels.
4
« Le contrôle de gestion organisation, outils et pratiques » Hélène Löning; Véronique Malleret ; Jérôme Méric ; Yvon
Pesqueux ; Ève Chiapello ; Daniel Michel ; Andreù Solé ; 3eme Ed.
a. Les indicateurs financiers
C’est un ensemble de ratios employés pour déterminer la santé financière de

l’entreprise. Ces indicateurs concernant la solvabilité, voire la croissance de
l’activité. Ils offrent la possibilité de comparer les prestations générales de
l’entreprise par rapport à son secteur d’activité pour identifier les éventuelles
opportunités d’investissement.
On trouvera notamment des indicateurs du type :
 croissance des ventes ;

 calcul des coûts ;
 rendement de l’actif ;
 besoin en fonds de roulement, gestion de trésorerie…
 Les indicateurs de marché.
b. Les indicateurs de marché
Ces indicateurs sont mis en place afin d’identifier l’origine détaillée du chiffre
d’affaires.
 Il peut s’agir du chiffre d’affaires généré par les clients fidèles ou les nouveaux.
Grâce à ces indicateurs, l’entreprise pourra déterminer les performances des
activités commerciales et marketing dans le cadre de son domaine d’activité. Elle
pourra également apprécier sa part de marché sur le secteur étudié.
 Les principaux indicateurs sont les suivants :
 le degré de satisfaction client
 l'étude de la concurrence
 le chiffre d’affaires généré par les clients fidèles
 le chiffre d’affaires généré par les nouveaux clients
 la rentabilité des campagnes publicitaires
c. Les indicateurs organisationnels
C’est un ensemble de ratios employés pour l’analyse de la qualité des

processus internes et de l’évaluation des ressources humaines. Ces ratios intègrent
plusieurs études différentes ; le service après-vente, la recherche et développement,
la gouvernance ainsi que l’étude d’aptitudes des employés.
Ces indicateurs permettent également la détermination des coûts de productions et

la marge d’économie.
d. Les indicateurs individualisés sont principalement
 les frais de production

 les fluctuations des dépenses dans l’innovation
 le flux d’appels ou de consultation pour le service après-vente
 le niveau de formation
 le degré de satisfaction des salariés.
Questions sur la performance Indicateurs correspondants
Comment montrer que la stratégie est Résultats financiers

une réussite sur le plan financier ?
Comment montrer que nous donnons Clients
à la clientèle la valeur à laquelle elle
s’attend ?
Quels sont les processus dans Processus internes

lesquels nous devons exceller afin de
créer de la valeur pour les clients ?
Quelles mesures l’entreprise doit-elle Apprentissage organisationnel
prendre pour préparer le personnel et
l’organisation en prévision de l’avenir
?
Tableau1 : les indicateurs de la performance.
Par conséquent, les indicateurs de performance sont également liés entre eux
par des relations de cause à effet qui les renforcent mutuellement. Les indicateurs
permettent d’évaluer globalement et de manière cohérente la stratégie.
D’évaluer le passé =
indicateurs retardés.
Les indicateurs permettent
D’anticiper l’avenir =
indicateurs avancés.
La performance des entreprises exige un effort permanent de rationalisation de

l’outil de production et de l’organisation logistique, et d’ouverture vers les différents
partenaires économiques. Lorsque tous les paramètres relatifs a ces différents
facteurs_ dimension des marchés, exigence des clients, technologies de
l’information et de la communication...changent simultanément, il devient impératif
pour l’entreprise d’améliorer sa capacité de réaction et d’adaptation.
Comprendre la nature des changements, appréhender les exigences d’une
recherche constante de la performance globale, pour déterminer ensuite les outils les
mieux à même de répondre à ces deux contraintes.
L’entreprise, si elle veut concilier gestion de l’existant et stratégie de

développement, préserver sa compétitivité de court terme et assurer sa pérennité,
doit repenser son système et ses outils de gestion.
Chapitre 2
Contrôle de gestion : outil de la performance.
Dans son modèle de base, le système de contrôle de gestion est conçu pour
répondre à une problématique d’organisation : arriver à accroitre la décentralisation
des décisions tout en maintenant un niveau de coordination satisfaisant. En
s’appuyant sur une gestion prévisionnelle, avec le concept de plan et de budget, le
contrôle de gestion apparaissait à l’époque comme le système nerveux des
organisations en vue de contrôler les performances. Par son intermédiaire sont
organisés, définition et circulation des objectifs, mesure et diffusion de résultats,
responsabilisation des différents niveaux hiérarchiques, procédures d’autocontrôle
…
Le contrôle de gestion devient un contrôle non seulement au sens de vérification,
mais aussi au sens de pilotage qui, par l’exploitation du système d’information, vise
à mesurer, à piloter, et à améliorer la performance.
Section 1 : le contrôle de gestion :
Le contrôle dans l’entreprise consiste à mettre en place des dispositifs pour

contrôler la pertinence des objectifs stratégiques, l’efficacité et l’efficience de la
réalisation des objectifs 5.
Environnement Enterprise
Décisions
stratégiques
Contrôle budgétaire
Plans
Programmes
Planification budgets
(prévisions)
Calcul des
écarts
Evaluation des
réalisations
Actions
5 « management, organisation et gestion d’entreprise » ;El Yacoubi Mohamadi

Figure 3 : le contrôle de gestion6.
a. Genèse du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est né à la fois d’un environnement qui l’a rendu
nécessaire ou utile et d’outils, disponibles, qui l’ont rendu possible. L’apparition de
cette discipline s’inscrit donc dans une évolution du monde technique, économique
et social.
1. L’apparition du management scientifique.
1853-1915 Taylor introduit la notion de norme dont découle l’idée de la mesure

des écarts et de la gestion par les exceptions. La surveillance à distance par les
chiffres se substitue, en tout cas partiellement, à la surveillance directe par les chefs.
Enfin, Taylor essaie de réconcilier l’intérêt individuel des travailleurs avec l’intérêt
collectif de l’entreprise grâce à des systèmes de primes.
6 « management, organisation et gestion d’entreprise » ;El Yacoubi Mohamadi

1903 Le point mort fait son apparition dans le calcul économique aux
États-Unis.
1909 Louis Renault applique les principes tayloriens dans un atelier d’outillage de
150 ouvriers, mais abandonne vers 1912 à cause de la hausse des frais généraux (ou
coûts de structure) que cela entraîne.
2. L’apparition des grandes structures conglomérales.
1910 Le raisonnement en coût variable apparaît, toujours aux États-Unis.
1912 Du Pont introduit le concept de return on investment (ROI) ; il existait déjà

sous une forme moins systématique en France au début du
XIXe siècle chez Saint-Gobain.
1915 Gantt propose un traitement des charges de structure qui deviendra

l’imputation rationnelle des charges fixes. Ce travail sera repris par
Rimailho en 1928.
1920 General Motors (GM) adopte une structure par divisions.
1921 Du Pont, très lié à GM, adopte à son tour une structure par divisions
débouchant sur des centres de profit. On apporte ainsi une réponse satisfaisante au
besoin paradoxal et simultané d’autonomie et de synergie ou de décentralisation
accompagnée d’une recentralisation.
Les cadres de ces entreprises découvrent les pressions résultant d’une injonction
paradoxale du type : « Je vous donne l’ordre d’être autonomes et responsables. »
1923 GM mensualise les budgets commerciaux et introduit les budgets flexibles.
1924-1925 GM accélère la remontée des informations (l’état des commandes et des

stocks remonte tous les dix jours) et améliore ses procédures de prévision (les écarts
mensuels passent à moins de 1 %).
1932 Alsthom adopte une structure par divisions.
1935 Saint-Gobain fait de même.
3. La croissance et le plein emploi.
1954 Maslow se rend célèbre par sa pyramide des besoins.
1960 Mc Gregor publie sa fameuse théorie Y.
1965 Anthony, de la Harvard Business School, formalise les liens entre contrôle et
stratégie.
4. La mondialisation de la concurrence et la crise.
1980 Début de la littérature sur la qualité reprenant les expériences japonaises.
1983 Michel Berry souligne la force des technologies invisibles, c’està- dire des
outils de gestion par opposition aux machines.
1987 Publication des travaux de Johnson et Kaplan critiquant les pratiques de
comptabilité de gestion des entreprises américaines et reconstruction du modèle
comptable sur la base des coûts d’activité7.
Pacioli Adam Smith Industrie ferroviaire
OST scientifique Management
1ere génération
Les flux les finances
Ford Sloan Brown
7 www.numilog.com
Contrôle de gestion
Naissance
Organisation relations humains recherche oper
Scientifique management
2eme génération
Contrôle de gestion
Figure 4 : aperçu synthétique de la généalogie du contrôle de gestion8
8 Bernard Gumb « les outils de contrôle de gestion au service de votre stratégie » ; Ed d’organisation; 2000
b. Définition du contrôle de gestion :
Le Pr.Anthony, père incontesté de la discipline, indique en 1965 : « le contrôle de

gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les
ressources sont obtenues est utilisées de manière efficace et efficiente pour la
réalisation des objectifs de l’organisation9 ».
Une autre définition a retenue notre attention est celle de A.Khémakhem (1976)
« le contrôle de gestion est le processus mis en œuvre au sein d’une entité
économique pour s’assurer d’une mobilisation efficace et permanente des énergies
et des ressources en vue d’atteindre l’objectif que vise cette entité 10 ».
Ainsi, N.Guedj en 1991, souligne que le contrôle de gestion est un ensemble

organisé de procédures, de pilotage et de communication permettant :
 Aux individus, de se positionner par rapport à leur objectif.

 A l’entreprise de mobiliser les énergies et d’optimiser les ressources à lon, moyen
et court terme11 ».
9 BOUQUIN ; « le contrôle de gestion » presse universitaire de France,Paris, 1986

10 Abdelghani Bendriouch, »comptabilité analytique pour le contrôle de gestion », édition COGEFOS, 2005
11 GUEDJ N ; »le contrôle de la gestion : pour améliorer la performance de l’entreprise », Ed. D’organisation
c. Processus du contrôle de gestion:
Le contrôle de gestion peut être vu comme un processus, une « boucle » qui

suppose l’enrichissement et l’apprentissage progressifs. Il s’agit en fait d’un cycle
constitué de quatre étapes principales :
Fixation d'objectifs
Planification
I
Plan
Budget
Mise en œuvre
Suivi des réalisations
Analyse des résultats
II
Do
III
Check
IV
Act
Figure 5 : Le contrôle de gestion en quatre étapes :
un processus d’apprentissage12.
12
« Le contrôle de gestion organisation, outils et pratiques » Hélène Löning ; Véronique Malleret ; Jérôme Méric ; Yvon
Pour la hiérarchie, contrôler ce n’est pas donc seulement procéder à une
vérification après une décision, pour s’assurer qu’elle est pertinente ou après une
action quelconque, pour voir si elle a été menée correctement. Mais il dépasse
largement cette idée pour être un processus qui correspond aux phases traditionnelle
du management à savoir :
 Phase de prévision :
Cette phase est déterminée par la stratégie définie par l’organisation. La direction
prévoit les moyens nécessaires pour atteindre les objectifs fixés par la stratégie en
fonction de l’horizon temporel. Les résultats attendus par la direction constituent un
modèle de représentation des objectifs à court terme retenus.
 Phase d’exécution :
Cette phase se déroule à l’échelon des entités de l’organisation, les responsables

des entités mettent en œuvre les moyens qui leur sont alloués. Ils disposent d’un
système d’information qui mesure les résultats de leurs actions. Ce système de
mesure doit être compris et accepté par les responsables d’entités. Il doit
uniquement mesurer les actions qui leur ont été déléguées.
 Phase d’évaluation :
Cette phase consiste à confronter les résultats obtenus par les entités aux résultats
souhaités par la direction afin d’évaluer leur performance.
Cette étape de contrôler met en évidence des écarts et en détermine les causes. Elle
doit conduire les responsables à prendre des mesures correctives.
Ce processus d’évaluation est plus réactif lorsque cette étape de contrôle est
réalisée régulièrement au niveau des entités.
 Phase d’apprentissage :
Cette phase permet, grâce à l’analyse des écarts, de faire progresser l’ensemble du
système de prévision par apprentissage. Elle consiste en la prise en considération
des « expériences antérieurs » et d’en tirer partie pour les années à venir. A cet effet,
des facteurs de compétitivité peuvent être découverts ainsi que d’éventuelles
faiblesses. Une base de données est constituée pour être utilisés en vue des futures
prévisions 13.
d. Objectifs du contrôle de gestion :
Le deuxième élément que l’on peut souligner est qu’il ne peut y avoir de
contrôle de gestion sans finalité de l’action : le contrôle de gestion ne peut se
comprendre que dans une entreprise finalisée, une entreprise qui a des « buts »
(goals) et dans laquelle un processus de fixation d’objectifs (on parle parfois de
contractualisation dans le secteur public) a été mis en place au niveau des individus.
Cette notion d’« objectifs », qui a donné lieu à des travaux théoriques importants,
est inhérente au contrôle de gestion : il est logique de n’avoir besoin d’un système
de pilotage que si l’on est finalisé, que si l’on a des objectifs qui vous mettent sous
tension. Une des difficultés du contrôle de gestion résulte de la multiplicité des
objectifs, parfois antagonistes, et de leur ambiguïté, leur caractère plus ou moins
explicite.
L’objectif, par rapport à la prévision, est volontariste. Il est assorti d’un plan
d’action qui « assure » la mise en œuvre de la volonté affichée, en détaillant les
moyens qui vont être pris pour atteindre l’objectif. Ceci peut être « résumé » par
l’équation suivante :
Objectif = Engagement (contractuel) + Plan d’action
13 Mémoire : « l’apport du contrôle de gestion au pilotage de la performance de l’entreprise » ;Rachid Alaoui Ismaili.
En effet, le fait de fixer des objectifs aux différents niveaux opérationnels permet
d’indiquer clairement aux centres de responsabilités et aux acteurs leurs devoirs. Par
ailleurs, chaque responsable doit se doter d’un plan d’action qui constitue un
engagement de sa part, contribuant ainsi à rendre son comportement plus prévisible
et plus transparent14.
Or, le fait de se limiter à la seule représentation des approches et du contexte qui

influence le contrôle de gestion ne constituera qu’une phase préliminaire pour cerner
l’étendu du contrôle de gestion.
Section 2 : contrôle de gestion et le système d’information :
L’information aujourd’hui est au cœur de tout processus de prie de décision. Elle

constitue, une clé du succès. C’est la raison pour laquelle les managers doivent
concevoir des systèmes d’information leur permettant de disposer d’une information
fiable, valide et rapide pour agir dans de meilleures conditions.
En effet, pour P.LAUZEL et R.TELLER l’information est un élément essentiel

du processus de gestion et à ce titre une composante fondamentale du système de
contrôle de gestion. Le contrôle de gestion ne peut être assuré que grâce à un réseau
d’information organisé dans ce but.
C’est dans ce sens que la synergie entre le système d’information et le contrôle de

gestion constitue le noyau dur de l’organisation.
14 BOUQUIN H ; « le contrôle de gestion »presse universitaire de France,Paris, 1986

a. Le système d’information : un pilier fondamental du contrôle de gestion :
La plupart des démarches ambitieuses en termes de contrôle de gestion sont

voraces en information. Il devient nécessaire de faire appel à des informations
opérationnelles 15Le système d’information est un élément essentiel du processus de
gestion, il est à ce titre une composante fondamentale du système de contrôle de
gestion. En d’autre terme, lorsqu’il n’ya pas un système d’information au sein de
l’entreprise, il n’ya, ni contrôle efficace, ni feed-back.
Pour JONSON, KASTE et ROSENZIWERG, le contrôle de gestion ne peut être

assuré que par le biais d’un réseau d’information organisé dans ce but. Quand
l’information est figée, un système de contrôle a peu d’intérêt.
Pour CORFMA, le rôle du système d’information de gestion dans l’entreprise

prendra une dimension jamais égalée. Dans chacune de ces fonctions, cet outil
constituera un support stratégique au management. Sa défaillance et ses
dysfonctionnements se feront cruellement sentir sur la performance d’ensemble de
l’entreprise. Le système d’information de gestion répond à différents besoins dans
l’entreprise :
 Produire des informations de gestion et des indicateurs pour assurer le pilotage et

le management des activités de l’entreprise.
 Automatiser et faciliter le déroulement des processus administratifs et conduire
les activités.
b. Le système d’information : un facteur de rationalisation et d’efficacité du

contrôle de gestion.
15 Bernard Gumb « les outils du contrôle de gestion au service de votre stratégie » ;Ed d’organisation ;2000
Selon, D .CORFMA, A.BELL et BARON, le système d’information du contrôle
de gestion doit contenir un certain nombre de qualités incontournables :
 Répondre aux besoins de l’entreprise ;

 Appréhender aux mieux l’incertitude,
 Etre adaptable et évolutif ;
 Etre développé avec le souci d’associer étroitement les utilisateurs.
J.PEAUCELLE identifie les trois finalités essentielles d’un système

d’information.
 Contrôle : le système d’information doit être la mémoire de l’organisation, en

traitant les données passées ;
 Coordination : le système d’information doit permettre de suivre les actions
présentes ;
 Décision : le système d’information traite les données prévisionnelles pour aider
à préparer le futur16.
16 Alaeard c ;et Separis ; « contrôle de gestion ; manuel et applications » ;Ed Dunod 7eme édition.
Figure6 : les sources d’information.
Section 3 : les outils de contrôle de gestion :
Comme toute autre fonction, le contrôle de gestion dispose d’outils afin

d’assurer la cohérence entre la stratégie et l’opérationnel et garantir que les buts de
l’entité sont correctement déclinés au sein de la structure. Néanmoins, l’analyse des
objectifs et de la finalité du contrôle de gestion nous amène à nous interroger sur les
outils et les techniques permettant aussi bien la mesure de la performance de
l’activité de l’entreprise que la mise en place d’une planification à court terme.
Les outils de contrôle de gestion se sont diversifiés et couvrent tout à la fois la

prévision du futur et l’analyse du passé.
a. La comptabilité de gestion (ou comptabilité analytique)
- Réalise le calcul et l’analyse des coûts qui sont nécessaires à la prévision, à la

mesure et au contrôle des résultats.
- Apporte aux dirigeants des informations utiles à leurs décisions et contribue à

améliorer la performance de l’organisation.
- Plusieurs méthodes de calcul des coûts :
Méthode des coûts complets: incorpore l’ensemble des charges dans les coûts
des produits / activités / centres de responsabilité
Méthode des coûts partiels : n’affecte qu’une partie des charges (variables et/ou
directes) aux coûts.
b. Gestion budgétaire :
- Affectations prévisionnelles quantifiées, aux centres de responsabilité, d’objectifs
et/ou de moyens, pour une période limitée au court terme.
- Traduction financière de l’adaptation au court terme des objectifs à moyen terme

du plan opérationnel
- Instruments de cohésion et de coordination entre les différents centres de

responsabilité.
- Permettent de maitriser le processus de décentralisation en introduisant la notion

d’engagement.
c. La méthode ABC :
La méthode ABC est une variante des coûts complets qui permet d’aller plus
loin que le simple calcul des coûts de revient. Les méthodes traditionnelles de calcul
des coûts ne présentent pas les rapports avec les facteurs clés de succès sur le
marché et l’analyse des causes de performance (ou de dérapage) n’est pas
prépondérante. De plus contrairement aux autres méthodes dont le langage est celui
du comptable et non des opérationnels, qui se trouvent exclus de la compréhension
de l’analyse de performance de contrairement aux autres méthodes dont le langage
est celui du comptable et non des opérationnels, qui se trouvent exclus de la
compréhension de l’analyse de performance de Afin de comprendre le raisonnement
à adopter pour la mise en place de la méthode ABC il faut connaître la signification
des mots employés.
d. Les tableaux de bord :
Par ailleurs, les faiblesses des outils classiques du contrôle n’induit pas que
ceux-ci sont inutiles ou obsolètes. Tout défaut est en effet signe de qualité, il semble
plus de dire qu’ils répondent au moins aux attentes des managers mais ne peuvent
en à eux seuls en assurer la totalité. Ce qui a amener les gestionnaires à développer
d’autres outils de gestion, non pas pour remplacer les outils classiques mais pour les
compléter et atténuer les effets pervers. Ce sera en effet la fonction des tableaux de
bord.
- Instruments de pilotage à court terme dirigés vers l’action.
Comportent un nombre limité d’indicateurs clairs, pertinents, obtenus

rapidement traduisant les facteurs de compétitivité de l’entreprise.
- Aspect synthétique, améliorent la prise de décision.
La recherche de la performance reflétée entre autres par l’implantation de la
gestion axée sur les résultats amène les gestionnaires à faire un suivi de gestion de
programmes et à rendre compte de l’atteinte des objectifs de façon rigoureuse et
régulière. Autrement dit faire un contrôle de gestion de l’entreprise. L’objectif
principal du contrôle n’est pas de surveiller l’individu mais de maîtriser son activité.
Le véritable but est de faire en sorte que les objectifs attendus soient réalisés.
Si une entreprise souhaite améliorer ses performances, elle devra s’assurer

régulièrement qu’elle se rapproche petit à petit des objectifs qu’elle s’est fixée à
l’avance, et ceci ne peut le faire que grâce à un contrôle de gestion de ces activités.
Le tableau de bord un nouvel outil de pilotage :
La performance est un facteur fondamental de la compétitivité économique, surtout
que le monde est en mutation continue que les principes de commerce international
changent constamment en fonction des exigences du marché mondial.
Bien piloter la performance nécessite d’interpréter des résultats d’établir des

systèmes de mesures, de planifier des opérations et prendre des décisions
judicieuses pour atteindre des objectifs fixés. Jamais aussi la gestion de la
performance n’aura été aussi déterminante; la concurrence fait rage, le marché
évolue à très grande vitesse et les entreprises doivent, de surcroît, se conformer, à
plusieurs nouvelles réglementaires. Or le pilotage de la performance repose sur
plusieurs activités à intégrer ; des plans opérationnels et stratégiques, les systèmes
de mesures, des décisions le jour en jour, etc. Pour accompagner leurs efforts en ce
sens les entreprises ont recours à des processus complexes nécessitant d’importantes
ressources humaines et documentaires.
Chapitre 1 :
Concept de pilotage :
Le système de contrôle de gestion qu’on vient de présenter les composantes

principales était considéré comme un système de contrôle de la performance, ainsi
ce système s’inscrivait belle et bien dans un paradigme de contrôle qui ne cherchait
guère l’amélioration et qui se contente d’une vision simpliste relative à un
environnement stable et suivant un modèle descriptif et prédictif.
Cependant, et au cours des vingt-cinq dernières années, praticiens et théoriciens

ont réfléchit aux outils permettant d’améliorer et de mieux mesurer et piloter la
performance des organisations.
Section 1 : le pilotage de la performance :
le concept performance est intimement liée à la notion de pilotage

stratégique qui consiste, en pratique, à mettre à la disposition de la direction de
l’entreprise un nombre limité d’indicateurs variés, financiers et non financiers, à
court terme et à long terme, regroupés souvent sous la forme d’un tableau de bord,
de façon à aider les dirigeants dans leurs prises de décisions stratégiques.
a) Définition de la notion de pilotage :
Selon P.LORINO17, les évolutions environnementales et les mutations de
l’entreprise rendent de moins en moins pertinent le paradigme du contrôle et il parait
alors nécessaire de lui substituer un nouveau paradigme qu’il qualifie du paradigme
pilotage.
Un système de pilotage doit répondre à un certain nombre de conditions qu’un

outil analytique ne remplit généralement pas. Il faut se rappeler que le pilotage est
avant tout affaire de comportement : il s’agit, par le choix des phénomènes mesures,
d’orienter les comportements individuels ou collectifs dans un sens jugé favorable à
l’entreprise et à l’accomplissement de sa stratégie. Le système de pilotage doit donc
être :
 Très simple : constitué d’un petit nombre d’objectifs et d’indicateurs de pilotage

pour chaque activité.
 Clair : constitué d’indicateurs concrets, parfaitement et aisément compréhensibles
par le personnel concerné, et non ambigu
 Finalisé par la stratégie : les indicateurs de pilotage doivent traduire la stratégie
au niveau de l’activité, et donc au niveau du centre de décision qui a l’activité en
charge
 Evolutif : donc conçu de manière à pouvoir s’adapter en fonction des
changements de circonstances et de stratégie18.
Selon B.Archiméde « nous appelons pilotage, la boucle mettant en jeu les quatre
activités planifier, lancer, suivre, et réagir. Nous appelons conduite uniquement les
deux activités lancer et réagir19 ».
La conduite repose en générale sur un principe de gestion événementielle alors

que les fonctions de planification, ordonnancement, lancement sont déclenchées de
17 P.LORINO, « comptes et récits de la performance essai sur le pilotage de l’entreprise » Ed d’organisation

18 Philipe Lorino « le contrôle de gestion stratégique : la gestion par les activités »
19 B.Archimède , 91
manière périodique. B. Archimède précise à ce sujet que la boucle de pilotage
(planifier, lancer, suivre, réagir) ne dispose pas du même référentiel temporel. Le
centre de pilotage établit un plan, qui une fois lancé devient le plan de référence
pour la conduite et n'est plus révisé par la fonction planification jusqu'à la fin de la
période de référence : à l'intérieur de cette période, la fonction de conduite est
assurée par une gestion événementielle du système piloté.
b) Objectifs de pilotage :
Surveiller les facteurs influençant la réussite des objectifs (explicites et implicites)

de notre système est bien-sûr essentiel. Si cela paraît évident, il faut pourtant faire
preuve de réflexion, souvent d’imagination, pour sortir des sentiers battus et isoler
les quelques éléments qui sont effectivement majeurs dans la réalisation de nos
objectifs.
Le pilotage permet d’agir tout d’abord bien-sûr sur le fonctionnement de notre

système. Il permet de mettre en place des actions, d’en abandonner certaines, de
réorienter notre stratégie interne.
Le pilotage peut déclencher un travail en coopération avec d’autres activités

lorsque l’adaptation nécessaire dépasse notre seul système.
Cela peut être par exemple :
 Participer aux arbitrages nécessaires à la gestion de la charge en fonction des

besoins des clients et de la stratégie de l’entreprise.
 Alerter de l’arrivée sur le marché d’un produit innovant et concurrent ou de la

disponibilité d’une nouvelle technologie afin de travailler ensemble à l’adaptation
de la gamme de produits.
 Informer de problèmes graves d’approvisionnement afin de mettre en place une
communication client, de rechercher une solution technique de remplacement.
Enfin, le pilotage peut amener à agir en partenariat avec nos parties prenantes :
Mettre en place un plan d’actions avec les clients pour gérer une crise
d’approvisionnement.
Mettre en place une nouvelle collaboration avec un partenaire technique ou

commercial.
Etablir une charte avec les riverains. …
Fonctionnement du système Sur le fonctionnement du

système.
Surveillance
Analyse
Décision
Les autres activités de l’entreprise Avec les autre

activités de l’entreprise
Les parties prenantes Avec les parties prenantes
Pilotage
Figure7 : sur quoi permet d’agir le pilotage20 ?
Section2 : indicateurs et pilotage :
Pour être efficace, un indicateur doit réunir plusieurs conditions :
_ Il est fondé sur un indicateur de performance : la base des indicateurs de pilotage,

ce sont les inducteurs de performance ; c'est-à-dire les causes principales des
performances des activités critiques.
_ Il s’appuie sur un paramètre facilement chiffrable, de manière non ambiguë.
_ Il correspond à un horizon temporel déterminé, car il s’inscrit dans un plan

d’action muni d’un échéancier précis ; lorsque l’horizon sera atteint, la question du
maintien de l’indicateur ou de son abandon sera posée21.
a) Le triangle d’or de pilotage :
L'indicateur de performance (IP) mesure l'aptitude d'un système à générer une

performance :
_ Un indicateur de performance est un objet finalisé, un outil orienté vers l'action.

Il doit exister une relation explicite entre indicateurs et variables de décision.
20 Françoise Baland : « piloter pour atteindre ses objectifs »

P. Lorino parle lui d'inducteurs de performance comme indiqué ci-dessus qui
identifient les causes principales des performances des activités critiques.
Les indicateurs doivent donc être associés aux facteurs clés de succès de
l'entreprise. A chaque indicateur sont associées des variables d'action, c'est-à-dire
des leviers qui permettent de faire évoluer l'indicateur créant ainsi ce que P. Lorino
appelle le triangle d'or du pilotage.
Variables d’action
Indicateur
de pilotage Objectifs
Figure 8 : ¨ Le triangle d’or¨ de pilotage22.
Cependant, les indicateurs ne contiennent pas de manière intrinsèque les

orientations à donner au pilotage. Ils ne constituent que les prémisses de l'aide à la
décision, l'information à partir de laquelle sera construit le raisonnement.
b) Les indications comme représentations anticipatrices :
La réactivité d'un système repose sur sa capacité à savoir adapter le pilotage dans
un cadre généralement planifié en répondant en temps utile aux événements.
L'évaluation de l'efficience de la réactivité pose cependant un certain nombre de
problèmes, dont celui de la pertinence de l'adaptation et de sa fréquence. S'il n'y a

généralement pas antinomie entre planification et réactivité, la question reste posée
de savoir à quel rythme les adaptations de plans permettent une amélioration, ou un
maintien des performances.
Les responsables industriels doivent donc posséder une vision globale, à long
terme de leur processus de production, en comprendre la dynamique et celle de leur
environnement. Ceci se traduit par la nécessité de restructurer l'information,
d'élaborer de nouveaux modèles qui permettent à partir des informations disponibles
et des connaissances que l'on a sur le fonctionnement du système étudié, de prédire
son évolution et de mettre en œuvre des processus de décision précoces qui
garantiront, le moment venu, la performance de l'entreprise.
Chapitre 2 :
le tableau de bord : outil du pilotage.
Les outils de mesure et d’analyse n’ont de sens que s’ils permettent de

déboucher sur l’action. Sinon, ils représentent un gaspillage de temps, de
compétences et d’argent. Mais cela ne signifie pas que les outils d’analyse sont les
instruments de l’action. En fait, pour une bonne part, les problèmes du contrôle de
gestion dit ¨traditionnel¨ viennent de la croyance en des outils de mesure universels
et tout-puissants, images de la performance chiffrées, exhaustives et transparentes,
permettant à la fois d’avoir une image précise des phénomènes, un diagnostic sur
leurs causes et, du même mouvement, de dicter clairement les actions à mener. Cette
illusion se manifeste dans le tableau de bord.
Section1 : la notion du tableau de bord
Avant la présentation du processus de conception de l’outil tableau de bord, il

convient de le présenter dans ses notions générales. Le présent chapitre va donc
définir les différents types et les principes caractéristiques des tableaux de bord. Il
définira aussi les fonctions des tableaux de bord dans le processus de management
des organisations.
a) Définition et genèse du tableau de bord :
Pendant longtemps on a assimilé la mesure et le pilotage de la performance d’une

organisation avec la gestion des couts. Ainsi les premiers systèmes de suivi étaient
focalisés sur les indicateurs de suivi de production et d’évolution des couts. Peu à
peu, il est apparu aux décideurs que la valeur d’un produit ne dépendait pas
exclusivement de son prix mais d’autres critères comme la qualité du produit ou la
rapidité de sa livraison. Par conséquent, les entreprises ont pris leur distance avec les
systèmes de gestion des performances exclusivement liées au cadre financier.
De nombreuses entreprises reconnaissant les limites de la gestion exclusivement

par les chiffres ont adopté, ces entreprises ont fait des efforts pour remporter des
prix de qualité, mais la qualité à elle seule n’était pas suffisante. Plusieurs
entreprises qui avaient remporté des prix de qualité se sont même trouvées par la
suite dans des difficultés financières. En réalité chacun des axes financiers, qualité,
client, compétences de l’entreprise, processus et personnel est important et joue un
rôle dans la création de valeur. Néanmoins, chacun de ces axes ne représente qu’un
élément permettant d’atteindre une performance durable. Il fallait donc mettre en
place un système de pilotage apte à suivre ces indicateurs qui n’étaient plus
seulement financiers : le tableau de bord.
Un tableau de bord offre une vision multidimensionnelle de la performance, c’est

ce qui en fait sa pertinence, contrairement aux autres outils de suivi de réalisation, à
cette effet il offre un système d’indicateurs destinés à la mesure et au pilotage de la
performance, de même il constitue un outil de maitrise de la gestion, d’une
entreprise.
Cette maitrise passe par la fixation d’objectifs précis et par la définition de plans
d’actions adaptés à ces objectifs.
Le tableau de bord est un instrument de communication et de décision qui permet

au contrôleur de gestion d’attirer l’attention du responsable sur les points clés de sa
gestion afin de l’améliorer.
Le tableau de bord est un ensemble d’indicateurs de pilotage, construits de façon

périodique, à l’intention du responsable, afin de guider ses décisions et ses actions
en vue d’atteindre les objectifs de performance. Le tableau de bord constitue la
synthèse de l’ensemble des données gérées par le système d’information de
l’entreprise.
Selon H.Bouquin c’est “un outil d’aide à la décision et à la prévision (et) un

ensemble d’indicateurs peu nombreux (cinq à dix) conçus pour permettre aux
gestionnaires de prendre connaissance de l'état et de l'évolution des systèmes qu’ils
pilotent et d’identifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohérent
avec la nature de leurs fonctions 23”.
Il s’agit donc d’un outil qui peut être spécifié selon son utilisateur ou selon l’usage
que l’utilisateur en fait. Notre présentation dans cette partie, des différents types de
tableaux de bords va s’appuyer sur le critère de l’utilisateur. Il nous semble plus
élargi et peut englober le critère de l’usage qui est fait de l’outil. Ces notions
générales concernent par conséquent la classification par utilisateurs et les principes
qui caractérisent l’outil de tableau de bord.
b) Les objectifs des tableaux de bord :
Les missions du tableau de bord varient en fonction de la forme que l’outil revêt.
Elles ne s’imposent donc pas en soi, mais dépendent de la représentation de
23 BOUQUIN H ; « le contrôle de gestion »presse universitaire de France,Paris, 1987

l’organisation que l’on souhaite voir figurer dans l’instrument, et des fonctionnalités
que l’on envisage de lui attribuer.
En tant qu’outil d’aide à la décision, le tableau de bord a pour première vocation

de fournir un ensemble d’informations à un responsable pour que celui-ci puisse
orienter ses décisions et ses actions en vue d’atteindre ses objectifs. Les
informations doivent être fiables, intelligibles, synthétiques et produites souvent.
Elles peuvent être utilisées soit au titre de la surveillance des délégations (ce sont
alors des données de reporting destinées à la direction de l’entreprise ou aux
responsables des niveaux hiérarchiques supérieurs), soit dans une optique d’auto-
contrôle (tous les responsables de l’entreprise peuvent dans ce cas être concernés).
Le tableau de bord a également pour mission complémentaire de favoriser la

maîtrise des évènements qui interviennent en amont des résultats financiers. Il doit
pour cela être réactif (ce qui suppose des périodicités de diffusion rapprochées) et
contenir des indicateurs physiques en prise directe sur les variables opérationnelles
(qualité, délais, flexibilité, variété) qui sont à l’origine des processus de création de
valeur.
Le troisième rôle fondamental du tableau de bord est celui qui est le plus débattu
aujourd’hui dans la littérature [KAPLAN et NORTON, 1992, 1993, 1996.2, 2000 ;
LORINO, 1997]. Il consiste à assurer la cohérence entre la stratégie et les
opérations. Trois cas de figure, correspondant à des approches différentes du
contrôle de gestion stratégique [TELLER, 1999], peuvent se présenter :
- Dans une version “minimaliste”, le tableau de bord aide à la formulation de la

stratégie. Son rôle consiste à suivre des variables externes à l’entreprise qui
caractérisent l’environnement concurrentiel dans lequel elle évolue, clarifient son
positionnement stratégique, et lui permettent enfin d’identifier des avantages
compétitifs. Cette approche trouve son origine dans les travaux du PIMS (Profit
Impact of Market Strategies).
- Le tableau de bord peut être sollicité dans le cadre de la mise en œuvre de la

stratégie (version “médiane” du contrôle de gestion stratégique). Son rôle est dans
ce cas-là de participer à la déclinaison de la stratégie au sein de l’entreprise (par
responsabilité) et de suivre la performance des “variables clés de gestion” qui ont
été préalablement identifiées comme contribuant à l’atteinte des objectifs
correspondants. Ce suivi s’opère globalement (au niveau de la direction de
l’entreprise) et localement (au sein de chaque fonction, puis de chaque service
opérationnel).
- Le tableau de bord, selon une troisième approche (correspondant à la version

“élargie” du contrôle de gestion stratégique) peut accomplir en continue les deux
fonctions précédemment décrites. L’instrument participe alors à la fois à la
déclinaison de la stratégie et à sa définition en s’inscrivant dans une démarche
d’amélioration continue qui repose sur l'apprentissage organisationnel et rappelle les
raisonnements adoptés par les qualiticiens conceptualisé par W.Edwards Deming
[1988].
c) Les choix des indicateurs :
Le choix des indicateurs va permettre de définir très précisément ce que l'on veut
faire. Leur mise en forme et leur suivi dans un tableau de bord amènera à vérifier
que l'on est bien en train de faire ce que l'on a dit et à développer les plans d'action
nécessaires pour réduire les inexorables écarts.
Mettre en place un système qualité, ce n'est ni
plus ni moins que s'efforcer de mettre l'activité de
l'entreprise sous contrôle au sens des sciences de
l'ingénieur transposé au domaine de la gestion.
Réagir Prévoir Une activité est sous contrôle lorsque son

déroulement est orienté et constamment ajusté
de façon à atteindre l'objectif prévu avec une
marge d'erreur prédéterminée.
….et …de
façon à
La démarche de mise sous contrôle est
habituellement représentée dans la qualité par la
constamment
atteindre l’objectif "roue de DEMING". Elle figure ci-contre avec
les éléments de la définition en incrustation.
ajusté prévu
..Avec une marge …son
d’erreur
déroulement
prédéterminé est
orienté.
Contrôler
Agir
_ Au verbe "PREVOIR" correspond la notion d'objectif prévu et plus précisément
l'exigence d'une définition (préalable) de la politique et des objectives qualités.
_ Au verbe "AGIR" correspond un déroulement orienté de l'action à travers des

"plans d'action".
_ Au verbe "CONTROLER" correspond la possibilité d'apprécier la marge

d'erreur, pourvu qu'un système d'information et de mesure ait été mis en place.
_ Au verbe "REAGIR" correspond enfin l'ajustement de l'action à travers des

"actions correctives" 24.
Donc La difficulté d'élaboration du tableau de bord réside dans la sélection

d'indicateurs parmi la masse des informations fournies par les systèmes comptable et
de contrôle de gestion.
Le tableau de bord est constitué d'indicateurs de pilotage, c'est-à-dire un ensemble

d'indicateurs de suivi et de résultat.
Exemple :
La performance d'un centre de profit est évaluée par une marge, indicateur de
résultat ; les indicateurs mesurant le niveau d'activité, les coûts des moyens mis en
œuvre, la satisfaction des clients, constituent des indicateurs de suivi.
Les indicateurs doivent être :
- pertinents : répondre, au bon moment, aux besoins du responsable auquel le

tableau de bord s'adresse ;
24 Michel Bouty «construction d’indicateurs »

- obtenus rapidement afin de mener à temps les actions correctives. On
privilégie la rapidité d'obtention à la précision de l'information ;
- synthétiques : l'ensemble des indicateurs doit offrir une image globale et

complète de l'entreprise ou du champ d'activité du responsable ;
- contingents : répondre à la situation et aux attentes du moment. Le tableau de

bord n'a donc pas un contenu uniforme, ni entre les services, ni dans le temps, même
s'il doit présenter une certaine stabilité afin de procéder à des comparaisons dans le
temps.
Alors dans un tableau de bord ne doivent figurer que des indicateurs de gestion
synthétiques obéissant à plusieurs critères de qualité.
Les indicateurs peuvent être définis comme des mesures permettant de suivre les
Facteurs Clés de Succès ainsi que la consommation des ressources et la réalisation
des activités.
La performance se mesure à travers un faisceau d’indicateurs :
_ Indicateurs pour rendre compte à la direction,
_ Indicateurs pour piloter son secteur,
_ Indicateurs pour animer son équipe ;
1 – Attributs des indicateurs
L’indicateur est un outil de gestion qui comprend :
_ Sa propre définition,
_ Sa raison d’être, objectif stratégique auquel il se rattache, la cible qui lui est
impartie,
_ La désignation d’un acteur chargé de le produire, celui qui accède le plus

facilement à l’information,
_ La désignation de l’acteur responsable du niveau de l’indicateur, celui qui

maîtrise le mieux le levier d’action,
_ La périodicité de production et le suivi de l’indicateur,
_ Sa définition, la formule et les conventions de calcul,
_ Les sources d’information nécessaires à sa production.
2 – Propriété des indicateurs
Les indicateurs doivent être :
_ Simples et facilement mesurables,
_ Significatifs par rapport à l’activité concernée,
_ Cohérents avec les autres indicateurs du même tableau de bord ou des autres
tableaux de bord,
_ Personnalisés, c’est-à-dire adaptés à la fonction du responsable,
_ Révélateurs d’une performance et d’un effort de gestion,
_ Dynamisants pour les utilisateurs en faisant référence à des cibles,
_ Peu nombreux (moins de 10),
_ Perçus comme un contrat, les utilisateurs sont jugés à partir des chiffres produits.
3 – Nature des indicateurs
A - Indicateurs d’activité
Ils sont définis pour une période comme des mesures statistiques représentant un
niveau d’activité (chiffre d’affaires, consommation de ressources…)
B - Indicateurs de performance
Ce sont des indicateurs visant à qualifier l’activité.
Lorsqu’un niveau d’activité est comparé à un objectif, un rapport de type

réalisé/objectif peut être calculé.
Cet indicateur évalue l’efficacité. Lorsqu’un niveau d’activité est rapporté à une
consommation de ressources, on obtient un indicateur d’efficience (productivité).
D - Indicateurs de mise en œuvre d’un projet
Ils informent régulièrement de la réalisation d’un projet.
E - Indicateurs de suivi
Ils jalonnent l’action, en mesurent la progression et permettent de réagir avant que

le résultat ne soit consommé.
d) La démarche OVAR
La démarche OVAR structure en amont le choix des indicateurs en permettant

de mieux cibler les informations pertinentes pour un niveau de responsabilité. Faute
d’une telle démarche, le choix des indicateurs devient hasardeux et intuitif, sans être
relié à la stratégie ni à l’action.
Enfin, OVAR permet de disposer d’une grille de lecture des tableaux de bord
stratégiques. Lorsqu’un indicateur se dégrade, encore faut-il pouvoir l’interpréter, et
disposer d’éléments de compréhension suffisants pour savoir où agir. OVAR dote le
responsable d’indicateurs qui vont en général anticiper la dégradation des
indicateurs synthétiques de résultat. Si ceux-ci se dégradent néanmoins, la remontée
progressive dans la lecture permettra de mieux cerner l’origine du problème :
– dans la plupart des cas, c’est une mauvaise mise en oeuvre du plan d’action qui
risque de troubler l’atteinte de l’objectif ; les indicateurs relatifs aux plans d’action
vont trahir cet état de fait ; s’ils ne se dégradent pas, alors on peut considérer ceux
du niveau « au-dessus », concernant les variables d’action ;
– il peut alors arriver que les variables d’action soient pertinentes mais le plan
d’action inadapté par rapport à celles-ci ; les indicateurs portant sur le plan d’action
seront alors « bons », mais ceux concernant l’impact sur les variables d’action se
dégraderont ;
– enfin, le choix des variables d’action peut se révéler erroné ; ce sont alors les
indicateurs de résultat, concernant les objectifs, qui se dégraderont, sans que les
indicateurs d’impact sur les variables d’action n’alertent le responsable ;
– en dernier recours, si les variables d’action sont pertinentes, le plan d’action

adapté et correctement mis en œuvre, on pourra remettre en cause le réalisme des
objectifs. Il s’agit cependant d’un cas de figure assez rare en entreprise 25.
Section 2 : les tableaux de bord :
25 « Le contrôle de gestion organisation, outils et pratiques » Hélène Löning; Véronique Malleret ; Jérôme Méric ; Yvon
Pesqueux ; Ève Chiapello ; Daniel Michel ; Andreù Solé ; 3eme Ed
La précédente définition de Bouquin met l’accent sur la nécessité que les
indicateurs soient défini et suivis par une personne ou une équipe afin de faciliter le
pilotage de l’organisation. Or, dans la grande majorité des organisations, excepté les
activités individuelles, le pilotage central est soutenu par des niveaux de pilotage
délégués. La tendance du management moderne est en effet, à la délégation des
taches et responsabilités, pour plus ‘efficacité dans l’action. Il en résulte trois types
de tableau de bord selon les destinataires. Le tableau de bord destiné à la direction
générale de la structure ¨stratégique¨, le tableau de bord utilisé par les entités de
coordination et de supervision des activités ¨tactique¨ et enfin, le tableau de bord
destiné à l’usage des équipes d’exécution des activités sur le terrain ¨opperationnel¨.
Combs.J.Eet al, (1997 ; 184) font cette même classification des tableaux de bord
selon les utilisateurs de l’outil.
a) Les tableaux de bord des entités d’exécution :
Il s’agit d’un tableau de bord utilisé par les responsables des équipes d’exécution,
pour assurer le contrôle des activités qui leur sont confiés.
Il se distingue de ceux utilisés par les cadres de niveau supérieur par le type
d’indicateurs qu’il suit.
Bescos.P et Al, éminent professeurs de gestion donnent la définition suivante du

tableau de bord de gestion. Pour eux :
« Le tableau de bord de gestion peut être défini comme un outil d’aide au pilotage
des unités décentralisées. Sa première caractéristique est son centrage sur le suivi
de points clés de la gestion qui sont exprimés dans le plan et le budget. Sa deuxième
caractéristique est sa souplesse d’utilisation à l’image du tableau de bord d’une
automobile. Enfin, il conduit une analyse dynamique par le jeu des références
permettant la mise en perspective des résultats obtenus ».
b) Le tableau de bord des structures :
Ces tableaux de bord sont destinés aux managers de niveaux intermédiaires, c'est-
à-dire ceux situés entre la haute hiérarchie chargée de prendre les décisions
stratégiques, et les équipes d’exécution des opérations. Leurs taches principales
consistent à veiller à la bonne exécution des actions selon les niveaux, les conditions
et les plans d’actions définis par la direction générale. Les tableaux de bord qu’ils
utilisent pour le suivi des activités doivent faire la somme des activités de
différentes équipes d’exécution des taches, en conformité avec la stratégie globale
de l’organisation. L’on parle souvent à ce niveau, de reporting. Ainsi, pour Bescos.
P.et al (1997 : 364) « le reporting peut être défini comme le tronc commun
d’informations économiques, financières et de gestion qui relie les entités de gestion
décentralisées à leur centre de coordination ».
c) Tableau de bord général :
Il est destiné aux cadres supérieurs, notamment ceux de la direction générale. Il a

pour objectif selon Rouach. M et al, (1998 : 290), de faire ressortir pour les
responsables au haut niveau, les performances économiques des différents métiers
de l’établissement conformément aux orientations stratégiques retenues. Les
indicateurs suivis portent sur des données quantitatives et qualitatives, financières et
non financières, synthétiques et agrégées des unités de supervision des activités. Il
s’agit des indicateurs de résultats et de mise en œuvre de la stratégie globale de
l’organisation. Il faut entendre par performance économique une performance
globale. Ce TB suit en priorité les indicateurs globaux sur l’axe financier, l’axe
organisation, l’axe client et l’axe processus, c'est-à-dire la mise en œuvre de toutes
les composantes de la stratégie, comme le développent Kaplan.R et al (1998 :31).
d) Les limites du tableau de bord :
Plusieurs insuffisances peuvent être données à la réalité des entreprises :
 Il n’existe pas un modèle adapté pour chaque section ou service mais un modèle
seul qui ne correspond pas toujours aux spécificités de l’activité.
 Il est conçu d’une façon interne sans comparaison avec la concurrence.
 Le tableau de bord est généralement figé pour plusieurs années sans souci
d’adaptation à de nouveaux besoins actuels et nouveaux objectifs.
 L’objectif du tableau de bord reste toujours le contrôle sans impacte sur le
changement ou l’amélioration.
 La conception est souvent donnée aux personnes qui vont l’utiliser loin du terrain.
 Les indicateurs sont dans la plupart des fois incompatibles avec la stratégie
globale de l’entreprise.
 La période d’un tableaux de bord est la même pour plusieurs services d’une
entreprise alors qu’elle n’est pas adapté pour certaines activités ou métiers
 Ne favorise pas la gestion transversale en se basant sur l’interaction entre les
indicateurs de plusieurs services.
Section 3 : BSC au service de la stratégie :
Kaplan et Norton, 2001, proposent leur "tableau de bord prospectif" comme un
outil clé dans l’effort de mise en œuvre d’une nouvelle stratégie.
Selon (Morard B 2006), les cinq principes de l’organisation orientée stratégie sont :
« la traduction de la stratégie en termes opérationnels, aligner toute l’organisation
avec la stratégie, rendre la stratégie une tache quotidienne de tout le monde,
transformer la stratégie en un processus continu et enfin mobiliser le changement
via le leadership des dirigeants ». Ces principes sont bien traduits par la méthode
américaine26.
a) Le Balanced Scorecard de Norton et Kaplan :
Le "Balanced Scorecard" de Kaplan et Norton se compose d'une carte stratégique

et d’un tableau de bord. La carte stratégique est l’expression des propositions
stratégiques, elle détermine les relations de cause à effet entre les mesures de
résultats retenues et les indicateurs de la performance. Les éléments de mesure du
BSC constituent dans cette carte une chaîne de relation de cause à effet exprimant
l’orientation stratégique de l’entreprise par le biais d’un ensemble d’objectifs
opérationnels (Soderberg, 2006). Ceci va permettre de clarifier les perspectives à
long terme des organisations grâce aux indicateurs financiers et opérationnels.
La définition de ces quatre perspectives et l'identification des facteurs clés suit la

logique suivante :
« Pour atteindre les objectifs financiers, il faut satisfaire les besoins des clients, ce
qui nécessite la définition et la mise en place de processus internes efficaces 27.»
b) Les quatre perspectives du Balanced Scorecard :
Piloter une entreprise à l’aide de seuls indicateurs financiers, nous l’avons vu,
n’est plus possible dans l’environnement actuel des affaires. Ainsi Kaplan & Norton
proposent une vision multidimensionnelle de la performance. Plus précisément, les
auteurs définissent quatre axes privilégiés d’analyse de la performance. L’objectif
est, au travers de ces quatre perspectives, de cerner la création de valeur ajoutée
passée, mais aussi d’apprécier les déterminants de la performance future.
La perspective financière :
L’axe financier représente les objectifs à longs termes de l’entreprise. Kaplan &
Norton proposent trois phases stratégiques financières qui, croisées avec la situation
de marché de l’entreprise (croissance, maintien, maturité/récolte), fournissent une
gamme d’indicateurs. Cette liste, bien entendu non- exhaustive, doit être comprise
comme un ensemble de domaines d’indicateurs, susceptibles d’être adaptés au
contexte particulier de l’entreprise.
Cet axe reprend les grands indicateurs financiers classiques ; la nouveauté est dans
la volonté de rattacher ces indicateurs financiers à la réalité client (nouveaux clients,
27 www.finbrain-itc.be/fichiers/BSCard
clients ciblés, client non rentables) ainsi qu’au processus de création des produits et
services (recherche et développement, nouveaux produits et services).
De plus, Kaplan & Norton suggèrent d’adapter les indicateurs financiers à la phase
du cycle de vie du secteur où évolue l’entreprise (croissance, maintien, maturité).
Ces indicateurs permettent de déterminer si les intentions et la mise en œuvre de la
stratégie contribuent à améliorer le résultat financier. En général, les objectifs
financiers portent sur la rentabilité mesurée par le retour de capitaux engagés ou le
bénéfice d’exploitation.
La perspective du client :
Elle comprend généralement des indicateurs relatifs au segment de clientèle visé:

Le degré de satisfaction, le taux de réclamation, la part de marché , la rentabilité du
segment de clientèle sont autant d’exemples de mesures permettant à l'entreprise de
suivre et de gérer sa clientèle.
Dans un monde où les produits et les services se copient avec davantage de facilité,
la compétitivité des entreprises s'est déplacée au niveau de ses processus et il s'agit
dès lors d'identifier et de suivre l'efficacité de ses processus clés.
Le perspectif processus :
L’objectif de cet axe est de prendre en compte l’ensemble des processus internes,
et en particulier l’innovation, la production et le service après vente. Au travers de
l’analyse des processus, c’est une vision transversale de l’organisation que l’on
cherche à établir, ainsi que la mise en avant de deux processus souvent négligés
dans l’analyse comptable des performances, à savoir l’innovation et l’après-vente.
A chaque entreprise de déterminer quels sont les indicateurs pertinents et comment

assurer leur prises en compte dans le système d’information. Pour le pilotage du
processus de production, on retrouve les indicateurs classiques de qualité, coût et
réactivité, auxquels on adjoint selon l’activité des indicateurs spécifiques sur la
stratégie d’approvisionnement (critères de choix des fournisseurs, pilotage des
opérations de réception et de traitement des commandes), l’efficacité du cycle de
production (ratio, temps utile de transformation sur temps total de production) ou
encore le coût des activités calculé selon l’approche ABC (Activity Based Costing).
La perspective d'innovation et d'apprentissage :
Elle s'intéresse aux talents et capacités internes. Elle comprend des indicateurs qui
traduisent la création de la valeur pour les clients par l'innovation, par l'exploitation
de compétences spécifiques, par l'accroissement de l'apprentissage organisationnel
et par toutes autres actions à moyen et long terme permettant de développer les
actifs intangibles de l'entreprise.
Des variables d'actions et de résultat mesurant la capacité d'adaptation de

l'entreprise telles que le temps de lancement de nouveaux produits ou le temps
nécessaire pour le développement d'une gamme de produits font généralement partie
de cette perspective. On y trouve également des variables liées aux collaborateurs
telles que le taux d'absentéisme et le nombre de journées de formation.
Les apports d'une entreprise à ses parties prenantes (rendement pour les
actionnaires, satisfaction pour les clients) sont la conséquence d'une cascade de
décisions. Comme on le voit au travers de la description des différentes perspectives
du BSC, cette cascade se contrôle par l'utilisation de variables d'action et de résultat
où une variable de résultat est la conséquence d'une certaine décision, mais peut
également représenter une variable d'action pour une décision en aval.
L'efficacité du BSC dépend en bonne partie du mélange approprié de ces différents

types de variables et de l'identification des relations de cause à eff
c) Comparaison des TB et BSC :
Les tableaux de bord et le balanced scorecard sont deux outils nés de

préoccupations similaires dans les entreprises dans le courant des années 1980-1990
: un besoin de plus grande réactivité, donc d’une information plus rapidement
obtenue et plus directement interprétable, un besoin de mettre en phase les objectifs
des dirigeants et les décisions et actions quotidiennes « sur le terrain », etc. Ces deux
outils ont néanmoins, des historiques profondément différents.
Au total, la distinction fondamentale se situe entre d’une part un outil né au début

des années 1990 du travail de consultants, qui ont d’abord construit celui-ci avec
l’aide et l’appui d’une douzaine d’entreprises intéressées par un « balanced
scorecard », puis l’ont diffusé à grande échelle dans les entreprises nord américaines
(et plus récemment européennes), et d’autre part un outil plus ancien, mais dont la
pratique est moins homogénéisée. Le balanced scorecard est un outil relativement
standardisé, simple et facile à communiquer, et procédant d’une gestion top-down
(hiérarchique de haut en bas) de la mise en œuvre de la stratégie.
Au contraire, les tableaux de bord, nés dans les bureaux des différents responsables
opérationnels, puis conceptualisés à partir des années 1980-1990 par des
professeurs-chercheurs, font l’objet d’une beaucoup plus grande diversité en

pratique.
Un grand nombre de systèmes d’information revendiquent dans les entreprises,

l’appellation de tableau de bord, alors qu’il n’existe qu’un petit nombre de « vrais »
tableaux de bord. Ce nombre est d’autant plus limité que les professeurs chercheurs
qui l’ont conceptualisé se sont livrés à un faible nombre de missions de conseil
(seulement celles nécessaires à son élaboration théorique et à sa validation pratique)
et que l’élaboration du tableau de bord au sens où nous le présentons ici requiert une
formation méthodologique rigoureuse. Néanmoins, plus nombreux sont les systèmes
d’information qui, sans être fondés sur cette démarche méthodologique rigoureuse
(type OVAR), peuvent être comptés au nombre des tableaux de bord dans la mesure
où ils captent l’essentiel des objectifs et principes de cet outil :
 un système de mesure non seulement financier mais comportant aussi des

indicateurs quantitatifs non financiers, voire qualitatifs ;
 Un système d’information qui privilégie la rapidité et le coût d’obtention de
l’information par rapport à sa précision ;
 Un système d’information adapté aux besoins des opérationnels touts en étant
fondé sur les objectifs stratégiques, dont il offre une déclinaison au niveau
opérationnel.
Le troisième point est celui qui fait le plus souvent défaut ; alors que les deux
premières conditions sont le plus souvent réunies dans les systèmes d’information se
proclamant « tableau de bord », la troisième est encore souvent absente. Elle est
pourtant à nos yeux une condition sine qua non pour accorder le qualificatif de «
tableau de bord ».
À ce titre, le balanced scorecard pourrait être considéré comme une forme de
tableau de bord, parmi d’autres possibles. Il réunit bien les qualités énoncées ci-
dessus et requises par les nouveaux outils de pilotage en contrôle de gestion. La
quête sous-jacente au balanced scorecard est bien celle qui anime également la mise
en place de tableaux de bord. Ceux-ci peuvent alors soit prendre la forme
relativement standardisée d’un balanced scorecard, soit s’appuyer sur des
méthodologies conceptuellement plus rigoureuses (par exemple, la méthode
OVAR).
Le balanced scorecard présente comme limite essentielle d’être un outil standard,

conçu pour et destiné en priorité aux directions générales d’entreprises de grande
taille28.
La mise en place d’un tableau de bord n’est pas une œuvre solitaire, le dialogue
de gestion ne s’établit qu’au sein des groupes de travail. Cet outil de pilotage
cherche à orienter le comportement des acteurs dans le sens de l’accomplissement
des objectifs. Par conséquent la participation des équipes (les opérationnels) pour
déterminer les indicateurs de performance est obligatoire ainsi que celle des
spécialistes du contrôle de gestion.
Cette partie constitue la phase concrète des deux premières dont laquelle nous
essayerons de présenter les perspectives d’ensemble sur les considérations
informationnelles, technologiques, et humaines facilitant la réussite de projet.
Section 1 : Présentation de l’entreprise AÏCHA
Entreprise pionnière depuis sa création en 1929, L.C.M (les conserves de

Meknès) a fondé sa réputation d’excellence autour de la célèbre marque de
confitures AICHA, avant d’étendre son savoir faire au concentré de tomate, à l’huile
d’olive et plus récemment aux huiles raffinées.
Fidèle à sa tradition de qualité « au-delà des normes » devenue une référence dans
le secteur agro alimentaire, L.C. M perpétue ses exigences auprès de ses
fournisseurs comme sur son site de production dans une dynamique d’innovation
permanente.
Qu’il s’agisse de la sélection des matières premières, de l’introduction de nouvelles

technologies ou de l’adaptation de ses produits à l’évolution des consommateurs,
L.C.M. se donne ainsi chaque jour les meilleurs atouts pour conforter sur son
marché un leadership bien mérité.
1. Les caractéristiques :
Certifiée par ISO 9002, L.C.M considère en effet la qualité comme un

investissement à terme, condition première à la satisfaction et à la fidélisation de ces
clients.
Les conserves de Mekhnès AICHA : fait partie d’un groupe de sociétés ayant des
activités complémentaires dans le secteur de l’Agro-alimentaire.
Forme juridique : Société Anonyme
Capital Social : 96 000 000 DH
Superficie de l’usine : 50 000 m2 au total dont 25 000 couverts.
Capacité de production :
Confitures : 120 tonne /jour
Concentré de tomates : 2000 tonnes de tomate/ jour
Huile d’olive : 500 tonnes d’olives / jour
Huile raffiné : 150 tonne / jour
Effectifs : de 160 à 300 salariés selon les saisons
Répartition du chiffre d’affaire : 80% sur le marché local, 20% à l’export
Palmarès :
1er producteur mondial de truffes blanches
1er producteur d’huile d’olive, de concentré de tomate et de confiture au Maroc
Leader des ventes de confiture au Maroc
Sociétés de groupe :
La Société MCC LE LION est, depuis 1930, le plus ancien fabricant de
Concentré de Tomates au Maroc avec la marque LE LION, dont la vente est
exclusivement locale. Elle est installée à Casablanca
CONSERVES NORA est fondée en 1928, fait partie du groupe depuis 1976.
Leader sur le marché marocain de conserves de petits pois et de pruneaux secs (1er
producteur), son activité s'est diversifiée avec de nouveaux produits, tels que les
conserves d'olives et d'abricot au sirop. Elle réalise aujourd'hui 50% de son chiffre
d'affaires à l'exportation. Elle est installée à Sebaa Aioune
MAROCAPRES est le 1er producteur mondial de câpres. Son chiffre d'affaire

est exclusivement dédié à l'exportation. Elle est installée à Fès.
CONSAF produit des conserves d'olives destinées à l'export, installée à Safi.
COPRAM est un Distributeur des produits du groupe, tant pour l'Import que
pour l'Export, installée à Vitrolles en France.
GLOBAL CAN Cie est une Usine de fabrication d'emballage métallique,

installée à Sidi Bouzekri à Meknes.
ARROW COMMUNICATION est une Agence de communication, installée à

Casablanca.
2. Département et services de l’entreprise :
Pour remplir cet engagement L.C.M dispose de deux laboratoires intégrés, pour la
conserverie et la raffinerie, chargés du contrôle et des analyses selon un plan
d’échantillonnage précis en cours de fabrication et sur le produit fini. Ces deux
unités sont reliées au laboratoire de contrôle qualité, qui centralise les données et
développe ses propres recherches.
a. Conserverie :
Les étapes de transformation se succèdent alors en circuit fermé selon les règles
d’hygiène les plus strictes. Des analyses en continu sont effectuées en cours de cycle
de même qu’en bout de ligne, garantissant la qualité optimale et constante des
produits finis.
Les confitures AICHA :
Les performances de l’unité de production actuelle, dont le rendement atteint 120
tonnes/jour en flux continu, font aujourd’hui des confitures AiCHA le leader sur le
marché local, tant en volume qu’en qualité, avec une gamme de 15 parfums à la
pleine saveur garantie par une teneur exceptionnelle en fruit.
Le concentré de tomate AICHA :
Riche du savoir faire développé par L.C.M sur le segment des confitures, le
concentré de tomates AICHA occupe également aujourd’hui une position de leader
sur le marché marocain, ayant une capacité de 2000 tonnes/jour, cette production à
été multipliée par 20 en 10 ans tout en gardant la même qualité.
L’attention particulière porté aux sources d’approvisionnement s’est récemment

doublée d’un plan de formation et de suivie des producteurs de tomates agrées dans
le cadre d’une convention Université Entreprise.
Champignons Terfess :
La truffe blanche aussi connue sous l’appellation de champignons Terfess fait

partie de la famille champignons sauvages.
b. Raffinerie :
Inauguré en 2000, l’unité de raffinage AICHA conçue et installée par le
constructeur Suédois Alfa Laval, et l’une des raffineries les plus modernes au
monde. Elle garantie un traitement optimal de l’huile végétal visant à préserver
intactes ses qualités organoleptiques. Elle comporte un laboratoire intégré,
également à la pointe dans son domaine, assure en direct les analyses tout au long
du cycle de raffinage. L’huile est ensuite stocké en citernes d’inox, sous température
et ambiance régulièrement contrôlées.
L’huile de table et de tournesol :
Pour élaborer son huile de table et de tournesol, AICHA utilise des procédés
technologiques innovant parmi les plus modernes au monde. Il respecte le goût des
aliments et garde ses qualités nutritionnelles en assaisonnement comme en cuisson.
c. Huilerie :
Proche de ses sources d’approvisionnement, L.C.M veille attentivement aux

conditions de culture. Les olives sont traditionnellement récoltées à la main, dès
l’aube, et aussitôt transportées jusqu’à l’usine. Un prélèvement est alors effectué sue
chaque arrivage, l’échantillon d’huile obtenu décidant de son orientation vers l’une
ou l’autre ligne.
L’huile d’olive :
Symbole par excellence de la ville de Meknès.
L’huile d’argan :
L’arganier pousse presque exclusivement au Maroc, précieuse et rare, chaque litre

d’huile d’argan nécessite 100 Kg de fruits frais.
Grâce à ses atouts l’entreprise AICHA a su levée beaucoup de défis et occupe de

parts de marché importante local et extérieur, et afin de garder son privilège, elle
doit disposée d’un outil de pilotage qui lui permettra de bien gérer son activité et se
projeter dans l’avenir, et afin d’arriver à ceux-ci elle doit fixer ses objectifs et veiller
à les réaliser.
Section 2 : objectifs et design des indicateurs :
Il est indispensable de valider les objectifs avant même de préciser les indicateurs
correspondants, c’est pour cette raison qu’on va se baser sur ce qu’on a vu à propos
du choix des objectifs dans le chapitre précédent, et donner les objectifs propres à
l’entreprise AICHA.
1. Les objectifs :
L’entreprise AICHA cherche à réaliser les objectifs suivant :
 Augmenter le chiffre d’affaire et la marge bénéficiaire.

 Améliorer la qualité du produit pour l’ensemble de la population.
 Maîtrise des coûts.
 Fidéliser les clients.
 Améliorer les conditions de travail.
 Etre flexible pour faire face à la concurrence.
2. Design des indicateurs :
Cette étape s’intéresse à la constitution de la banque des indicateurs à retenir.

Parmi les indicateurs qu’on a vu dans le chapitre précédent, nous choisissons ceux
qui sont pertinents, exploitables et suffisants pour l’élaboration du tableau de bord
de l’entreprise AICHA.
Nous allons regrouper les indicateurs dans les quatre dimensions de la performance
de l’entreprise :
 Les indicateurs financiers :
Nom de l’indicateur : Le chiffre d’affaire en valeur absolue

Signification : Le chiffre d’affaire désigne le total des
ventes des bien et services facturé sur
par une entreprise sur un exercice
comptable. Il est exprimé en unités
monétaires. Il constitue généralement la
majorité des produits. Plus simplement,
le chiffre d'affaires d'une entreprise sur
un exercice donné s'obtient en faisant la
somme de l'ensemble des factures
émises sur ce même exercice.
Formule de calcul : CA= quantités produites* prix
Mode de représentation : Courbe
Nom de l’indicateur : Chiffre d’affaire par client
Signification L’entreprise AICHA vise à gagner
des clients qui consomment plus,
même si elle perd d’autre achetant
moins.
Formule de calcul : chiffre d’affaire client/ chiffre
d’affaire total
Nom de l’indicateur : La rentabilité nette

Signification Elle indique la politique générale de
l’entreprise
Formule de calcul : les bénéfices nets/les capitaux
propres
Nom de l’indicateur : La rotation du stock

Signification C’est le délai moyen durant lequel le
stock reste dans la société
Formule de calcul : stock moyen de produits
finis/production vendue
Mode de représentation : Ratio
Nom de l’indicateur : Le délai entre de recouvrement des

créances et des dettes
Signification C’est la durée entre la date de
recouvrement des dettes fournisseurs
(a) et la date de recouvrement des
créances clients (b).
Formule de calcul : (a) – (b)
Mode de représentation : écart
Généralement les indicateurs financiers sont insuffisants pour établir un bon

tableau de bord, ce qu’il nous amène à traiter d’autres catégories d’indicateurs.
 Indicateur de qualité :
Toute entreprise cherche à fidéliser ses clients en leurs offrant une meilleure
qualité, soit des produits ou des services. Alors, les indicateurs qui lui permettrant
de connaître sa situation par rapport aux client sont les suivants :
Nom de l’indicateur : Réclamations pour mauvaise qualité

Formule de calcul : nombre de réclamation/total des
livraisons (%)
Mode de représentation : ratio
 Indicateur de réactivité :
La réactivité se pose en terme de mesure de la qualité d’une certaine performance
du système de production. Celle-ci implique une maîtrise du système observée, une
maîtrise du type de performance à évaluer et de la pertinence et logique des données
et des traitements mis en œuvre.
Elle est représentée par les indicateurs suivants
Nom de l’indicateur : Parts de marché sur un produit

Signification : La part de marché est un indicateur
clé qui permet de préciser
l’importance d’un produit, d’une
marque ou d’une société sur son
marché pour une période donnée.
Formule de calcul : ventes de la marque / ventes totales

sur le marché.
Mode de représentation : Décomposition (cercle)
Les ventes peuvent être exprimées en valeur monétaire (C.A.) ou volumes de

produits vendus.
L’entreprise AICHA utilise des enquêtes faites par AC Nielsen pour connaître
l’évolution de la vente de sa marque par rapport aux autres produits.
 Indicateur de clients :
Nom de l’indicateur : Le taux de satisfaction des clients :

Signification L’entreprise AICHA comme toute
entreprise cherche à satisfaire le plus
grand nombre des clients. Elle effectue
des sondages à travers la distribution
des questionnaires directs auprès des
vendeurs en détail et sur la base des
résultats de ces questionnaires (non
satisfait, moyennement satisfait,
satisfait, très satisfait), elle prend de
nouvelles décisions.
La qualité devient l’élément essentiel

du modèle de flexibilité et ceci en
considérant la qualité d’une manière
dynamique : savoir apporter la réponse
qui satisfait la demande, au bon
moment.
Nom de l’indicateur : Taux de fidélisation

Signification La progression annuelle du chiffre
d’affaire avec les mêmes clients.
Mode de représentation : Baromètre
 Les indicateurs pour la réputation et l’image de l’entreprise :
Ils impliquent une politique de ressources humaines adéquates ainsi qu’une

formation importante pour le personnel, c’est pour cela que le tableau de bord doit
contenir des indicateurs de satisfaction du personnel afin de reconnaître que le
salarié est un véritable partenaire de la stratégie.
L’intégration du personnel dans le processus de la production se traduit par une

meilleure productivité, impliquant une bonne qualité des produits commercialisés ce
qui se reflète sur l’image de l’entreprise.
 Hygiène des locaux ;

 Confort de travail ;
 Les primes …
 Notoriété spontanée de la marque (institut de sondage) : l’entreprise
AICHA cherche à savoir si sa marque est connue ou pas dans la rue.
Section 3 : Architecture et maquette du tableau de bord
Cette section vise essentiellement à fournir de bon tableau de bord, en réunissant

ceux déjà établies dans la section précédente, les présentés et les regroupés de façon
évocatrice, afin de permettre aux gestionnaires de bien piloter l’activité de leur
entreprise.
Et pour se faire, on propose la maquette suivante :

Indicateurs orientés Indicateurs de Indicateurs
clients marché financiers
Part de marché sur Chiffre

Satisfaction des
un produit (II) d’affaire (I)
Clients
Rotation du
stock
Chiffre
Taux de
d’affaires
fidélisation
par clients
Le taux de
Marges
retours des
bénéficiaires
marchandises
nettes
Variation du chiffre
d’affaire avec les
mêmes clients
Délai de réponses sur les

commandes non conformes
Nombre de
réclamation
Productivité par
/ Ventes de la marque employé
Total des livraisons /

(%)
Ventes totales sur le marché
Pour conclure on peut dire qu’il n’existe pas de tableaux de bord universels, même
s’il existe de plus en plus d’exemples de tableau de bord qu’on peut s’inspirer. Sa
démarche d’élaboration est d’autant une démarche de contenue que de technologie.
L’entreprise AÏCHA, comme toutes entreprises cherche à préserver sa place pour

faire face à la concurrence en utilisant des instruments à la fois efficace et
pertinents. C’est ainsi qu’elle a pu lever beaucoup de défis et gagner les primes et
les médailles qui suivent;
1996 : prix de l’innovation
1997 : prix des huiles.
1998 : prix des meilleurs packagings
1999 : prix de l’innovation.
2000 : grand prix du jury et prix des huiles.
2002 : prix des conserves végétales et prix du meilleur packaging.
En guise de conclusion, le cahier des charges d'un projet d'outil de pilotage est
ambitieux. Outre la diversité des sources d'informations (financières,
opérationnelles, statistiques, données du marché...) auxquelles l'outil de pilotage doit
accéder et la rapidité de production des résultats, il doit être flexible. Cette flexibilité
est double : l'outil de pilotage doit être évolutif dans le temps et doit s'adapter au
profil du responsable qu'il l'utilise. Ces objectifs sont vitaux afin que l'organisation
adopte une gestion cohérente face au nouveau jeu concurrentiel qui s'est instauré
depuis quelques années.
La mise en place d'un outil de pilotage nécessite une très bonne connaissance des
activités de l'entreprise, de son organisation et de sa stratégie. Ainsi, il est nécessaire
que les responsables opérationnels s'impliquent et participent au processus
d'élaboration d'un tableau de bord afin d'apporter leur vision ((métier)). Mais il faut
également que les contrôleurs de gestion soient présents dans cette démarche. En
effet, trop souvent catégorisé comme des ((spécialistes des chiffres)), ils sont en
réalité des ((spécialistes)) des spécificités du secteur d'activité et de l'organisation de
l'entreprise.
Discipline à part entière, le contrôle de gestion est un élément essentiel dans la

gestion des entreprises. Il a commencé à prendre place depuis le début du 20ème
siècle avec l’adoption du taylorisme et du fordisme et s’est développé avec le temps
tout en améliorant les méthodes et les outils de travail avec des objectifs
d’efficacité, d’efficience et de performance.
Cependant, le contrôle de gestion est un ensemble de processus et de moyens mis

en œuvre pour réaliser les objectifs fixés par la direction générale. Parmi ses
intervenants primordiaux, on retrouve la personne du contrôleur de gestion qui doit
faire l’objet d’un ensemble de caractères nécessaires pour le pilotage de l’entreprise
et sa réussite, tel l’indépendance, la capacité relationnelle, la formation adaptée et
l’esprit critique ; Notons qu’une bonne maîtrise du processus de contrôle de gestion
suppose un staff de contrôleurs de gestion compétents et suivis d’une bonne
formation continue, ce qui ne peut aboutir à la fin qu’à la maximisation de la
création de valeur pour l’organisation.
Pour conclure, nous pouvons dire qu'un échange fructueux entre les contrôleurs
de gestion et les responsables opérationnels sera la clé de la mise en place d'un outil
de pilotage effica
Ouvrages :
 NORBERT GUEDJ: Le contrôle de gestion pour améliorer la performance de

l’entreprise
 ALAIN FERNANDEZ : Les nouveaux tableaux de bord pour piloter l’entreprise
 Annick Bourguignon : Peut- on définir la performance
 Michel Lebas : OUI, il faut définir la performance
 Hélène Löning : Le contrôle de gestion organisation, outils et pratiques
 El Yacoubi Mohamadi : management, organisation et gestion d’entreprise
 Bernard Gumb : les outils de contrôle de gestion au service de votre stratégie
 BOUQUIN : le contrôle de gestion
 Abdelghani Bendriouch : comptabilité analytique pour le contrôle de gestion
 Alaeard et Separis : contrôle de gestion ; manuel et applications
 P.Lorino : comptes et récits de la performance essai sur le pilotage de
l’entreprise
 Philipe Lorino : le contrôle de gestion stratégique : la gestion par les activités
Mémoires :
« L’apport du contrôle de gestion au pilotage de la performance de l’entreprise » ;

Rachid Alaoui Ismaili
« Tableau de bord de gestion : outil pertinent de pilotage de l’entreprise » ; Abahar

Yassine
Introduction ……………………………………………………………..….5
Première partie :………………………………........7
La performance dans l’entreprise
Chapitre 1 : pour une meilleur performance de l’entreprise……………..…9
Section 1 : Concept de performance………………………………….….9
a. Définition du concept de la performance :……………………………........9
b. Les outils de la performance :……………………………………………11
c. L’entreprise performante :…………………………………….…….......13
Section 2 : les indicateurs de la performance :……………..………13
a. Les indicateurs financiers……………………………………….…..….14
b. Les indicateurs de marché…………………………………..…..….…..14
c. Les indicateurs individualisés sont principalement………………..…..….14
d. Les indicateurs organisationnels …………………….………..……..…15
Chapitre 2 : Contrôle de gestion : outil de la performance………………17.
Section 1 : le contrôle de gestion ………………….…..……………18
a. Genèse du contrôle de gestion ……………………..…..……………..19
b. Définition du contrôle de gestion :…………………..…..….……….....21
c. Processus du contrôle de gestion:……………………………..……......22
d. Objectifs du contrôle de gestion :……………………………….....…..24
Section 2 : contrôle de gestion et le système d’information :.…25.
a. Le système d’information : un pilier fondamental du contrôle de
gestion ..25
b. Le système d’information : un facteur de rationalisation et d’efficacité du
contrôle de
gestion……………………………………………………...……26
Section 3 : les outils de contrôle de gestion :…………...……......28
a. La comptabilité de gestion (ou comptabilité analytique)…...…………....28
b. Gestion budgétaire :…………………………………………….........28
c. Les tableaux de bord :……………………………...……………….28
d. La méthode ABC :………………………………………………….29
Deuxième partie :
Le tableau de bord un nouvel outil de pilotage :………31
Chapitre 1 : Concept de pilotage :………………………………….…33
Section 1 : le pilotage de la performance :……………………..33
a. Définition de la notion de pilotage :…………………………………33
b. Objectifs de pilotage :……………………………………………...34
Section2 : indicateurs et pilotage :………………………………35
a. Le triangle d’or de pilotage :…………………………….…………36
b. Les indications comme représentations anticipatrices :...…………….36
Chapitre 2 : le tableau de bord : outil du pilotage……………………38
Section1 : la notion du tableau de bord…………………………38
a. Définition et genèse du tableau de bord :……………………………38
b. Les objectifs des tableaux de bord :………...……………………….40
c. Les choix des indicateurs ……………….…………………………41
d. La démarche OVAR……………………………………………….43
Section 2 : les tableaux de bord :....……………………..………44
a. Les tableaux de bord des entités d’exécution :…………...…………..44
b. Le tableau de bord des structures :…………………...……….……45
c. Tableau de bord général :………………………………………….45
d. Les limites du tableau de bord :………………..…………………..45
Section 3 : BSC au service de la stratégie …………………….46
a) Le Balanced Scorecard de Norton et Kaplan :…..………………….46
b) Les quatre perspectives du Balanced Scorecard :...………………....47
c) Comparaison des TB et BSC :……………...……………………..48
Etude de cas : AICHA……………………………………………...51

Conclusion………………………………………………..................64
Bibliographie …………………………….…………………………66

Controle de Gestion & Tableau de Bord

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Avec un système de contrôle et de suivie fondé exclusivement sur les résultats

comptables et financiers, le décideur ne constate que tardivement les conséquences

Si cette conception centralisatrice et limitée pouvait être acceptable dans un

Aujourd’hui, le contexte économique a changé.la réussite, la réalisation des

En fait, s’organiser pour produire et utiliser la meilleure information possible

Tout responsable, à un moment ou à un autre, sera confronté à ces multiples

A la lumière de cette introduction notre mémoire se décortique en deux parties.

 La première sera autour de la notion de la performance dans l’entreprise, matinée

De ce fait, l’ensemble des dispositifs de contrôle sont centralisés sur la main-

Ce modèle ne correspond plus au fonctionnement effectif des entreprises car une

Au cours des dernières décennies, les structures auxquelles s’applique le contrôle

À partir des années 1980, on a vu émerger de nouvelles structures

On a donc aujourd’hui le plus souvent une superposition de deux ou trois

Pour une meilleure performance de l’entreprise

Dans un environnement de plus en plus concurrentiel, l’enjeu majeur pour

Cependant, pour être compétitive, l’entreprise est amenée à être performante et

Section 1 : Concept de performance.

a. Définition du concept de la performance :

Performer c’est atteindre et même dépasser les objectifs fixes (réalisables), de

Le verbe to « perform », racine de performance, renvoie aux vocables suivants : «

especially one involving some difficulty. »

De ces définitions générales se dégagent quelques principes clés. En français, la

Selon A. Bourguignon, « en matière de gestion, la performance est la réalisation

 Elle se réclame d’un « référent » : l’objectif ou but.

b. Les outils de la performance :

L'efficacité concerne le rapport entre le résultat obtenu

L’efficience met en relation les résultats obtenus et le s

La pertinence est la relation de convenance entre les

Figure2 : les outils de la performance.

L’entreprise performante a développé un savoir être créateur de performance.

Section 2 : les indicateurs de la performance :

De très nombreuses significations ont été données au terme indicateur. Le

Un indicateur, quel qu’il soit, peut prendre deux valeurs remarquables :

Une valeur cible, qui traduit l’objectif que l’on se fixe ;

Une valeur « en fin d’exercice », qui traduit le niveau de réalisation de l’objectif.

La mise en place d’indicateurs touche toutes les entreprises à différents niveaux.

Dans ce contexte, il existe plusieurs indicateurs de performance. Généralement,

C’est un ensemble de ratios employés pour déterminer la santé financière de

 croissance des ventes ;

b. Les indicateurs de marché

C’est un ensemble de ratios employés pour l’analyse de la qualité des

Ces indicateurs permettent également la détermination des coûts de productions et

d. Les indicateurs individualisés sont principalement

 les frais de production

Questions sur la performance Indicateurs correspondants

Comment montrer que la stratégie est Résultats financiers

Quels sont les processus dans Processus internes

Tableau1 : les indicateurs de la performance.

Les indicateurs permettent

La performance des entreprises exige un effort permanent de rationalisation de

L’entreprise, si elle veut concilier gestion de l’existant et stratégie de

Contrôle de gestion : outil de la performance.

Le contrôle dans l’entreprise consiste à mettre en place des dispositifs pour

5 « management, organisation et gestion d’entreprise » ;El Yacoubi Mohamadi

a. Genèse du contrôle de gestion

1. L’apparition du management scientifique.

1853-1915 Taylor introduit la notion de norme dont découle l’idée de la mesure

6 « management, organisation et gestion d’entreprise » ;El Yacoubi Mohamadi

2. L’apparition des grandes structures conglomérales.

1910 Le raisonnement en coût variable apparaît, toujours aux États-Unis.

1912 Du Pont introduit le concept de return on investment (ROI) ; il existait déjà

XIXe siècle chez Saint-Gobain.

1915 Gantt propose un traitement des charges de structure qui deviendra