Audit Contrôle Finance en

Environnement International (AFCEI)

Contrôle de gestion
2009/2010

1
Planning des cours et évaluation

 Trois séminaires (8 et 9 mai, 29 et 30 mai, 3 et 4

juillet)

 Cas de synthèse à rendre par binômes. Ce cas vous

sera fourni le 30 juillet 2010.

 Délai de remise le 15 septembre 2010.

2
 Conseil…

SVP, apportez votre calculatrice.

Ce sera un outil indispensable dans ce module…

3
 Bibliographie

 Giraud F. et alt. (2002), Contrôle de gestion et

pilotage de la performance, Montchrestien,
Gualino ed.

4
 Audit Contrôle Finance en
Environnement International (AFCEI)

Chapitre 1
Place du contrôle de gestion dans
l’entreprise

5
Objectifs pédagogiques

 Situer le contrôle de gestion dans l’organisation des

entreprises.

 Définir la notion de performance.

 Appréhender au travers d’un cas la complexité du

contrôle de gestion.

6
Plan du cours
1. Du contrôle organisationnel au contrôle de gestion
 Les multiples définitions du contrôle dans
l’organisation
 Les différents niveaux de contrôle

2. Le pilotage de la performance
 Comment définir la performance ?

 Les outils du contrôle dans le pilotage de la

performance

7
En guise d’introduction, un peu d’histoire …
 Le CG apparaît dans les grandes
entreprises industrielles pour coordonner
la décentralisation tout en maintenant
efficacité et dynamisme.
 Compagnies de chemin de fer, General
Electric, USA- début XXème.

 Discipline récente, outils formalisés

essentiellement par des praticiens : Fayol,
Taylor, Sloan, Anthony.
8
 1. Du contrôle organisationnel au
contrôle de gestion
A – Les multiples définition du contrôle dans
l’organisation
Qu’est-ce que CONTROLER ?

Une ambiguïté liée aux différentes acceptations du mot « contrôle » :

 Vérification/sanction : vérification ex-post que l’entreprise est bien

gérée ;

 Maîtrise a priori : l’objet du contrôle est d’aider les responsables à gérer

(renvoie à l’idée de self-control de l’organisation).

9
La démarche de contrôle, une aide à la
prise de décision

Responsable Contrôleur de gestion

opérationnel
(Navigateur)
(Capitaine ou pilote)

Le contrôle a pour but:

• l’aide au pilotage de l’entreprise ,
• la surveillance et la mise en œuvre de mesures
correctives (éventuellement coercitives).

10
Le contrôle, un processus cyclique

Fixation des objectifs

Allocation des ressources

Mise en oeuvre (pilotage)

Evaluation de la performance
Récompense/sanction

11
Deux types de contrôle

Contrôle des actionnaires sur les managers

Gouvernance d’entreprise

Contrôle des managers sur les employés

Contrôle organisationnel

12
Le contrôle de gestion, une fonction qui
contribue au contrôle organisationnel
Le contrôle organisationnel correspond à l’ensemble
des références auxquelles les décideurs font appel pour
piloter l’organisation :
 Procédures, règlement intérieur, pointeuse
 Dispositifs RH (rémunérations, gestion des carrières…
CODIR
 Mais aussi culture d’entreprise.

Le contrôle de gestion est le processus par lequel les

dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et
utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser la
stratégie. 13
Qui est concerné par le CG?

 Le CG se définit comme un processus de pilotage de la

performance, exercé par les opérationnels d’une entreprise
avec l’appui de leur contrôleur de gestion.

 Concerne tous les managers de l’entreprise.

 Système plus ou moins « sur-mesure ».
 Avec des degrés de maturité différents.

14
Le CG, système de régulation des
comportements
 Si le contrôle de gestion est souvent présenté
comme un outil d’aide à la décision des managers,
il ne faut pas oublier qu’il est aussi un moyen de
contrôler les comportements des différents acteurs
de l’entreprise.

 Cela est vrai même si la fixation des objectifs est

généralement basée sur la négociation pour
conserver l’implication et la motivation des
employés (contrôle a priori). Cela n’exclut pas le
contrôle a posteriori.

15
 Différents niveaux de contrôle
(Anthony, 1985)

Planification stratégique

Mise en Reporting
œuvre de Contrôle de gestion
la stratégie
Contrôle opérationnel

16
Les différents niveaux de contrôle
La planification (le contrôle) stratégique est le
processus qui conduit à définir les buts de l’organisation
et la stratégie permettant d’atteindre ces buts :
- définition du métier,
- du produit-marché,
- des domaines d’activité,
- des facteurs clés de succès dans ces domaines.

Le contrôle stratégique donne les orientations globales de

l’organisation.

17
Les différents niveaux de contrôle
Le contrôle opérationnel permet un niveau
élémentaire de délégation des responsabilités. Il est
axé métier (vente, production, recherche… selon la
fonction occupée).
Exemple : ordonnancement des tâches de fabrication,
procédures de réception des travaux finis, pointage
des présences, gestion des tournées de livraison par
logiciel…

18
Les différents niveaux de contrôle
Le contrôle de gestion est un système intermédiaire entre
la planification stratégique et le contrôle opérationnel.
A moyen terme, il organise le système de délégation-
contrôle qui doit permettre une mise en œuvre efficace et
efficiente de la stratégie, en s’attachant à un contrôle
périodique de résultats.

19
2. Le pilotage de la performance
Pour comprendre comment le contrôle de gestion
contribue au pilotage de la performance, deux
questions se posent :

A - Comment définir la performance ?

B – Par quels outils le contrôle de gestion peut-il

aider au pilotage de la performance ?

20
A - La performance ?
Quelle est la performance
Laquelle, Monsieur ?
de l’entreprise ?

La performance, de quel point de vue ?

 Des actionnaires,
 Des salariés,
 Des clients,
 De l’Etat…

→ un concept relatif

21
Performance ……….Ou performance ?

22
La performance, selon les contextes ?
 Universités, hôpitaux : un service public sous
contrainte budgétaire
Start up : taux de croissance avant rentabilité,
ONG: trouver des ressources mais conserver un
engagement
Entreprises familiales: rentabilité mais surtout pérennité
et maîtrise du pouvoir
Industrie chimique : rentabilité, mais aussi maîtrise des
risques…

23
D’où une définition très générale

L’organisation performante est celle qui

réussit à atteindre ses objectifs, c’est-à-dire
qui met effectivement en œuvre des
moyens appropriés à sa situation.

24
Contrôle
de
gestion

Différents systèmes d’évaluation

Différents périmètres

25
 La performance, un concept évolutif

 Passage d ’une représentation de la performance centrée

sur la maximisation du profit par réduction des coûts à
une représentation mettant en rapport coût et valeur
(qualité, délais, fonctionnalités) d’où la notion de
production de valeur.

 De nouveaux critères, qui résultent de la pression des

investisseurs (par exemple celle des fonds
d’investissement socialement responsables).

26
Le rôle de la MESURE dans le pilotage de
la performance
Clarifier et rendre objective la nature de la
performance recherchée (possibilité de choix entre
différentes mesures : résultat, cash-flow, CA…).

Créer un état de tension dans l’organisation, propre à

la performance et à l’apprentissage.

Cependant, toutes les dimensions de la performance ne

sont pas mesurables ou pas directement disponibles
dans le système d’information.

→ Le rôle du contrôle de gestion : créer un système de

mesure et de pilotage de la performance.
27
B – Les outils du contrôle de gestion
 Des outils d’aide à la décision (fixation des prix de
vente, maximisation du résultat), le calcul de coûts.

 Un système global de prévision, de coordination et de

contrôle, la gestion budgétaire.

 Une organisation en centres de responsabilité

permettant d’améliorer le pilotage de la performance
au travers d’outils tels que les tableaux de bord et les
prix de cession interne.

28
Le contrôle de gestion n’a pas le monopole
des outils d’amélioration de la performance

 Customer Relationship Management (CRM)

 Total Quality Management (TQM)
 Reengineering
 Planification stratégique
 Benchmarking
 …

29
Un principe pour la mise en œuvre d’un
système de CG : la cohérence
La mission du contrôleur de gestion présente une grande
diversité, qui exige un système adapté à chaque
organisation.

Les différents outils mobilisés (calcul de coûts, budgets,

tableaux de bord) rentrent dans une logique de
complémentarité. Chaque outil répond à une
problématique de management spécifique.

L ’enjeu pour le contrôleur est de construire un

système cohérent.

30
Des questions ?

31
1
Application Infoservices

Objectifs :

o Comprendre l’importance des

coûts dans le processus de décision
mais aussi…

o Apprécier la relativité de la notion

de coût dans la prise de décision
finale du manager

32
Articles sur le site

33
1
Module « Contrôle de Gestion »
Formation Approfondie

Chapitre 2
La comptabilité de gestion

34
Objectifs de la séance

 Distinguer comptabilité de gestion et

comptabilité financière.

 Identifier l’utilité de la comptabilité de gestion

comme système d’aide à la décision.

 Définir la notion de coût et identifier les

différentes méthodes de calcul des coûts.

35
La comptabilité de gestion

1 – De la comptabilité financière à la
comptabilité de gestion

2 – Différentes formes de coûts pour différentes

décisions

36
1 – De la comptabilité financière à la
comptabilité de gestion (ou analytique)
A - La comptabilité de gestion - Définition

Les charges et produits de la comptabilité financière

sont classées par nature (charges de personnel,
charges externes, impôts, taxes et vers. assimilés….).
La comptabilité de gestion = mode de traitement
des données, qui permet de les reclasser :
 par destination (un produit, un service, un
marché…)
 ou par fonction (coût d’approvisionnement, de
fabrication, de commercialisation) .

37
 Comptabilité financière/Comptabilité de gestion … même résultat

Achats
Charges externes
Impôts et taxes
Résultat
Charges de personnel
Charges financières
Informations de base

Dot.aux amortissements

Boîte noire

Approvisionnements Produit 1
Fabrication Produit 2
Entretien
Produit 3
Développement
Marketing
Zone A
Services généraux
Zone B
Comptabilité de gestion,
de management, analytique…?
 La comptabilité de gestion : des informations
financières et non financières destinées à aider
les dirigeants à :
 Élaborer les stratégies et plans à long terme ;
 Affecter les ressources ;
 Planifier et maîtriser les coûts;
 Mesurer les résultats et évaluer le personnel.

 La comptabilité analytique permet le calcul et

l’analyse des coûts, des marges, des résultats
pour la prise de décision.
39
 Comptabilité financière vs comptabilité
de gestion
Comptabilité financière Comptabilité de gestion

Utilisateurs Externes : actionnaires, Internes : dirigeants,

créanciers, autorités fiscales gestionnaires, salariés.
But Informer les tiers sur la Informer en interne pour la
performance et le prise de décisions.
patrimoine.

Temporalité Différée, historique. Relative au présent et à

Contraintes Information réglementée.
Normes établies
conformément aux principes
comptables normalisés et
aux exigences des autorités
gouvernementales.
l’avenir.
Pas de règles. Système et
informations déterminés par la
direction, les contrôleurs, les
opérationnels, pour répondre
aux besoins stratégiques et
opérationnels. 40
 Comptabilité financière vs comptabilité
de gestion
Comptabilité financière Comptabilité de gestion
Management
Type Mesures uniquement Mesures financières,
d’information financières. opérationnelles et physiques
des process , des technologies,
des fournisseurs, des clients et
des concurrents.
Nature de « Objective », vérifiable, Plus subjective, fait appel au
l’information fiable, systématique, jugement (pertinence,
précise. exactitude et rapidité).

Étendue Très générale, porte sur Détaillée, orientée vers les

l’organisation dans son décisions et les actions
ensemble. particulières.
41
 B - Des charges de la comptabilité financière
aux coûts de la comptabilité de gestion
 La comptabilité de gestion est issue d’un retraitement des
informations issues:
 de la comptabilité financière,

 des systèmes d’exploitation (gestion de

production, gestion commerciale… suivi des
heures, affectation analytique des factures).
 La réorganisation des données se fait en plusieurs étapes:
 Sélection et affectation des charges et produits de la
comptabilité financière aux objets de la comptabilité de
gestion.
 Mouvements internes des charges (répartition) selon les
objets de coûts, la nature des charges et les schémas de
causalité de coûts.
42
Sélection et retraitement des charges
pour la comptabilité de gestion
La comptabilité financière est influencée par des
considérations juridiques et fiscales, alors que
l’objet de la comptabilité de gestion est de
rendre compte de réalités économiques.
 certaines charges ne seront pas intégrées
dans la comptabilité de gestion ;
 d’autres seront recalculées ;
 des éléments de coûts seront issus
d’information hors comptabilité financière.

43
Sélection et retraitements des charges pour
la comptabilité de gestion

charges de la comptabilité financière

– charges non incorporables
+ charges calculées
+ charges supplétives
= Charges incorporables de la
comptabilité de gestion

44
C - Les objectifs de la comptabilité de
gestion
Connaître les coûts, marges et résultats :

EN INTERNE : information utile à la prise de décision

 Faut-il lancer un nouveau produit ?
 La politique de tarification est-elle adaptée ?
 Certaines activités doivent-elles être sous-traitées ?
 Devons nous organiser nos livraisons depuis un entrepôt
central ou des entrepôts régionaux ?
 Tous les clients de l’entreprise sont-ils rentables ?
 Faut-il automatiser le processus de production ?

EN EXTERNE :
 Obligation légale : valorisation des stocks
 Base de référence pour la fixation du prix de vente
(réglementation anti-dumping)
 Attentes des marchés financiers 45
2 – Différentes formes de coûts pour
différentes décisions
A – Le coût, son objet et son périmètre

Un coût constitue un regroupement pertinent de charges

 À distinguer du prix (de vente / d’achat)

Il se définit en particulier par trois dimensions :

 L’objet de coût ;
 Le contenu ou périmètre ;
 La période de référence (coût historique ou
standard)

46
 De multiples objets de coûts
Dans un/une… Objets de coût possibles

Entreprise industrielle Un produit fini

Banque Un segment de clientèle

Organisme de formation Un stage

Entreprise de prêt-à-porter multi- Une marque

marques
Entreprise pharmaceutique Le processus de recrutement

Distributeur d’appareils L’activité « répondre aux

électroménagers réclamations des clients »
Entreprise de confection Le département piquage
47
Le périmètre du coût
 Le périmètre définit l’ensemble des charges prises en
compte pour la détermination du coût.
 Notion de coût pertinent : intègre les charges
susceptibles d’être générées ou modifiées par la
décision envisagée.
 Les décisions peuvent également intégrer des calculs de
coûts d’opportunité.
 Selon le périmètre choisi, on aboutit à différentes
méthodes de calcul de coûts : coûts partiels (variables,
directs) ou coûts complets.

48
La période de référence d’un coût
 Pour maîtriser ses coûts, une entreprise calcule des
coûts prévisibles (futur), des coûts réels (passé) de ses
produits, et essaye de définir des standards.
 Un coût réel est un coût calculé ex-post à partir de
charges ayant été encourues.
 Un coût standard est un coût prévisionnel basé sur des
normes et pouvant avoir valeur d’objectif.
 Le calcul d’un coût prévisionnel permet :
 certaines décisions : opportunité de lancer un nouveau
produit, comparaison coût et PV envisagé,
 la maîtrise les coûts,
 la valorisation des stocks sur la base de coûts standards.

49
La comptabilité de gestion, une boite à
outils complexe
 L’attribution des charges aux différents
objets de coût est un processus
complexe.
 Problème notamment des charges
indirectes, qui ne peuvent être affectées
sans ambigüité à un seul objet de coût
= un des gros soucis du contrôleur.
 Pour le décideur, il faut savoir choisir
le bon outil au bon moment : la bonne
méthode de calcul de coût.

50
En guise de conclusion, attention !!!!
Même si la comptabilité de gestion a comme première
mission des calculs de coûts et de marges, les clients
n’achètent pas les coûts d’une entreprise, ils achètent des
prestations pour une valeur perçue.

La réduction des coûts n’est pas la seule clé de

compétitivité.

 Le pilotage de la performance ne réside pas

toujours, ni seulement, dans le contrôle des coûts.

51
Module « Contrôle de Gestion »
Formation Approfondie

Chapitre 3
Les coûts partiels

52
Objectifs de la séance

 Mobiliser les différentes méthodes de coûts

partiels.

 En comprendre les applications pour la prise de

décision.

53
Questions pratiques résolues par les
méthodes de coûts partiels

 Faut-il supprimer ce produit ?

 Quel est le seuil de rentabilité de ma nouvelle

activité ?

 Faut-il sous-traiter ou faire soi-même ?

54
Méthodes de coûts partiels et prise de
décision

A – Notions élémentaires
B – Le seuil de rentabilité
C – Le seuil d’indifférence
D – Le concept de contribution : coût partiel évolué
E – Décision de tarification
F – Diagnostic d’entreprise
G – Prévisions à MLT (business plan)

55
A – Les notions élémentaires
 Les coûts partiels correspondent à des méthodes de
calcul de coûts qui ne retiennent que certains types de
coûts :

 coûts fixes / coûts variables

 coûts directs / coûts indirects

56
Coûts variables et coûts fixes
 Un coût est dit variable quand son montant global varie
proportionnellement avec les variations du niveau d’activité
 Comment définir le niveau d’activité ?
Le CA, le nombre d’heure machine dans un atelier…

 Un coût est dit fixe lorsqu’il n’est pas affecté par les variations
d’activité pour un horizon de temps donné.

 Le coût d’un objet peut comporter des CF et des CV. La proportion

dépend du secteur d’activité (intensité capitalistique de la production),
des choix d’intégration ou d’externalisation (flexibilité du système
productif).
 Une entreprise est d’autant plus flexible que dans sa structure de coûts,
la part des CV est importante.
57
 Évolution du coût variable en fonction
du niveau d’activité

Coût
Coût
variable
variable
total
total

Niveau Niveau
d’activité d’activité

La stricte proportionnalité entre activité et CV est une hypothèse

simplificatrice. En effet, si le volume d’activité augmente, il peut y avoir des
conditions tarifaires plus avantageuses sur MP, moins de déchets dû à des
effets d’expérience… si bien que courbe 2 vérifiée.
58
Les coûts fixes
 Les CF sont globalement invariables, indépendants du
niveau d’activité de l’entreprise.

 Les CF constituent une contrainte irréversible à CT;

d’où nécessité d’un examen approfondi des projets
d’investissement, de la politique RH ...

 Les CF unitaires sont décroissants avec le niveau

d’activité, d’où l’intérêt d’utiliser une machine à
pleine capacité.

 Variation des CF par palier.

59
 Évolution des coûts fixes en fonction du
niveau d’activité

Coût
fixe

=> Implication
problématique pour le CF
unitaire lorsqu’il y a
changement de pallier.
Niveau
d’activité

60
Utilisations de la méthode des coûts
partiels (CV & CF)
 Savoir à partir de quel volume d’activité l’entreprise
commence à être rentable : détermination d’un seuil de
rentabilité.
 Comparer deux projets d’investissements du point de
vue de la structure des coûts.
 Décider de continuer ou d’abandonner un produit.
 Prévoir l’évolution des charges dans le temps.

61
 B – Le seuil de rentabilité
 Le seuil de rentabilité ou CA critique ou point mort :
Niveau d’activité à partir duquel le résultat est positif ;

 Point d’équilibre pour lequel le CA couvre tout juste les

charges, le résultat est égal à 0 ;

 La détermination du seuil de Rentabilité est basée sur

l’analyse Coûts Fixes / Coûts variables.

 On recherche n tel que R = 0 ?

62
 Mini Application

 Un avion s’apprête à effectuer un vol Paris/New-York.

 Les coûts fixes (équipage, amortissement de l’avion…)
s’élèvent à 150 000 €.
 Le prix de vente du billet est de 600 €.
 Le coût variable d’un passager (repas…) est de 15 €.

 Combien faut-il avoir de passagers pour commencer à

faire du profit?
  Solution algébrique et représentation graphique.

63
Application :

Hôtel des Alpes

64
Lorsqu’une entreprise n’atteint pas le point
mort, quelles sont les actions possibles ?

 Augmentation du prix de vente ;

 Réduction des CF à moyen terme ;

 Réduction des CV unitaires ;

 Une combinaison des trois.

65
C – Le seuil d’indifférence
Le Seuil d’indifférence est : le niveau d’activité à partir
duquel deux solutions sont équivalentes (Dingo).
La notion de seuil d’indifférence sert à comparer des
situations de gestion, qui se différencient par leurs
niveaux de CF et de CV :
- achat de produits moins coûteux initialement, mais qui
se différencient par leurs coûts de fonctionnement ;
- achat ou location ; production ou sous-traitance…
66
Un exemple : la Dingo essence ou diesel ?
 La Dingo moteur essence coûte 11 000 €. Elle
consomme 8 litres aux 100 km (à 1€ le l.)
 La Dingo moteur Diesel coûte 13 000 € et consomme
6l/100km de gasoil (à 0,7€/l.)
Si vous achetez une Dingo moteur Diesel, au bout de
combien de temps, les économies de carburant auront-
elles compensé la différence de prix d’achat, sachant
que vous effectuez en moyenne 20 000 km par an ?

Application numérique, RG et
généralisation.

67
D - Le concept de contribution :
contribution simple et contribution évoluée
Voici les résultats d’une entreprise qui a deux produits:
A B
Chiffre d’affaires 100 100
- coûts variables 65 50
= contribution simple 35 50
- coûts fixes directs 15 10
= contribution évoluée 20 40
- coûts fixes indirects 35 20
= Résultat analytique -15 € 20 €

Faut-il supprimer le produit A ?

68
Contribution simple et contribution évoluée

CA – CV = contribution simple (ou marge sur coûts

variables)
CA – CV – CF spécifiques (directs) = contribution évoluée

Un coût direct est un coût que l’on peut attribuer sans

ambigüité à un objet de coût.
Dans les systèmes de coûts variables évolués, les coûts
fixes indirects sont intégrés ultérieurement aux résultats.

69
Principes fondamentaux pour la suppression
d’un produit
 On ne supprime pas un objet (produit, service…) en se
fondant uniquement sur son résultat analytique.
 Si on supprime un produit dont la contribution simple
ou évoluée est positive, il y aura un « manque à
gagner » que l’entreprise devra compenser.
 Raisonnement en portefeuille de produits et en cycle de
vie.

70
 E – Décisions de tarification
Sur le LT, les prix de vente doivent couvrir les coûts
complets et dégager une marge.
Cependant, à CT d’autres pratiques de tarification
peuvent exister (Yield management).

Coût complet
CVu Coût complet avec marge

15 €
Zone interdite
600 €
Zone de tarification à coût
partiel
71
F – Diagnostic d’entreprise
 Connaître la structure des coûts (variables/fixes) permet
de mesurer la sensibilité du résultat aux variations
d’activité.

 Lorsque l’essentiel des charges est variable, l’entreprise

est moins vulnérable face à des variations d’activité. Elle
est plus adaptée aux environnements instables et
imprévisibles.

72
G – Prévisions à MLT
 La notion de charges fixes (qui évoluent par paliers) est
relativement simple à prévoir.

 Une fois les prévisions en volume de produits réalisées,

les prix de vente et les coûts variables associés sont
fiables.

 C’est donc une méthode utile pour l’élaboration de

business plan ou de plan stratégiques et opérationnels.

73
Les limites des méthodes de coûts
partiels
 Risque d’orienter la production vers des produits à
forte marge contributive, mais dont la rentabilité nette
est faible.
 Le coût variable ne peut servir à la fixation du prix de
vente à long terme.
 L’analyse des contributions simples n’est pas
pertinente lorsque la décision à prendre modifie
significativement les paramètres fondamentaux de
l’entreprise.

74
Conclusion
 Chaque entreprise construit les marges dont elle a
besoin pour analyser et piloter son activité.

 Selon les entreprises et leurs structures de coût, on va

trouver des systèmes reposant sur la distinction CV/CF
ou coûts directs/indirects ou encore des combinaisons.

 Dans les systèmes de coûts directs, on n’affecte pas

aux objets de coûts les coûts qu’ils ne maîtrisent pas
directement (évite arbitraire) → méthode intéressante
lorsque la part des coûts directs est importante.

75
Module « Contrôle de Gestion »
Formation Approfondie

Chapitre 4
Les coûts complets

76
Objectifs de la séance

 Être capable de calculer un coût complet selon la

méthode des centres d’analyse.

 En comprendre les applications pour la prise de décision.

77
Questions pratiques résolues par les
méthodes de coûts complets

 A combien dois-je fixer mon prix de vente ?

 Comment valoriser mes stocks ?
 Est-ce que je vends mon produit à perte ?

 Pourquoi mes prix de vente ne sont-ils pas

compétitifs ?
 Comment puis-je baisser mes coûts ?
 Y a-t-il un subventionnement de mes produits ?
78
 Notion de charges directes et charges indirectes...

Catégories de marchandises
Total
A B C
VENTES 1000 200 500 300
Stock initial 110 30 80 -
+ Achats 550 110 300 140
- Stock final -210 -50 -120 -40
COUT DES MARCHANDISES VENDUES 450 90 260 100
MARGE BRUTE 550 110 240 200
Frais de ventes 300 70 110 120
MARGE COMMERCIALE 250 40 130 80

•Frais de personnel 80
•Impôts et taxes 30
•Fournitures extérieures 25
•Frais de gestion générale 15
•Frais financiers 10 Après avoir appliqué à chaque
•Dotations aux amortissements 20 catégorie de marchandises les
•Dotations aux provisions 5
185
charges qui la concernent
Charges communes non réparties
directement, on devra s’efforcer de
RESULTAT avant IS 65 répartir les charges communes (ou
Impôts sur les sociétés 25
charges indirectes)
RESULTAT NET 40
 Notion de répartition des charges indirectes...
Cette répartition des charges communes peut être réalisée en identifiant dans un premier
temps les différentes fonctions qui concourent indirectement à la réalisation du produit….

Total
Direction Direction
SAV Administrative Générale

•Frais de personnel 80 15 40 25
•Impôts et taxes 30 - 30 -
•Fournitures extérieures 25 15 9 1
•Frais de gestion générale 15 - 5 10
•Frais financiers 10 - 10 -
•Dotations aux amortissements 20 5 13 2
•Dotations aux provisions 5 3 2 -
185 38 109 38

On s ’efforcera ensuite de fixer des clés de répartition de ces charges indirectes sur les
différentes lignes de produits (ex : le chiffre d ’affaires pour le SAV, l ’effectif pour le coût du département
administratif, le temps passé pour une direction générale, etc..)
 Exemple de répartition de charges indirectes...
Dans notre exemple :

Catégories de marchandises
Total
A B C
VENTES 1000 200 500 300
Stock initial 110 30 80 -
+ Achats 550 110 300 140
- Stock final -210 -50 -120 -40
COUT DES MARCHANDISES VENDUES 450 90 260 100
MARGE BRUTE 550 110 240 200
Frais de ventes 300 70 110 120
MARGE COMMERCIALE 250 40 130 80

•Services
•Frais de personnel
Après-Ventes 38
80 9 18 11
•Impôts et taxes 30
•Fournitures
•Frais de Gestion
extérieures
Administrative 109
25 29 46 34
•Frais de gestion générale 15
•Frais de
financiers
Direction 10
38 10 11 17
•Dotations aux amortissements 20
•Dotations aux provisions 5
Charges communes
Charges communes réparties
non réparties 185 48 75 62
RESULTAT avant IS 65 -8 55 18
Impôts sur les sociétés 25 - 21 4
RESULTAT NET 40 -8 34 14
 Dans l ’entreprise industrielle...
Opérations

Charges directes

Sections Sections p3 p2 p1
Auxiliaires Principales
fonctions

Coût Coût Coût

incorporables

B1 B2 B3 A1 A2 A3 A4 A5
Charges classées selon leur nature

d’ d’ d’
fonctions

Indirectes
Charges Achat Achat Achat

Coût
par

Coût Coût
de
de de
par

Prod°
classées

Prod° Prod°
Charges
classées

Coût
Coût de
Charges

Coût des Unités d’Oeuvre de Dist° Coût

Dist° de
Charges

Coût Dist°
Coût Adm°
Adm° Coût
Gammes et nomenclatures
Adm°
produits

Charges calculées ou suplétives

(ex: amortissements)
Charges indirectes
Charges non incorporables
(ex: évènements exceptionnels)
Les coûts complets

1. Le traitement des charges indirectes

2. Les coûts gigognes de la comptabilité analytique

3. Le traitement des stocks

83
Méthode des coûts complets
 Principe : Calcul du coût complet d’un produit au
stade final, coûts hors production inclus.

 Parmi les charges incorporables (rappel), distinction

entre :
- charges directes,
- charges indirectes (qui feront l’objet d’une
répartition avant imputation à l’objet de coût).

84
1. Le traitement des charges indirectes

 Méthode des coefficients (méthode UVA)

 Méthode des centres d’analyse
 Méthode ABC

85
 Produits
incorporables

Affectation

Charges
directes Centres
auxiliaires
Coûts
complets Ventes par
Charges
incorporables - des produits catégories de
Cessions entre produits ;
(classées par centres (achetés, commandes
nature) fabriqués)
REPARTITION
PRIMAIRE - des
Charges commandes
indirectes
Centres
IMPUTATION
principaux
aux produits

Résultat analytiques
- par produits,
CALCUL DES COUTS COMPLETS PAR LA - par commandes

METHODE DES CENTRES D’ANALYSE 86

Les centres d’analyse
Définition :
Compartiments d’ordre comptable dans lesquels sont
regroupés, préalablement à leur imputation aux coûts des
produits, les éléments de charges qui ne peuvent être
directement affectés à ces coûts.
Les centres d’analyse correspondent en principe aux
centres de travail (bureaux, magasins, ateliers…), tels
qu’ils résultent de l’organigramme (PCG 1982).
Pour des raisons de traitement de l’information, il est
possible de créer des centres d’analyse, qui ne
correspondent pas spécifiquement à une unité
organisationnelle.
87
Les centres d’analyse
 En pratique, il est souhaitable de faire des centres
d’analyse un élément de contrôle de la gestion (des
centres de responsabilité).

 Alors, tout centre d’analyse va correspondre à une

division réelle de l’entreprise liée à l’exercice d’une
responsabilité et donc à l’obligation de « rendre des
comptes ».

88
La classification des centres d’analyse
 Centres principaux : les charges de ces centres
peuvent s’imputer aux coûts des différents produits.

 Centres auxiliaires : l’activité de ces centres ne

s’exerce pas directement au profit des produits mais au
profit d’autres centres (entretien, transport,
administration…).

89
La clé de répartition

 Critère qui permet de répartir les charges de la

comptabilité générale au coût des centres d’analyse
en fonction d’une importance volumétrique.

 Exemples classiques : effectifs, surfaces occupées,

temps de travail direct…

 On utilise des clés de répartition à la fois pour la

répartition primaire et pour la répartition secondaire.

90
L’unité d’oeuvre

 Indicateur physique ou monétaire qui explique le mieux

les variations de coûts des objets de coût.
 L ’UO caractérise l’activité du centre et son évolution:
toute variation d’activité (donc du coût) se traduit par
une variation du volume d ’U.O.

91
Les étapes de la répartition des
charges indirectes
1°) Répartition primaire : les charges indirectes de la comptabilité
générale sont affectées dans les centres d’analyse au moyen de clés
de répartition.
 total répartition primaire pour chaque centre.

2°) Répartition secondaire : le total des charges des centres auxiliaires

est réparti vers les centres principaux au service desquels ils
fonctionnent.

3°) Le total de la répartition secondaire de chaque centre est fractionné

en CUO en fonction du nombre d’unités d’œuvre de chaque centre.
Chaque produit recevra une proportion des charges indirectes en
fonction des UO nécessaires à sa production.

92
Application cas TALOGUE
Objectifs :
o Comprendre le principe du
retraitement des charges issues de la
comptabilité financière vers les
centres de la comptabilité
analytique au moyen de clés de
répartition.
o Comprendre le sens des unités
d’œuvre.
o Appropriation du vocabulaire.

93
2. Les coûts gigognes de la comptabilité analytique
Charges d’achat Charges de production Charges de Frais généraux
distribution

Charges Centres Centres Centres Centres

directes d’analyse d’analyse d’analyse d’analyse

Charges Charges Charges Charges Charges

indirectes directes Charges directes indirectes indirectes
indirectes

Coût d’achat des

Var. de
matières achetées stock

Var. de
Coût de production des produits fabriqués stock

Coût de distribution Quote-part

Coût de production des produits vendus des frais
généraux
Coût hors production

Coût de revient des produits vendus

94
Application cas Store

Objectifs :

o Comprendre le principe de
l’imbrication des coûts.

o Première sensibilisation à
la problématique des stocks.

95
Point méthode : schématisation des
processus de production obligatoire

96
Application: Furniture

Objectifs :

o Trouver les clés de

répartition adéquates pour les
charges indirectes.

o Comprendre la logique de
fixation des prix de vente
dans une activité d’affaires

97
 3. Le traitement des stocks
Il existe principalement 3 méthodes de valorisation des
stocks pour les éléments interchangeables :
CUMP
FIFO
LIFO
 Approvisionnements  valorisés au coût d’acquisition
 Produits finis et encours  valorisés au coût de
production
 Frais financiers, de R&D et d’administration générale
généralement exclus.

98
CUMP
= Coût Unitaire Moyen Pondéré

Valorise les sorties de stocks au coût moyen pondéré

des entrées.

= total coûts (d’acquisition ou de production)

quantités (acquises ou produites)

 Exemple

99
FIFO
= « First In , First Out »

Valorise les sorties de stocks au coût de l’article le plus

ancien dans le stock.

 Exemple

100
LIFO
= « Last In , First Out »

Valorise les sorties de stocks au coût de l’article le plus

récent dans le stock.

 Exemple

101
Application: Promar

Objectifs :

o Comprendre le principe
de l’imbrication des coûts.

o Comprendre la difficulté
de la valorisation des
stocks

102
Intérêts de la méthode de calcul du
coût complet

 La méthode des centres d’analyse est adaptée aux

problématiques où le niveau d’activité est stable et
n’intervient pas dans la décision.

 C’est un calcul adapté aux productions sur commande,

sur devis prévisionnel.

 Elle est plutôt plus « légère » que la méthode ABC

103
Inconvénients de la méthode des
centres d’analyse
 Des traitements lourds, parfois tardifs.
 Complexité croissante des cycles et produits (augmentation des
charges indirectes).
 Souci de précision dans l’élaboration des coûts.
 Une usine à gaz !!!

104
Une méthode alternative : la méthode ABC
 L’objectif : une affectation des charges indirectes plus fine que
par les méthodes traditionnelles ;
 coûts calculés à partir d’une description détaillée des
activités de l’entreprise.

 On passe de la notion de centres de responsabilité à la notion

d’activité. On va donc aller plus loin dans l’analyse du système
d’exploitation en décomposant chaque processus élémentaires
d’approvisionnement, de production, de commercialisation…

 Le remplacement de l’unité d’œuvre par l’inducteur implique

que l’entreprise ne se contente pas de répartir les charges
indirectes mais tente de comprendre la cause des coûts. Ainsi,
elle peut agir sur la réduction de ces derniers.
105
Différence majeure avec les centres
d’analyse

 La méthode des centres d’analyse répond à la question :

« Combien coûte un produit ? »

 La méthode ABC répond à deux questions:

« Combien coûte un produit ? »

« Pourquoi les coûts sont-ils si élevés ? »

106
 Quelques exemples d’activités

Fonctions Exemples d'activités

Approvisionnements - Etablir une commande,
- Contrôler un bon de livraison,
- Négocier avec un fournisseur,
...
Production - Emboutir,
- Peindre
- Assembler,
- Lustrer,
...

107
 Etapes

Ressources Activités Objets de coût

 Identifier les activités

 Déterminer le coût de chaque activité
 Déterminer les inducteurs
 Collecter les données volumétriques
 Calculer le coût du produit

11/25
108
 Méthode ABC
Charges incorporables

Charges
directes Charges indirectes

Activité Activité Activité Activité

1 2 3 4
A A A A A A A A A A
1 2 3 1 5 3 4 5 2 4

Inducteur Inducteur Inducteur Inducteur Inducteur

1 2 3 4 5

Produit Produit Produit

1 2 3
Application: Baicanne

Objectifs :

o Appliquer la méthode
ABC.

o Comprendre la notion de
subventionnement croisé

110
Les avantages de la méthode ABC
 Elle est en phase avec la tendance actuelle du management par
activités que l’on retrouve dans le domaine de la qualité et de
l’organisation, ce qui donne une cohérence aux coûts.

 Elle facilite une démarche de Qualité Totale et de réduction des

coûts.

 Elle améliore notablement le calcul des coûts dans des entreprises

qui produisent des séries très hétérogènes

111
Les limites de la méthode ABC
 La multiplication des activités rend très compliqué la mise à jour des
données. C’est rapidement une usine à gaz, plus lourde encore que
les centres d’analyse.

 De même, il est nécessaire de limiter le nombre d’inducteurs, ce qui

conduit à trouver des inducteurs qui ne correspondent plus à la
réalité de l’activité.

 C’est pourquoi, la tendance est de simplifier le choix des inducteurs

ce qui enlève une partie de l’intérêt de la méthode.

112
Conclusion générale

Il n’y pas de bonnes et de mauvaises méthodes,

il n’y a que des bons et des mauvais contrôleurs
de gestion.

 En tant que contrôleur de gestion, il est de notre responsabilité

d’améliorer le système de calcul des coûts tout en conservant un
système flexible.
 Il est également important de prendre du recul sur la
modélisation qui est faite de notre entreprise. Changer la vision des
opérationnels et des dirigeants sur leur entreprise est primordial.

113