Cours de CDG Approfondi MP2 CCA

ELEMENTS DE
COURS
DE CONTREOLE DE
GESTION APPROFONDI
Master Comptabilité-Contrôle-Audit
Utilisateur de Microsoft Office
Alain TAKOUDJOU NIMPA, Ph.D

Département de Finance et Comptabilité
Université de Dschang
ELEMENTS DE COURS DE CONTROLE DE GESTION APPROFONDI
ALAIN TAKOUDJOU NIMPA , PH.D

Fiche Pédagogique
Cible : apprenant de niveau master 2 professionnel

Volume Horaire : 45 heures
Salle :
Formateur : Dr Alain TAKOUDJOU NIMPA, Département de Finance et Comptabilité,
FSEG/Université de Dschang
Objectifs : Objectifs du cours de Contrôle de gestion approfondi

Ce cours doit permettre d'approfondir des thèmes de contrôle de gestion dans quatre domaines spécifiques
: le pilotage stratégique de la performance de l’entreprise, les problématiques de prix de cession, la gestion
de projet et enfin la ressources humaines.
CONNAISSANCES A ACQUERIR
• Maitriser la mise en place d'un contrôle de gestion et un suivi dans chacun des quatre points abordés
COMPETENCES CIBLES
• Etre capable de suivre un projet sous les angles temporel, financier en associant les aléas de réalisation
• Apprécier les problématiques posées par les politiques de prix de cession /prix de transfert
• Proposer un diagnostic d'une analyse de masse salariale
Examen Terminal :
Ecrit, 3h
Nature de l'épreuve : Etude de cas
Thème Approche Support

pédagogique
Introduction générale Formateur : Debout Fiche

Pourquoi contrôler une organisation ? le contrôle de gestion pédagogique
spécifique Apprenants: Assis
Manuscrit
Chapitre 1. Pilotage stratégique des performances Formateur : Debout Fiche
1. Les enjeux de la stratégie pédagogique
2. Le CDG et le pilotage stratégique de la valeur Apprenants: Assis
3. Les outils de pilotage de la performance stratégique Manuscrit
Chapitre 2. Les problématiques de prix de Formateur : Debout Fiche

cession interne pédagogique
1. La notion de PCI Apprenants: Assis
2. Les méthodes de fixation des PCI Manuscrit
Chapitre 3. Le pilotage des projets

1. Des caractéristiques des projets au CDG des projets
§ Nature et caractéristiques des projets
§ Projets et processus de CDG des projets Formateur : Debout Fiche
2. Le suivi des coûts des projets pédagogique
§ Le budget à date, synthèse des données de référence Apprenants: Assis
§ L’analyse de l’exécution du projet Manuscrit
2

§ La détermination des écarts
3. La détermination du coût final prévisionnel du projet
§ La réestimation des consommations des ressources nécessaires
§ L’analyse des dépassements et la mise en œuvre des mesures
correctives
Chapitre 4. Le contrôle de gestion social
1. Qu’est-ce que le CDG social
2. Pilotage et contrôle de la masse salariale
2.1. Définitions
2.2. Facteurs d’évolution de la MS Formateur : Debout Support de
2.3. La prévision de la MS formation
2.4. La décomposition des variations de la MS Apprenants: Assis
§ Variation liée au volume
ü effet effectif
ü effet structure
ü effet ancienneté
§ Variation liée au prix (effet salaire)
ü L’effet GVT
ü L’impact de la rotation du personnel et l’effet noria
ü Les augmentations collective (effet niveau de salaire, effet
masse, effet report)
2.5. Analyse des écarts de la MS
OUVRAGES COMPLEMENTAIRES
• Contrôle de Gestion Alazard et Sépari Dunod
• Grand Livre du Contrôle de gestion : DESIRE HIRCH et POLOSSAT Chez Eyrolles
• L'essentiel de la Gestion de projet Roger AÏM. chez GUALINO.
• Le Management Stratégique par le Projet Joffre, AUREGAN, CHEDOTEL, Tellier. chez ECONOMICA.
• S'entraîner au management de projet : 10 études de cas Gérard HERNIAUX. Chez Insep Consulting
• Ecosip sous la direction de Vincent GIARD et Christophe MIDLER « Pilotage de projet et entreprises»
ECONOMICA Paris.
• Management de projet : approfondissements Thierry GIDEL.Chez HERMES Science Publications
• La masse salariale de Taïeb chez Dunod
• Ressources humaines de JM Peretti
• Stratégies RH de B Gazier hez La découverte
Introduction
Difficile de trouver une définition complète à la fonction contrôle de gestion. Cette
fonction de l’entreprise englobe plusieurs missions qu’il serait compliqué de cadrer en quelques
lignes.
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Mais si nous devions décrire le contrôle de gestion, nous dirions que cette fonction de
l’entreprise agit comme un véritable conseiller de la direction pour une prise de décisions en
adéquation avec les exigences de l’entreprise et du marché.
Le contrôleur de gestion offre aux décideurs tous les éléments, en information, pour décider de la
meilleure alternative.
Au-delà de ce rôle de conseiller de la direction générale, la fonction de contrôle de gestion assure

un vrai pilotage de la stratégie globale. Elle a pour mission d’analyser les chiffres, de les comparer
et de réagir en conséquence. Il est donc clair que les premières ressources nécessaires au contrôleur
de gestion pour le bon déroulement de sa mission sont les documents comptables et financiers. Il
doit analyser de façon précise et pragmatique tous les résultats financiers afin d’en assurer une
réflexion qui pourra aboutir à la bonne prise de décision.
Pour mener à bien sa mission de pilotage stratégique, le responsable du contrôle de gestion

devra mettre en place ses outils internes - les tableaux de bord - qui sont destinés à lui donner une
certaine visibilité de la situation, mais aussi à l'aider à faire des prévisions pour une prise de décision.
C’est donc réellement la fonction clé de l’entreprise si on désire trouver de l’information

actualisée et pertinente pour décider. Toutefois, cette information devra être quantifiable, et à jour,
afin de servir le système d’informations de l’entreprise.
Il est clair que le contrôle de gestion apporte une vraie valeur ajoutée dans l’entreprise et la
création d’un département spécifique ne peut qu’être bénéfique notamment si vous avez déjà un
système d’informations mis en place.
Cet enseignement est organisé autour de quatre chapitres. Le premier se penche sur le
pilotage stratégique des performances de l’entreprise ; le deuxième évoque les problématiques de
prix de cessions internes ; les chapitres trois et quatre quant à eux exposent respectivement les
particularités du contrôle de gestion des projets et du contrôle de gestion social.
Chapitre 1. Le pilotage stratégique des performances

Le contrôle de gestion a pour mission de vérifier la bonne adéquation entre les stratégies
définies par la Direction Générale avec les performances réalisées. Il contrôle, il mesure et analyse
une activité, une organisation, un service, un marché, un produit, un client. Les résultats obtenus
sont présentés sous forme de tableaux de bord synthétiques à partir desquels il identifie les axes
d'amélioration possibles en proposant les moyens pour les atteindre.
Pour ce faire, le contrôle de gestion doit être clairement positionné comme l'interface entre
les services opérationnels (acteurs du terrain) et les services fonctionnels (acteurs d'aide aux
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opérationnels). Cela nécessite de la part du contrôle de gestion une très bonne connaissance des
différents métiers de l'entreprise, un sens développé du relationnel et de la communication avec les
acteurs de l'entreprise. En effet, le contrôle de gestion ne peut se contenter de réceptionner les
informations dont il a besoin. Il lui faut également s'assurer que cette information soit complète et
de qualité.
§ Les différents outils généralement mis en place par le contrôle de gestion sont : un reporting
sous forme d'indicateurs clés ;
§ des tableaux de bord dont la fréquence varie en fonction des besoins et des activités;
§ l'élaboration d'objectifs annuels révisables en cours d'année (outil lourd et répétitif);
§ un business plan mobile sur 3 ans ;
§ le calcul des coûts de revient des produits et des services proposés, des différents
processus internes.
Le contrôle de gestion doit être le « service » qui accompagne les acteurs opérationnels dans
le développement de leurs performances et le « garde fou » de l'entreprise.
Piloter une entreprise, c’est d’abord se référer à sa stratégie pour traduire celle-ci dans l’action
au quotidien, aux différents niveaux de l’organisation. Mais c’est aussi contribuer à nourrir cette
stratégie à partir des réalités du terrain, afin de mieux affiner les orientations, construire et actualiser
les plans d’action, voire même parfois remettre en cause les orientations précédemment retenues.
Pour élaborer une démarche de pilotage, il convient donc de partir d’une explicitation des
principaux éléments de la stratégie de l’entreprise. Il s’agit ensuite de définir le schéma de gestion,
c’est à-dire l’architecture de la démarche de pilotage, l’organisation d’ensemble de ses différentes
composantes et le rôle des acteurs concernés ; et enfin de se pencher sur les outils de pilotage.
1. Les enjeux de la stratégie
La stratégie est généralement définie comme un processus de prise de décision. Pour Chandler
(1962), elle est le processus « de détermination des buts et objectifs à long terme de l’entreprise, d’adoption de
lignes d’action et d’allocation des ressources nécessaires pour atteindre ces objectifs » ; d’autres auteurs mettent
l’accent sur « le choix des demandes que l’entreprise veut satisfaire et des offres qu’elle secrètera à cette fin »
(Strategor, 2009) ou encore, de façon plus précise : « définir la stratégie de l’entreprise, c’est concevoir la ou
les chaînes de valeur auxquelles elle doit prendre part et les positions qu’elle doit y occuper, de façon à s’assurer des
avantages concurrentiels pérennes et défendables » (Lorino, 2001).
De ces définitions ressortent bien quelques caractéristiques centrales de la notion de stratégie :

orientation vers des finalités, réalisation d’un certain nombre d’activités, appui sur un ensemble de
ressources, définition de l’insertion de l’entreprise dans son environnement. Ceci n’exclut pas,
d’ailleurs, l’existence de débats entre les experts en ce domaine, en particulier sur l’entendue du
champ concerné.
Diverses catégories peuvent être distinguées : Mintzberg (1994), par exemple, distingue la
stratégie intentionnelle, analogue en quelque sorte à un plan d’ensemble établi a priori, et la stratégie
émergente, convergence d’actions entreprises au fil du temps par les différents acteurs de
l’entreprise et n’ayant pas été́ expressément voulues a priori dans leur ensemble. Il souligne
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également le caractère réducteur des raisonnements mécanistes séparant la stratégie en deux
moments : la conception de la stratégie au sommet de l’entreprise, suivie de la mise en œuvre à la
base. De multiples liens d’échange d’informations et de connaissances et d’acquisition d’expérience
unissent de fait en permanence ces deux aspects de la démarche stratégique. Enfin, la notion même
de planification stratégique, l’opportunité́ d’y avoir recours et le contenu à lui donner font l’objet
de débats.
2. L’apport de la stratégie à la finalisation du processus de pilotage
L’expression des objectifs est une des composantes majeures d’une démarche de pilotage. Elle
s’appuie pour cela sur plusieurs éléments de la stratégie d’entreprise : l’expression d’une intention
stratégique, d’une part, et la description des principales actions stratégiques retenues, d’autre part.
L’intention stratégique exprime l’ambition que se donne l’entreprise pour les années à venir ;
elle fixe un cap à tenir.
Exemple
British Airways s’est donnée comme ambition, après sa privatisation en 1987, de devenir « the
World’s Favourite Airline », ce qui, au-delà̀ d’une expression assez générale, s’est traduit par de
multiples efforts convergents pour améliorer les services rendus aux clients (Hamel et Prahalad,
1994). « Battre le concurrent le mieux placé », peut être une autre forme d’intention stratégique, dont la
poursuite peut nécessiter de multiples détours. Il suffit pour s’en persuader d’observer les stratégies
par lesquelles des entreprises japonaises ont progressivement dominé les leaders dans divers
domaines (exemples : Canon et Xerox, Komatsu et Caterpillar...).
L’expression d’une intention stratégique peut être plus ou moins développée dans sa forme,
mais, sur le fond, elle vise à donner à l’ensemble des acteurs une vision ambitieuse et
émotionnellement attractive de ce que sera l’entreprise dans le futur.
Elle doit être suffisamment stable pour donner une base cohérente à l’action des années à
venir, suffisamment précise pour pouvoir se traduire en objectifs et en plans d’action, suffisamment
vague pour laisser une large marge d’adaptation dans sa mise en œuvre, suffisamment proche des
valeurs spécifiques de l’entreprise pour être mobilisatrice, suffisamment débattue et communiquée
pour être connue et partagée par la majorité́ des acteurs. En visant à orienter l’action et à lui donner
un sens, l’intention stratégique est donc au cœur de la stratégie et de l’identité́ future de l’entreprise.
Cette notion d’intention stratégique peut être rapprochée de la notion de mission, utilisée
par d’assez nombreuses entreprises, dans le cadre de documents formels d’orientation. Il convient
toutefois, lorsque l’on analyse les documents dans lesquels sont exprimées les orientations
stratégiques d’une entreprise, de prendre plusieurs précautions importantes :
§ la mission énoncée recouvre-t-elle bien les préoccupations réelles et actuelles des

dirigeants ?
§ se caractérise-t-elle par des objectifs explicites et clairs ?
§ propose-t-elle des changements ambitieux et réalisables ?
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§ ce changement est-il voulu et partagé par les principaux acteurs ? Sinon, quels sont
les moyens dont dispose l’entreprise pour les convaincre ?
Les réponses à ces différentes questions permettent de distinguer une réelle intention
stratégique de simples documents n’engageant que leurs auteurs.
Les plans ou programmes d’action stratégiques constituent un deuxième volet de

l’expression stratégique. Ils peuvent, selon les cas, être plus ou moins formalisés, plus ou moins
détaillés, exprimés globalement ou au niveau des différents domaines d’activité́ de l’entreprise,
porter sur quelques actions prioritaires ou former un plan stratégique d’ensemble. Mais, de toute
façon, ils débouchent à leur tour sur des objectifs et constituent un des points de départ majeurs
du processus de planification opérationnelle. Ils peuvent également contribuer au cadrage de
différents pilotages de projets, de processus et de produits.
C’est donc l’intention stratégique et les plans d’action qui orientent d’abord le pilotage de
l’entreprise. Il s’agit ensuite de déployer ces objectifs d’ensemble au niveau des activités
opérationnelles, conduites au sein des différents domaines d’activité́ et fonctions de l’entreprise.
Mais la contribution de la stratégie au pilotage de l’entreprise ne s’arrête pas là. Elle fournit
également de multiples éléments de contexte pour la démarche de pilotage en s’appuyant sur des
outils spécifiques tel que le tableau de bord prospectif.
3. Les outils de pilotage de la performance stratégique : le balanced scorecard

Cette dernière section présente le balanced scorecard ou le tableau de bord prospectif. L’intérêt
pour une organisation d’immiscer cet outil de gestion au sein de son management est décrit. Puis,
après avoir présenté le contenu du BSC, une comparaison avec le tableau de bord de gestion sera
faite.
1. Le BALANCED SCORECARD : Quelques caractéristiques fondamentales
Les premières réflexions autour du BSC datent du début des années 90. Pour Kaplan et Norton,
ce tableau de bord est essentiellement un moyen de clarifier la stratégie, d’adopter un nouveau
regard sur la performance globale de l’organisation, et de perfectionner la communication interne.
1.1 Une clarification de la stratégie

La première caractéristique sur laquelle insistent les auteurs est la clarification stratégique
apportée par le BSC. Si nous considérons que les outils du contrôle de gestion ont pour mission
de garantir que la stratégie définie par la direction générale se transforme effectivement en action,
ce nouvel outil devient essentiel. En effet, il va permettre :
§ De clarifier la stratégie déployée par l’organisation pour l’ensemble de ses membres ;
§ De déployer cette stratégie au sein des différents niveaux hiérarchiques à l’aide
d’indicateurs reflétant les performances attendues des acteurs ;
§ De coordonner les objectifs locaux des managers avec les objectifs stratégiques de
l’organisation.
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Le BSC est un outil au service de la stratégie de l’entreprise. Son fonctionnement permet de
créer une représentation commune de la stratégie en s’appuyant sur un ensemble cohérent
d’objectifs.
1.2. Une nouvelle vision de la performance
La deuxième caractéristique de l’outil est fondée sur son appréhension de la performance

d’une organisation. Face à une vision anglo-saxonne de la performance, qui se cantonne
principalement à une évaluation des résultats financiers, Kaplan et Norton proposent de créer
un outil permettant de concevoir une performance multi-dimensionnelle. Ainsi, cette dernière
ne se limite pas à des mesures financières, elle doit aussi intégrer des évaluations plus
quantitative, non financières, comme la satisfaction des clients, ou encore celle du personnel
d’une entreprise. Ainsi une entreprise peut connaître de façon temporaire, des difficultés
financières, il ne faudrait pourtant pas en déduire que sa performance globale est mauvaise. En
effet, des actions pour éviter les coûts de non-qualité, pour répondre de manière plus
satisfaisante à ses clients ou encore pour innover, peuvent expliquer ces turbulences et même
engendrer d’excellentes performances financières dans le futur. A l’inverse, la constatation
d’une bonne performance financière peut masquer des difficultés qui pourraient se retourner
ultérieurement contre l’organisation. Par exemple, une entreprise de vente de produits sur
internet doit être attentive à son délai de livraison, le non-respect de ce facteur de performance
(non financier) pourrait avoir des répercussions sur sa rentabilité future.
1.3. Une amélioration de la communication
La troisième caractéristique de l’outil repose sur sa volonté d’initier un effet d’expérience.

L’implantation de l’outil est un moyen pour l’organisation d’améliorer ses capacités
d’apprentissage. Pour Kaplan et Norton, la simple lecture du tableau de bord prospectif devrait
renseigner sur la stratégie, et notamment sur ses inflexions, ce qui devrait permettre aux
différents responsables de mettre en œuvre des actions correctives afin de se rapprocher des
objectifs stratégiques. L’architecture du tableau de bord prospectif est aussi un moyen
d’améliorer la communication entre acteurs de l’organisation. Comme nous l’avons indiqué, la
vision stratégique est traduite par des mesures de performance spécifiques à chaque acteur. Les
performances constatées sont donc l’occasion pour ces derniers d’échanger et de communiquer
leur situation et d’envisager de nouveaux plans d’action.
En synthèse, le tableau de bord prospectif est un outil de mesure de la performance.
Toutefois, de ces trois caractéristiques centrales émerge l’idée que celui-ci doit aussi être
appréhendé comme un véritable outil de management de l’organisation. L’objectif de cette
démarche ne se cantonne pas à une clarification et à une diffusion de la stratégie
(caractéristiques1) mais aussi à une gestion effective de sa mise en œuvre (caractéristiques 2 et
3).
2. Le contenu et les indicateurs du balanced scorecard

Le balanced scorecard ou « tableau de bord prospectif » a été présenté par Kaplan et Norton dès
leurs premiers articles et livres comme un outil prospectif et « équilibré » entre :
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– des indicateurs situés en amont (leading indicators), mesures portant sur les générateurs de
performance (performance drivers) ;
– et les indicateurs situés en aval (lagging indicators), mesures portant sur les résultats (current operating
performance).
Le balanced scorecard se veut un support permettant de définir des objectifs datés et quantifiés
appartenant à quatre « blocs » ou palliers différents. La qualité finale de l’outil est garantie par
l’existence d’indicateurs relatifs à chacune des quatre dimensions :
– des mesures financières, correspondant à des objectifs économiques à court terme, qui peuvent
varier en fonction des secteurs d’activité ou de la stratégie ; par exemple, le chiffre d’affaires, le taux
de croissance, le chiffre d’affaires réalisé par les nouveaux produits ou les nouveaux marchés,
domineront les activités en croissance ; les mesures de rentabilité telles que résultat net, marge
brute, EVA (valeur ajoutée économique), ROI (retour sur investissement), sont essentielles pour
les activités parvenues à maturité et devant financer le développement de l’entreprise par ailleurs ;
les produits en fin de cycle de vie sont souvent focalisés sur des indicateurs financiers à court terme,
délais de récupération financiers (payback ratio) et solde de trésorerie ;
– des indicateurs portant sur la relation commerciale et le capital-clientèle ; au-delà des
traditionnelles mesures de chiffre d’affaires, de part de marché, de rentabilité-clients, de satisfaction
et fidélité clients, les concepteurs du balanced scorecard insistent sur les indicateurs « d’action » et les
attributs fournis par l’entreprise pour maintenir la satisfaction des clients à un niveau élevé :
attributs du produit/service, relation-client, image et réputation de l’entreprise ;
– des indicateurs correspondant à des objectifs d’amélioration des processus internes, visant à
améliorer la productivité et la qualité à un moindre coût ; aux méthodes classiques de réduction des
coûts, de réingénierie des processus ou même de kaizen costing (amélioration progressive), Kaplan
et Norton ajoutent la focalisation sur les processus-clés stratégiques, afin de faire porter la mesure
et l’effort sur ceux-ci en premier lieu ;
– des indicateurs tentant de capter l’apprentissage organisationnel, qui concernent les compétences
humaines dans l’entreprise ainsi que les systèmes et les procédures organisationnelles.
AXE FINANCE
AXE CLIENT STRATEGIE

AXE APPRENTISSAGE
AXE PROCESSUS
Source : Le tableau de bord prospectif, R.S.Kaplan & D.P.Norton, 1998
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Le balanced scorecard est particulièrement facile à appréhender dans la distinction entre les
quatre dimensions mesurées. Par contre, la confusion subsiste sur les relations de cause-à-effet
établies par le modèle. Il semble que le balanced scorecard crée une hiérarchie entre les quatre « blocs
» ci-dessus, et subordonne les trois autres dimensions au « bloc » financier. Les objectifs financiers
restent le but ultime, et leur mesure s’impose in fine. Le capital-client, les processus et l’apprentissage
organisationnels ne sont que les moyens pour atteindre des objectifs financiers.
De façon non totalement explicite chez les auteurs, les quatre s’inscrivent dans une hiérarchie où
les compétences humaines permettent le développement organisationnel et l’amélioration des
processus, qui à leur tour contribuent à la satisfaction-client, et servent in fine les objectifs financiers
de l’entreprise.
La recherche des relations de cause-à-effet entre les actions opérationnelles menées et les
résultats financiers est saine. Néanmoins, en créant cette hiérarchie, le risque existe de tomber à
nouveau dans le piège de la primauté accordée aux objectifs financiers, à court terme. De plus, d’un
point de vue conceptuel, le balanced scorecard entretient la confusion puisqu’il introduit par ailleurs
une distinction entre les indicateurs « amont » (leading indicators) et les indicateurs « aval » (lagging
indicators). Cette distinction correspond en théorie également à des relations de cause-à-effet,
d’action à résultat, au sein de chaque dimension. L’ambiguïté demeure chez Kaplan et Norton entre
les deux « directions » de cause-à-effet : celles-ci sont-elles en premier lieu entre les quatre
perspectives (financière, client, organisationnelle, et humaine), ou bien entre les leading et les lagging
indicators de chaque perspective ? On constate dans les exemples de mise en oeuvre du balanced
scorecard que la plupart des indicateurs développés sont des indicateurs de résultat. L’ambiguïté
théorique aboutit peut-être à une absence de recherche systématique de chacun des deux types
d’indicateurs (action et résultat), pour chaque perspective. Mais les indicateurs d’action
correspondant à la perspective client par exemple se résument-ils aux indicateurs de résultat sur les
processus organisationnels ? Sans doute pas… De ce fait, l’outil perd une partie de sa valeur «
prospective ». Les indicateurs d’action sont en effet les clignotants qui passent au rouge bien avant
que les résultats n’en pâtissent, et qui nous donnent les moyens de comprendre où et en quoi
l’action est déficiente.
Enfin, le balanced scorecard est un outil à caractère générique. On peut s’interroger si toutes
les entreprises ont vraiment besoin des quatre «blocs» mentionnés, développés de la même façon, et
on peut plutôt penser que le secteur d’activité, la situation concurrentielle et la stratégie de
l’entreprise ont une influence sur ses besoins d’information.
En reprenant les quatre axes du BSC, voici quelques propositions d’indicateur permettant
de mettre en œuvre cet outil du contrôle de gestion.
A/AXE FINANCIER
§ Résultat analytique par produit
§ Excédent Brute d’Exploitation
§ Return On Investment
§ Taux de croissance du chiffre d’affaires
§ Chiffre d’affaires par employé
§ Délai de récupération
B/AXE CLIENT
§ Taux de satisfaction
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§ Nombre de réclamations client par produit
§ Taux de conformité des commandes
§ Nombre de nouveaux clients par période
§ Part de marché par segment de clientèle
§ Coût d’acquisition d’un nouveau produit
C/AXE PROCESSUS INTERNE

§ Temps de lancement d’un nouveau produit
§ Durée du cycle de fabrication
§ Nombre de rupture de stock
§ Coût de non-qualité
§ Pourcentage du chiffre d’affaires réalisé par les nouveaux produits
§ Nombre de retours au service après-vente par période
D/AXE APPRENTISSAGE ORGANISATIONNEL

§ Investissement dans la formation du personnel
§ Taux de fidélité des salariés
§ Pourcentage de projet amenant de nouveaux clients
§ Investissement dans le système d’information
§ Temps requis pour rendre le nouveau produit à maturé
3. Comparaison avec les tableaux de bord

Les tableaux de bord et le balanced scorecard sont deux outils, nés de préoccupations similaires
dans les entreprises dans le courant des années 1980-1990 : un besoin de plus grande réactivité,
donc d’une information plus rapidement obtenue et plus directement interprétable, un besoin de
mettre en phase les objectifs des dirigeants et les décisions et actions quotidiennes « sur le terrain
», etc. Ces deux outils ont néanmoins, comme nous l’avons également souligné, des historiques
profondément différents.
Au total, la distinction fondamentale se situe entre d’une part un outil né au début des
années 1990 du travail de consultants, qui ont d’abord construit celui-ci avec l’aide et l’appui d’une
douzaine d’entreprises intéressées par un « balanced scorecard », puis l’ont diffusé à grande échelle
dans les entreprises nord américaines (et plus récemment européennes), et d’autre part un outil
plus ancien, mais dont la pratique est moins homogénéisée. Le balanced scorecard est un outil
relativement standardisé, simple et facile à communiquer, et procédant d’une gestion top-down
(hiérarchique de haut en bas) de la mise en œuvre de la stratégie.
Au contraire, les tableaux de bord, nés dans les bureaux des différents responsables
opérationnels, puis conceptualisés à partir des années 1980-1990 par des professeurs-chercheurs,
font l’objet d’une beaucoup plus grande diversité en pratique. Un grand nombre de systèmes
d’information revendiquent dans les entreprises l’appellation de tableau de bord, alors qu’il n’existe
qu’un petit nombre de « vrais » tableaux de bord. Ce nombre est d’autant plus limité que les
professeurs chercheurs qui l’ont conceptualisé se sont livrés à un faible nombre de missions de
conseil (seulement celles nécessaires à son élaboration théorique et à sa validation pratique) et que
l’élaboration du tableau de bord au sens où nous le présentons ici requiert une formation
méthodologique rigoureuse. Néanmoins, plus nombreux sont les systèmes d’information qui, sans
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être fondés sur cette démarche méthodologique rigoureuse (type OVAR), peuvent être comptés au
nombre des tableaux de bord dans la mesure où ils captent l’essentiel des objectifs et principes de
cet outil :
a) un système de mesure non seulement financier mais comportant aussi des indicateurs quantitatifs
non financiers, voire qualitatifs ;
b) un système d’information qui privilégie la rapidité et le coût d’obtention de l’information par
rapport a sa précision ;
c) un système d’information adapté aux besoins des opérationnels tout en étant fondé sur les
objectifs stratégiques, dont il offre une déclinaison au niveau opérationnel.
Le troisième point (c) est celui qui fait le plus souvent défaut ; alors que les deux premières
conditions (a et b) sont le plus souvent réunies dans les systèmes d’information se proclamant «
tableau de bord », la troisième est encore souvent absente. Elle est pourtant à nos yeux une condition
sine qua non pour accorder le qualificatif de « tableau de bord ». À ce titre, le balanced scorecard pourrait
être considéré comme une forme de tableau de bord, parmi d’autres possibles. Il réunit bien les
qualités énoncées ci-dessus et requises par les nouveaux outils de pilotage en contrôle de gestion.
La quête sous-jacente au balanced scorecard est bien celle qui anime également la mise en place de
tableaux de bord. Ceux-ci peuvent alors soit prendre la forme relativement standardisée d’un
balanced scorecard, soit s’appuyer sur des méthodologies conceptuellement plus rigoureuses (par
exemple, la méthode OVAR), et être conçus « sur mesure » dans l’entreprise à partir des principes
énoncés ci-dessus.
Le balanced scorecard présente comme limite essentielle d’être un outil standard, conçu pour
et destiné en priorité aux directions générales d’entreprises de grande taille.
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Etude de cas : Balanced Scorecard (d’après R. Kaplan)
La société OILTEX raffine et distribue le carburant dans ses propres stations-service sous
la marque Oiltex. Les études de marché ont montré que 60 % du marché des carburant et constitué
de « clients orientés service », des personnes se situant dans les tranches de revenus moyens à
élevés, disposées à payer le prix fort si la station fournit un excellent service au client, comme des
installations parfaitement propres, une boutique, des employés aimables, une attente réduite, la
possibilité de payer par cartes de crédit et du carburant de meilleure qualité. Les 40% restants du
marché sont des personnes cherchant à acheter au moindre prix. La stratégie d’OILTEX se
concentre sur les 60% de clients orientés service.
Vous disposez du balanced scorecard de la société pour l’année 2013. Pour simplifier, on n’y a
pas fait figurer les actions concrètes correspondant à chacun des objectifs.
Objectifs Indicateurs Cible Réel

Axe Financier -variation du résultat du fait de la 90 000 000 $ 95 000 000 $
-Augmentation de la valeur pour marge unitaire
l’actionnaire -variation du résultat du fait de la
croissance 65 000 000 $ 67 000 000 $
Axe client Part de la totalité du marché des 10% 9,8%

-Augmentation de la part de marché carburants
Axe processus interne

-Amélioration de la qualité des -Indice de qualité 94 points 95 points
carburants
-Amélioration du raffinage -Indice de fiabilité 91% 91%
-Disponibilité des carburants Indice de disponibilité 99% 100%

Axe apprentissage et innovation
-Augmentation du potentiel des Taux d’opération avec méthodes 88% 90%
opérations de raffinage de contrôle évoluées
Travail à faire
1. La stratégie d’OILTEX a-t-elle été réussie en 2013 ? justifier votre réponse.

2. Auriez-vous placé des indicateurs de satisfaction et de formation des salariés sur l’axe apprentissage et
innovation ? ces objectifs sont-ils déterminants pour la stratégie d’OILTEX ? pourquoi ou pourquoi pas ?
3. Expliquer comment OILTEX a dépassé ses objectifs financiers sans avoir atteint son objectif de part de marché ?
la « part de la totalité du marché du carburant » est-elle ici l’indicateur pertinent ? Expliquer.
4. Y a-t-il une relation de causalité entre les améliorations des indicateurs de l’axe processus interne et les indicateurs
de l’axe client ? faudrait-il ajouter des indicateurs sur l’un ou l’autre de ces deux axes. Pourquoi ou pourquoi
pas.
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Eléments de correction Etude de cas : Balanced Scorecard
1. La stratégie d’OILTEX s’oriente vers les clients prêts à payer davantage pour un service
meilleur. Bien que le produit (carburant) soit banalisé, OILTEX veut se différencier par les
services qu’il rend aux stations-service.
Le scorecard est-il représentatif de cette stratégie ? Dans l’ensemble, oui. Il met en évidence les
progrès de la qualité et des résultats financiers, qui sont obtenus par la différenciation des services.
Il y a cependant quelques points faibles que l’on observera dans la question suivante.
Le scorecard montre que la stratégie a été réussie. La société a réalisé tous ses objectifs sur les
axes financiers, processus internes et apprentissage et innovation. Le seul objectif qui n’a pas été
atteint concerne la part de marché sur l’axe client. On peut se demander si cet indicateur est
pertinent. La conclusion est qu’il est critiquable de s’intéresser à la « part de marché sur l’ensemble
du marché pétrolier » plutôt qu’à la « part du segment de marché des services aux clients »
2. Oui. OILTEX devrait prévoir dans son tableau de bord des indicateurs de satisfaction et de
formation des salariés. Sa stratégie s’appuie sur le service au client. Un service efficace, rapide
et aimable repose sur la formation et la bonne humeur des salariés. Les indicateurs de
satisfaction et de formation montreraient si OILTEX pourrait réussir sa stratégie.
3. La stratégie d’OILTEX consiste à se concentrer sur les 60% de clients qui attachent de
l’importance au service. Pour observer si cette stratégie a été un succès, il faut calculer la part
de marché sur le segment des « clients orientés service » et non sur le marché pétrolier dans son
ensemble. Etant donné la stratégie choisie, il n’est pas tragique que la part de marché décline
sur le segment des clients attaché au prix. Il est normal que la politique de prix élevés pratiquée
par OILTEX entraîne une contraction sur ce dernier segment. Il faut donc remplacer la « part
de la totalité du marché des carburants « du scorecard par la « part du segment des clients orientés
service ». On pourrait y ajouter un indicateur de satisfaction des clients ; cet indicateur estimerait
la réaction globale des clients aux installations, aux boutiques, à l’amabilité des employés et à
l’attente réduite. Celui-ci laisserait présager la part de marché future de la société.
4. Bien que, sur le tableau actuel, une relation de causalité apparaisse entre les indicateurs des
processus internes et ceux des clients, OILTEX devrait renforcer cette relation en ajoutant
d’autres indicateurs. En particulier, le tableau actuel ne concerne que l’exploitation des
raffineries et non celle des stations-services, comme la propreté des installations, le délai
d’attente à la pompe, l’opinion des services rendus par les boutiques et par les employés. De
nombreuses entreprises font des enquêtes par sondages sur leurs installations pour savoir si
leurs succursales et leurs franchisés sont performants. Ces indicateurs sont des précurseurs de
la satisfaction des clients et de la part de marché sur le segment visé.
14

Chapitre 2. LES PROBLEMATIQUES DE PRIX DE CESSION
INTERNE
À l’heure où la mondialisation de l’économie entraîne la formation de grandes zones de

libre-échange, les entreprises multinationales commencent à modifier la façon dont elles exercent
leurs activités.
Les groupes multinationaux, qu’ils soient fabricants ou distributeurs de biens, ne

fonctionnent plus comme des entités autonomes dont les activités se limitent à leurs frontières. À
mesure que les activités évoluent, les méthodes d’établissement des prix entre sociétés du même
groupe doivent également évoluer pour refléter le déplacement des fonctions, des risques et des
actifs incorporels.
En termes généraux, l’établissement d’un prix de cession interne consiste à attribuer un prix
aux biens, services ou actifs incorporels qui font l’objet d’opérations entre apparentés.
Un exemple typique est celui d’une société qui distribue des biens obtenus de sa société
mère, qui paie à la société mère des services de gestion et qui utilise sur ses produits une marque
de commerce dont la licence lui a été concédée par la société mère et au titre de laquelle elle verse
une redevance.
§ Qu’entendons-nous par centre de responsabilité ?

§ Quelles sont les différentes méthodes de détermination des prix de cession internes ?
1. Les centres de responsabilité

1.1. Définition
L’objectif principal du contrôle de gestion, c’est de planifier, suivre, motiver et mesurer les
performances d’une entreprise. La nécessité de planifier l'activité des entreprises de taille de plus
en plus importante sur des marchés complexes, les possibilités ouvertes par la budgétisation pour
suivre et mesurer les résultats associés à la prise en compte de la dimension humaine pour motiver
ont conduit les directions générales à mettre en place des structures plus décentralisées en
instaurant un découpage en unités.
L'entreprise est alors scindée en sous-ensembles, qui reçoivent une autorité déléguée pour
engager des moyens humains, matériels et financiers dans la limite d'objectifs négociés avec la
hiérarchie, qu’on appelle centre de responsabilité.
On peut alors définir un centre de responsabilité comme étant une division de

l’organisation, dotée d’une certaine autonomie dans l’utilisation des moyens qui lui sont
confiés pour atteindre les objectifs qui lui sont assignés.
Le découpage d’une entreprise en centres de responsabilité doit nécessairement

correspondre à l'organigramme de structure, et être l’élément du contrôle de gestion permettant de
mesurer la performance de chaque centre.
15

Pour que les objectifs poursuivis puissent être atteint, Il faut une autonomie de gestion
organisée de la façon suivante :
§ Les unités décentralisées ne cherchent pas à privilégier leurs intérêts au détriment

de ceux de l’entreprise.
§ Les conflits d’intérêt entre les unités ne nuisent pas à la performance globale et que
les modalités d’arbitrage en cas de conflit inter centres soient clairement définies.
L’on dispose d’outils permettant de mesurer la satisfaction de la performance individuelle.

On dispose pour cela de différents modes d’évaluation. Il faut :
§ Que les résultats soient mesurables sur la période du contrat de gestion

§ Que les ressources nécessaires au résultat visé soient identifiables, correctement
évaluées et imputées sans équivoque au centre de responsabilité qui les consomme.
§ Que les conséquences d’une action d’une entité s’observent bien chez elle. Il faut
enfin être capable de faire le tri des effets contrôlables par le responsable. Il est
nécessaire de valoriser les échanges entre unités internes par la fixation de prix de
cession interne.
1.2. Les différents centres de responsabilité
Un centre de responsabilité est une subdivision de l’entreprise qui n’est pas forcement
physique, géographique ou fonctionnel. Son existence est justifiée dans la mesure où leurs missions
et préférences peuvent être clairement identifiés et associés.
Les centres peuvent être imbriqués en créant des centres quasi hiérarchiques. On peut
calquer la nature des centres de responsabilité sur un modèle comptable amélioré : cela permet de
mieux cerner la nature de ces centres.
Ainsi les centres de responsabilité n’ayant une action que sur des éléments situés au débit
sont des centres de coût. Ceux dont le levier est essentiellement au crédit (pas de coûts de
fonctionnement) sont des centres de revenus ou de recettes. Les centres de profit ont une maîtrise
des coûts et du Chiffre d’Affaires : on parle de centre de responsabilité et de délégation (ils ont une
influence sur tout le compte de résultat). Ceux qui ont une influence sur des éléments d’actifs et
donc une influence sur le bilan sont des centres d’investissement.
Ces éléments du bilan sont : stocks, immobilisations, créances client. Pour être centre
d’investissement il faut d’abord été centre de profit : il faut maîtriser un élément d’actif en retour
du profit.
a- Les centres de coût
Un centre de coût est une unité qui a pour mission de réaliser un produit ou un service à
moindre coût.
16

L’unité concernée doit réaliser le produit qu'elle fabrique au moindre coût, avec la meilleure
qualité possible. Le pouvoir de décision porte donc sur les consommations. Le responsable n’a
aucun moyen sur les recettes et les investissements. On distingue :
§ Le centre de coûts productifs : les coûts sont estimés par rapport aux volumes de
production. La méthode de contrôle est celle des coûts standard, budget flexible, analyse
d’écarts sur prix, quantité, qualité.
§ Le centre de coûts discrétionnaires : un centre de dépense discrétionnaire est un centre
de coûts avec un budget fixé pour au mieux l’opération d’un service fonctionnel, dont la
mission est d’aider une activité opérationnelle. Pour ce type de centre de coûts il est difficile
d’établir un lien entre le niveau des coûts et la mesure de la prestation. C’est le management
qui décide du niveau des coûts. Ce sont souvent des activités de soutien.
b- Les centres de revenus
Un centre de recette est une unité crée pour maximiser le chiffre d’affaires du produit ou
de l’activité visée. Cette unité qui doit assurer le revenu principal de l’entreprise dispose d’une force
de vente et de moyen matériel pour réaliser le chiffre d’affaires prévu.
Elle doit maximiser le chiffre d’affaires du produit ou l’activité visée. Les performances des
responsables peuvent être évaluées avec deux optiques différentes :
§ dans une vision de contrôle sanction : l'indicateur de gestion sera le volume de

ventes réalisées ;
§ avec une dimension supplémentaire de conseil et d'expérience : des indicateurs sur
les variables influençant les ventes sont possibles tels que le taux de remise consenti
au client, le délai de paiement accordé, le nombre de visites effectuées, etc.
Il est préférable de mettre en place des critères de gestion par rapport aux moyens mis en
place plutôt que par rapport aux résultats pour apprécier la performance des responsables.
c- Les centres de profit
Un centre de profit est un service qui doit dégager la marge maximale en améliorant les
recettes des produits vendus et en minimisant les coûts de ces produits. Il a un niveau de délégation
et d’autonomie réel. Ses objectifs sont souvent qualifiés de bottom line : toute forme de marge ou
de résultat les plus appropriés par rapport aux éléments maîtrisés du centre.
Le contrôle s’effectue par le compte de résultat, les coûts standards et les prix de cession
internes. Il doit dégager la marge maximale en améliorant les recettes des produits vendus et en
minimisant les coûts de ces produits.
Les centres de profit d'une entreprise devraient correspondre aux segments stratégiques
définis par l'analyse stratégique, produit marché, métier, niches, etc.
Les vrais centres de profit sont peu nombreux car la marge d'autonomie des responsables
couvre rarement la gestion des ressources (coûts, investissements,) et la gestion des recettes (ventes,
prix, gammes......).
17

Les critères de performance et de gestion de ces centres sont nombreux puisque tous les
domaines influencent plus ou moins directement le ratio de rentabilité du capital investi, au sens
d'actifs confiés à l'entité mais pas en termes de capitaux propres dont le moment échappe aux
unités opérationnelles.
d- Les centres d’investissement
Les centres d’investissement sont des services ayant pour obligation de dégager la meilleure
rentabilité possible des capitaux investis tout en réalisant un profit. Ce sont des centres de profit
qui maîtrisent des actifs économiques.
Les moyens d'actions de ces centres portent sur le capital et les investissements choisis mais
aussi sur tous les coûts contribuant à opérer le cash slow correspondant à des décisions stratégiques.
Les centres d'investissement se situent généralement au plus haut niveau stratégique. Les
indicateurs de gestion sont les critères de rentabilité classiques des capitaux investis :
§ rations de rendement des actifs : bénéfice/actif

§ taux interne de rentabilité ; valeur actuelle nette ; niveau de cash flow; ratio
d'endettement; etc.
Les centres d'investissement, à l'inverse des centres de profit qui ne recherchent trop
souvent que des bénéfices à court terme, ont une vision à long terme.
L'organisation en centres de responsabilité tente de généraliser, à l'intérieur de l'entreprise,

des relations clients/fournisseurs, et par la suite de fixer un prix de cession.
2. Le prix de cession interne

2.1. Définition
Un prix de cession interne est le prix auquel un centre de responsabilité cède le produit de
son activité à d’autres centres de responsabilité. Il est parfois appelé prix de transfert, mais cette
appellation est souvent réservée aux cessions entre filiales d’un même groupe.
2. Les objectifs de la détermination des prix de cession

Les objectifs d’un système de PCI sont essentiellement - développer, et contrôler,
l’autonomie et la motivation des responsables des centres dans le cadre d’une structure
décentralisée impliquant des délégations d’autorité ;
§ substituer la pression d’un marché interne à celle d’un marché externe, lorsqu’il n’existe pas
de marché externe pour le produit cédé
§ mesurer aussi objectivement que possible et contrôler la performance des centres de
responsabilité ;
§ maximiser le résultat global du groupe par une allocation optimale des ressources, ce qui
peut conduire à imposer aux responsables des achats intra-groupe ou à fixer des PCI permettant
18

de localiser le profit du groupe dans les zones à faibles incidence fiscale, tout en respectant les
réglementations en vigueur ;
§ privilégier l’intérêt du groupe lors des conflits d’intérêts inévitables entre centres acheteurs
et vendeurs « On obtient ce que l’on contrôle ». Il existe différentes méthodes de fixation du prix
de cession.
3. Méthodes de fixation du prix de cession

La valorisation des transferts s’inscrit dans une logique de relation client-fournisseur. Sans
logique client-fournisseur, il n’est nul besoin de valoriser les échanges. Le centre de responsabilité
fournisseur cède au centre de responsabilité client des biens ou des services, à une valeur qui
dépend de la technique de valorisation employée (voir figure 2.1). Le client est en droit d’avoir des
exigences qualitatives sur les prestations du fournisseur, lequel peut en retour fixer des délais de
paiement. Les conditions d’échange sont donc négociables. Poussée à bout, la logique client-
fournisseur à l’intérieur de l’entreprise est assimilable à une relation de marché comme une autre.
Figure 2.1 – La relation client-fournisseur entre centres de responsabilité
Paiement
Centre de responsabilité Centre de responsabilité
Fournisseur Client
Biens ou services
En termes généraux, on peut distinguer deux manières d’approcher la relation client-

fournisseur. La première correspond à des situations où une logique d’intégration prime, la seconde
à celles où la référence au marché est dominante.
3.1. La logique d’intégration
L’entreprise intégrée se conçoit comme le seul lieu d’échanges possible entre centres de
responsabilité. Une unité s’approvisionne en amont du processus, et cède ses prestations en aval.
On considère qu’il n’y a pas de marché pour les biens ou prestations intermédiaires. L’ensemble
est chargé d’engendrer du profit (cette tâche étant souvent confiée à la division qui vend sur le
marché extérieur), mais l’enjeu pour chaque entité est la maîtrise des coûts. Cette logique appelle
deux choix organisationnels :
§ toute entité (à l’exception des divisions situées en amont du processus, le service achat, par
exemple) a l’obligation de s’approvisionner en interne ;
§ l’entité fournisseur (l’ensemble des entités fournisseurs) est un centre de coûts (seule l’unité
vendeuse est considérée comme un centre de profit).
La facturation en interne se fera alors de préférence sur une base de coût.
19

Figure 2.2 – Organisation et logique de coût
PCI = coût
Centre de profit Client
Centre de coût
final
3.2. La logique de marché
Considérée comme ouverte au marché, l’entreprise laisse à chacune de ses divisions les moyens
d’être responsable de son résultat. Cela signifie que chaque entité est libre de s’approvisionner en
interne ou sur un marché. Cela implique des choix d’organisation opposés à ceux du cas précédent
:
§ Toute entité fournisseur est mise en concurrence sur le marché de ses produits ou de ses
services. Tout acheteur interne peut s’approvisionner à l’extérieur.
§ Toute entité est un centre de profit.
§ Tout fournisseur interne peut vendre ses produits à l’extérieur de l’entreprise.
La facturation en interne se fera alors sur la base du prix du marché.
Figure 2.3 – Organisation et logique de marché
PCI = prix de marché Client

Centre de profit Centre de profit final
a. Méthode de fixation fondée sur le prix de marché
Lorsqu'il existe un marché extérieur pour un produit semblable, le PCI doit être calculé à
partir du prix du marché augmenté ou diminué d'un montant représentant les différences de
spécification du produit ou de service rendus par le centre.
Cette méthode semble plus adaptée aux centres de profit qui peuvent avoir recours aux
marchés externes pour s’approvisionner ou écouler leur production. On choisit le prix de marché
à plus ou moins long terme.
On peut également choisir le prix de marché moins une commission (où la commission
représente les frais de distribution que l’entreprise n’engagera pas si elle écoule ses marchandises
20

en interne.) On peut aussi le fixer en fonction de la capacité, de la motivation, c’est à dire en
fonction d’outils de motivation en relation avec les objectifs stratégiques de l’entreprise.
b. Le prix de cession fondée sur les coûts
On peut décider de fixer le prix de cession interne au coût complet réel. : le prix de cession
comporte le coût et une marge déterminée de telle sorte qu’elle rémunère les capitaux investis et
incite la performance des centres de responsabilité
L’avantage de cette méthode est sa simplicité. Elle permet également de comptabiliser

l’ensemble des coûts fixes et variables et par la suite de fixer le prix en fonction du coût total
supporté par le centre fournisseurs. Toutefois le centre fournisseur ne sera pas incité à améliorer
sa productivité, de plus il va transférer sur le centre client ses erreurs pour transférer sa
responsabilité et cela va à l’encontre du principe de contrôle de gestion qui se doit de localiser la
source des erreurs.
On peut le fixer au coût standard : L’unité vendeuse est contrôlée par la mise en évidence
des écarts entre réel et coût standard. La division acheteuse n’est responsable que de la
consommation en quantité et ne subit pas l’inefficience du centre fournisseur. L’unité vendeuse
peut subir les décisions de l’unité acheteuse ayant des conséquences sur l’absorption de ces charges
fixes.
Avantages : faire disparaître les inconvénients de la première méthode (coût complet réel)
Inconvénients : la performance du centre fournisseur va dépendre du respect du

programme des quantités sur lesquelles le centre client s’est engagé. Il y a aussi un problème
d’absorption des charges fixes, qui se traduit pour le centre fournisseur par une augmentation du
coût complet sans qu’il en soit responsable.
Le PCI peut être perçu comme un prix extérieur et risque de mettre en concurrence les
filiales d’un même groupe. Si une filiale achète à l’extérieur moins cher elle réalisera un profit mais
certaines charges fixes ne seront pas absorbées.
PCI = Coût complet + marge
On peut concevoir d’utiliser le coût marginal dans le cas d’une activité marginale l’utilité
vendeuse a déjà intégré ses charges fixes. Il ne reste plus que le coût variable, qui peut être assimilé
à un coût marginal.
On peut penser utiliser un coût d’effort (ou coût d’opportunités) : manque à gagner sur une
vente externe.
c. Le prix de cession reposant sur la négociation
Le prix de cession peut être également négocié entre les centres de responsabilité.
Les bornes de la fourchette des prix correspondent le plus souvent au coût complet et au
prix de marché. Le calcule du prix minimum peut se faire de la manière suivante en fonction de la
capacité du centre fournisseur.
21

Etude de cas 2. Société JOLLION
La Société Jollion se compose, entre autre, de deux centres de profit A et B. Le centre A

réalise notamment une pièce Alpha qu’il peut vendre sur le marché extérieur ou céder
éventuellement au centre B. Pour réaliser cette fabrication, le centre A, a des coûts de production
unitaires de 325 frs cfa (dont 225 frs cfa de coût variables et 100 frs cfa de coût fixe sur la base
d’une fabrication hebdomadaire de 1000 Pièces).
Le centre B a l’opportunité d’utiliser la pièce Alpha pour réaliser un produit Beta. Ce produit
aurait un prix de vente unitaire de 780 frs cfa et les coûts additionnels unitaires pour transformer
la pièce Alpha en produit Beta serait de 400 frs cfa (dont 250 frs cfa de coût variable et 150 frs cfa
de coût fixe sur la base d’une fabrication hebdomadaire de 200 produits).
Le centre A ne peut produire plus de 1000 pièces Alpha par semaine et le centre B peut
s’engager à en acheter 200. Actuellement, Jollion vend 800 pièces Alpha sur le marché au prix
unitaire de 525 frs cfa. La cession interne de cette même pièce entre le centre A et le centre B
s’effectuerait également à 525 frs cfa.
Questions
1- Dans l’hypothèse ou Jollion vend 1000 pièces alpha dont 200 au centre B, dire, calculs et arguments à
l’appui, s’il est intéressant, pour l’entreprise, de fabriquer le produit Beta et si le niveau du prix de cession interne
permet d’optimiser le résultat de la firme.
2- Indiquer à quel prix le responsable du centre B peut, au maximum, accepter d’acheter la pièce Alpha et
quel est le prix de vente minimum acceptable pour le directeur du centre A.
Résolutions du cas
Question1 : Intérêt de fabriquer le produit Bêta Avec cette stratégie, 800 unités Alpha sont
vendues à l’extérieur et 200 à l’intérieur (fabrication de Bêta) à un prix unitaire identique.
Cette façon de faire procure à chaque centre et à l’entreprise dans son ensemble, un résultat
unitaire de :
Centre A (vente 1000 Centre B Entreprise (incidence de

pièces Alpha) (fabrication de 200 la fabrication de 200
produits Bêta) produits Bêta
uniquement
Prix de vente 525 780 780
Coût de production unitaire
Coût spécifique unitaire 325 400 725
Prix de cession interne 525
Résultat unitaire +200 -145 +55
L’entreprise trouve avantage à la fabrication de Bêta, puisque celui-ci lui rapporte 11000 frs cfa (55
frs * 200 Unités) de plus. A cela, s’ajoute le fait que les charges fixes du centre A (100 frs * 1000
22

Unités = 100 000 frs) sont absorbées par 1000 Unités au lieu de 800 (si l’on ne vend qu’à l’extérieur),
soit un gain supplémentaire sur les 800 unités vendues à l’extérieur de : [ 100 000 /800) -100] * 800
= 20 000 frs. Et au total, un gain marginal de + 31 000 frs.
Cependant, au prix de cession actuel, la fabrication de Bêta procure une perte à la division B étant
centre de profit, B refusera donc d’acheter la pièce Alpha a ce prix et de fabriquer le produit bêta.
Le prix de transfert envisagé est donc source de conflit entre le centre B et la direction générale et
il ne permettra pas, dans les faits, d’optimiser le résultat de l’entreprise.
Autre façon de démontrer l’intérêt, pour Jollion de fabriquer Bêta :
Stratégie A
Si Jollion vend la pièce Alpha à 525frs sur le marché extérieur et ne fabrique pas Bêta, les charges
fixes du centre A(100 frs * 1000) ne sont plus absorbées que par 800 unités et le résultat d’ensemble
est de :
Centre A (525 X 800) – (( 225 X 800) + (100X1000))= 140 000 Frs

Centre B = 0 frs
Résultat de la stratégie A = 140 000 frs
Stratégie A’
Si Jollion réalise 1000 pièces alpha dont 200 pour la fabrication du produit Bêta, le résultat global devient :
Centre A (525 X 1000) – ( 325 X 1000) = 200 000 Frs

Centre B (780 X200) – ((525X200) + (400X200)) = -29 000 frs
Résultat de la stratégie A’ = 171 000 frs
Question 2 : Prix de cession interne acceptable pour les centres A et B
Le centre B n’acceptera de fabriquer le produit Bêta que si cette fabrication ne diminue pas
son résultat, c'est-à-dire si le résultat marginal de l’opération est, au pire, nul.
Le prix maximum que le centre B peut accepter de payer est donc : 780 – 400 = 380 frs, à
condition, bien évidemment, qu’il soit possible de vendre 200 produits bêta, car, dans le cas
contraire, le coût spécifique unitaire augmenterait et le prix de cession maximum admissible serait
moins élevé.
Le centre A n’acceptera pour sa part de vendre la pièce Alpha que si le prix obtenu couvre
au moins le cout de production, soit 325 frs si l’on fabrique 1000 pièces Alpha (mais 350 frs si l’on
n’en fabrique que 800).
Pour que la décision de fabriquer Bêta ne se traduise pas par des tensions, le prix de cession
interne d’Alpha devrait se situer entre 325 et 380 frs et dans des plages encore plus étroites si le
centre A vendait moins de 1000 pièces Alpha et le centre B moins de 200 produits Bêta.
23

Chapitre 3 : Le contrôle de gestion des projets
Le domaine du management de projet dans les organisations actuelles s’étend. Qu’il s’agisse
de concevoir et fabriquer un produit nouveau, de réaliser un investissement industriel ou d’équiper
l’entreprise d’un nouveau système d’information, le dénomination « projet » est souvent utilisée. Or,
ces différents projets menés par les entreprises ne sont pertinents que s’ils permettent à l’entreprise
d’améliorer ses résultats économiques.
La manière de désigner la maîtrise des résultats économiques d’un projet a évolué au cours
du temps : on a d’abord parlé de « cost control » dont l’objectif est de maîtriser les coûts d’un projet
et qui a été traduit en français par le terme « coûtenance ». Cependant, cette approche est dominée
par la vision de contrats forfaitaires dans laquelle les objectifs du projet et les hypothèses de départ
ont été cernées.
Le terme de « contrôle de gestion des projets » est plus large. En effet, il prend en compte les
objectifs stratégiques assignés au projet et la traduction de ses objectifs en décisions opérationnelles
et quotidiennes prises par les acteurs du projet. Il ne s’agit plus seulement de contrôler des coûts
mais de s’assurer de l’adéquation de ce qui est réalisé au cours du projet avec les stratégies décidées
au niveau de l’entreprise. Le contrôle de gestion doit permettre de relier les objectifs, les moyens
et les résultats du projet :
§ Le point de départ du contrôle de gestion des projets est la détermination des objectifs du
projet, ces objectifs devant être cohérents avec les finalités de l’entreprise ;
§ Une deuxième composante du contrôle de gestion s’intéresse aux moyens à mettre en
œuvre : il s’agit de déterminer les moyens disponibles et de les allouer ;
§ Enfin, la troisième composante du contrôle de gestion des projets s’intéresse aux résultats
: Comment mesurer les conséquences des actions retenues pour atteindre les objectifs
fixés, compte tenu des moyens alloués ? La question posée suppose de déterminer le niveau
pertinent de mesure des résultats, des indicateurs de performance mais aussi de disposer
d’un système d’information fiable.
Enfin, un terme fréquemment utilisé aujourd’hui est celui de pilotage : l’objet du pilotage ne
porte pas uniquement sur les ressources, mais surtout sur les activités et les compétences. Les
activités du projet et leurs modes opératoires ne sont plus considérées comme figées mais, au
contraire, ils évoluent au fur et à mesure du déroulement du projet pour s’adapter aux différentes
évolutions. Le rôle du contrôleur de gestion est de fournir aux acteurs du projet les données et
outils d’aide au diagnostic et à la décision qui permettent d’analyser, au cours des différentes étapes
d’avancement du projet :
§ L’état de la situation à un moment donné ;

§ Son évolution probable ;
§ Les écarts par rapport au budget initial ;
§ Les causes de ces écarts ;
24

§ La possibilité de réduction de ces écarts.
1. Des caractéristiques des projets au contrôle de gestion des projets

1.1. Nature et caractéristiques des projets
On peut définir un projet comme un ensemble d’activités décidées en vue d’accomplir un

résultat. De manière plus formelle, l’AFITEP définit un projet comme « une démarche spécifique qui
permet de structurer méthodiquement et progressivement une réalité à venir... Un projet est mis en œuvre pour répondre
au besoin d’un client et implique un objectif et des besoins à entreprendre avec des ressources données ».
L’objectif du management de projet est de réaliser simultanément trois objectifs :
- La maîtrise des délais ;
- La maîtrise des spécifications du projet ;
- La maîtrise des coûts.
Une des caractéristiques importantes du projet est de se terminer lorsque son

objectif est atteint, ce qui le distingue fortement des activités récurrentes d’une organisation. Il
est d’usage de caractériser les projets en les comparant aux activités permanentes :
Dans de nombreux cas, l’organisation du projet se surajoute à une organisation existante,

de même que le système de contrôle de gestion de projet s’additionne au système de
contrôle de gestion de cette organisation. Une des conséquences est que des relations
satisfaisantes doivent être établies entre l’organisation du projet et celle des activités permanentes.
En particulier, le rôle du chef de projet face aux métiers peut varier sur un large spectre entre deux
situations extrêmes :
Direction de projet « légère » Direction de projet « lourde »

♦ Peu ou pas de budget propre (mobilisation Ressources exigées par la réalisation du projet)
de ressources métiers à négocier au cas par cas) ♦ Les participants au projet relèvent
♦ Pas de pouvoir hiérarchique sur les hiérarchiquement du chef de projet
participants au projet ♦ Rôle du chef de projet orienté vers l’arbitrage
♦ Rôle de chef de projet orienté vers et la décision
l’animation et la coordination
Les projets sont marqués par la temporalité. La gestion des délais est un des aspects
principaux du management de projet ; de plus, la gestion du projet est marquée par l’évolution au
cours du temps du degré de connaissance et des capacités d’action.
En matière de contrôle de gestion des projets, cette temporalité particulière a deux

conséquences :
§ La planification initiale du projet a tendance à être modifiée fréquemment et substantiellement au cours du

projet. Des difficultés imprévues ou les résultats d’une phase de travail peuvent modifier
25

substantiellement le déroulement du programme initial dans ses phases ultérieures. Les
dispositifs de contrôle de gestion des projets doivent donc prévoir des procédures de révision
périodique du plan du projet.
§ Le faible niveau de connaissance au démarrage du projet conduit à ce que les standards de
performance ont tendance à être moins fiables pour les projets que pour les activités
opérationnelles permanentes. Bien que les spécifications1 d’un projet et la manière de le mener
puisse être similaire à celle d’autres projets, la conception est unique. En conséquence, les
standards de performance réelle sont uniques et spécifiques à chaque projet.
Une troisième caractéristique spécifique aux projets est qu’ils impliquent, en général, un
arbitrage entre le cahier des charges, le calendrier et les coûts. Ces arbitrages sont typiques des
activités d’un projet.
En synthèse des principales différences entre les projets et les activités permanentes de
l’organisation peuvent être présenter dans le tableau suivant :
Activités « projet » Activité « opérations »

Non répétitives Répétitives
Décisions irréversibles Décisions réversibles
Incertitude forte Incertitude faible
Influence forte des variables exogènes Influence forte des variables endogènes
Processus historiques Processus stabilités
Cash flow négatifs Cash flow positifs
Au sein même des projets, on distingue plusieurs classifications. Nous retiendrons deux
critères de distinction importants en matière de pilotage économique des projets :
Les projets pilotés en dérive et ceux pilotés en « stop and go » ;
Les projets à coûts contrôlés (vente d’un ouvrage à un client externe) et les projets à rentabilité
contrôlée qui supposent de piloter à la fois les produits et les coûts générés par le projet.
1.2. Des caractéristiques des projets au processus de contrôle de gestion des projets
Le contrôle de gestion peut être défini comme le processus permettant de faire le lien entre
la stratégie de l’organisation et ce qui se fait au niveau opérationnel. En général, le contrôle de
gestion repose sur un certain nombre de sous-processus :

1 Document de synthèse des données et contraintes techniques de base (critères de conception, de calcul, de fabrication,
d'inspection) nécessaires à la fabrication d'un produit ou à l'exécution d'un ouvrage dans le cadre d'un contrat.
Avec les Directives nouvelle approche et la multiplication des normes harmonisées, les pratiques des Maîtres d'ouvrage en
matière de réquisition ont considérablement évolué.
26

La planification, qui a pour objectif d’établir des prévisions en termes monétaires à moyen
terme en vue d’encadrer les budgets annuels ou de programmer des investissements ou des actions
spécifiques ;
La budgétisation qui vise à traduire en données chiffrées les plans d’actions à court terme
; Le suivi au cours de l’exécution qui repose sur la mise en place de systèmes d’informations
permettant de comparer, le plus fréquemment possible, les réalisations aux objectifs ;
L’évaluation finale qui a pour objectif d’inciter les responsables et de fournir une base de révision
des plans.
Ce schéma classique du processus de contrôle de gestion doit être adapté aux

caractéristiques des projets et notamment à leur caractère unique. Le contrôle de gestion des projets
peut être décomposé en quatre phases :
L’initialisation du projet ou phase d’évaluation ex-ante selon la terminologie de l’AFITEP a pour

objectif d’apprécier la faisabilité technique et d’évaluer l’utilité économique du projet. Cette phase
suppose d’avoir défini les objectifs propres du projet et d’être en mesure d’estimer de manière
rapide les revenus et les coûts liés au projet.
La seconde phase est celle de planification qui comprend la budgétisation du projet. Sur la
base des estimations primaires qui ont servi à initialiser le projet et des spécifications détaillées du
résultat, le processus de planification a pour objectif de définir des calendriers détaillés et un budget
des coûts.
Au cours de l’exécution du projet, le rôle du contrôle de gestion est de mettre en place les
systèmes d’information qui permettront aux opérationnels de suivre leurs actions et d’organiser la
remontée périodique d’informations vers le chef de projet, notamment en matière de coûts et de
délais. Le suivi au cours de l’exécution suppose également de mettre en œuvre une procédure de
re-estimation du coût à terminaison en tenant compte du réalisé et des éventuelles modifications
de la planification.
Enfin, la phase de post-évaluation du projet a pour objectif de capitaliser l’expérience sur

le projet. Sur un plan plus opérationnel, les activités du contrôleur de gestion du projet sont
multiples et diverses :
Participation à l’estimation ou à l’élaboration du devis du projet en vue lors de la phase

d’initialisation du projet ;
Mise en place définitive du budget initial ;
Mise en place des méthodes d’organisation (structure de l’information, organisation des

transmissions…) et de codification des informations (« cost code » ou, en français le plan de comptes)
;
Découpage du budget du projet suivant l’organigramme technique ;
27

Saisie et suivi des informations technico-économiques (avancement physique, quantités, heures,
demandes d’achats, commandes, délais…), financières (prix, frais de déplacement et de transport,
inflation, révision de prix, assurances, douanes…) et aléatoires (accidents, grèves, réclamations…).
Intégration des modifications provenant des clients, fournisseurs ou acceptées par le directeur
de projet.
Mesure et analyse périodique des écarts entre les coûts réels et les coûts prévus, étude des
mesures correctrices ou préventives permettant de minimiser ces écarts.
Détermination des quantités restant à engager et évaluation du coût à terminaison. Organisation

des retours d’informations vers les estimateurs et les services de réalisation
Etablissement du dossier de fin d’affaires.
2. Le suivi des coûts du projet au cours de son exécution

Comme l’indique Anthony (1988), « au cours du processus de contrôle, les données sur les coûts réels,
le temps réel et les réalisations sont comparées aux prévisions. La comparaison peut être établie soit lorsqu’une étape
identifiée du projet est atteinte, soit régulièrement, par exemple à la fin de chaque semaine, ou de chaque mois ».
Les objectifs du contrôle de gestion de la phase d’exécution d’un projet de conception et

de développement d’un nouveau produit sont de mettre en place un système facilitant le pilotage
du projet, notamment en permettant :
§ la mesure des réalisations ;

§ la confrontation entre les réalisations et les prévisions ; cette confrontation a pour objectif
de mettre en évidence les points sur lesquels le plan d’origine n’a pas été respecté,
d’analyser les raisons des dérives et leurs conséquences prévisibles sur la suite du projet.
§ la recherche de solutions et la prise d’actions correctives permettant de maintenir les
objectifs initiaux ou modifier les objectifs du projet.
Lors du processus de suivi de la réalisation du projet, les objectifs de calendrier des charges,
de délai et de coût doivent être suivis simultanément, des arbitrages entre ces trois critères étant
toujours possibles. Le contrôle des réalisations en phase d’exécution du projet repose sur des outils
similaires à ceux du contrôle budgétaire des opérations récurrentes : l’analyse des écarts.
A une date t, le budget à date remplace le budget initialement prévisionnel d’opérations

établi (c’est-à-dire le BIPO). Le budget à date est un budget flexible qui intègre les modifications
intervenues. Les réalisations sont comparées au budget à date et les écarts sont analysés en écart de
planning et écart sur consommations de ressources, l’écart de coût. L'écart sur consommation de
ressources s’analyse en écart sur quantités utilisées et en écart sur prix.
Le suivi des coûts du projet au cours de son exécution suppose donc :
§ de définir le nouveau référentiel à la date d’analyse ;

§ de déterminer les coûts réels des travaux réalisés à la date d’analyse ;
§ de tirer les écarts entre le référentiel à la date d’analyse et les coûts réels ;
28

§ et éventuellement de proposer des pistes d’analyse pour définir les mesures correctives
lorsque les écarts sont jugés difficilement acceptables.
2.1. Le budget à date, synthèse des données de référence
Lors du démarrage du projet, le budget de référence est le BIPO (budget initial

prévisionnel d’opérations) qui résulte :
§ d’une part, de la programmation prévisionnelle du projet ;

§ d’autre part, des négociations entre les responsables opérationnels et la direction du projet.
A une date ultérieure, un certain nombre d’événement ont pu se produire conduisant à

revoir les prévisions initiales. Sur un plan pratique, ces évènements se traduisent par des fiches de
modification proposées par les responsables opérationnels et acceptées par la direction du projet.
Ces modifications conduisent à une évolution du référentiel budgétaire qui se traduit sur le plan du
contrôle de gestion du projet par un budget à date. Ce dernier intègre les décisions modificatives
intervenues pour tenir compte des difficultés ou opportunités rencontrées.
Sur un plan méthodologique, ce budget à date se distingue du coût prévisionnel ré estimé

du projet qui est, en fait, une réestimation du coût final prévisionnel de projet incorporant
l’ensemble des modifications intervenues à la date d’analyse. Nous étudierons ce problème dans un
prochain paragraphe.
La réalisation du budget à date pose la question de la prise en compte des modifications.

On appelle modification toute variation contractuelle de quelque nature que ce soit par rapport aux
bases initiales définies dans les clauses du contrat et traduites au BIPO. Un des rôles du contrôleur
de gestion est de surveiller les principales sources de modifications afin de les détecter au plus tôt.
Modifications issues du client dans le cas de projets d’équipement ou d’ouvrages vendus :

certaines modifications sont formellement demandées par le client, mais d’autres résultent de
discussions informelles entre les représentants du client et ceux du maître d’œuvre. Le maître
d’œuvre doit être vigilant pour que ces demandes ne se transforment, à la longue, en suppléments
de prestations sans contreparties.
Modifications issues des services opérationnels du maître d’œuvre : le risque essentiel est
de réaliser des prestations non demandées par le « client », qui augmentent le budget sans augmenter
les recettes.
Modifications issues des fournisseurs : il convient de distinguer celles qui ne peuvent être
répercutées au client, car elles résultent d’un oubli de la part du maître d’œuvre de celles qui peuvent
être répercutées. Il convient également de faire attention aux risques de sur-spécification des
délivrables des fournisseurs (améliorations technologiques diverses….).
Dans tous les cas, une modification doit être documentée et approuvée par la direction du
projet. Le contrôleur de gestion du projet révise alors son budget.
29

2.2. L’analyse de l’exécution du projet
L’objectif de cette analyse est de déterminer pour une date identique à celle du budget à
date les réalisations effectives (avancement réel du projet) et les coûts effectivement supportés.
Cela pose deux types de problèmes méthodologiques :
§ Quels sont les coûts réels à prendre en compte ? Cette question porte sur la distinction
entre un coût engagé, un coût comptabilisé et un coût dépensé.
§ Comment mesurer l’avancement physique ?
a) La mesure de l’avancement physique
La question de la mesure de l’avancement physique se pose principalement pour les tâches

constituées d’heures de personnel. En ce qui concerne les achats et la sous-traitance, la constatation
du coût est en général lié à la livraison du bien ou à la réalisation de la prestation. De manière
générique, l’avancement physique sera mesuré par le ratio : travail réalisé/ travail total à réaliser
Le travail total à réaliser est à l’origine celui prévu au BIPO, corrigé des modifications
approuvées par la direction du projet.
Ce travail total à réaliser peut se mesurer en quantités (nombre de plans à dessiner, nombre
d’appareils à commander, de composants à implanter, de mètres cubes de béton à couler…).
L’avancement physique est alors le rapport entre la quantité réalisée et la quantité totale à réaliser.
Cependant, il se peut que le travail ne puisse être mesuré par des éléments tangibles et
dénombrables. Dans ce cas, la mesure du travail réalisé ne sera possible que si des évènements
physiques marquants dans le déroulement des tâches ont été spécifiés lors de la planification initiale
du projet. Par exemple, pour des études, on peut retenir la première estimation d’un plan, pour les
achats l’émission d’une commande ou l’établissement d’un tableau de comparaison des prix. A
chacun de ces évènements, un pourcentage d’avancement est défini en accord avec le responsable
de tâche intéressé.
Sur un plan pratique, il est évident que la mesure de l’avancement physique sera d’autant
simplifiée que la durée retenue pour les tâches ne sera pas trop longue et que les différentes tâches
disposent de « délivrables » clairs et identifiables.
La détermination de l’avancement physique et la comparaison entre l’avancement théorique

et l’avancement réel permettent de déterminer des écarts de quantités de ressources consommées
par rapport à la prévision contenue dans le budget à date.
Nature des ressources Principaux écarts de quantités
Heures d’ingénierie Rendement des ingénieurs

Equipements principaux − Ecarts techniques faisant varier les quantités. Ces écarts ne
doivent pas avoir été intégrés au budget à date, ce qui
constitue un cas rare
Matériels banalisés Les évolutions de quantités sont mesurées dans les différents
métrés :
− Métrés de tuyauterie ;
30

− Listes d’instrumentations ;
− Carnets de câbles ;
− Listes de moteurs électriques
− Métrés de charpente métallique.
Les écarts sur quantités peuvent provenir de mauvaises
spécifications lors de l’établissement du budget à date, soit de
gâchis de ce matériel banalisé.
Les écarts sur quantités supposent une budgétisation et un
suivi des quantités très précis
Marchés de travaux, sous- Ils sont suivis par le co-contractant et leur prise en compte
traitance dépend de la nature du contrat (cost plus ou forfait)
b) Les coûts à prendre en compte
On peut distinguer trois moments différents de prise en compte d’un coût :
§ Le coût engagé est le plus pertinent pour la direction du projet puisqu’il correspond à la
conséquence des décisions prises ;
§ Le coût comptabilisé ou enregistré correspond au montant des factures ou salaires
enregistrés par le système comptable. C’est celui qui est suivi par les systèmes
d’information comptable de l’entreprise ;
§ Le coût dépensé intéresse principalement le financier de l’entreprise.
Les relations temporelles entre ces trois moments du coût sont complexes et supposent de
différencier, notamment, les ressources stockables de celles qui ne le sont pas. Lors de l’évaluation
des consommations réelles, il y a donc lieu de s’interroger sur le fait générateur du suivi des coûts
du projet et d’en tenir compte pour l’analyse des différents écarts. La différence entre les coûts
réels et les coûts budgétés (pour un avancement identique) doivent permettre de faire apparaître
des écarts de coût de valorisation des tâches.
Nature des ressources Principaux écarts de valorisations

Heures d’ingénierie − Variation du taux horaire ou du taux horaire chargé ;
− Variation de taux de change.
Equipements principaux − Variation des prix unitaires des fournisseurs ou des charges
indirectes d’approvisionnement ;
− Variations de taux de change.
− Changement de fournisseur
Matériels banalisés − Variation des prix unitaires des fournisseurs (évolution des
conditions économiques…) ou des charges indirectes
d’approvisionnement ;
− Changement de fournisseur…
Marché de travaux, sous-traitance − Variation des prix unitaires des contractants (évolution des
conditions économiques…) ou des charges indirectes
d’approvisionnement ;
− Changement de fournisseur…
31

2.3. La détermination des écarts
Les bases de comparaison du contrôle de gestion du projet en phase d’exécution peuvent

être résumées dans le tableau suivant :
Hypothèses Coût encouru (coût Budget encouru Valeur acquise

réel du travail (coût budgété du (coût budgété du
effectué) travail prévu) travail effectué)
Planning Prévu
Réalisé
Coût Prévu
réalisé
a) Les éléments à comparer
Le coût encouru ou coût réel du travail effectué (CRTE) correspond au coût réel des travaux
réalisés à la date d’analyse et imputables au projet. Si le projet s’était déroulé conformément au
budget à date, on aurait supporté le budget encouru appelé coût budgété du travail prévu
(CBTP).
La différence observée entre les deux grandeurs peut avoir pour origine :
§ Une différence de planning, c’est-à-dire une avance ou un retard du travail réalisé par
rapport aux prévisions ;
§ Des différences de prix, c’est-à-dire que le coût réel des ressources consommées est
différent du coût budgété des ressources consommées, que l’on dénomme « effet prix ».
Cet « effet prix » peut, lui-même, avoir deux origines :
§ Tout d’abord, les quantités de ressources utilisées sont différentes de ce qui avait été
budgété pour obtenir le même avancement physique (amélioration ou dégradation de la
productivité) ;
§ Ensuite, les prix unitaires réels et budgétés peuvent être différents.
Pour pouvoir calculer ces différentes sources d’écarts, on introduit la valeur théorique des
travaux effectués, le coût budgété du travail effectué (CBTE) qui s’obtient en valorisant les
tâches effectivement réalisées par leur coût unitaire prévisionnel budgété. Cela revient à se poser la
question suivante : Si on se ramène au niveau réel d’avancement, quel aurait dû être le coût
d’après le budget de référence ? En conséquence, le CBTE adopte la même hypothèse
d’avancement du planning que le CRTE et la même hypothèse de valorisation des ressources
consommées que le CBTP.
b) Le calcul des écarts
L’écart global est égal à la différence entre le coût budgété du travail prévu (CBTP) et le coût
réel du travail effectué (CRTE) :
Ecart global = CBTP – CRTE
32

L’écart de planning est égal à la différence entre le coût budgété du travail effectué et le
coût budgété du travail prévu :
Ecart/planning = CBTE – CBTP
Si l’écart est positif, le planning réel est en avance par rapport au planning prévu. Cet écart
de planning est exprimé en valeur et, en conséquence, sa signification est peu évidente. Cependant,
exprimé en pourcentage (écart de planning/ CBTP) et complété par d’autres outils (analyse de
l’avancement détaillé des tâches) permettant de suivre précisément les avances ou retards par
rapport au délai initialement prévu, l’écart de planning est un outil pertinent de suivi.
L’écart de coût (parfois dénommé écart de performance ou écart de productivité) est égal
à la différence entre le coût budgété du travail effectué et le coût réel du travail effectué :
Ecart/coût = CBTE – CRTE
Cet écart peut être décomposé (selon les méthodes traditionnelles d’analyse des écarts en
contrôle budgétaire) en écart de productivité (variation des quantités de ressources nécessaires pour
réaliser la tâche) et en écart sur prix (variations du prix unitaire de la ressource consommée).
L’analyse de l’écart de coût est relativement simple :
§ Si le CRTE est supérieur au CBTE, on est en présence de coûts supplémentaires qu’il

faudra compenser par des économies ultérieures ou alors, entériner par une augmentation
du budget.
§ Dans le cas contraire, les réalisations du projet ont coûté moins cher que prévu, ce qui
accroît les chances de tenir dans l’enveloppe budgétaire.
La pertinence de la mesure des performances par la détermination et l’analyse des écarts

dépend de la qualité des prévisions. L’estimation des coûts du projet est progressivement affinée
au cours du cycle de vie du projet de conception et de développement du nouveau produit et les
risques d’erreurs d’estimation du coût sont réduits.
En phase de définition du projet, les coûts sont estimés à l’aide des méthodes paramétriques
et le risque d’erreur est de l’ordre de 10-15 %.
Lorsque les spécifications techniques sont précisées, les coûts sont évalués selon les
méthodes analytiques et le risque d’erreur est réduit.
L’objectif de suivi du budget est double :
§ réestimer périodiquement le coût du projet, en tenant compte des éléments nouveaux

(imprévus ou modifications) intervenus ;
§ mettre en œuvre les actions correctives permettant de tenir ou de se rapprocher des
objectifs initiaux de performance du projet.
Ce processus de contrôle des coûts a posteriori a un caractère différent de celui des coûts
récurrents : dans le cadre des opérations récurrentes, l’analyse des écarts et la mise en œuvre
d’actions correctrices se justifient par la stabilité et la récurrence des opérations contrôlées. Dans
33

le cadre d’un projet de conception d’un produit nouveau, le contrôle a posteriori des coûts ne porte
pas sur des opérations stables et récurrentes. Les actions correctrices ne peuvent porter que sur des
tâches futures et non sur les opérations à l’origine des écarts constatés. Dans le cas où l’amélioration
de la productivité des tâches futures est difficile, voire impossible, les techniques de contrôle
budgétaire de projet se transforment en systèmes d’enregistrement a posteriori des dérives. En
conséquence, le suivi du budget du projet permet de prendre en compte l’interdépendance
temporelle des décisions.
c) Contrôle budgétaire et analyse des risques.
Les hypothèses établies au cours de la phase de programmation du projet sont progressivement

confirmées ou infirmées en cours de phase d’exécution. Les risques, au cours de la phase
d’exécution, sont liés (Giard, 1991) :
§ au risque de détection tardive, qui repose essentiellement sur la qualité et la disponibilité

de l’information ;
§ au risque de diagnostic erroné, qui repose fréquemment sur des problèmes d’interprétation
des données ;
§ au risque de réponses erronées, ce qui pose la question de l’articulation entre les logiques
locales et le global.
L’analyse du risque de dépassement des coûts est réalisé à partir des techniques
traditionnelles de contrôle de gestion des projets. Le rôle du contrôle de gestion est notamment de
mettre en place les instruments de suivi des décisions :
§ le contrôle budgétaire : cet outil est conçu principalement dans une perspective de contrôle
ex-post et permet une régulation du système par rétroaction, l’écart entre le réel et les
objectifs conduisant au déclenchement d’actions correctives . Il ne permet pas de réduire
totalement le risque de détection tardive.
§ les tableaux de bord : des indicateurs pertinents peuvent signaler l’apparition de risques
pouvant affecter le fonctionnement du système. Ils peuvent également réduire le risque de
réponses erronées en tant qu’outil d’évaluation incorporant un rôle coordinateur.
Un processus de simulation des coûts restant à engager peut-être entrepris au cours de la

phase d’exécution du projet permet d’affiner l’évaluation du risque de dépassement budgétaire.
3. L’analyse des dépassements et la mise en œuvre des mesures correctives

L’analyse des dépassements a pour objectif d’arbitrer entre les principaux objectifs du projet
(délais, spécifications ou coût) de manière à ce que l’équilibre global reste acceptable
34

§ Ressources d’ingénierie
Ecarts Actions correctives
Quantité d’heures :
§ variations de la productivité § Déterminer les causes de sous productivité
§ variations liées aux (sous-charges, mauvaise organisation,
spécificités techniques modifications fréquentes du projet…)
§ − Etablir des feuilles de modifications à
soumettre au « client » (variation du périmètre)
§ − Revoir les moyens mis en œuvre
(qualifications, efficacités, procédures…)
Taux horaire − Mettre en œuvre des mesures de productivité ;
− Revoir les moyens mis en œuvre
§
Equipements principaux
Techniques − Etablir de nouvelles solutions (études de conception à coût objectif)
;
− Analyser les demandes de suppléments fournisseurs ;
− Etablir une feuille de modification.
Conjoncturels − Elargir la prospection fournisseur ;
− Revoir les spécifications d’achat (technologie, matériaux…)
§ Matériels banalisés2
Quantités : − Vérifier les hypothèses de l’estimation ;
− Déterminer l’origine précise de − Revoir les schémas, les principes d’installation et
l’écart (ingénierie ou client) d’implantation ;
− Etablir une feuille de modification si l’écart
provient du client.
Eléments qualitatifs (technologies, − Analyser les spécifications concernées ;
matériaux…) − Etablir une feuille de modification.
Ecarts conjoncturels − Elargir la prospection des fournisseurs ;
− Réviser les choix techniques

2
Dans le langage de l'ingénierie du raffinage, ce terme désigne tout particulièrement les matériaux non identifiés ni
repérés individuellement (Tuyauteries, charpentes, brides, etc...) par opposition aux matériels itémisés repérés sur les
plans.
Matériels itémisés : Fourniture ayant une individualité fonctionnelle et des limites physiques précises dans lóuvrage.
L´équipement fait objet dúne spécification qui donne les caractéristiques et performances à réaliser et les contraintes
à respecter par le constructeur.
De par sa spécificité, l´équipement reçoit un repère fonctionnel dídentification.
35

§ Marchés de travaux et sous-traitance

Quantités : -Renégociation du contrat de sous-traitance ;
− Réestimation des -Augmenter les heures productives pour tenir les délais
quantités − Etablir une feuille de modification si l’écart provient du
client
Eléments qualitatifs -Analyser l’origine des évolutions de spécifications ;
(spécifications…) -Changer d’entreprise sous-traitante
Ecarts conjoncturels - Accélérer les délais ;
-Augmenter les moyens en heures non productives
(encadrement et outillage) ;
− Etablir une feuille de modification
En guise de conclusion
La post-évaluation du projet et du responsable de projet poursuit des objectifs similaires à

l’évaluation de la performance des opérations récurrentes. L’objectif de l’évaluation est de
permettre d’améliorer la performance des futurs projets de conception, notamment par
capitalisation de l’expérience. L’évaluation du projet de conception porte sur les trois aspects définis
en phase de planification : qualité du résultat final, délai de développement et coût.
L’évaluation d’un projet comprend deux analyses.
L’évaluation de la performance de réalisation du projet : l’objectif de cette évaluation est de

découvrir de meilleures méthodes de gestion des projets pour améliorer les performances futures.
L’évaluation peut notamment mettre en évidence l’inadaptation de certaines règles ou procédures
de gestion des projets. La post-évaluation du projet constitue une étape importante en matière
d’apprentissage et de mémoire organisationnelle. Argyris et Schön définissent l’apprentissage
organisationnel comme des changements, apportés par les membres de l’organisation et permettant
d’améliorer les pratiques organisationnelles, qui font l’objet d’un codage dans les procédures de
l’organisation. Les techniques de contrôle budgétaire des projets participent à l’apprentissage
organisationnel, notamment par la détection et la correction d’erreurs dans les pratiques
organisationnelles affectant la performance.
L’évaluation des résultats du projet : elle est plus délicate, notamment en raison des délais
nécessaires pour pouvoir mesurer l’impact en termes de coûts et bénéfices du projet. Cette
évaluation porte en partie sur une comparaison de la rentabilité réelle du projet et de la rentabilité
planifiée au moment de l’approbation du projet. Elle joue néanmoins un rôle principal pour
l’estimation des futurs projets.
Sur un plan opérationnel, cette évaluation se traduit par un dossier de fin d’affaires
regroupant les informations techniques, de gestion des coûts et des délais relatifs à l’affaire. Le but
36

de ce dossier de fin d’affaires est d’alimenter en renseignements précis la banque de données
statistiques de l’entreprise, d’améliorer les méthodes de travail et d’avoir des bases précises pour les
évaluations ou les futurs devis.
37

Chapitre 4 le contrôle de gestion sociale : la gestion de la masse
salariale
Historiquement, la rémunération est d’abord considérée comme un centre de coût ; ce coût

est appelé masse salariale. La masse salariale est au cœur des équilibres économiques et sociaux de
l’entreprise, elle constitue une variable stratégique de la gestion des ressources humaines.
L’ensemble des choix de sa politique sociale a des répercussions sur la masse salariale. Pour réduire
et prévoir l’impact d’une décision sur la masse salariale, plusieurs techniques ont été mises au point.
Permettant ainsi de calculer son évolution dans le temps.
Il est donc tout à fait essentiel pour l’entreprise de maitriser sa définition et son évolution
ainsi que son suivi. Afin de mieux comprendre la problématique de gestion de la masse salariale à
laquelle les entreprises sont aujourd’hui confrontés, ces trois enjeux cités sont ici développés et
explicités à travers notre exposé.
Section I : Définition et outils du contrôle de gestion social
1. Qu’est-ce que le contrôle de gestion sociale ?
Le contrôle social est une des composantes et une des extensions du contrôle de gestion. C’est
un système d’aide au pilotage social de l’organisation ayant pour objectif de contribuer a` la gestion
des ressources humaines dans leurs performances et leurs coûts.
2. Les démarches et les outils du contrôle de gestion sociale
Le contrôle de gestion sociale c’est aussi un ensemble de démarches et d’outils, maintenant

bien balisés dans les entreprises qui ont été´ pionnières dans ce domaine. Dans une première
approche, situons les pratiques a` deux niveaux : stratégique et opérationnel.
2.1. Le contrôle de gestion sociale stratégique
Le contrôle de gestion sociale stratégique permet à` la direction d’appréhender la nature

des hypothèses conditionnant, de manière déterminante pour le long terme, les activités et les
structures de l’entreprise jugées les plus aptes a` lui permettre de réaliser ses finalités. Dans le cas
du contrôle social, il est celui des options à long terme prises par les directions générales et
directions des ressources humaines concernant les structures de rémunérations, l’évolution des
compétences, l’accroissement des coûts sociaux, mais il est aussi celui du choix des processus de
contrôle, c’est-a`-dire de la structure et du fonctionnement du système.
2.2. Le contrôle de gestion sociale opérationnel
Le contrôle de gestion sociale opérationnel est le système qui incite chaque responsable a`
gérer les facteurs clés du succès dans le sens requis par la stratégie, qui lui permet de comparer le
déroulement de son action aux objectifs du plan à court terme et d’identifier la cause des
divergences éventuelles afin d’en déduire la nature des mesures à mettre en œuvre. Il concerne
38

prioritairement la mise en place et le suivi des budgets de frais de personnel mais aussi la gestion
décentralisée des rémunérations, des flux d’effectifs et de l’ajustement des compétences requises
sur les postes, c’est-a`-dire la mise en place et le suivi des tableaux de bord de la gestion sociale
décentralisée.
Dans cette unité´ de production de matériel électronique, le suivi des effectifs et des temps
de travail est opéré mensuellement par les chefs de services, entièrement responsabilisés sur les
encarts d’effectifs, de temps de travail et de masse salariale.
3. Le contrôle de gestion social pour quels responsables ?
Le contrôle social s’opère au profit de plusieurs types de responsables :
§ Les responsables financiers et de la trésorerie intéressés par le paiement mensuel des

salaires et cotisations et le niveau des engagements financiers que représente la masse
salariale ;
§ Les contrôleurs de gestion, dans la mesure ou` le contrôle social constitue un élément de
l’ensemble du système de contrôle ;
§ Les responsables décentralisés, gestionnaires des sous-unités, auxquels de plus en plus
fréquemment sont attribuées les responsabilités de gestion des hommes qu’ils ont sous
leur autorité´ ;
§ Les directions du personnel, en chargent de la gestion des rémunérations et du suivi de la
masse salariale.
4. Audit social et contrôle social
Le développement des pratiques d’audit dans les domaines de la gestion comptable, le souci
d’appliquer au domaine social une démarche et des outils incontestablement efficaces ailleurs, ont
conduit certains experts a` développer le concept d’«audit social ». Dans sa conception traditionnelle,
l’audit est défini comme « l’examen professionnel d’une information, en vue d’exprimer sur cette information une
opinion responsable et indépendante, par référence a` des critères de qualité´ ».
En matière sociale, l’objectif consiste à` garantir la qualité´ des informations traitées dans
la fonction « personnel », à permettre la maitrise des coûts sociaux et à vérifier l’application des
choix stratégiques de la direction. La définition que nous en donne un expert est conforme a` cette
finalité´ : « L’audit social est à` la fois un instrument de direction et de gestion et une démarche d’observation qui,
a` l’instar de l’audit financier et comptable dans son domaine, tend a` estimer la capacité´ d’une entreprise ou d’une
organisation a` maitriser les problèmes humains ou sociaux que lui pose son environnement et a` gérer ceux qu’elle
suscite elle-même par l’emploi du personnel nécessaire a` son activité´. »
39

Section 2. Le pilotage et le contrôle de la masse salariale
1. Définitions
La masse salariale représente l’ensemble des sommes versées à une population donnée,
pendant une durée donnée (généralement une année). Elle prend en compte : les rémunérations,
les salaires, les commissions de base, les primes (sauf s il s’agit de remboursement de frais), et les
indemnités.
Cependant, selon divers secteurs, la masse salariale se définit différemment. Dans certaines
entreprises, la masse salariale peut représenter plus de 80% des charges de celles-ci. C'est d'ailleurs
ce qui a donné naissance à ce terme fréquemment utilisé, le "pilotage de la masse salariale". Ce dernier
vise à réduire la masse salariale, en utilisant des méthodes et des techniques précises en ce sens.
1.1. La masse salariale comptable
Dans le secteur de la comptabilité, la masse salariale comporte toutes les charges patronales,
incluant la provision des congés qui sont payés. Elle sert de référence quant au calcul des
contributions patronales, en se basant sur l’ensemble de la masse salariale.
1.2. La masse salariale fiscale
Au niveau de la fiscalité, la masse salariale comprend toutes formes de rémunération,

incluant les avantages et les primes imposables dont bénéficient les salariés, mais excluant les
charges patronales. Ainsi, dans le présent contexte, la masse salariale se calcule avec les déductions
que chaque employé doit payer, mais non avec celles de l’employeur.
1.3. La masse salariale budgétaire
La masse salariale budgétaire se veut plus un outil de gestion, et parfois de négociation. Elle
se calcule en incluant les cotisations patronales et les indemnités de licenciement, sans toutefois
tenir compte des primes et indemnités variables. Les gestionnaires utilisent principalement la masse
salariale budgétaire afin de faire des comparaisons des salaires d'une année à l'autre.
2. Facteurs d’évolution de la masse salariale
Le niveau de la masse salariale et de son évolution sont le résultat des facteurs internes et
externes a l’entreprise, qui agissent sur la quantité, la qualité et le coût du travail. Plusieurs facteurs
peuvent influencer l’évolution de la masse salariale il s’agit :
§ Des mouvements de personnel (Turn –over)

§ Accroissement ou diminution de l’effectif
§ Augmentations individuelles des salaires
§ Augmentation générales des salaires
§ Absentéismes
§ Suspensions du contrat (congé parental, sabbatique)
§ Coût liés au départ (indemnités de licenciement)
40

§ Recours au personnel de suppléance (CDD, stagiaire, apprentis …)
La maitrise de la masse salariale suppose que l’entreprise sache anticiper et agir de façon
significative sur ces facteurs ou leurs effets.
3. Prévision de la masse salariale
Les travaux de prévision sont indispensables pour la finalisation de la budgétisation des

différents services de l’entreprise puisque très souvent, le poste « personnel » reste la ligne la plus
importante du compte de résultat de l’organisation.
Par ailleurs, des impératifs de négociation salariale au sein de l’entité peuvent conduire à
des impacts financiers qui s’imposent aux services opérationnels. Dans ces contextes, ces derniers,
tout en étant demandeurs du coût des moyens humains engagés souhaitent obtenir aussi des
indicateurs qui leur permettent de gérer « au plus près du terrain » les hommes.
3.1. Calcul de la masse salariale
La prévision d’une masse salariale d’une année par rapport à l’autre doit tenir compte de
différents phénomènes :
§ les augmentations de salaires dites générales, c’est-à-dire s’appliquant à tous les salariés ;
§ les augmentations de salaires dites individuelles (mérite ou promotion) ;
§ les mouvements de personnel en entrées (embauche) ou en sorties (départs en retraite,
démission ou licenciement).
3.2. La base de calcul
La base de calcul d’une masse salariale s’appuie sur un recensement exhaustif des éléments
de salaire stables de décembre de l’année qui précède la projection : il s’agit de l’ensemble des
éléments fixes de la rémunération comme les appointements ou les salaires de base mais aussi
certaines primes dès lors qu’elles évoluent comme ce salaire (prime d’ancienneté, assiduité ou
autre...).
Cette masse salariale dite « de base » évolue en fonction de plusieurs paramètres : des
paramètres liés à la politique sociale comme les augmentations générales de salaires ou individuelles,
des paramètres liés à l’évolution de l’emploi comme les variations d’effectifs. Ces mouvements de
personnel peuvent être représentés par le schéma suivant :
41

Deux modes de calculs sont alors possibles :
Dans notre travail, nous utiliserons la première méthode. Les travaux de prévisions de la
masse salariale seront effectués sur le thème d’application suivant.
Masse salariale de l’année N = Masse salariale de l’effectif stable (zone 1) + Masse salariale du
personnel sortant (zone 2) + Masse salariale du personnel embauché (zone 4)
Masse salariale de l’année N = Masse salariale de l’effectif présent au 1er janvier (zones 1, 2 et 3) –
Salaires non versés au personnel sortant (zone 3) + Masse salariale du personnel embauché (zone
4)
4. La décomposition des variations de la MS
La masse salariale de l’année correspond aux salaires bruts annuels versés à une population
donnée pour une période donnée (généralement l’année).
D’un point de vue budgétaire, on retient la formule suivante :
Masse salariale = Effectif global (E) x salaire moyen annuel global (S)
La masse salariale et sa variation dépendent en premier lieu de l’effectif et du salaire moyen

annuel global. En second lieu, on constate qu’il dépend également :
ü de la structure de la masse salariale, c’est-à-dire de l’effectif pour chaque catégorie (employés,
42

ouvriers, techniciens, ingénieurs, etc.),
ü de l’ancienneté de chaque catégorie de la masse salariale.
Les promotions (modification de structure) et le vieillissement de l’effectif (ancienneté)
entraînent ainsi une augmentation de la masse salariale que l’on peut analyser à travers deux
indicateurs :
ü les salaires moyens annuels globaux de catégorie (Scat)

ü les salaires moyens annuels globaux de niveau d’ancienneté (Sanc).
4.1. Les variations liées au volume : effets effectif, structure et ancienneté
a) L’effet d’effectif
Lorsque les effectifs varient en fonction de la politique de l’emploi, ils entraînent une
conséquence financière mesurée sur la masse salariale qui est l’effet d’effectif. Il résulte du coût
salarial du nombre de postes créés dans l’année de projection B minoré du coût salarial des postes
supprimés dans la même période. On a l’habitude d’exprimer ce coût en rapport avec la masse
salariale totale de l’année A de référence.
b) Effet structure : impact des promotions sur la MS
Il mesure les conséquences sur la masse salariale des changements de catégorie professionnelle,
c’est à dire l’augmentation de salaire qui accompagne la promotion concernée. L’effet de structure
résulte de toutes les modifications dans la composition de l’effectif salarié, il mesure ce que l’on
appelle aussi dans l’entreprise « la mobilité verticale ».
Les promotions se traduisent par un changement dans la structure hiérarchique de l’entreprise.

C’est pourquoi leur impact financier est parfois appelé « effet de structure ». Le calcul de leur coût
est fondé sur l’utilisation de quantités et de coûts unitaires, technique d’analyse d’écarts bien connue
du contrôle de gestion.
Soit le tableau suivant. Il indique une progression de la masse salariale de 5 480 unités monétaires
(+11,44 %). Sur cette évolution, quelle proportion est due aux changements de structure ?
43

Bien que la question ne soit pas posée, déterminons d’abord l’écart dû à la variation
d’effectif. C’est très simple à calculer et on commence en général par là.
La masse salariale à salaires constants s’établit à 1 541 × 31,2 = 48 088 unités monétaires.
L’écart est donc de 187. Selon la méthode de calcul utilisée (additive, comme en page analyse de la
masse salariale, ou multiplicative), on retient +0,4 % ou un coefficient de 1,004...
Revenons à notre effet de structure.
Il nous faut déterminer un salaire unitaire à structure constante. On l’obtient en calculant

une moyenne des salaires de départ pondérée par les effectifs d’arrivée. C’est là que peut intervenir
une subjectivité. Certaines conventions collectives prévoient un tel détail d’échelons qu’on peut se
demander si le passage de l’un à l’autre représente vraiment une modification de structure.
Considérons dans un premier temps quatre niveaux : employés, maîtrise, encadrement et direction.
En multipliant les effectifs de l’année n aux salaires de n – 1, on obtient une masse salariale fictive
qui, divisée par l’effectif n, donne un salaire moyen fictif. Celui-ci n’intègre que l’écart dû au
changement de structure. La progression observée entre la masse salariale de n – 1 et la masse à
structure constante est de 1 325 unités monétaires, soit +2,77 %.
Chiffrons maintenant l’écart mais en considérant comme différence de structure un niveau plus
44

fin. Comme on comptabilise davantage de promotions, il est logique (mais pas obligatoire)
d’obtenir un impact plus fort.
L’écart est à présent estimé à 2 172, soit une progression de 4,53 %. On fait vraiment
orienter les chiffres comme on veut !
Bien que présentés comme outil de gestion, ces tableaux permettent d’obtenir des
progressions qui peuvent être communiquées aux partenaires sociaux. Il ne faut pas perdre de vue
que si une évolution dans le temps s’observe en principe sur des définitions stables, une
comparaison des promotions avec une entreprise tierce ou un secteur d’activité n’est valable que si
les niveaux hiérarchiques sont les mêmes.
c) L’effet d’ancienneté
C’est l’augmentation de la masse salariale de B par rapport à A qui correspond aux majorations
automatiques, du salaire ou de la prime d’ancienneté, dues au passage du temps.
La formule de calcul va dépendre des dispositions conventionnelles, lorsque celles-ci existent,

qui président à l’attribution de ces majorations. On connaît bien le principe de la prime
d’ancienneté, prévue par de nombreuses conventions collectives, calculée en pourcentage du salaire
de base à raison d’un pourcentage par année qui évolue avec l’ancienneté.
4.2. Les variations liées au prix
4.2.1. L’effet GVT (glissement, vieillissement, technicité)
L’effet GVT correspond à la variation de la masse salariale entre deux périodes dues au
phénomène :
ü du Glissement : Augmentation des salaires due aux promotions individuelles

ü du Vieillissement : Augmentation des salaires due à l’ancienneté des salariés
45

ü de la Technicité : Augmentation des salaires due à la progression des qualifications
techniques.
L’addition de l’effet du glissement et de la technicité correspond à l’effet de structure

professionnelle.
Effet GVT = coefficient d’augmentation de la masse salariale / (coefficient d’accroissement des salaires
nominaux x coefficient d’accroissement des effectifs)
ou
Effet GVT = coefficient d’ancienneté x coefficient de structure
4.2.2. L’impact de la rotation du personnel : l’effet Noria
Il mesure, en année B, l’économie que représente le remplacement d’un salarié ayant une
certaine ancienneté par un autre salarié dépourvu de ces attributs de salaire. Il se calcule par
différence entre le salaire des entrants et celui des sortants le tout rapporté en pourcentage à la
masse salariale de l’année A de référence.
L’analyse du taux de noria donne la double mesure d’une économie réalisée à court terme sur
la masse salariale de l’année de projection B et du renouvellement, sur un plus long terme, des
ressources humaines à gérer. La formule de l’effet de noria est la suivante :
Effet de noria = Salaire des entrants – Salaire des sortants

Masse salariale de l’année A
4.2.3. Les augmentations collectives : effet masse, niveau et report
a) L’effet de masse
Il représente le coût des augmentations générales décidées pour l’année B rapporté à la masse
salariale de l’année A de référence. Autrement dit, c’est le taux d’augmentation de la masse salariale
de l’année B par rapport à celle de l’année A, dû aux augmentations générales prévues sur B.
La formule de l’effet de masse est la suivante :
Effet de masse = Masse salariale de l’année B

Masse salariale de l’année A
Pour simuler l’impact des augmentations générales à partir d’hypothèses exprimées en

pourcentage, pas besoin d’un progiciel spécialement dédié à la masse salariale, car le principe de
calcul s’intègre aisément dans les fonctions d’un tableur. En effet, si on ramène la masse salariale
46

de base à une base 100, il suffit de saisir le pourcentage des augmentations prévues tout au long de
l’année selon le modèle ci-après :
Matrice de calcul de l’effet de masse
Augmentation en Base 100 Décembre

Mois % A Pondération
Janvier 100 1
Février 0,80 100,8 1
Mars 100,8 1
Avril 100,8 1
Mai 100,8 1
Juin 100,8 1
Juillet 100,8 1
A Août 100,8 1
N Septembre 100,8 1
N Octobre 100,8 1
E
Novembre 0,70 101,5056 1
E
Décembre 101,5056 2
B Annuel 1 311,01 13
Dans l’exemple qui est présenté, les augmentations générales prévues sur l’année B sont
de 0,80% en février et de 0,70% en novembre.
Au 1er janvier de l’année B, la base de départ est de 100.

Comme les pourcentages d’augmentation sont progressifs, l’application de 0,70% en
novembre sur une base de 100,8, ne fait pas 101,5 mais bien 101,5056.
Le chiffre qui figure dans la colonne pondération correspond au nombre de fois où le salaire
du mois est compté : de janvier à novembre, chaque mois vaut 1, alors qu’en décembre il vaut 2
car l’entreprise verse un treizième mois.
Il suffit d’additionner les « bases 100 » des 13 mois de paie et de diviser le total obtenu par
13 pour obtenir l’effet de masse exprimé en base 100.
Effet masse exprimé en base 100 = 1 311,01 /13 = 100,8469 ce qui donne :
Effet de masse de 0,847%
47

b) L’effet de niveau
L’impact des augmentations générales se mesure également en niveau, au mois de décembre de
l’année simulée, l’année B, par rapport au mois de décembre de l’année A. Autrement dit l’effet
niveau est le pourcentage d’évolution de la rémunération instantanée entre deux dates données,
décembre B par rapport à décembre A.
L’effet de niveau appliqué à l’exemple précédent est de 1,5056 %.
Viens ensuite la prise en compte des effets du temps sur la masse salariale qui se manifeste
par l’effet conjugué des augmentations individuelles au mérite et du déclenchement d’une prime
d’ancienneté. La date d’entrée dans la société ou la date d’ancienneté est l’élément déclencheur du
processus qui va impacter le calcul de la paie mensuelle, en majorant le salaire de base du
pourcentage d’ancienneté ou d’un montant forfaitaire, et le total de la masse salariale globale dont
la part de l’ancienneté rapportée à la masse salariale de base dégage l’effet d’ancienneté.
c) L’effet de report
Il correspond à la prise en compte sur une année complète des augmentations, décidées dans
le courant de l’année précédente. L’effet de report représente donc une augmentation de la masse
salariale à effectif constant entre A et B avant même de simuler l’augmentation d’un paramètre sur
B.
La formule de l’effet de report est la suivante :
Effet de report = Masse salariale plancher de C

Masse salariale de l’année B
5. Analyse des écarts de la MS
5.1. Ecarts liés au volume : Les 4 écarts de masse salariale

L’écart de masse salariale est donné par la formule suivante :
Écart de masse salariale (E/MS) = MSN+1 – MSN
On explique ensuite cet écart en 4 catégories :
Écarts Définitions
Écart de masse salariale dû à une variation de l’effectif entre les

Écart sur effectif
années N et N+1
Écart de structure Écart de masse salariale dû aux variations de structure (effectif

professionnelle d’employés, de techniciens, d’ingénieurs, etc.)
48

Écart de masse salariale dû au niveau d’ancienneté des salariés. Cet
écart est souvent favorable en cas de remplacement des salariés
Écart d’ancienneté
partant à la retraite par des salariés plus jeunes et moins bien
rémunérés. On parle d’effet de « noria ».
Écart sur taux Écart lié à la hausse des salaires non liée à une promotion ou
nominal l’ancienneté (hausse générale ou au mérite)
Le calcul des écarts
Pour évaluer ces 4 écarts, il est nécessaire de procéder au calcul de masses salariales
fictives afin d’isoler les variations liées aux effectifs, aux effets de structure, d’ancienneté et de
taux nominal.
Formules de calcul :
Écart sur effectif = MS N+1 à salaire constant – MS N
Écart sur structure = MS N+1 à structure constante – MS N+1 à salaire constant
Écart sur ancienneté (ou effet noria) = MS N+1 à ancienneté constante – MS N+1 à structure
constante
Écart sur taux nominal = MS N+1 – MS N+1 à ancienneté constante
On peut également présenter ces calculs de la manière suivante :

Effectif par Effectif par
Effectif (E) Salaires (S) Écarts
catégorie Ecat ancienneté Eanc
MSN+1 (E) N+1 (S) N+1 (Ecat) N+1 (Eanc) N+1

Écart sur taux nominal
MS à ancienneté
(E) N+1 (S)anc (Ecat) N+1 (Eanc) N+1
constante
Écart sur ancienneté
MS à structure
(E) N+1 (S)cat (Ecat) N+1 (Eanc) N
constante
Écart sur structure
MS à salaire
(E) N+1 (S) N (Ecat) N+1 (Eanc) N
constant
Écart sur effectif
MSN (E) N (S) N (Ecat) N+1 (Eanc) N
49

Application
Une société étudie la variation de sa masse salariale entre l’année N et l’année N+1. Même
si l’effectif a légèrement augmenté (5 salariés en plus), les dirigeants s’étonnent de l’ampleur de la
hausse de la masse salariale (presque 15% d’augmentation).
Les services RH procèdent à la demande de leur direction à une analyse en termes d’effectif,
d’ancienneté, de catégorie et de niveau de salaire.
Données N
Masse salariale (€)
Catégorie Ancienneté
Effectif Moyenne Masse
> 10 ans 95 45 000 4 275 000
Ingénieurs
< 10 ans 75 35 000 2 625 000
Sous tôt. ingénieur 170 40 588 6 900 000
> 10 ans 50 17 000 850 000
Techniciens
< 10 ans 20 15 000 300 000
Sous tôt. techniciens 70 16 429 1 150 000
TOTAL N 240 33 542 8 050 000
Données N+1
Effectif Moyenne Masse
> 10 ans 130 46 300 6 019 000
Ingénieurs
< 10 ans 65 36 100 2 346 500
Sous tot. Ingénieur 195 42 900 8 365 500
> 10 ans 40 17 700 708 000
Techniciens
< 10 ans 10 15 500 155 000
Sous tot. Techniciens 50 17 260 863 000
TOTAL N+1 245 37 667 9 228 500
Écart total de masse salariale = 9.228.500 – 8.050.000

= 1.178.500 soit une hausse de 14,64%.
De manière à décomposer cet écart, il est nécessaire au préalable de calculer la masse

salariale à salaire constant, la masse salariale à structure constante et à ancienneté constante.
50

MS à salaire moyen Effectif (N+1) Moyenne (N) Masse
global constant 245 33 542 8 217 790

MS à structure constante
Effectif N+1 Moyenne N Masse
Ingénieurs 195 40 588 7 914 660
Techniciens 50 16 429 821 450
Total 245 35 658 8 736 110
MS à ancienneté constante
Effectif N+1 Moyenne N Masse
> 10 ans 130 45 000 5 850 000
Ingénieurs
< 10 ans 65 35 000 2 275 000
Sous tot. Ingénieur 195 41 667 8 125 000
> 10 ans 40 17 000 680 000
Techniciens
< 10 ans 10 15 000 150 000
Sous tot. Techniciens 50 16 600 830 000
Total 245 36 551 8 955 000
Il est désormais possible de calculer les 4 écarts habituels :
Bornes Montant Calcul écarts

MSN+1 9 228 500 Ecart sur taux = 9 228 500 – 8 955 000
= 273 500
MS à ancienneté constante 8 955 000 Ecart sur ancienneté =8 955 000 – 8 736 110 =
218 890
MS à structure constante 8 736 110 Ecart sur structure + 8 736 110 – 8 217 790
= 518 320
MS à salaire constant 8 217 708 Ecart sur effectif = 8 217 790 – 8 050 000 =
167 790
MSN 8 050 000
Total (vérification) 1 178 500
51

Pour faciliter l’analyse, il est d’usage de présenter les calculs en valeur relative (en pourcentage) :
Calcul Coefficient Pourcentage

Effet sur effectif 245/240 1,021 2,08%
Effet de structure 35 658 / 33 542 1,063 6,31%
Effet de noria (vieillissement) 36 551 / 35 658 1,025 2,51%
Effet sur taux 37 667 / 36 551 1,031 3,05%
Effet total 9 228,5 / 8 050 1,1464 14,64%
Commentaires :
La hausse de presque 15% de la masse salariale n’est pas qu’imputable à la hausse des
effectifs (5 salariés en plus, écart sur effectif = 2%).
Cette hausse est principalement due à l’évolution de la répartition par catégorie des
salariés (effet de structure = 6,31%). Le nombre de techniciens s’est effectivement réduit de 20
unités alors que les ingénieurs sont 25 en plus (170 en N et 195 en N+1). Les ingénieurs étant
mieux payés que les techniciens, l’évolution de la masse salariale est automatiquement portée vers
la hausse.
Dans une moindre mesure, la hausse de la masse salariale s’explique également par
l’ancienneté des salariés (effet d’ancienneté ou de noria = 2,51%) et par la hausse des salaires
(écart sur taux = 3%)
5.2. Ecart liés à la variation du prix de la MS
L’effet GVT correspond à la variation de la masse salariale entre deux périodes dues au
phénomène : du Glissement (Augmentation des salaires due aux promotions individuelles), du
Vieillissement (Augmentation des salaires due à l’ancienneté des salariés) et de
la Technicité (Augmentation des salaires due à la progression des qualifications techniques).
L’addition de l’effet du glissement et de la technicité correspond à l’effet de structure
professionnelle.
Effet GVT = coefficient d’augmentation de la masse salariale / (coefficient d’accroissement des salaires nominaux
x coefficient d’accroissement des effectifs)
Ou Effet GVT = coefficient d’ancienneté x coefficient de structure
Reprenons l’application précédente
52

Effet GVT = 1,1464 / (1,031 x 1,021) = 1,09 Ou
Effet GVT = 1,025 x 1,063 = 1,09 (soit + 9%)
L’effet glissement vieillesse technicité représente une hausse de 9% de la masse salariale.
5.3. Ecarts liés aux augmentation collectives
Pour analyser l'impact d'une hausse générale des salaires pour tous les salariés ou pour une
partie, sur le montant total de la masse salariale, il est d'usage de calculer et d'analyser 3 effets
: l'effet niveau, l'effet masse et l'effet report. Ces indicateurs permettent d'ajuster la politique de
hausse des salaires d'une entreprise en prenant en compte les effets d'une augmentation en plusieurs
fois dans le temps.
a) Calcul et analyse des trois effets
§ L’effet niveau
L’effet niveau représente la variation du salaire mensuel d’une personne ou du salaire moyen
d’un groupe de personnes sur une période généralement de 12 mois. Cet effet peut être exprimé
par un pourcentage ou un indice.
Formule :
Effet niveau = Salaire mois année N+1 = Salaire décembre N+1

Salaire mois année N Salaire décembre N
Il est également très courant d’évaluer cet effet à partir d’un calcul indiciaire, en retenant
par exemple une base 100 au 1er janvier N+1 (1er jour de l’année prochaine).
Effet niveau = Indice 31/12/N+1

Indice 01/01/N+1
Cet effet niveau constitue la hausse telle qu’elle pourrait être perçue par le salarié. Ce n’est
pas la vision de l’employeur car il raisonne en hausse globale sur l’année en tenant compte du
calendrier (effet masse). Cet effet étant d’un montant supérieur à l’effet de masse, il est plus souvent
mis en avant lors de négociations salariales.
§ L’effet masse
L’effet masse représente le rapport entre la masse salariale prévisionnelle de l’année suivante
(N+1) par rapport à la masse salariale de l’année N (année en cours) sans augmentation. Pour cet
53

effet, on retient l’hypothèse de stabilité des salaires au cours de l’année N. On peut également
prendre pour le calcul, la masse salariale de décembre N x 12 mois.
Formule :
Effet masse = Salaires annuels année N+1

Salaires décembre N x 12
Le calcul peut également être réalisé à partir d’un indice base 100 au 1er janvier N+1 :
Effet masse = Somme des indices de l’année N+1

Indice 100 x 12 mois
Contrairement à l’effet niveau, l’effet masse prend en compte l’impact du temps puisqu’il
intègre dans sa formule de calcul, le calendrier d’apparition des augmentations de salaire.
Ainsi, pour une même augmentation en niveau, plus l’augmentation est tardive et plus l’effet masse
(et le coût pour l’année N+1 pour l’entreprise) est faible. Si les deux effets sont égaux, c’est que
l’augmentation a été accordée au début de l’année.
§ L’effet report
L’effet report représente l’évolution de la masse salariale prévisionnelle, compte tenu des
augmentations attribuées dans le courant de l’année précédente.
Formule :
Effet report = Salaire mensuel de décembre N+1 x 12 mois

Salaire annuel de N+1
Calcul indiciaire en retenant une base 100 au 1er janvier N+1 :
Effet report = Indice de décembre N+1 x 12 mois

Somme des indices de l’année N+1
L’effet report met en évidence que la masse salariale de l’année N+2 augmentera quelles
que soient les mesures salariales de l’année N+2, uniquement du fait des mesures d’augmentations
salariales retenues en N+1. Dans la formule de calcul, le numérateur représente une masse
salariale planchée, en dessous de laquelle l’année N+2 ne pourra pas descendre.
Nous précisons que le calcul de ces 3 effets doit être réalisé à effectif constant.
b) Lien entre les trois effets
54

Il existe un lien mathématique entre ces 3 effets :
Effet report = Effet niveau

Effet masse
Pour un même effet masse sur une année donnée, quand l’augmentation en niveau est
obtenue de façon plus tardive dans l’année, on obtient un effet report plus important.
On peut également exprimer ce lien entre les 3 effets par le dilemme qui s’offre à tout employeur.
Pour une même augmentation en masse :
ü plus le calendrier est tardif, et plus l’augmentation en niveau peut être élevée,
ü mais plus cette augmentation en niveau est importante et tardive, plus l’effet report sera élevé.
Chaque employeur doit donc définir sa politique d’augmentation salariale en arbitrant sur
l’augmentation en niveau et la date d’application en tenant compte de l’effet report sur l’année
suivante.
Cas pratique
La société AMSTIL vient de clore les négociations annuelles obligatoires. Pour l’année prochaine
(N+1), il a été négocié des augmentations de salaire générales en deux temps, sans distinction de
catégories socio-professionnelles ou d’ancienneté :
• le 1er avril N+1 : augmentation des salaires de 1%

• le 1er septembre N+1 : augmentation des salaires de 0,7%.
Indice (base 100 au
Période Nombre de mois Total
01/01/N+1)
100
Du 01/01/N+1 au 31/03/N+1 3 300
100 x 1,01 = 101
Du 01/04/N+1 au 31/08/N+1 5 505
Du 01/09/N+1 au 31/12/N+1 101 x 1,007 = 101,707 4 406,828
Total 12 1.211,828
Effet niveau N+1 = 101,707 / 100 = 1,01707 = + 1,707 %
Coefficient multiplicateur annuel de la MS de N+1/N = 1.211,828
Effet masse N+1 = 1 211,28 / (100 x 12) = 1,00986 = + 0,986 %
Le salaire mensuel a progressé de 1,707 % entre décembre N et décembre N+1 (effet niveau).
55

L’impact des augmentations collectives de salaires accordées en N+1 sur la masse salariale de N+1
est de 0,986 %. L’augmentation des salaires en deux temps (avril et septembre) atténue l’effet masse.
Effet report de N+1 sur N+2 = (Salaire décembre N+1 x 12) / Salaire annuel N+1
= (101,707 x 12)/1.211,828 = 1,00714 = + 0,714 %
Vérification :
Effet report de N+1/N+2 = Effet niveau N+1

Effet masse N+1
Effet report = 1,01707 / 1,00986 = 1,00714 = + 0,714 %
Même si aucune augmentation de salaire n’intervient en N+2, la masse salariale augmentera tout
de même de 0,714% par rapport à N+1, compte tenu des augmentations décidées en N+1.
56

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ELEMENTS DE

Utilisateur de Microsoft Office

Alain TAKOUDJOU NIMPA, Ph.D

Cible : apprenant de niveau master 2 professionnel

Objectifs : Objectifs du cours de Contrôle de gestion approfondi

Thème Approche Support

Introduction générale Formateur : Debout Fiche

Chapitre 2. Les problématiques de prix de Formateur : Debout Fiche

Chapitre 3. Le pilotage des projets

Au-delà de ce rôle de conseiller de la direction générale, la fonction de contrôle de gestion assure

Pour mener à bien sa mission de pilotage stratégique, le responsable du contrôle de gestion

C’est donc réellement la fonction clé de l’entreprise si on désire trouver de l’information

Chapitre 1. Le pilotage stratégique des performances

1. Les enjeux de la stratégie

De ces définitions ressortent bien quelques caractéristiques centrales de la notion de stratégie :

2. L’apport de la stratégie à la finalisation du processus de pilotage

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3. Les outils de pilotage de la performance stratégique : le balanced scorecard

1. Le BALANCED SCORECARD : Quelques caractéristiques fondamentales

1.1 Une clarification de la stratégie

1.2. Une nouvelle vision de la performance

La deuxième caractéristique de l’outil est fondée sur son appréhension de la performance

1.3. Une amélioration de la communication

La troisième caractéristique de l’outil repose sur sa volonté d’initier un effet d’expérience.

2. Le contenu et les indicateurs du balanced scorecard

AXE CLIENT STRATEGIE

Source : Le tableau de bord prospectif, R.S.Kaplan & D.P.Norton, 1998

C/AXE PROCESSUS INTERNE

D/AXE APPRENTISSAGE ORGANISATIONNEL

3. Comparaison avec les tableaux de bord

Objectifs Indicateurs Cible Réel

Axe client Part de la totalité du marché des 10% 9,8%

Axe processus interne

-Disponibilité des carburants Indice de disponibilité 99% 100%

1. La stratégie d’OILTEX a-t-elle été réussie en 2013 ? justifier votre réponse.

Eléments de correction Etude de cas : Balanced Scorecard

À l’heure où la mondialisation de l’économie entraîne la formation de grandes zones de

Les groupes multinationaux, qu’ils soient fabricants ou distributeurs de biens, ne

§ Qu’entendons-nous par centre de responsabilité ?

1. Les centres de responsabilité

On peut alors définir un centre de responsabilité comme étant une division de

Le découpage d’une entreprise en centres de responsabilité doit nécessairement

§ Les unités décentralisées ne cherchent pas à privilégier leurs intérêts au détriment

L’on dispose d’outils permettant de mesurer la satisfaction de la performance individuelle.

§ Que les résultats soient mesurables sur la période du contrat de gestion

1.2. Les différents centres de responsabilité

a- Les centres de coût

b- Les centres de revenus

§ dans une vision de contrôle sanction : l'indicateur de gestion sera le volume de

c- Les centres de profit

d- Les centres d’investissement

§ rations de rendement des actifs : bénéfice/actif

L'organisation en centres de responsabilité tente de généraliser, à l'intérieur de l'entreprise,

2. Le prix de cession interne

2. Les objectifs de la détermination des prix de cession

3. Méthodes de fixation du prix de cession

Figure 2.1 – La relation client-fournisseur entre centres de responsabilité

En termes généraux, on peut distinguer deux manières d’approcher la relation client-

3.1. La logique d’intégration

La facturation en interne se fera alors de préférence sur une base de coût.

3.2. La logique de marché

La facturation en interne se fera alors sur la base du prix du marché.

Figure 2.3 – Organisation et logique de marché