Unité d’enseignement : Audit et Contrôle internes

MODULE 3 :
OUTILS D’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE

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SEPARATION DES FONCTIONS

Pour que le contrôle interne soit satisfaisant, il est essentiel que l’organisation de
l’entreprise possède certaines caractéristiques.
L’organisation doit comporter une séparation convenable des fonctions.
L’organisation doit être établie sous la responsabilité du chef d’entreprise. Cette
responsabilité consiste à fixer les objectifs, définir les responsabilités des hommes
(organigramme), déterminer le choix et l’étendue des moyens à mettre en œuvre.
La diffusion par écrit des instructions est indispensable dans une grande entreprise. Elle est
également préférable dans les entreprises de dimensions plus modestes, afin d’éviter les
erreurs d’interprétation.

– La règle de séparation des fonctions a pour objectif d’éviter que dans l’exercice
d’une activité de l’entreprise un même agent cumule :
– les fonctions de décisions (ou opérationnelles) ;
– les fonctions de détention matérielle des valeurs et des biens ;
– les fonctions d’enregistrement (saisie et traitement de l’information) ;
– les fonctions de contrôle ;
– ou même simplement deux d’entre elles.
En effet, un tel cumul favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et leur
dissimulation.

EXEMPLE
Dans un processus achat, interviennent différents acteurs :
– l’initiateur, c’est-à-dire le responsable du service opérationnel qui établit une demande
d’achat ;
– le service des achats, qui reçoit la demande, sélectionne le fournisseur et établit le bon de
commande ;
– le responsable, qui approuve la commande ;
– le magasinier, qui réceptionne la marchandise achetée, la stocke et la met à disposition du
service opérationnel ;
– le service comptable, qui enregistre la facture ;
– le trésorier (ou une autre personne désignée) qui signe le chèque en règlement de la
facture.

Si une même personne cumule l’initiation et l’autorisation d’achat, l’entreprise court le

risque de commander une marchandise non nécessaire aux besoins de l’exploitation ; de
même, si une même personne procède à l’achat et comptabilise la facture, le risque auquel
est exposée l’entreprise est que l’enregistrement ne reflète pas la réalité de l’opération;
enfin, un trésorier qui aurait accès à l’enregistrement comptable de transactions d’achat
pourrait enregistrer une facture fictive, procéder à son paiement et encaisser la somme
correspondante.

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APPLICATION - Séparation des fonctions

Vous êtes responsable de l’équipe chargée de la révision des comptes de la « Société BBA
» SARL dont l’activité principale est d’approvisionner les commerces Pointe-Noire en
matériel électroménager et audiovisuel importé.
C’est la première fois que cette société fait appel au Cabinet d’Audit Comptable qui vous
emploie. Il est donc indispensable qu’après la phase de « prise de connaissance » de
l’entreprise, vous entrepreniez une évaluation du contrôle interne de la SARL.
Le programme de travail que vous avez établi vous attribue, entre autres, l’étude du circuit
« ventes – effets à recevoir ».
Vous avez rassemblé les renseignements suivants :
– les factures sont toutes systématiquement envoyées aux clients par le service « Facturation
» accompagnés d’une traite à deux mois pour acceptation. Un double de la traite, portant la
mention « duplicata » est transmis au service comptable en même temps que le double de
la facture ;
– les traites acceptées et retournées par les clients sont transmises au service comptable par
le service courrier. Un comptable enregistre l’effet à recevoir, le compare avec le duplicata
et le classe dans un échéancier ;
– chaque fin de semaine, ce même comptable établit un relevé de traites figurant dans
l’échéancier, qu’il remet au chef comptable. C’est celui-ci qui détermine, en fonction de la
position de trésorerie, les effets à escompter et les effets à remettre à l’encaissement ;
– le comptable rédige le lundi matin les bordereaux de remise à l’encaissement et à
l’escompte et va les remettre, accompagnés des traites à la banque.

TAF : Analysez le circuit « Clients – effets à recevoir » de cette SARL en relevant

particulièrement les insuffisances du contrôle interne au niveau de la séparation des
fonctions.

APPLICATION - Grille de fonctions

La société Gamma est une société familiale de sous-traitance pour l’industrie automobile.
Son activité consiste surtout à effectuer le montage d’éléments de base, qui sont ensuite
expédiés à d’autres sous-traitants ou aux constructeurs, pour un traitement ultérieur. Depuis
quelques années, elle a diversifié son activité en développant un département de négoce
petits matériels et d’outillages divers pour les entreprises métallurgiques.
L’effectif total se situe autour de 350 personnes. Les achats de pièces destinées à la branche
automobile représentent 70 % du total des achats, contre 30 % pour les appareils revendus
en l’état. Il y a environ 130 fournisseurs. le nombre de factures est de 2 000 par an dont un
tiers concerne les achats et le reste les services. Les règlements donnent lieu à l’émission
de 2 500 chèques annuels.

TAF : Présenter une grille de séparation des fonctions achats fournisseurs pour les
marchandises (la grille pour les services n’est pas demandée).

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LISTE DES CONTROLES PAR CYCLES

La liste des contrôles possibles établie par la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes dans « l’Encyclopédie des contrôles comptables » est établie par cycles et permet
de réaliser une analyse quasi exhaustive des processus de contrôles internes.

QUESTIONNAIRES DE CONTROLE INTERNE (QCI)

De nombreux questionnaires ont été établis pour aider les entités à analyser leur contrôle
interne. Deux guides d’application ont été ainsi élaborés dans un guide l’égide de l’Autorité
des marchés financiers (AMF) :

– un cadre de référence relatif au contrôle interne comprenant ;

• un questionnaire (général) relatif au contrôle interne comptable et financier,
• un questionnaire relatif à l’analyse et à la maîtrise des risques ;

– un cadre de référence applicable aux petites et moyennes entreprises comprenant

également les deux mêmes questionnaires.

Ces deux questionnaires, qui ne présentent pas un caractère obligatoire ou normatif, visent
à permettre aux émetteurs qui le souhaiteraient de procéder par comparaison à une analyse
interne de leurs procédures dans ce domaine. Ils se présentent comme suit :

QUESTIONNAIRE (GÉNÉRAL) RELATIF AU CONTRÔLE INTERNE PTABLE

Rôle des organes de gouvernance

Par organes de gouvernance, on entend, dans le cadre de ce questionnaire, le conseil
d’administration ou de surveillance, la direction générale ou le directoire.
Il est précisé que, lorsque le conseil s’est doté d’un comité d’audit, le rôle attribué au conseil
dans les questions suivantes peut, tout aussi bien, être exercé par le comité d’audit.
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• Les principes comptables retenus qui ont un impact significatif sur la présentation des
états financiers de l’entreprise ont-ils été formellement validés par la direction générale,
revus par les commissaires aux comptes et portés à la connaissance du conseil
d’administration ou de surveillance ?
• Pour les arrêtés correspondant à des comptes publiés, les principales options comptables
ainsi que les choix effectués ont-ils été expliqués et justifiés par la direction générale au
conseil, et revus par les commissaires aux comptes ?
• Existe-t-il un processus de validation des changements de principes comptables envisagés
prenant en considération l’économie des opérations ?
Ce processus prévoit-il en particulier une consultation des commissaires aux comptes et une
information du conseil ?
• Le conseil reçoit-il l’assurance des commissaires aux comptes qu’ils ont accès à
l’ensemble des informations nécessaires à l’exercice de leurs responsabilités, notamment
s’agissant des filiales consolidées ?
• Le conseil reçoit-il l’assurance des commissaires aux comptes qu’ils ont suffisamment
avancé leurs travaux au moment de l’arrêté des comptes pour être en mesure de
communiquer toutes remarques significatives ?
• La formation du résultat, la présentation du bilan, de la situation financière et des annexes,
ont-elles été expliquées au conseil, à chaque arrêté de comptes publiés ?
• Le conseil a-t-il été informé de l’existence d’un contrôle de gestion dont les données sont
périodiquement rapprochées de l’information financière publiée ?
• Le conseil a-t-il été régulièrement informé de l’existence de situations de trésorerie
incluant des perspectives à court terme ? Les flux de trésorerie pris en compte dans l’analyse
présentée au conseil mettent-ils clairement en évidence les éléments dont l’utilisation par la
société mère fait l’objet de restrictions ?

Organisation comptable et financière

• La fonction comptable et financière a-t-elle, pour le périmètre couvert par les comptes,
accès aux informations nécessaires à leur élaboration ?
• Existe-t-il un manuel de principes comptables groupe, précisant le traitement comptable
des opérations les plus importantes ?
• En cas de publication de comptes établis suivant plusieurs référentiels comptables pour un
même niveau (individuel ou consolidé), existe-t-il des procédures pour expliquer les
principaux retraitements ?
• Existe-t-il un manuel de procédures comptables et des instructions décrivant les
répartitions des responsabilités d’exécution ou de contrôle au regard des tâches comptables,
ainsi que les calendriers à respecter ? Dans le cadre de la préparation des comptes
consolidés, existe-t-il des procédures de diffusion visant à assurer leur prise en compte par
les filiales ?
• Les responsables de l’établissement des comptes et de l’information financière ainsi que
les différents acteurs qui participent à l’arrêté des comptes sont-ils identifiés ?

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• Existe-t-il un processus visant à identifier les ressources nécessaires au bon

fonctionnement de la fonction comptable ? Prend-il en considération les évolutions
prévisibles ?

Système d’information comptable et financier

• Les procédures et les systèmes d’information sont-ils développés avec pour objectif de
satisfaire aux exigences de fiabilité, de disponibilité et de pertinence de l’information
comptable et financière ?
• Les systèmes d’information relatifs à l’information financière et comptable font-ils l’objet
d’adaptations pour évoluer avec les besoins de la société ?
• La direction générale s’est-elle assurée que les obligations de conservation des
informations, données et traitements informatiques concourant directement ou
indirectement à la formation des états comptables et financiers étaient respectées ?

Identification et analyse des risques affectant l’information comptable et financière

• Des dispositifs sont-ils mis en place pour identifier les principaux risques pouvant affecter
le processus d’établissement des comptes ?
• Le dispositif de contrôle interne comptable et financier comporte-t-il des procédures
spécifiques visant à réduire les risques d’erreurs et de fraudes ?

Activité de contrôle
• Existe-t-il des contrôles réguliers et inopinés pour s’assurer que le manuel des principes
comptables et le manuel de procédures comptables sont suivis dans la pratique ?
• Existe-t-il des procédures pour identifier et résoudre des problèmes comptables nouveaux,
non prévus, le cas échéant, dans le manuel de principes comptables et/ou dans le manuel de
procédures comptables ?
• L’activité de contrôle interne comptable et financier comporte-t-elle des procédures pour
assurer la préservation des actifs (risque de négligences, d’erreurs et de fraudes internes et
externes) ?
• Le dispositif de contrôle interne comptable et financier comporte-t-il des contrôles
spécifiques aux points qui seraient identifiés comme sensibles concernant des aspects
comptables, par exemple inscription à l’actif, constatation des produits, spécialisation des
périodes comptables, valorisation des stocks…) ?
• Les procédures d’arrêté des comptes du groupe sont-elles applicables dans toutes les
composantes du périmètre de consolidation ? S’il existe des exceptions, y a-t-il des
procédures adéquates pour les traiter ?

Communication financière et comptable

• Existe-t-il un échéancier récapitulant les obligations périodiques du groupe en matière de
communication comptable et financière au marché ? Cet échéancier précise-t-il :
– la nature et l’échéance de chaque obligation périodique,
– les personnes responsables de leur établissement.

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• Existe-t-il des responsables et des procédures aux fins d’identifier et de traiter les
obligations d’information du marché ?
• Existe-t-il une procédure prévoyant le contrôle des informations avant leur diffusion ?
Source : « Le dispositif de contrôle interne : le cadre de référence ».

Principes généraux de gestion des risques

• La société dispose-t-elle d’un « langage commun « en matière de risques (typologie
homogène, critères de recensement, d’analyse et de suivi, …) ?
• La société a-t-elle mis en place des objectifs en matière de gestion des risques ?
Identification des principaux risques
• Existe-t-il un processus d’identification des principaux risques ? Le cas échéant, ce
processus intègre-t-il les objectifs de la société ? Une organisation a-t-elle été mise en place
à cet effet ?
Analyse des principaux risques
• Pour les principaux risques identifiés, l’entreprise réalise-t-elle une analyse des incidences
potentielles (chiffrées ou non, financière ou non financière), et du degré de maîtrise estimé
?
• L’analyse des risques tient-elle compte des évolutions internes ou externes à la société ?
• Ces analyses donnent- elles lieu à des actions spécifiques ? La responsabilité de ces actions
est-elle définie ? Le cas échéant, la mise en oeuvre de ces actions est-elle suivie ?

Procédures de gestion des principaux risques

• Une politique et des procédures de gestion des principaux risques ont-elles été définies,
validées par la direction et mises en place dans la société ?
• Des moyens spécifiques sont-ils consacrés à la mise en oeuvre et à la
• Les responsabilités en matière de gestion des risques sont-elles définies et communiquées
aux personnes concernées ?
• Les expériences passées de l’entreprise (ou d’acteurs comparables) en matière de risques
sont-elles prises en considération ?
• La direction reçoit-elle une information sur les caractéristiques essentielles des actions
engagées pour gérer les principaux risques de la société (nature des actions engagées ou des
couvertures en place, assurances, exclusions, montants des garanties…) ?
• L’entreprise a-t-elle mis en place un plan de gestion de crise ?

Surveillance des risques et des procédures de gestion des risques

• L’entreprise communique-t-elle en interne aux personnes intéressées :
– sur ses facteurs de risques ?
– sur les dispositifs de gestion des risques ?
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– sur les actions en cours et les personnes qui en ont la charge ?

• L’entreprise a-t-elle identifié les obligations légales et réglementaires applicables en
matière de communication sur les risques ?
• Existe-t-il un mécanisme permettant, si nécessaire, d’adapter les procédures de gestion des
risques à une évolution des risques, de l’environnement externe, des objectifs ou de
l’activité de la société ?
• Existe-t-il un dispositif permettant d’identifier les principales faiblesses du dispositif de
gestion des risques mis en place par la société, et de les corriger ?
• Le conseil d’administration ou le conseil de surveillance, selon le cas, a-t-il été informé
des grandes lignes de la politique de gestion des risques ? Est-il régulièrement informé des
principaux risques identifiés, des caractéristiques essentielles du dispositif de gestion des
risques, notamment des moyens mis en oeuvre et des actions d’amélioration en cours ?

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LES ASSERTIONS D’AUDIT

Les éléments collectés apportent à l’auditeur des éléments de preuve ou des présomptions
quant au respect d’une ou plusieurs des assertions concernant les flux d’opérations et les
événements survenus au cours de la période, les assertions concernant les soldes des
comptes en fin de période et les assertions concernant la présentation des comptes et les
informations fournies dans l’annexe (norme d’exercice professionnel NEP 501 relative au
caractère probant des éléments collectés).

■ Assertions concernant les flux d’opérations et les événements survenus au

cours de la période
• Réalité. Les opérations et les événements enregistrés se sont produits et se rapportent à
l’entité.
• Exhaustivité. Toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés
sont enregistrés.
•Mesure. Les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été
correctement enregistrés.
• Séparation des exercices. Les opérations et les événements ont été enregistrés dans la
bonne période.
• Classification. Les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes
adéquats.

■ Assertions concernant les soldes des comptes en fin de période

• Existence. Les actifs et les passifs existent.
•Droits et obligations. L’entité détient et contrôle les droits sur les actifs, et les dettes
correspondent aux obligations de l’entité.
• Exhaustivité. Tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistrés l’ont bien été.
• Évaluation et imputation. Les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des
montants appropriés, et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputations ont
correctement enregistrés.

■ Assertions concernant la présentation des comptes et les informations

fournies dans l’annexe
• Réalité et droits et obligations. Les événements, les transactions et les autres éléments
fournis se sont produits et se rapportent à l’entité.
• Exhaustivité. Toutes les informations relatives à l’annexe des comptes requises par le
référentiel comptable ont été fournies.
•Présentation et intelligibilité. L’information financière est présentée et décrite de manière
appropriée, et les informations données dans l’annexe des comptes sont clairement
présentées.
•Mesure et évaluation. Les informations financières et les autres informations sont
données fidèlement et pour les bons montants.

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APPLICATION - Contrôle interne des achats

I. Exhaustivité
1) Toutes les marchandises sont-elles comparées à un bon de commande au moment où
elles sont reçues ?
2) Toutes les marchandises reçues des fournisseurs donnent-elles lieu à l’émission d’un bon
de réception ?
3) Toutes les marchandises endommagées sont-elles signalées ?
4) Toutes les factures reçues et correspondant à des réceptions réelles sont-elles
comptabilisées ?
II. Réalité
5) Les informations portées sur les bons de réception (nature des marchandises, quantité…)
sont-elles semblables à celles figurant sur les fiches de stock ?
6) Vérifie-t-on qu’à une réception de marchandises, il n’est enregistré qu’un seul achat ?
7) Y a-t-il, pour tout achat comptabilisé au journal un crédit dans un compte fournisseur ?
et réciproquement : y a-t-il, pour tout crédit dans un compte fournisseur un achat
comptabilisé au journal ?
III. Évaluation
8) Les factures sont-elles comptabilisées aux prix initialement convenu ?
IV. Coupure
9) Les factures sont-elles comptabilisées sur la période du fait générateur ?
V. Imputation
10) Les factures d’achat de marchandises sont-elles imputées dans le compte d’achat de
marchandises ?

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APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE

ET DES PROCEDURES COMPTABLES

Dans l’évaluation du risque et du contrôle interne, des tests de procédures sont effectués
si l’auditeur envisage d’évaluer un risque lié au contrôle de niveau inférieur pour une
assertion particulière.
En fonction de la compréhension que possède l’auditeur des systèmes comptables et de
contrôle interne, l’auditeur identifie les caractéristiques ou les attributs qui révèlent
l’existence d’un contrôle, ainsi que les déviations éventuelles qui traduisent une mise en
œuvre insuffisante de ces contrôles. L’auditeur peut alors tester la présence ou l’absence
d’attributs.
En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle
révèle l’évidence de preuves suffisantes (par exemple les initiales du responsable du crédit
sur une facture de vente indiquant l’approbation du crédit, ou la preuve d’une autorisation
de saisie de données dans un système de traitement de données sur micro-ordinateur).

EXEMPLES
• Facturation : analyse du circuit des ventes, vérification des procédures, recherche des
erreurs sur factures, vérifications des additions du journal de vente, des reports.
• Trésorerie : examen des pièces justificatives, vérification du caractère normal des
dépenses, vérification de l’imputation comptable, contrôle de la procédure de paiement
fournisseur et d’encaissement des règlements (visa, délais).
• Personnel : contrôle de la paie, vérification des imputations comptables, respect de la
législation du travail et du droit social.
• Divers : contrôle des circuits d’informations et des procédures types de l’entreprise
contrôlée.

VERIFICATION DES COMPTES

Les contrôles substantifs portent sur des montants et sont de deux types :
 les procédures analytiques ;
 les contrôles portant sur le détail des transactions et des soldes.

Les contrôles substantifs ont pour but d’obtenir des éléments probants afin de détecter des
anomalies significatives dans les états financiers. Lors de contrôles substantifs portant sur
des transactions, l’auditeur peut recourir aux sondages en audit et à d’autres méthodes de
sélection d’échantillons à des fins de contrôle et de collecte d’éléments probants en vue de
vérifier une ou plusieurs assertions sous-tendant une rubrique des états financiers (par
exemple, l’existence de comptes clients) ou de procéder à une estimation indépendante d’un
montant (par exemple, la valeur de stocks obsolètes).

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EXEMPLES
• Immobilisations : contrôle du nombre des machines, valeur des immobilisations,
procédure d’engagement des investissements, titres de participation.
• Stocks : valeur du stock, rotation des stocks, procédure d’entrée et de sortie.
• Clients : pourcentage de soldes erronés, valeur réelle des créances, rotation, demandes de
confirmation de soldes, clients douteux.
• Fournisseurs : rapprochement comptes fournisseurs avec les demandes d’achat,
justification des soldes, contrôle des appels d’offre.
• Créances et dettes : prêts, emprunts, effets escomptés.
• Achats : imputations, achats exonérés, TVA, pointages avec pièces justificatives,
recherche de chevauchement.
• Ventes : imputation, TVA facturée, ventes exonérées, pointages avec pièces justificatives,
recherche de chevauchements.
• Autres charges et produits.
• Trésorerie.

TYPES DE SONDAGES

On distingue habituellement les sondages ordinaires et les sondages mathématiques.

■ Sondages ordinaires
Encore utilisés par un grand nombre d’auditeurs, les sondages ordinaires sont basés sur
l’expérience, les impressions, c’est-à-dire sur des critères essentiellement subjectifs.
Cette technique laisse à l’auditeur l’entière liberté quant au choix des échantillons, de leur
dimension, de la formation des lots et de leur mode prélèvement.
L’auditeur doit s’efforcer de créer un effet de surprise dont il tirera bénéfice. Pour cela, il
doit varier sans cesse son programme de sondages. Il pourra ainsi contrôler les dix derniers
jours de l’année, l’année suivante contrôler les dix premiers jours durant un mois
quelconque, ou encore, contrôler tous les dixièmes clients de la balance clients...
L’auditeur, en raison du caractère subjectif sous-jacent doit toujours veiller à la
représentativité du sondage qu’il effectue, critère d’une étude de qualité.

■ Sondages mathématiques
De plus en plus, les auditeurs recherchent des critères objectifs qui assurent un côté plus
rigoureux à leur analyse. Ils ont donc recours aux techniques d’échantillonnage statistique.
La théorie des sondages est basée sur les probabilités à deux événements : l’élément est
acceptable ou l’élément est à refuser.
Des mathématiciens, tels Bernouilli, Laplace, Gauss, Poisson, ont montré que de telles
études correspondent à la réalité ; il est donc intéressant de les utiliser pour les travaux
d’audit.

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APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE

À partir des orientations données par son programme de travail, l’auditeur doit effectuer
une analyse du système de contrôle interne de l’entreprise afin d’en apprécier les points
forts et les points faibles et de déterminer la nature, l’étendue et le calendrier de ses travaux
de contrôle des comptes.

1. Démarche de l’auditeur dans son appréciation du contrôle interne

La démarche utilisée par l’auditeur (expert-comptable, commissaire aux comptes ou
auditeur interne) dans son appréciation du contrôle interne relatif aux principaux cycles
d’opérations et éléments d’actif ou de passif qui en résultent comporte deux étapes :
 L’appréciation de l’existence du contrôle interne
 L’appréciation de la permanence du contrôle interne.

1.1 Appréciation de l’existence du contrôle interne

Elle se déroule comme suit :

– prise de connaissance détaillée du système de traitement des données et des contrôles mis
en place par l’entreprise ;
– vérification par des tests que les procédures telles que décrites et que les contrôles indiqués
sont appliqués ;
– évaluation des risques d’erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des données
en fonction des objectifs que doivent atteindre les contrôles internes ;
– évaluation des contrôles internes devant assurer la protection des actifs lorsqu’ils existent
des risques de perte de substance ;
– identification des contrôles internes (points forts) sur lesquels le réviseur pourra s’appuyer
et qui lui permettront de militer ses travaux de vérification.

1.2 Appréciation de la permanence du contrôle interne

Elle se déroule comme suit :

– vérification par des tests de l’application permanente des procédures (tests de
permanence) ;
– formulation définitive du jugement, à partir de l’évaluation des conclusions des
précédentes phases.

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2. Prise de connaissance du dispositif de contrôle interne

La prise de connaissance du dispositif de contrôle peut s’effectuer selon cinq techniques :
– la prise de connaissance de documents existants ;
– la conversation d’approche ;
– l’analyse des circuits par diagramme ;
– les questionnaires et les guides opératoires ;
– les grilles d’analyse de contrôle interne.
Les résultats de cette évaluation doivent permettre :
– d’identifier les points forts ;
– d’identifier les points faibles ;
et, ainsi, après avoir établi un document de synthèse, de passer à la vérification du
fonctionnement du système.

2.1 Prise de connaissance des documents existants

Cette prise de connaissance consiste à recenser tout ce qui peut aider l’auditeur à apprécier
les systèmes, procédures et méthodes de l’entreprise.
• Documents internes à l’entreprise :
– organigrammes, diagrammes ;
– circuits de documents ;
– description de postes ;
– manuels de procédure ;
– rapports des auditeurs internes.
• Documents externes à l’entreprise :
– dossier constitué par l’expert comptable ou le commissaire aux comptes lors d’une
précédente intervention ;
– rapports rédigés par d’autres professionnels.
2.2 Analyse de circuits par diagrammes
Un diagramme est une représentation graphique d’une suite d’opérations dans laquelle les
différents documents, postes de travail, de décisions, de responsabilités, d’opérations sont
représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l’organisation
administrative de l’entreprise. Les objectifs des diagrammes de circulation sont :
– de donner un enregistrement des procédures et systèmes de l’entreprise et mettre en
relief les aspects importants du contrôle interne ;
– d’être une base pour les tests de conformité (voir ci-après section 5) qui servent à
vérifier que les procédures sont bien appliquées.

a) Présentation du diagramme de circulation

La présentation du diagramme peut varier selon les auteurs, mais dans l’ensemble on
retient deux modèles de présentation bien définis :
 le diagramme vertical
 le diagramme horizontal.

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■ Le diagramme vertical
Cette forme de diagramme représente verticalement le circuit des documents. Les services
seront placés les uns au-dessous des autres et séparés par un trait horizontal.
La présentation du circuit de documents est faite selon l’ordre chronologique, c’est-à-dire
depuis sa création jusqu’à son archivage ou sa destruction.

■ Le diagramme horizontal
Comme dans le diagramme vertical, la représentation du circuit de documents est faite selon
l’ordre chronologique, mais la circulation entre les services se fait horizontalement.
Du fait de la juxtaposition de plusieurs services les uns à côté des autres, le diagramme
horizontal se présente sur un imprimé de plus grand format que le diagramme vertical.
Dans la mesure du possible, pour la clarté du diagramme, il faut éviter d’utiliser trop de
symboles différents. Certains auteurs conseillent de faire des renvois pour noter certaines
explications qui, si elles figuraient sur le diagramme, l’alourdiraient. Il faut cependant éviter
d’user de ces notes trop souvent car elles feraient retomber tout l’intérêt du diagramme.

b) Symboles utilisés
Il existe autant de tables de symboles qu’il y a d’auteurs. Le choix d’une table de symboles
n’est pas primordial, mais il est souhaitable que dans un même groupe de travail, une seule
table soit adoptée par tous. Ainsi, les cabinets d’expertise comptable qui se regroupent pour
les missions importantes doivent utiliser les mêmes méthodes de travail.

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EXEMPLE
La société Xavier fabrique des jouets. La livraison des matières premières et des pièces
détachées diverses est effectuée par le responsable de magasin qui au vu de ses stocks
commande aux fournisseurs. La livraison des fournisseurs ne donne pas lieu à un bon de
réception mais chaque service a l’habitude de conserver le bon de livraison donné par le
fournisseur. Les factures sont directement reçues par le service comptabilité qui les
enregistre en comptabilité et dans un échéancier puis les classe dans des dossiers (un par
fournisseur). Les règlements sont effectués par chèques préparés par le service comptable
et signés par le PDG qui les remet ensuite au service comptable, celui-ci ayant alors la
charge de les comptabiliser puis de les envoyer au fournisseur.
Le diagramme de circulation de documents pourra se présenter sous forme de tableau à
colonnes ; on pourra envisager les colonnes suivantes :
– fournisseurs ;
– magasin ;
– services utilisateurs ;
– comptabilité ;
– P-DG.
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Les symboles des documents utilisés seront ensuite reliés entre eux par une ligne continue
s’il s’agit d’une circulation de documents, ou une ligne en pointillés s’il s’agit d’une
circulation d’information. On présentera dans la première colonne un libellé des opérations.

4 Grilles d’analyse du contrôle interne

Les grilles d’analyse de contrôle interne ou grilles d’analyse faisant ressortir les fonctions
assumées par les postes de travail sont des tableaux à double entrée effectuant l’inventaire
des différentes opérations réalisées et permettant en particulier de repérer les cumuls de
fonctions.

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EXEMPLE DE GRILLE D’ANALYSE DES ACHATS

5. Évaluation de l’existence du contrôle interne

Dans la démarche de l’auditeur, cette étape revient à identifier les forces et les faiblesses du
système examiné. Cette évaluation peut se faire soit dans un rapport de synthèse, soit par
un tableau d’évaluation du système précisant l’impact des faiblesses sur les états financiers,
les incidences sur la révision ou les recommandations à faire pour améliorer le système.

5.1 Rapport d’évaluation du contrôle interne

L’auditeur peut, pour orienter sa mission, rédiger une note qui résume pour chaque poste
significatif :
– le ou les systèmes comptables qui l’alimentent ;
– le processus de jugement qui l’affecte ;
– les contrôles internes sur lesquels il a décidé de s’appuyer et les conséquences sur
l’étendue des contrôles si les résultats des tests sur ces contrôles internes sont satisfaisants;
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– la nature, l’étendue et le calendrier des autres vérifications à effectuer, lorsqu’il n’y a pas
de contrôles internes sur lesquels il puisse s’appuyer, pour qu’il ait la possibilité de s’assurer
qu’il n’y a pas d’erreurs significatives.

5.2 Tableau d’évaluation du système

Ce tableau qui peut être intégré au questionnaire, voire au diagramme de circulation,
comprend les analyses suivantes
– les forces du système de contrôle ;
– les faiblesses du système de contrôle ;
– les effets possibles de ces faiblesses ;
– l’incidence des faiblesses sur les états financiers ;
– l’incidence des faiblesses sur le programme d’audit des comptes ;
– les recommandations à faire à l’entreprise.
Le modèle suivant peut être utilisé.

6. Contrôle de l’application permanente des procédures

Après avoir évalué l’existence d’un dispositif de contrôle interne, l’auditeur testera si ce
dispositif est appliqué de manière permanente.

6.1 Vérification de l’existence du système

L’auditeur a pris connaissance du système et des procédures de l’entreprise. Il en a dégagé
les forces et les faiblesses. Il va s’assurer que le système qui lui a été décrit existe réellement.
En pratique, cette étape s’effectue en même temps que la description du système. Il ne s’agit
pas ici de rechercher les erreurs dans le fonctionnement du système mais seulement que le
système décrit est bien en place tel qu’il a été décrit.

a) Mise en oeuvre
L’auditeur sélectionnera un nombre limité de transactions. Il suivra ces transactions dans le
circuit en remontant jusqu’à leur origine et en descendant jusqu’à leur dénouement.
L’auditeur examinera si les contrôles prévus sont effectués. Le nombre de tests à effectuer
peut être réduit : trois à cinq. En revanche, chaque nature de transaction doit être ainsi
testée.

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b) Exploitation des tests

Les tests effectués donnent une assurance quant à la correcte description du système. Si cela
n’était pas le cas, la description devrait être corrigée.
EXEMPLE D’APPLICATION DE TEST SUR LES ACHATS (FACTURE 12235)

6.2 Vérification du fonctionnement du système

Les conclusions de l’étape précédente ont permis d’identifier les points forts et les points
faibles du système. Souvent, un complément d’information est nécessaire avant de conclure
à une faiblesse. Il convient en particulier de rechercher si la faiblesse peut être compensée
par une procédure de remplacement. Si une faiblesse est effectivement constatée et
qu’aucune procédure de compensation n’a été décelée, il convient que l’auditeur examine
les conséquences de cette faiblesse :
– la faiblesse a-t-elle effectivement conduit à des erreurs ou irrégularités ?
– quelles sont les incidences sur l’expression de l’opinion sur les comptes annuels ?
Par ailleurs, il est essentiel de savoir si les points forts recensés et sur lesquels on s’appuie
ont bien fonctionné comme cela était prévu et sur l’ensemble de la période étudiée.
L’auditeur utilisera pour effectuer ses tests la technique des sondages. Il sélectionnera son
échantillon sur lequel il appliquera ses procédés de vérification selon la technique la mieux
adaptée aux circonstances.
L’auditeur devra, en se fondant sur les résultats des sondages auxquels il a procédé,
déterminer si le contrôle interne répond à ce qu’il en attendait. L’auditeur pourra ainsi
préparer un programme de contrôle des comptes adapté au niveau de qualité du contrôle
interne.
Les dossiers de travail feront apparaître les liens existants entre les résultats de
l’appréciation du contrôle interne et la nature et la valeur des travaux prévus dans le
programme de contrôle des comptes.

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7. Conclusions de l’évaluation du contrôle interne

L’objectif que poursuit l’auditeur en appréciant le contrôle interne est de déterminer dans
quelle mesure il pourra s’appuyer sur ce contrôle interne pour définir la nature, l’étendue et
le calendrier de ses travaux. Il pourra aussi, pour orienter sa mission de contrôle, synthétiser
dans une note, pour chaque compte significatif :
– le ou les systèmes comptables qui l’alimentent ;
– le processus de jugement qui l’affecte ;
– les contrôles internes sur lesquels il a décidé de s’appuyer et les conséquences sur
l’étendue des contrôles si les résultats des tests sur ces contrôles internes sont satisfaisants ;
– la nature, l’étendue et le calendrier des autres vérifications à effectuer, lorsqu’il n’y a pas
de contrôles internes sur lesquels il puisse s’appuyer, pour qu’il ait la possibilité de s’assurer
qu’il n’y a pas d’erreurs significatives.

Tout au long des travaux qu’il réalisera dans le cadre de l’appréciation du contrôle interne,
l’auditeur ne devra pas perdre de vue cet aspect décisionnel. Il pourra cependant formuler
des recommandations.

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CAS DE SYNTHESE

L’objet social de la SARL Émilien est la commercialisation de machines : presse à chaud,

dorure à chaud, timbres caoutchouc. L’entretien avec les responsables vous a permis de
collecter les informations suivantes concernant le cycle des ventes de cette société.

Les commandes sont réceptionnées par le service commercial soit directement du client
(courrier ou téléphone), soit par les représentants. Le service commercial établit un bon de
commande numéroté et daté du jour en quatre exemplaires, sur lequel sont notés tous les
renseignements concernant les marchandises à livrer et les conditions de règlement.
Les quatre exemplaires du bon de commande sont ensuite transmis au service Magasin
Expéditions qui inscrit les marchandises à livrer sur son planning de livraison. Ce service
mentionne sur les bons de commande avec un tampon la date d’expédition des
marchandises.
• L’exemplaire n° 1 du bon de commande est expédié avec les marchandises.
• L’exemplaire n° 2 du bon de commande est transmis au service Facturation.
• L’exemplaire n° 3 est classé chronologiquement après avoir été utilisé pour mettre à jour
les fiches de stocks.
• L’exemplaire n° 4 est retourné au service commercial qui l’enregistre sur le registre des
commandes puis le classe dans le dossier client avec le courrier du client ou celui du
représentant.
• Le service Facturation regroupe les bons de commandes et, deux fois par semaine, établit
à l’aide de la liste des prix les factures de ventes en trois exemplaires, numérotés et datés
du jour de leur établissement
• L’original de la facture est envoyé au client.
• L’exemplaire n° 2 est transmis au service Comptabilité.
• L’exemplaire n° 3 reste classé chronologiquement au service Facturation avec
l’exemplaire du bon de commande.

Le service Comptabilité enregistre, au moyen d’un ordinateur, la facture sur le journal des
ventes et sur le compte individuel client. L’échéance du règlement est notée dans la partie
statistique du compte. L’exemplaire de la facture est ensuite classé dans le dossier « factures
ventes » dans l’ordre numérique. Dès réception, les règlements clients sont transmis
directement au service Comptabilité, qui les enregistre sur le journal de banque et sur les
comptes individuels clients. Tous les deux jours, des bordereaux de remise de chèques sont
établis et déposés à la banque avec les chèques. Chaque fin de mois, le service comptable
pointe lés comptes clients. Tout client dont le règlement n’est pas intervenu à l’échéance
fait l’objet d’une relance. Celle-ci est établie en double exemplaire :
– l’original est adressé au client ;
– le double est classé alphabétiquement dans un dossier « relances clients » en attente du
règlement.

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TAF :
1. Présenter un diagramme de circulation des documents décrivant le cycle ci-dessus.
2. Présenter une grille d’analyse faisant ressortir pour chacun des postes de travail les
fonctions assumées.
3. Présenter un questionnaire de contrôle interne faisant ressortir les forces et
faiblesses du système.
4. Présenter une feuille d’évaluation du système faisant ressortir :
– les effets possibles des faiblesses ;
– leur incidence sur les états financiers ;
– leur incidence sur le programme d’audit des comptes ;
– les recommandations à faire aux dirigeants de l’entreprise.
5. Présenter un diagramme de circulation de documents représentant la nouvelle
organisation recommandée, après avoir précisé quelles améliorations doivent être
apportées au système.

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