Introduction au contrôle budgétaire

Calcul et analyse des écarts sur coûts

Formateur : Abdelkrim MANSOURI

Consultant en gestion financière et comptable
 Qu’est ce que le contrôle budgétaire ?
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❑ Michel Gervais (Professeur à l’université de Rennes 1) définit le contrôle budgétaire

comme : « la comparaison permanente des résultats réels et des prévisions chiffrées
figurant aux budgets afin de :
- rechercher la (ou les) cause(s) d’écarts,
- d’informer les différents niveaux hiérarchiques,
- de prendre les mesures correctives éventuellement nécessaires,
- d’apprécier l’activité des responsables budgétaires. »

❑ Le contrôle budgétaire consiste à rapprocher périodiquement les réalisations aux

prévisions budgétaires, en calculant des écarts.

❑ Le contrôle budgétaire relève du domaine de la gestion budgétaire (comprenant la

prévision et le contrôle budgétaire).

❑ Il n’y a pas de contrôle budgétaire sans budget mais il peut exister un budget sans
contrôle budgétaire.
3 Qu’est ce que le contrôle budgétaire ?

Processus de gestion budgétaire

Budgets Calcul
Exécution du
(éléments de périodique
budget
référence) des écarts

Actions
Réalisations
correctives
 Méthodologie de calcul et d’analyse des écarts budgétaires
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❑ La démarche du contrôle budgétaire repose sur le calcul des écarts entres les réalisations et
les prévisions budgétaires.

❑ Par convention, l’écart se calcule ainsi :

❑ Les écarts obtenus sont décomposés en sous-écarts afin d’affiner l’analyse et de mettre en
évidence les performances ou les contres performances des unités concernées.

❑ Exemples d’écarts :
✓ Écart sur chiffre d’affaires : différence entre le CA réalisé et le CA prévisionnel.
✓ Écart sur marge : différence entre les marges ou résultats réalisés et les marges ou
résultats budgétés.
✓ Écart sur coûts : différence entre les coûts réels constatés et les coûts standards.
 Méthodologie de calcul et d’analyse des écarts budgétaires
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❑ Qualification d’un écart budgétaire

• Un écart est soit favorable (F) soit défavorable (D), l’interprétation de l’écart dépend de la
nature de celui-ci.
✓ Écart sur chiffre d’affaires :
- positif (chiffre d’affaires réel supérieur au chiffre d’affaires budgété) : favorable ;
- négatif (chiffre d’affaires réel inférieur au chiffre d’affaires budgété) : défavorable.

✓ Écart sur coûts :

- positif (coût réel supérieur au coût standard) : défavorable ;
- négatif (coût réel inférieur au coût standard) : favorable.
 Méthodologie de calcul et d’analyse des écarts budgétaires
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❑ Le concept d’écart repose sur l’idée que la mesure de la performance n’est pertinente
que si l’on a préalablement déterminé une performance standard ou de référence (coûts
standard, coût « préétabli », temps et quantités standards, taux de marge de référence,
etc…).

❑ Concepts de coûts « standard » et de coût « préétabli »

• un coût « standard » est un coût établi sur la base de normes et nomenclatures

techniques dans le cadre d’une activité normale.

• un coût « préétabli » est estimé sur la base de données passées et ajustées selon les
tendances économiques futures.
 Méthodologie de calcul et d’analyse des écarts budgétaires
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❑ Préconisation et mise en place de mesures correctives

• L’analyse des écarts constatés permet d’identifier les causes du dérapage entre les
prévisions et les réalisations. Ces constatations engendrent des mesures correctives
différentes selon les sources et la nature de l’écart relevé.

• La pertinence de l’écart obtenu dépend de leur définition, mais aussi de la qualité des
éléments de référence c’est-à-dire des budgets. Dans un environnement instable et peu
prévisible, les actions correctives peuvent alors agir sur les éléments prévisionnels (revoir à
la hausse ou à la baisse la prévision).
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Calcul et analyse des écarts sur coûts directs

❑ L'analyse des écarts sur coûts consiste à mesurer l'incidence des variations de volume
et de prix de chaque élément constituant un coût de revient ou un coût de
production. Il convient de distinguer les écarts sur charges directes et les écarts sur
charges indirectes,

❑ Cette analyse permet d’évaluer les performances des différents centres opérationnels
(centre d’approvisionnement, de production, de commercialisation…), en comparant
les coûts réels aux coûts budgétés.

❑ L’analyse de l’écart sur coûts directs permet de rechercher et d’expliquer les causes
de cet écart et de mettre éventuellement en place des actions correctives.
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Les écarts sur coûts directs
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Calcul et analyse des écarts sur coûts directs

❑ Ecart sur coûts directes (matières premières ou MOD) = coût réel – coût préétabli

Écart Global = (Qr*Pr) – (Qp*Pp)

Écart sur quantité Écart sur prix

Eq = Pp*(Qr-Qp) Ep = Qr*(Pr-Pp)
Qr = quantité réelle Qp = quantité préétablie
Pr = prix réel Pp = prix préétabli
11 Calcul et analyse des écarts sur coûts directs

❑ L’interprétation des écarts sur prix et sur quantité

✓ Pour les matières premières
• L’écart sur prix peut provenir des variations de prix d’achat dans le temps
(augmentation des prix des matières par les fournisseurs) ou d’une politique
d’approvisionnement inappropriée.
• Les causes techniques sont, le plus souvent, à l’origine des écarts sur quantité de
matières consommées. Il peut s’agir de consommations excessives de matières
premières suite à un mauvais réglage des machines, d’une mauvaise qualité des
matières livrées, etc...

✓ Pour la MOD
• L’écart sur prix peut provenir des variations du taux horaires (augmentation ou baisse
des charges salariales).
• L’écart sur quantité de MOD s’explique souvent par la baisse de la productivité des
salariés ou par des causes techniques (pannes).
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Calcul et analyse des écarts sur coûts directs
❑ Exemple d’application
Franklin SA fabrique des éléments pour échafaudages légers à usage industriel. Pour une
production mensuelle préétablie de 4 000 articles. La production réelle du mois de novembre a
été de 2 000 articles.

Coût préétabli de production de 4 000 éléments

Quantité Coût unitaire Montant
Matières premières 400 100,00 40 000,00
MOD 6 000 10,00 60 000,00

Coût réel de production de 2 000 éléments

Quantité Coût unitaire Montant
Matières premières 240 120,00 28 800,00
MOD 3 300 9,00 29 700,00
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Calcul et analyse des écarts sur coûts directs
❑ Exemple d’application (suite)
Pour calculer les écarts sur matières premières et MOD, il convient de déterminer :
✓ Le coût réel de la production constatée correspond au coût de production habituellement calculé
par la comptabilité de gestion à la fin de la période de calcul des coûts.
✓ Le coût préétabli de la production constatée est déterminé sur la base des données préétablies
ajustées à la production constatée.
✓ Pour notre exemple d’application, on utilisera les données réelles fournies dans l’énoncé pour
déterminer les coûts réels de la production constatée. Quant aux coûts préétablis de la production
constatée, il va falloir les déterminer comme suit :

Données préétablies ajustées à la production constatée

Quantité Coût unitaire Montant
Matières premières 200 (1) 100,00 20 000,00
MOD 3 000 (2) 10,00 30 000,00
(1). (400/4000) x 2000 (2). (6000/4000) x 2000
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Calcul et analyse des écarts sur coûts directs
❑ Exemple d’application (suite)
✓ Écart sur matières premières

Écart GLOBAL = (Qr*Pr) – (Qp*Pp)

(240 x120) – (200 x 100) = 8 800 €
(défavorable)

Eq = Pp*(Qr-Qp) Ep = Qr*(Pr-Pp)
100 x (240 – 200) = 240 x (120 - 100) =
4 000 € (défavorable) 4 800 € (défavorable)

Vérification de l’écart global sur matières premières : EG = Eq + Ep

8 800 = 4 000 + 4 800
Cet écart est défavorable en raison d’une surconsommation de
matières premières et d’un prix d’achat plus élevé que prévu.
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Calcul et analyse des écarts sur coûts directs
❑ Exemple d’application (suite)
✓ Écart sur MOD

Écart Global = (QR*Pr) – (Qp*Pp)

(3300 x 9) – (3000 x 10)= - 300 €
(favorable)

Eq = Pp*(Qr-Qp) Ep = Qr*(Pr-Pp)
10 x (3300 – 3000) = 3 300 x (9 - 10) =
3 000 € (défavorable) - 3 300 € (favorable)

Vérification de l’écart global sur matières premières : EG = Eq + Ep

-300 = 3 000 – 3 300
Cet écart est favorable malgré l’utilisation de plus d’heures de MOD que prévu.
L’économie réalisée sur le taux horaire est plus importante le horaire moyen réel
(9 €/ heure) est inférieur au taux horaire moyen prévisionnel (10 €/heure).