CHAPITRE 7

Le contrle budgtaire

Objectifs Le contrle budgtaire permet de comparer les ralisations avec les prvisions. Dceler les carts significatifs, les analyser et prendre des mesures correctrices regroupent les aspects principaux du contrle de gestion. Le contrle budgtaire nest pas que synonyme de matrise du budget, cest aussi un vritable outil de vrification. Il permet de vrifier la performance des diffrents centres de responsabilit. Quelles limites au contrle budgtaire ? - le centre de responsabilit doit disposer dune relle autonomie dans ses dcisions. Il doit tre un lieu de pouvoir de dcision : quelle serait la responsabilit dun responsable dun centre sil na aucune matrise dans la fixation de son budget ? la mise en place du contrle budgtaire est souvent mal vcue, car perue comme une sanction par le personnel de lentreprise. tape complexe et longue, le contrle budgtaire nassure pas toujours une bonne ractivit de lentreprise. Face un environnement de plus en plus turbulent, dautres outils seront mis en place, notamment les tableaux de bord. un systme dinformation comptable efficace : la ractivit du contrle dpend en grande partie du systme dinformation comptable. Larrive des ERP facilit le travail du contrleur et propose des modules spcifiques de contrle de gestion (reporting, tableau de bord, etc.).

Schma danalyse Elments constats CA rel Cot de revient = Rsultat constat Elments prtablis CA prvu Cot de revient prtabli = Rsultat prvu = = = Ecarts Ecart sur CA Ecart sur cot
De la responsabilit des units oprationnelles De la responsabilit des units commerciales

Ecart sur rsultat

1. Lanalyse de lcart sur CA

Le chiffre daffaires prvisionnel est obtenu partir du budget des ventes. Les carts sur chiffre daffaires sont de la responsabilit des units commerciales. Cest donc de ces units que doivent maner les rajustements de prvision, les actions correctrices. Ecart du CA = CA constat CA prvu Elments Volets Elments Volets CA constat Pr Montant 630 535 500 CA prvu Pp Montant 625 543 750 Ecart - 8 250 (dfavorable) Ecart - 8 250 (dfavorable)

Qr 850 Qr 850

Qp 870 Qp 870

CA constat Pr Montant 630 535 500

CA prvu Pp Montant 625 543 750

Lanalyse de lcart sur CA permet de dcomposer de 2 sous carts : - Ecart sur prix = (Prix rel Prix prtabli) quantits relles E/prix = (Pr Pp) Qr= (630 625) 850 = + 4 250 (favorable) - Ecart sur quantit = (Quantit relle Quantit prtablie) Prix prtabli E/quantit = (Qr Qp) Pp= (850 870) 625= - 12 500 (dfavorable)

2. Lanalyse de lcart sur Cots

Le contrle de lactivit productive est ralis - au niveau des charges par nature (matires premires, main duvre) - au niveau des centres oprationnels (ateliers dusinage, de montage,etc.). Une distinction est ainsi mene entre lanalyse des charges directes (matire premire, main duvre) et lanalyse des charges indirectes (centre danalyse ou budget flexible). 21. Lanalyse des carts sur cots directs Lcart global est dtermin par la diffrence entre le cot constat et le cot prtabli de la production relle. Le cot prtabli est dtermin partir de la fiche de cot standard. Cet cart sanalyse en deux sous carts : - un cart sur quantit : (Quantit relle Quantit prtablie) cot prtabli - un cart sur cot : (Cot rel Cot prtabli) quantits relles Elments Matire M Cot constat Pr Montant 7 166 250 Cot prvu Pp Montant 6,95 162 630 Ecart = + 3 620 (dfavorable)

Qr 23 750

Qp 23 400

Ecart sur cot = Cot constat Cot prtabli de la production relle = 166 255 162 630 = 3620

Analyse : une analyse sur les carts significatifs doit tre mene E/ quantit = (Qr Qp) Cp= (23 750 23 400) 6,95 = + 2 432,50 (dfavorable) E/ cot = (Cr Cp) Qr= (7 6,95) 23 750 = + 1 187,50 (favorable) Interprtation : linterprtation des carts est toujours mener en fonction du contexte de lentreprise. Tout au moins, les hypothses les plus courantes sont prsentes ci-dessous : Ecart sur les matires : - les carts sur quantits proviennent essentiellement dun dfaut de qualit, de rebuts et dchets, ou dune mauvaise dfinition des standards. - Les carts sur cots proviennent dune variation de prix imprvue ou dune mauvaise politique dapprovisionnement (rupture, approvisionnement en urgence, etc.). Ecart sur la main duvre : - les carts sur temps (ou quantits) traduisent un problme de rendement ou de mauvaise utilisation de la main duvre - les carts sur taux (ou cots) peuvent rsulter de lemploi dheures supplmentaires ou dune modification de la rglementation. 22. Lanalyse des carts sur cots indirects Lanalyse des carts sur les charges indirectes est plus dlicate. Elle repose une bonne analyse du budget flexible. Rappel : Le budget flexible prsente le cot prtabli dun centre danalyse en fonction de diffrentes hypothses dactivit. Il comprend des charges variables et des charges fixes. Il sexprime sous la forme dune quation : y = Cpu * Activit relle + CF (Cpu : cot variable de lUO du centre) Budget flexible = Cpu Activit relle+ CF Le budget flexible de latelier mcanique est reprsent par la droite y = 49,5x + 132 000 (x reprsente le niveau dactivit). Calcul de lcart global Lcart global est la diffrence entre le cot rel du centre et le cot prtabli rapport lactivit relle : - le cot rel est fourni par la comptabilit financire : Cr - le cot prtabli est calcul pour lactivit normale : Cp Qp Cot centre o Cp ( ) Activit normale o Qp reprsente la quantit prtablie rapport lactivit relle

Exemple : Soit les charges indirectes de latelier mcanique : 330 000 dont 132 000 de charges fixes. Ce montant correspond une activit normale de 4 000 heures de main duvre (UO retenue). Un produit ncessite 2 heures de MOD. Pour la priode considre, lactivit du centre a t de 4 050 heures pour un montant de charges de 324 000 . 2 195 produits ont t fabriqus. Calcul de lcart global Il faut au pralable dterminer 330 000 = 82,50 4 000 la quantit prtablie (rapport lactivit relle) : 2 195 * 2 = 4 390 heures MOD

le cot prtabli du centre (pour une activit normale) = Cp =

Elments Centre

Qr 4 050

Cot constat Pr Montant 80 324 000

Cot prvu (activit relle) Qp Pp Montant 4 390 82,50 362 175

Ecart = - 38 175 (favorable)

Analyse de lcart Le P.C.G. analyse lcart global sur cot dun centre entre trois sous carts : - un cart sur budget : cest lcart entre le cot rel et le budget flexible pour lactivit relle (calcul partir de la droite du budget) - un cart dactivit (ou cart dimputation des frais fixes) : cest la diffrence entre le budget flexible pour lactivit relle et le cot prtabli de lactivit relle - un cart de rendement : cest la diffrence entre le cot prtabli de lactivit relle et le cot prtabli rapport lactivit relle Dans lexemple prcdent, 330 000 - 132 000 La droite de budget est = 4 000

x + 132 000 = 49,5 x + 132 000

Lanalyse de lcart global peut tre prsente sous forme de tableau : Elments Cot rel : Cr Qr Budget flexible : Qr Cot prtabli de lactivit relle : Qr Cp Cot prtabli rapport lactivit relle : Cp Qp
Calcul 4 050 * 80 = 324 000 4 050 * 49,5 + 132 000 = 332 475 4 050 * 82,50 = 334 125 4 390 * 82,50 = 362 175

Ecart sur budget Ecart sur activit Ecart sur rendement

Ecart - 8 475 (favorable) - 1650 (favorable) -28 050 (favorable)

Interprtation des carts lcart sur budget : cest un cart sur cot. Il exprime la diffrence par rapport au budget non imputable au niveau dactivit. Il comprend une composante sur frais variables mais aussi une composante sur frais fixes, qui correspond lcart de frais fixes non imputables lactivit. Il est souvent difficile analyser car composite. lcart sur activit : est un cart dabsorption des frais fixes. Il traduit la sur ou la sous activit du centre (par rapport lactivit normale). On peut dterminer un coefficient dimputation rationnelle des frais fixes, mesur par : Activit relle 4050 coef = = = 1,0125 soit une suractivit permettant Activit normale 4000 damliorer labsorption des frais fixes : 132 000 * 1,0125 132 000 = 1650 lcart sur rendement : cest un cart de quantit. Il valorise au cot prtabli la productivit du centre par rapport aux prvisions. Un cart dfavorable traduit une performance mdiocre du centre.

CHAPITRE 7
Le contrle budgtaire

Application 1 Socit Fun

La socit FUN fabrique dans lun de ses ateliers des flotteurs de planche voile de comptition au moyen de techniques artisanales mises en uvre par des ouvriers hautement qualifis. La fiche de cot standard du modle FUN 21 vous est prsente en annexe. Les prvisions de production pour le mois de novembre s'lvent pour cet atelier 108 units. A laide des informations prsentes en annexe : 1. Calculez les carts du cot prtabli par rapport la production relle. 2. Calculez lcart sur volume de production de cet atelier pour novembre. 3. Analyser les carts les plus significatifs: tissu kevlar, main-d'uvre dcoupe confection. 4. Le prix de vente prvu du modle Fun 21 est fix 1 799 , en fait, le prix de vente moyen constat au mois de novembre a t de 1 660 . a. Calculez l'cart global sur CA, puis dcomposez cet cart en deux sous-carts. b. Calculez lcart sur marge, puis dcomposez cet cart en deux sous-carts. c. Calculez lcart sur rsultat, et vrifiez la relation E S/Rsultat = E S/ Marge + E S/Cout
FICHE DE COT STANDARD - MODLE FUN 21 Composants Mousse polyester Tissu Kevlar Fibre de verre Rsine polyester Gel coat Peinture dcorative MOD dcoupe confection MOD peinture Total Cot de production Modle FUN 21 Quantit Stock Stock Stock Stock Stock Stock MOD MOD Total mousse polyester tissu Kevlar fibre de verre rsine polyester gel coat peinture dcorative dcoupe confection peinture 720 kg 410 m 2 860 m 2 440 kg 52 I 10 l 1 800 h 300 h Quantit 7 kg 4 m2 8 m2 4 kg 0,5 l 0,1 I 16 h 3h Cot unitaire 25 148 21 20 44 76 20 18 Cot total 175 592 168 80 22 7,60 320 54 1 418,60 Priode : Novembre Quantit fabrique : 102 Cot total Cot unitaire 25,40 , 174,00 20,50 20,20 44,00 76,00 18 288 71 340 17 36 0 8 888 2 288 760 37 800 5 850 162 574

Application 2 Entreprise Margot

Lentreprise Margot commercialise un produit P. On recueille les donnes suivantes : - ventes prvues : 8200 produits P un prix unitaire de 100 - ventes relles : 7 900 produits P un prix moyen de 85 - cot prtabli de chaque produit P : 80 - cot de revient rel des 7900 produits P vendus : 82 Travail faire : 1. Dterminer lcart sur chiffre daffaires, et analyser cet cart en 2 sous-carts (cart sur volume et cart sur prix). 2. Dterminer lcart sur rsultat. 3. Dterminer lcart sur cot. 4. Calculer lcart sur marge, et dcomposer lcart sur marge en 2 sous-carts (cart sur volume des ventes et cart sur marge unitaire) 5. Vrifier la relation Ecart sur rsultat = Ecart sur Marge + Ecart sur cot.

Application 3 Entreprise Pgase

Lentreprise Pgase commercialise un produit PF. La fiche de cot unitaire prtabli a t calcule sur la base dune fabrication de 4 000 kg de produits finis dans latelier 1. FICHE DE COT STANDARD PF Composants Matire premire Main duvre directe Charges indirectes Total Les charges indirectes totales sont de 12 500 (dont 4 000 de charges fixes). Informations relles concernant la fabrication de 3 400 kg de produits finis dans latelier 1 : Matire premire : 3 000 kg 10,60 /kg Main duvre directe : 1 400 h 14,25 /h Charges indirectes : 11 250 (lUO est lheure de MO directe) Travail faire : 1. Dterminer lcart sur cot. 2. Analyser les carts sur les charges directes. Commenter. 3. Analyser les carts sur les charges indirectes. Commenter. Quantit 0,8 0,4 0,4 Cot unitaire 10,40 14,00 7,8125 Cot total 8,32 5,60 3,125 17,045

Application 4 Socit Vert

La socit VERT, socit anonyme au capital de 500 000, implante dans la Somme, a pour objet la cration et la fabrication de revtements muraux exclusifs. Elle emploie un procd particulier dimpression: la flexogravure qui utilise des formes dimpression en relief graves sur des cylindres en caoutchouc. Elle dite environ 600 nouvelles rfrences par an, ce qui entrane la cration de 300 dessins. Lorsquun dessin est accept, il est envoy en gravure. La socit VERT connat une forte expansion par lobtention de nouvelles parts de march dans lUnion europenne. Elle doit donc envisager de doubler le nombre des modles afin de sadapter au got des consommateurs actuels et potentiels. La SA VERT vous a demand une tude pour valider les procdures de contrle de gestion. Votre suprieur vous a confi pour mission lanalyse des carts de dcembre sur le modle vedette de la collection Feuillages . Le bureau des mthodes vous fournit: Annexe 1: le procd de fabrication. Annexe 2: les lments standards pour la production de 1 000 rouleaux conditionns de Feuillages. Annexe 3: la production constate de dcembre pour Feuillages.
TRAVAIL A REALISER

1. Prsentez la fiche de cot standard pour la fabrication de 1 000 rouleaux de Feuillages . 2. Pour le centre flexogravure indiquez les quations: a. du cot prtabli; b. du budget flexible. 3. Prsentez pour dcembre, sous forme de tableaux dtaillant tous les lments du cot de production, le calcul: a. du cot constat, du cot prtabli de la production constate; b. de lcart global. 4. Analysez lcart global: a. pour le papier brut en cart sur quantit et en cart sur cot; b. pour le centre flexogravure en carts sur cot, sur activit, sur rendement. 5. Prsentez sous forme de note, lintrt de la mthode des cots prtablis.

ANNEXE 1: PROCEDE DE FABRICATION

Le papier brut passe dans latelier de flexogravure o il est imprim laide de cylindres en caoutchouc puis conditionn sous forme de rouleaux envelopps dun film plastique.
ANNEXE 2: ELEMENTS STANDARDS POUR LA PRODUCTION DE 1 000 ROULEAUX DE FEUILLAGES

Ils sont tablis sur la base dune production mensuelle normale de 120 000 rouleaux et dune activit mensuelle normale pour latelier flexogravure de 60 units doeuvre. Le total des charges fixes du centre flexogravure slve 30 000 . Lunit doeuvre est lheure-machine. Les consommations se dcomposent ainsi pour 1 000 rouleaux: - Charges directes: papier brut: 1,33 tonne 800 la tonne, couleurs: 50 kilos 6 le kilo, film plastique: 500 mtres 0,016 le mtre, main-doeuvre directe: 2 heures 15,1 lheure. - Charges indirectes Centre flexogravure: 0,5 units doeuvre 2 500 lheure-machine comprenant 2 000 de charges variables.
ANNEXE 3 : PRODUCTION CONSTATEE DE DECEMBRE POUR FEUILLAGES

Il a t produit 144 000 rouleaux de Feuillages ayant ncessit: 195 tonnes de papier brut 790 la tonne, 7 250 kilos de couleurs 6,10 le kilo, 72 500 mtres de film plastique 0,016 le mtre, 280 heures de main-doeuvre directe 15 lheure, 75 units doeuvre ayant cot 191 250 .
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ELEMENTS DE CORRIGE Application 1 Socit Fun

1. Calculez l'cart/CP par rapport la production relle et dcomposez cet cart par lment de cot. cart Cot rel de la production relle Cot prtabli DEF FAV Mousse polyester 18 288,00 7 x 102 x 25 = 17 850,00 438,00 Tissu Kevlar 71 340,00 4 x 102 x 148 = 60 384,00 10 956,00 Fibre de verre 17 360,00 8 x 102 x 21 = 17 136,00 224,00 Rsine polyester 8 888,00 4 x 102 x 20 = 8 160,00 728,00 Gel Coat 2 288,00 0,5 x 102 x 44 = 2244,00 44,00 Peinture dcorative 760,00 0,1 x 102 x 76 = 775,20 15,20 MO dcoupe confection 37 800,00 16 x 102 x 20 = 32 640,00 5 160,00 MO peinture 5850,00 3 x 102 x 18 = 5508,00 342,00 162 574,00 144 697,20 17 892,00 15,20 17 876,80 2. Calculez lcart sur volume de production de cet atelier pour novembre Volume rel : 102 Volume prvu : 108 Diffrence . - 6 x 1 418,60 (CP unitaire) = - 8 511,60 3. Analyse les carts analyse cart/tissu Kevlar cot rel: cot prtabli de la production relle:

71340 60 384

dfavorable = 10 956

s/cot (174 - 148 ) x 410 = + 10660 dfavorable s/quantit (410 m2 - (4 m2 x 102)) x 148 /m2 = + 296 dfavorable cart/MO dcoupe confection cot rel cot prtabli de la production relle: s/cot: ((37 800/1 800) - 20) 1 800 = 1 800 s/quantit: (1 800 - (102 x 16)) 20 = 3 360

37 800 32 640 dfavorable dfavorable

dfavorable = 5 160

4. Calculez l'cart sur marge totale, puis dcomposez cet cart en deux souscarts carts total de marge = EG EG = (1 660 - 1 418,60) x 102 - (1 799 - 1 418,60) x 108= - 16 460,40 dfavorable cart sur volume = (102 - 108) (1 799 - 1 418,60) = - 2 282,40 dfavorable cart sur marge unitaire = (241,40 - 380,40) x 102 = - 14 178 dfavorable