Chapitre 3 : La méthode des coûts complets

I. Hiérarchie des coûts :

L’objectif de la comptabilité de gestion dans le cadre de la méthode des coûts complets est
d’obtenir le coût des produits élaborés contenant toutes les charges c à d un coût dit de
revient. L’obtention des coûts de revient des produits se fait par intégration successive des
différents coûts à chaque stade de son processus de production et de commercialisation.

Un coût est la somme des charges afférentes à un produit ou à un service à un stade donné :
Stade de l’achat, stade de la production et stade de la vente (cas de l’entreprise industrielle).
Selon le stade d’élaboration du produit, plusieurs coûts peuvent être calculés :

Stade (Fonction) Activité Coût

Achat de Matières premières
Approvisionnement Coût d’achat
et fournitures

Production Fabrication des produits Coût de production

Distribution Vente des produits Coût de revient

1
 Coût d’achat = prix d’achat net HT récupérables + autres charges directes d’achat + charges
indirectes d’achat.

Coût de production= coût d’achat des matières et fournitures consommées + charges

directes de production + charges indirectes de production.

Coût de revient de produits vendus = coût de production vendus + charges directes de

distribution + charges indirectes de distribution.

II. Analyse des charges

La méthode des coûts complets classe les charges incorporées en charges directes et charges
indirectes et préconise pour les charges indirectes un traitement spécifique.

II.1. Distinction entre charges directes/charges indirectes

Le CGNC définit les charges directes comme des « charges qu’il est possible d’affecter sans
calcul intermédiaire de répartition au coût d’un produit déterminé ». Elles concernent le coût
d'un seul produit ou d'une seule commande et sont directement affectées aux coûts, c'est-à-
dire sans répartition préalable.

Selon le CGNC, les charges indirectes sont : « des charges qu’il n’est pas possible d’affecter
directement au coût, leur répartition suppose des calculs intermédiaires en vue de leur
imputation au coût ». Ce sont des charges qui ne concernent pas un seul mais plusieurs des
coûts calculés.

EXEMPLE : les charges d'administration générale, l'énergie électrique consommée, les

amortissements d'un atelier fabriquant plusieurs produits, etc.

Alors que les charges directes sont aisément affectées aux coûts, sans calculs intermédiaires,
les charges indirectes doivent être analysées et réparties avant leur imputation.

Le cheminement des différentes charges vers les coûts peut être schématisé ainsi :

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La méthode des coûts complets repose sur un modèle de représentation de l’entreprise fondée
sur les centres de responsabilité ou centres d’analyse représentant des sections homogènes.

II.2. Centres d’analyse : Types et caractéristiques

Le centre d'analyse est une division d'ordre comptable de l'entreprise dans laquelle sont
regroupés et analysés les éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux
différents coûts.

Caractère du centre d'analyse :

Le centre d'analyse peut correspondre :

• soit à une division fictive de l'entreprise, division qui équivaut alors souvent à une fonction,
comme le financement, l'administration, la sécurité, la gestion du personnel… ;

• soit à une division réelle de l'entreprise, division qui équivaut alors souvent à un service ; on
parle alors de centre de travail, tels l'atelier X, l'atelier Y, le service distribution.

Le centre d'analyse doit être choisi de telle manière que les charges indirectes qu’il regroupe
présentent un caractère d'homogénéité. L'homogénéité du centre doit permettre, chaque fois
que possible, la mesure de son activité par une unité de mesure appelée UNITE D’ŒUVRE.

On distingue deux classifications des centres d’analyse : Centres opérationnels/ Centres de

structure d’une part et centres principaux/ centres auxiliaires d’autre part.

Les centres opérationnels sont les centres d'analyse dont l'activité peut être mesurée par une
unité physique dite « unité d'œuvre », comme l'heure machine, l'heure de main-d'œuvre
directe, l'unité de produit fabriqué, etc.

Les centres de structure sont les centres d'analyse pour lesquels il n'est pas possible de
mesurer une activité par une unité physique, comme l'administration générale, le financement,
etc. En l'absence d'unité d'œuvre, on calcule un « taux de frais » en fonction d'une base (ou
assiette) exprimée en unité monétaire (le Dirham par exemple).

Les centres principaux : ce sont des sections qui par leur activité participent directement au
processus de production de l’entreprise ; ils ont un lien direct avec le cycle d’exploitation de
l’entreprise.

Ex : centre approvisionnement, centre production, centre distribution

Les centres auxiliaires sont les centres dont les coûts sont imputés à d'autres centres
d'analyse car l'essentiel de leur activité leur est consacré (y compris éventuellement à d'autres
centres auxiliaires). Ce sont généralement des sections qui ont une activité globale et qui ne
participent pas directement au processus de production de l’entreprise.

Exp : centre entretien, centre gestion de personnel, chauffage, sécurité, centre gestion de
matériel…

3
II.3. Les unités d’œuvre (U.O.) et Assiette de frais :

Pour chaque centre d’analyse (centres principaux), il est nécessaire de définir une unité de
mesure appelée « unité d’œuvre ou assiette de frais ».

L’unité d’œuvre est une unité de mesure de l’activité des centres d’analyse, elle permet :

- de fractionner le coût du centre d’analyse et d’obtenir un coût par unité d’œuvre.

- d’imputer une fraction du coût d’un centre d’analyse à un coût de produit à partir du nombre
d’unité d’œuvre consommée pour la fabrication de ce produit.

Le nombre d’unités d’œuvre doit être en étroite corrélation avec le coût du centre.

L’unité d’œuvre est généralement exprimée en unité de temps (heure machine, heure de main
d’œuvre…) ou en unité physique (un kilo, un mètre carré…).

Lorsqu’il n’est pas possible de déterminer une unité de mesure physique suffisamment
représentative de l’activité d’un œuvre, une unité monétaire (Chiffre d’affaires, coût de
production des produits vendus… ) appelée Assiette de frais doit être utilisée.

Le coût de l’unité d’œuvre ou le taux de frais d’un centre est le résultat du rapport entre le
coût total de ce centre pour une période et le nombre d’unités de mesure fourni par le centre
pour la même période.

Coût de l’unité d’œuvre=CUO= Coût total du centre principal / Nombre d’unités d’œuvre

Taux de frais= Coût total du centre principal / Valeur de l’assiette de frais

Exemple 1:

Supposons que l’atelier Z ait travaillé pendant 100 heures durant le mois de janvier «N», avec
la répartition suivante :– produit A : 50 heures ;– produit B : 30 heures ;– produit C : 20
heures.

Les charges indirectes de l’atelier ont été de 32 400 MAD.

On calcule le coût de l’unité d’œuvre 32 400/100= 324 MAD par heure

On peut ensuite imputer au coût de production de chaque produit :

– pour A : 50 × 324 = 16 200 MAD ;

– pour B : 30 × 324 = 9 720 MAD ;

– pour C : 20 ×324 = 6 480 MAD ;On retrouve le total : 32 400 MAD.

Exemple 2:

4
Le montant des charges indirectes du centre distribution est égal à 15 000 MAD pour une
période.

L’unité d’œuvre retenue est le chiffre d’affaires dont le montant total est égal à 200 000 MAD
pour la période (dont 50 000 MAD pour le produit A ; le reste pour B).

Le taux de frais est : 15 000/200 000 = 7,5 %.

Cela signifie que pour imputer le montant des charges indirectes de distribution au coût de
revient d’un produit, il faut retenir 7,5 % de son chiffre d’affaires.

Ainsi, pour le produit A, le montant des charges indirectes de distribution sera égal à 50 000×

7,5 % = 3 750 MAD.

Pour le produit B, le montant des charges indirectes de distribution sera de : MAD.

III. La répartition des charges indirectes

La répartition des charges indirectes se présente sous la forme d’un tableau à double entrée,
appelé « tableau de répartition des charges indirectes ».

Le travail de répartition s’effectue en deux étapes :

- La répartition primaire.

- La répartition secondaire.

Remarque :

1) Certains centres auxiliaires peuvent fournir des prestations à d’autres centres auxiliaires
soit sans réciprocité (répartition hiérarchique ou en cascade), soit de manière réciproque
(prestations croisées).

2) Le coût total de chaque centre principal est égal au total de la répartition primaire
augmenté de la fraction reçue du ou des centres auxiliaires.

3) Une fois la répartition secondaire effectuée, toutes les charges indirectes sont regroupées
dans les centres principaux ; les centres auxiliaires sont donc à zéro.

III.1. La répartition primaire

La répartition primaire consiste à répartir le montant de chaque charge indirecte entre les
différents centres (auxiliaires et principaux) à l’aide des clés de répartition exprimées le plus
souvent en pourcentage.

Exemple 1 : (répartition primaire)

5
 Sections Sections principales
Charges Montan auxiliaires
t Adm. Approv Atelier 1 Atelier 2 Distribu
. tio
Fournitures cons. 15000 30% 10% 20% 10% 30%
Locations et ch.lo 20000 - 0,15 0,3 0,3 0,25
Entretien Rép. 35000 1/10 5/10 - - 4/10
Impôts et Taxes 40000 10% - - - 90%
Charges de perso. 100000 1 1 3 3 2
Ch.Intérêts 6000 100% - - -
DEA 30000 20% 10% 30% 20% 20%
Ch. Supplétives 5000 100%

Compléter le tableau de répartition.

Sections Sections principales

Charges Montant auxiliaires
Adm. Approv Atelier 1 Atelier 2 Distrib.

Fournitures cons. 15000

Locations et ch.lo 20000
Entretien Rép. 35000
Impôts et Taxes 40000
Charges de perso. 100000
Ch.Intérêts 6000
DEA 30000
Ch. Supplétives 5000

Exemple 2 : (répartition primaire)

Soit le tableau de répartition des charges indirectes suivant :

Sections auxiliaires Sections principales

Charges Montant Ad Entretien Approv Atelier Atelier Vente
m . Découp finition
Charge
s de 300.000 10% 10% 10% 30% 25% 15%
personnel
Impôts
et 250.000 5% 5% 40% 10% 10% 30%
taxes
6
 Charges
externes 200.000 25% 25% 25% 25%
Charges
Fin. 90.000 50% 50%
DEP 125. 000 10% 40% 40% 10%

Compléter le tableau de répartition.

Sections auxiliaires Sections principales

Charges Montant Ad Entretien Approv Atelier Atelier Vente
m . Découp finition
Charge
s de 300.000
personnel
Impôts
et 250.000
taxes
Charges
externes 200.000
Charges
Fin. 90.000
DEP 125. 000
Total

III.2. La répartition secondaire

La répartition secondaire consiste à répartir les charges des centres auxiliaires entre les
différents centres principaux.

Deux cas sont à envisager : Certains centres auxiliaires peuvent fournir des prestations à
d’autres centres auxiliaires soit sans réciprocité (répartition hiérarchique ou en cascade), soit
de manière réciproque (prestations croisées).

Exemple 3 : (répartition secondaire simple, en escalier ou en cascade)

Au 31-m-N, le tableau après répartition primaire de charges indirectes se présente comme

suit :

Charges Montant Centres auxiliaires Centres principaux

Indirectes Adm. Ent. Approv. usinage montage vente
Tot.primaire 2 600 000 200 000 100 000 300 000 1 000 000 800 000 200 000
Rép.Second :
Adm. 10% 10% 35% 35% 10%
Entretien 10% 40% 40% 10%

Compléter le tableau de répartition.

7
Charges Montant Centres auxiliaires Centres principaux
Indirectes Adm. Ent. Approv. usinage montage vente
Tot.primaire 2 600 000 200 000 100 000 300 000 1 000 000 800 000 200 000
Rép.Second :
Adm.
Entretien
Tot.Secondaire

Exemple 4 : (répartition secondaire avec prestations croisées entre centres auxiliaires)

Exemple 4.1 : Principe de prestations réciproques

On parle de répartition secondaire avec transferts croisés lorsque les centres auxiliaires se
fournissent réciproquement des prestations. Il est alors nécessaire d'effectuer un calcul
préalable à la répartition secondaire pour déterminer, selon une méthode algébrique, le total
de chaque centre auxiliaire à répartir.

On vous communique l’extrait suivant du tableau des charges indirectes :

Éléments Centres auxiliaires

Gestion du matériel Entretien
Total de la Répartition 60 000 180 000
primaire
Répartition Secondaire :
Gestion du matériel - 10%
Entretien 40% -
Totaux à répartir
Déterminer le montant à répartir de chaque centre auxiliaire.

Soient :

GM : total de charges à répartir du centre Gestion du matériel ;

E : total de charges à répartir du centre Entretien.

GM= 60 000 +

E= 180 000 +

8
D’où :

Gestion du matériel = 137 500

Entretien = 193 750.

Exemple 4.2 :

Charges Montant Centres auxiliaires

Indirectes Adm. Ent. Approv. Production vente
Tot.primaire 2 220 000 260 000 170 120 000 1 440 000 230 000
000
Rép.Second :
Adm. 10% 20% 40% 30%
Entretien 20% 20% 50% 10%
Tot.Secondaire
Compléter le tableau de répartition.

Calculs justificatifs (prestations réciproques)

Charges Montant Centres auxiliaires

Indirectes Adm. Ent. Approv. Production vente
Tot.primaire 2 220 000 260 000 170 120 000 1 440 000 230 000
000
Rép.Second :
Adm.
Entretien
Tot.Secondaire

III.3. L’imputation des charges indirectes

L’imputation des charges indirectes s’effectue proportionnellement au nombre d’unités

physiques ou monétaires consommé par le produit ou l’objet de coût. Les quotes-parts de
coûts des centres d’analyses imputées aux différents niveaux de coûts des produits ou des
objets de coût s’obtiennent à partir des calculs suivants :

9
 Coût de l’unité d’œuvre x Nombre d’unités d’œuvre consommé par le produit ou l’objet
de coût ;

Ou bien,

Taux de frais x Part de l’assiette de frais attachée au produit ou à l’objet de coût.

Application :

La société « MAROTEX » fabrique des tapis à partir de fibres de coton et de fibres

synthétiques. Le tableau de répartition des charges indirectes de cette société ainsi que
d’autres charges se présentent ainsi :

1) Tableau de répartition des charges indirectes :

Sections auxiliaires Sections principales

Adm Entretien Approv Tissage Finition Distribution
Totaux
primaires 83.100 12.375 7.550 43.025 40.525 25.453,2
Adm (-) 100% 5% 10% 10% 10% 65%
Entretien - (-) 100% - 50% 50% -
Nature Kg acheté Heure de Heure de 100 DH CA
d’UO MOD MOD

2) Achat du mois :

Fibres de coton 35.000 kg à 15 DH le kg

Fibres synthétiques 28.440 KG pour 323.000 DH

3) M.O.D :

At. tissage 40.000 heures à 3 DH l’heure

At. finition 10.000 heures à 3,5 DH l’heure

4) ventes du mois : 1 802 000 MAD.

TAF :

1) Compléter le TR jusqu’au calcul des coûts des unités d’œuvres.

2) Déterminer le montant de charges indirectes du centre « approvisionnement » à imputer au

coût d’achat des deux (2) matières premières (Fibres de coton et Fibres synthétiques).

SOLUTION :
1)
E = 12.375 + 0.05 A

10
E = 12.375 + 4155
E = 16.530

Sections auxiliaires Sections principales

Adm Entretien Approv. Tissage Finition Distribution
Totaux
primaires 83.100 12.375 7.550 43.025 40.525 25.453,2
Adm - 83.100 4.155 8.310 8.310 8.310 5.401,5
Entretien - - 16.530 - 8.265 8.265 -
Totaux
secondaires 0 0 15.860 59.600 57.100 79.468,2
Nature Kg acheté Heure de Heure de 100 DH CA
d’UO MOD MOD
Nbre d’UO

Coût d’UO

2) Charges indirectes d’approvisionnement à imputer aux coûts d’achat des mat. 1ères :
Fibres de coton =
Fibres synthétiques =

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