Contrôle de gestion et pilotage de la performance

Mastère ERP
Intervenante : A. Boutouizera
aba@cy-tech.fr

Objectif du module
1. Acquérir les connaissances de base de ce domaine :
- Comprendre la finalité du contrôle de gestion
- Comprendre la notion de charges par destination et de résultat par produit
- Comprendre la notion de charges fixes, variables, directes et indirectes afin de
pouvoir maîtriser les méthodes de coût complet et de direct costing.
- Savoir construire un coût d’achat, de production et de revient
- Aborder la notion de prévision et de budget

2. Permettre aux étudiants de mettre en œuvre ces connaissances de base sur des exercices
pour pouvoir maîtriser les enveloppes financières, ainsi que les écarts entre le prévu et
le réalisé.

3. A la fin de ce module, l’élève devrait être capable de :

- Maîtriser les différentes méthodes de calcul des coûts

- Comprendre l’utilité de la comptabilité analytique en matière de prise de décision.

- Savoir bâtir un système de contrôle de gestion,

- Maitriser les différents outils d’information susceptibles d’orienter l’action et la prise

de décision.

L’objet détaillé du contrôle de gestion

Pour bâtir un système de contrôle de gestion, il est possible d’utiliser différents outils
d’information susceptibles d’orienter l’action et la prise de décision, à savoir :

- Les plans à LT et MT : considérés comme des données

 - Des informations engendrées par les opérations courantes
- La comptabilité générale et des présentations analytiques du compte de résultat
- La comptabilité analytique,
- Le système budgétaire.

Modalités d’évaluation : contrôle continu

- Mardi 07/03/2022
- Jeudi 09/03/2022
Passage de la Comptabilité générale à la Comptabilité analytique
I. Le traitement des charges
- La comptabilité analytique : un outil indispensable d’aide à la prise de décision. C’est un
mode de traitement des données.
- Elle décrit les évènements qui se produisent à l’intérieur de l’entreprise.
- Fournit des informations correspondant aux besoins d’analyse propres à l’entreprise.
- Fournit des informations fréquemment et rapidement.
- Peut décrire l’avenir, et ensuite, comparer les réalisations aux prévisions.
- Objectifs essentiels de la comptabilité analytique sont les suivants :
- Calculer les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise pour :
- Justifier des prix de vente lorsque cette justification est requise (Exemple : devis)
- Prendre des décisions (accepter ou refuser une commande, sous-traiter, supprimer une
activité, un produit…)
- Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits pour les comparer aux prix de
ventes correspondants.
- Etablir les prévisions de charges et produits courants.
- En constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent.
- Produire l’information nécessaire à la prise de décision.
 Critères de Comptabilité générale Comptabilité analytique
comparaison

Objectifs et finalités Retracer les mouvements affectant le patrimoine, la - Un outil d’analyse et d’aide à la décision
situation financière et le résultat
- Faire apparaître les éléments de calcul du coût de revient des biens et produits

- Permettre le contrôle du rendement des services

- Evaluer les stocks

Règles de - Constatation des droits et obligations : - Est fondée sur la CG

fonctionnement
- Produit constaté à la prise en charge des titres de - Elle est tenue par les comptables
recette par le comptable
- Elle est propre à l’établissement
- Charge constatée lors de la naissance des droits
- Ses objectifs et les modalités de son organisation sont fixés par l’organe
délibérant

Référentiels Plan comptable des organismes Référentiels analytiques

Résultats Résultat patrimonial : la différence entre les charges et Résultat analytique

les produits de l’exercice

Au regard de la Loi Obligatoire Facultative

Vision de l’entreprise Globale Détaillée

Classement des Par nature Par destination

charges

Objectifs Financiers Economiques

Application :
La coopérative, qui s'approvisionne en matières premières auprès des agriculteurs locaux,
fabrique et commercialise deux types de produits en conserve des haricots et des petits pois extra-
fins, conditionnés en boîtes de 500 g.

Vous disposez des informations suivantes :

- Le compte de résultat de la coopérative ;
- La ventilation des charges entre les deux articles.
CHARGES CONSERVES HARICOTS CONSERVES
PETITS POIS

Services extérieurs 2/3 1/3

Impôts et taxes 65% 35%
Charges de personnel 3/5 2/5
Charges financières 60% 40%
Dotations aux amortissements et provisions 1/2 1/2

Charges Montants Produits Montants

Achats de haricots verts 300 000 Ventes de conserves 410 000

Achats de petits pois 200 000 de haricots verts
Variation du stock de haricots -20 000 Ventes de conserves 335 000
Variation du stock de petits pois 30 000 de petits pois
Services extérieurs 15 000
Impôts et taxes 12 000
Charges de personnel 160 000
Charges financières 16 500
Dotations aux amortissements et 22 000
provisions
Bénéfice 9500
Total: 745 000 Total: 745 000

Travail à faire : Déterminez le résultat courant réalisé sur chaque produit. Commentez.
II. Des charges comptables (Comptabilité générale) aux éléments de coûts (Comptabilité
analytique) :

Au lieu de recenser des charges classées par « nature », elle va le faire par « destination
».
Il ne s’agit plus de savoir si telle charge correspond à une facture payée à tel tiers, mais
de déterminer quelle part de cette charge peut être attribuée à tel produit ou à telle
activité.

- La notion de coût et analyse de la rentabilité

À combien revient la production de ce bien ? La prestation de ce service ? Le produit est-il
rentable ? Doit-on maintenir la production de ce produit ou l’arrêter ? Doit-on accepter
cette commande et à quel prix ? peut-on continuer à produire cette composante du produit
ou doit on sous-traiter ? …
Pour répondre à toutes ces questions, la connaissance des coûts est nécessaire.
La comptabilité financière est insuffisante pour la gestion, d’où l’importance de la CAG
Dans une économie de marché le prix est une donnée déterminée (l’offre et la demande).
La comparaison des prix avec les coûts permet de renseigner sur la rentabilité d’un produit.
L’objectif de la CAG est de retraiter les charges de la CG afin de fournir une vision plus
économique de l’entreprise.
L’analyse des coûts se base donc sur les charges de la comptabilité générale, qu’elle retraite
pour les exploiter en comptabilité analytique :
✓ Certaines charges de la comptabilité générale sont incorporées directement en
comptabilité analytique,
✓ D’autres sont exclus.
✓ Une autre catégorie doit être calculé de manière différente (charges de
substitution)
✓ Il existe aussi des charges intégrées en comptabilité analytique et écartées en
comptabilité générale (charges supplétives).

1. Les charges incorporables : correspondent aux charges par nature de la comptabilité

générale (classe 6), qui sont liées à l’activité normale et courante de l’entreprise. Elles
sont intégrées en l’état pour le calcul des coûts.
2. Les charges non incorporables : sont principalement les charges exceptionnelles,
l’amortissement, l’impôt sur le bénéfice et la participation des salariés. Ces charges sont
exclues du calcul des coûts du fait qu’ils sortent du cadre des conditions normales
d’exploitation.
3. Les charges de substitution : le retraitement des charges incorporables
Certaines charges sont incorporées aux coûts pour des montants différents de ceux
enregistrés en comptabilité générale. Elles concernent surtout les amortissements et les
dépréciations, dont l’enregistrement en comptabilité générale prend en considération des
dispositions réglementaires et fiscales.
Les charges incorporables peuvent être corrigées pour donner aux coûts une meilleure
expression économique, il s’agit alors des coûts économiques. Le montant retenu en
comptabilité analytique se fonde sur la réalité économique.

La différence entre le montant de la charge enregistrée en comptabilité générale et le

montant économiquement justifiée constitue une différence d’incorporation.

4. Les charges supplétives : ces charges incorporées pour le calcul des coûts, ne sont pas
enregistrées en CG. Elles doivent être introduite chaque fois qu’un facteur de
production est utilisé « gratuitement » dans l’entreprise. Il s’agit principalement de:
✓ La rémunération de l’exploitant : qui concerne la rémunération du travail de
l’entrepreneur individuel, pour lequel aucune charge de salaire n’apparaît en
CG. Si des membres de sa famille participent bénévolement à l’exploitation, il
convient généralement de leur attribuer une rémunération fictive. L’ajout de
ces charges permet de comparer les coûts entre ce type d’entreprise et celles
dont la totalité du personnel dirigeant est rémunérée ;
✓ La rémunération des capitaux propres : capital, réserves et report à nouveau,
qui correspond aux intérêts que l’entreprise devrait verser si ces capitaux
provenaient d’emprunts.

Exemple :
Les charges incorporables pour le mois de juin sont de 67 000 €. La rémunération annuelle
de l’exploitant est de 12 600 €. Les capitaux propres de 25 000 € sont rémunérés à 12%
l’an. Calculer le montant des éléments supplétifs.
Corrigé :
Rémunération de l’exploitant : 12 600/12 = 1 050 €
Rémunération des capitaux propres : (25 000/12) *12% = 250 €
Total mensuel des charges supplétives : 1 050 + 250 = 1 300 €
Total des charges mensuelles incorporées = 67 000 + 1 300 = 68 300 €

Pour résumer : Les charges traitées en comptabilité analytique et incorporées dans les coûts
ont deux origines :
- Les charges de la CG (charges incorporables et non incorporables) et,
- les éléments de coûts hors comptabilité générale.
 La méthode de détermination des charges incorporées

Il est conseillé de suivre les étapes suivantes pour sélectionner et évaluer les charges incorporées aux coûts :
1. Supprimer les charges non incorporables (charges exceptionnelles…).
2. Recenser les charges incorporables.
3. Evaluer les charges de substitution et les charges mensuelles d’après la méthode de l’abonnement (pé
coûts).
4. Calculer les différences d’incorporation sur les charges de substitution.
5. Corriger les charges incorporables des différences d’incorporation et des charges mensuelles.
6. Ajouter les charges supplétives.
7. Déterminer le montant des charges incorporées.

8.

Application : Le traitement des charges

L’entreprise Delvart a enregistré les charges suivantes au cours du mois de juin :
Achat de matières premières : 1 980 €.
Achat non stockés : 630 €
Autres charges externes : 1 842 €
Charges de personnel : 19 800 €
Autres charges de gestion courante : 320 €
Charges financières : 1 230 €
Charges exceptionnelles : 582 €

Fin juin, les renseignements complémentaires suivants vous sont fournis :

280 € d’achats non stockés ne sont pas consommés ;
Les autres charges externes incluent :
Un abonnement annuel de : 180 €
La prime d’assurance annuelle de 420 €
Le loyer du premier semestre : 900 €
Une dépréciation pour créances douteuse de 745 € est injustifiée sur un montant de 1 630 €
La rémunération mensuelle de l’exploitant est de 1 200 €
Rémunération des capitaux propres : 36 000 € à 8% l’an
Travail à faire : Calculer le montant des charges à incorporer dans les coûts pour le mois de juin.
L’ensemble de ce travail peut se présenter sous la forme d’un tableau :
Eléments Charges Charges Retraitements Charges Charges Charges
incorporables incorporables supplétives incorporées
Non corrigées
M
incorporables

Totaux

L’évaluation des stocks: méthodes FIFO, LIFO et CMUP

Pourquoi un inventaire permanent ?

En comptabilité́ générale, l'évaluation des stocks se fait à partir d'un inventaire physique.
On effectue au moins une fois par an un recensement des quantités de stocks disponibles
chez l'entreprise et on enregistre la valeur correspondante en stocks finaux (c'est-à-dire
disponibles à la fin de l'exercice comptable). Cette valeur apparaît à l'actif du bilan. Il s'agit
de la méthode d'inventaire intermittent pratiquée en comptabilité générale qui constitue
un inventaire matériel extra-comptable périodique effectué annuellement.
En comptabilité́ de gestion, il importe de connaître à tout instant les éléments détenus en
stock en valeur et en quantité car ils contribuent d’une part à la formation des coûts et,
d’autre part, à la connaissance du stock final. Il s'agit de la méthode d'inventaire permanent
qui est basée sur un enregistrement dans une fiche de stocks de tous les flux d'entrées et
de sorties.
On peut parfois avoir une différence entre la valeur du stock final théorique et la valeur du
stock réel constaté lors de l’inventaire physique effectué en fin d'exercice comptable.
Les mouvements de stocks d’une période se caractérisent par des entrées, des sorties et
des niveaux de stocks.
L’inventaire permanent permet de connaître à tout moment les entrées en stock en
quantité et en valeur, les sorties de stock et l’état des stocks, grâce à la tenue systématique
des fiches de stocks.
La méthode de l’inventaire permanent détermine le stock théorique. Celui-ci doit être
systématiquement comparé au stock réel calculé à partir d’un inventaire physique à la fin
de l’exercice comptable.
 On constate le plus souvent un écart entre stock final théorique et le stock final réel,
constituant une différence d’inventaire :
Stock réel – stock théorique = différence d’inventaire
Stock réel > stock théorique = différence d’inventaire favorable (excédent)
Stock réel < stock théorique = différence d’inventaire défavorable (manquant)

Le stock théorique doit être corrigé en conséquence pour correspondre au stock réel. Cette
différence d'inventaire viendra corriger le résultat de la comptabilité́ générale lors de la
détermination du résultat de la comptabilité́ analytique.

L’évaluation des stocks

L’entreprise a le choix entre les 4 méthodes suivantes :
1. Méthode FIFO (First In First Out) ou Premier entré premier sorti PEPS :
On sort en priorité́ les lots les plus anciens tout en suivant l'ordre chronologique des
entrées. On ne sort les lots suivants que lorsque les lots les plus anciens sont épuisés. Cette
méthode est utilisée par exemple pour gérer les stocks de produits alimentaires où on doit
écouler en premier et en priorité́ les stocks les plus anciens avant l'arrivée de leur date de
péremption.
La méthode FIFO évalue les sorties aux prix les plus anciens et les stocks aux prix les plus
récents. Ainsi, en cas d'augmentation des prix (période d'inflation), l'adoption de la
méthode FIFO minore les coûts des produits vendus ou consommés et donc majore le
résultat de l'entreprise. L'effet inverse se produit en cas de baisse des prix.
En résumé FIFO : chaque entrée constitue un lot. Les sorties sont valorisées au prix de
l’article le plus ancien des stocks. Le principe consiste à épuiser l’ancien lot avant d’entamer
le nouveau. Les lots les plus anciens sortent les premiers jusqu’à épuisement total.
2. Méthode LIFO (Last In First Out) ou Dernier entré premier sorti DEPS :
On sort en priorité les lots les plus récents c'est-à-dire qu'on effectue les sorties à l'inverse
de l'ordre chronologique des entrées. La méthode LIFO évalue les sorties aux prix les plus
récents et les stocks aux prix les plus anciens. Ainsi, en cas d'augmentation des prix
l'adoption de la méthode LIFO majore les coûts des produits vendus ou consommés et
minore le résultat de l'entreprise. L'effet inverse se produit en cas de baisse des prix.
En résumé LIFO : chaque entrée constitue un lot. Les sorties sont valorisées au prix de
l’article le plus récent des stocks. Le principe consiste à épuiser le nouveau lot avant
d’entamer l’ancien. Les lots les plus récents sont les premiers à sortir
3. Méthode de coût moyen unitaire pondéré́ (CMUP)
 La méthode consiste à évaluer les sorties en faisant une moyenne pondérée du stock initial
et des entrées.
Le coût moyen unitaire pondéré est déterminé après chaque entrée et entre deux entrées,
toutes les sorties sont évaluées au dernier CMUP.
(𝑆𝑡𝑜𝑐𝑘 𝑖𝑛𝑖𝑡𝑖𝑎𝑙+𝑒𝑛𝑡𝑟é𝑒𝑠)𝑒𝑛 𝑣𝑎𝑙𝑒𝑢𝑟
CMUP =
(𝑆𝑡𝑜𝑐𝑘 𝑖𝑛𝑖𝑡𝑖𝑎𝑙+𝑒𝑛𝑡𝑟é𝑒𝑠 )𝑒𝑛 𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑡é𝑠

Il existe deux manières d’évaluer les sorties et stocks :

✓ Le CMUP en fin de période : l’évaluation des sorties de stocks en valeur ne s’effectue
qu’à la fin de la période après avoir déterminé le coût unitaire moyen pondéré.
𝐕𝐚𝐥𝐞𝐮𝐫 𝐝𝐮 𝐬𝐭𝐨𝐜𝐤 𝐢𝐧𝐢𝐭𝐢𝐚𝐥 + 𝐕𝐚𝐥𝐞𝐮𝐫 𝐝𝐞𝐬 𝐚𝐜𝐡𝐚𝐭𝐬
CMUP =
𝐐𝐮𝐚𝐧𝐭𝐢𝐭é 𝐝𝐮 𝐬𝐭𝐨𝐜𝐤 𝐢𝐧𝐢𝐭𝐢𝐚𝐥+𝐐𝐮𝐚𝐧𝐭𝐢𝐭é 𝐚𝐜𝐡𝐞𝐭é𝐞

✓ Le CMUP après chaque entrée : l’évaluation des sorties et des stocks en valeur
s’effectue au fur et à mesure. Il est nécessaire de calculer un nouveau coût unitaire
à chaque fois qu’intervient une entrée à un prix différent.
𝐕𝐚𝐥𝐞𝐮𝐫 𝐝𝐮 𝐬𝐭𝐨𝐜𝐤 𝐩𝐫é𝐜é𝐝𝐞𝐧𝐭+ 𝐕𝐚𝐥𝐞𝐮𝐫 𝐝𝐞 𝐥′𝐚𝐜𝐡𝐚𝐭
CMUP =
𝐐𝐮𝐚𝐧𝐭𝐢𝐭é 𝐝𝐮 𝐬𝐭𝐨𝐜𝐤 𝐩𝐫é𝐜é𝐝𝐞𝐧𝐭+𝐐𝐮𝐚𝐧𝐭𝐢𝐭é 𝐚𝐜𝐡𝐞𝐭é𝐞

La méthode CMUP en fin de période est la plus fréquemment utilisée. Elle permet de lisser
les variations des prix au cours de la période. L’inconvénient réside dans l’obligation
d’attendre la fin de période pour pouvoir déterminer la valeur du CMUP utilisée pour
évaluer les sorties et les stocks.

Quelle que soit la méthode d’évaluation des stocks choisie, la relation suivante doit être
vérifiée: Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final

Exercice d’application:
La société commerciale Laffitte a réalisé les opérations suivantes au cours du mois de juin :
1er juin Stock : 3 000 articles à 105 € l’un
4 juin Bon de sortie n°14 : 1 700 articles
12 juin bon d’entrée n°3 : 5 000 articles à 108 € l’un
17 juin bon de sortie n°15 : 2 000 articles
20 juin bon de sortie n°16 : 1 500 articles
26 juin bon d’entrée n°4 : 3 000 articles à 112 € l’un
Etablir la fiche de stock selon les méthodes du coût unitaire pondéré, FIFO et LIFO.

Application : Prix d’achat et coût d’achat

La petite société bretonne, Jardi, produit des tables et des chaises de jardin. Pour cela, elle
achète du verre, de l’aluminium et du bois qu’elle transforme. Durant le mois de mars N, le
coût d’achat a été de 48 461,54 € pour 1000 m2 de verre, 2 553,85 € pour 400 Kg
d’aluminium et 5 684,61 pour 1 tonne de bois. Un m2 de verre pèse 2,5 Kg.
Le verre est acheminé au moyen de camions par Jardi tandis que le bois et l’aluminium sont
directement livrés à la société.
Toutes les matières premières sont entreposées dans un grand entrepôt à côté de l’usine.
La dotation aux amortissements par mois pour le camion plus le coût mensuel du
conducteur représente un montant de 5 000 €.
Le personnel qui met les matières premières dans l’entrepôt coûte mensuellement 21 000
€. Le verre et l’aluminium occupent la moitié de l’entrepôt tandis que le bois occupe le
reste de l’entrepôt.
Le responsable production et approvisionnement considère que les heures de main
d’œuvre utilisées dans l’entrepôt sont liées aux quantités de matières premières achetées.
Déduire des coûts précédents le prix d’achat hors taxe durant le mois de mars d’un m2 de
verre, d’un Kg d’aluminium et d’un Kg de bois.
Le stock initial de verre est de 200 m2 et représente un montant de 9 000 €, celui
d’aluminium est de 600 Kg pour un montant de 4 800 € et celui de bois est de 300 Kg pour
un montant de 1 950 €.
La production de tables et de chaises en mars a nécessité 800 m2 de verre, 600 Kg
d’aluminium et 1,1 tonne de bois.
La méthode de valorisation de stock est la méthode FIFO (first in, first out)
- Quel est le coût d’achat d’un m2 de verre consommé, d’un Kg d’aluminium consommé
et d’un KG de bois consommé durant le mois de mars N ?
- Quel aurait le coût d’achat d’un m2 de verre consommé avec la méthode CMUP et la
méthode LIFO ?
Application : La valorisation des stocks
L’entreprise THIERRY a commencé sa production en janvier avec un stock de matières
premières de 2 000 kg achetées à 5 € le KG ;
Les comptables fournissent les renseignements suivants :
Achats :
1er février : 1200kg à 6€ le kg
1er mars : 1320 kg à 8,10€ le kg
1er avril : 1400 kg à 7,05€ le kg
Sorties pour la fabrication
15 janvier : 500 kg
31 janvier : 700 kg
15 février : 600 kg
28 février :720 kg
15 mars : 600 kg
31 mars :800 kg
15 avril : 700 kg
30 avril : 700 kg

Au 30 avril, le prix des matières premières sur le marché est de 6,5€ le kg.
L’entreprise n’a pas encore choisi de méthode pour calculer la valeur des sorties de
matières premières, mais la Direction envisage d’employer l’une des 3 méthodes suivantes
:
- Coût moyen unitaire pondéré
- FIFO
- LIFO
Etablir le compte de stock dans chacune des 3 méthodes.
Sachant que les ventes des 4 mois s’élèvent à 55 000€ et en admettant que toute la
production ait été vendue et que les charges autres que les matières premières s’élèvent à
19 500€, déterminer l’incidence de chaque méthode sur le résultat.