UNIVERSITE

UNIVERSITEABDELMALEK
ABDELMALEKESSAADI
ESSAADI
FACULTE
FACULTEPOLYDISCIPLINAIRE
POLYDISCIPLINAIRE
-LARACHE-
-LARACHE-

LF: SEG – S6
Responsable du module: Pr. J. EL YAAGOUBI

AUDIT GÉNÉRAL

Année universitaire: 2020/2021

1
Ce cours est destiné aux étudiants de la troisième année de la licence fondamentale afin
d'acquérir les principales connaissances en audit et de pouvoir comprendre les principes et
méthodologies de l’audit dans différents domaines (comptable et financier, marketing, social,
etc.).

Ce cours présente les éléments essentiels qu'un étudiant en licence fondamentale doit savoir
pour se préparer au masters ou encore au marché de l'emploi.

Néanmoins, le cours nécessite d'être enrichi par les travaux de recherche demandés en classe
et par les efforts continus des étudiants.

2
 Plan du cours

1. Généralités sur l’audit

1.1. Principes fondamentaux de l’audit
1.2. Typologies de l’audit
2. Audit comptable financier
2.1. Introduction à l’audit comptable et financier
2.2. Méthodologie de l’audit comptable et financier
2.3. Risque d’audit
2.4. Outils de l’audit comptable et financier
2.5. Audit par l’approche des cycles de fonctionnement
3. Audit marketing
3.1. Définition et objectifs
3.2. Audit de gestion
3.3. Audit de marché
4. Audit social
4.1. Définition et objectifs
4.2. Démarche de l’audit social
4.3. Les outils de l’audit social

3
AXE 1: GÉNÉRALITÉS SUR L’ AUDIT

4
1. Généralités sur l’audit
1.1. Principes fondamentaux de l’audit
1.1.1. Définition
1.1.2. Principes
1.2. Typologies de l’audit
1.2.1. Classification selon le statut de l’auditeur
1.2.2. Classification selon la nature de l’audit
1.2.3. Classification par objectifs
1.2.4. Classification par domaines d’application

5
Introduction

La fonction de l’auditeur a évolué́ progressivement d’une recherche spécifique des fraudes dans
les écritures comptables jusqu’à une appréciation globale de la fidélité́ des rapports émis par
une agence économique et une analyse critique de la fiabilité́ des procédures et des structures
de celle-ci.
Selon Le Petit Robert, le vocable « audit » tient son étymologie du latin auditus « entendu » du
verbe latin audire qui signifie entendre, écouter.
Les Romains employaient ce terme pour désigner un contrôle au nom de l’empereur sur la
gestion des provinces. Il fut introduit par les Anglo-Saxons au début du XIIIe siècle pour la
gestion. Le premier cabinet d’audit fut fondé au XIVe siècle à Londres.
Il y a au moins deux acteurs lors d’un audit. D’un côté, celui qui formule des questions de façon
impartiale, et attend des réponses : l’auditeur ; de l’autre, celui qui répond, et donc accepte le
jeu questions-réponses : l’audité.

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 1.1. Principes fondamentaux de l’audit

Dans le cadre de cette section, nous allons voir les définitions proposées par les principaux
chercheurs dans le domaine, les objectifs fondamentaux sur lesquels se basent n’importe quelle
mission d’audit ainsi que les principes régissant cette profession.
1.1.1. Définitions

La définition de l’audit ne fait pas l’unanimité. En effet, cette notion accepte plusieurs
définitions.
Auteurs Définitions
Germond & Bonnault, 1987 L’audit se définit comme étant l’examen
technique rigoureux et constructif auquel
procède un professionnel compétent et
indépendant en vue d’exprimer une opinion
motivée sur la qualité́ et la fiabilité de
l’information financière présentée par une
entreprise au regard de l’obligation qui lui est
faite de donner en toutes circonstances, dans
le respect des règles de droit et des principes
comptables en vigueur, une image fidèle de
son patrimoine, de sa situation financière et
de ses résultats.

Gervais L’audit est l’activité qui applique, en toute

indépendance, des procédures et des normes
d’examen en vue d’évaluer l’adéquation et le
fonctionnement de toute ou une partie des
actions dans une organisation par référence à
des normes

Raffegeau L’audit est défini comme un ensemble de

techniques d’informations et d’évaluation
mises en œuvre au sein d’une démarche
cohérente par un professionnel afin de porter

7
 un jugement par référence à des normes et
formuler une opinion sur une procédure ou
les modalités de réalisation d’une opération.

Casta L’audit est défini en général comme étant

l’examen d’une information par un
professionnel indépendant utilisant une
méthodologie spécifique d’investigation
mise en œuvre par référence à des normes de
travail dans le but d’émettre une opinion sur
cette information .

Burlaud L’audit est un examen, mené par un

professionnel indépendant, en vue de donner,
sur l’objet examiné, une opinion sur la
concordance de cet objet avec le référentiel
applicable.

Bouquin L’audit est l’activité qui applique en toute

indépendance des procédures cohérentes et
des normes d’examen en vue d’évaluer
l’adéquation vécu, la pertinence, la sécurité
et le fonctionnement de tout ou parti des
actions menés dans une organisation par
référence à des normes.

Ainsi, de la prévention du fraude en passant par la détection des erreurs comptables jusqu’au
analyse actuelle sur l’efficacité et l’efficience, la notion d’audit a considérablement évoluée.
l’audit est :
- Un examen: donc un processus déterminé par les activités qui le composent (contenu)
et par comment ces activités sont réalisées (méthodologie),
- Réalisé par un auditeur ou par une équipe d’audit (professionnel(s) indépendant(s)),

8
 - Qui porte sur un « objet »: c’est la réponse à la question « qu’est ce qui est audité ? ».
L’objet peut être les comptes ou états de synthèse d’une entreprise, dans le cas de l’audit
comptable et financier, ou tout autre aspect de la gestion d’une entreprise,
- Dont le « output » ou produit est un jugement (une opinion) porté par l’auditeur sur la
conformité de l’objet de l’audit à un référentiel.
On parle généralement de « mission d’audit », qui a donc un début et une fin. Chaque mission
d’audit peut être gérée comme étant un « projet ». Le résultat de l’audit (l’opinion émise par
l’auditeur) peut, selon les cas, intéresser l’entreprise et/ou des tiers comme, par exemple, les
clients, les investisseurs, et ceci pour la prise de décision.
- Les dirigeants (qu’a-t-on fait? peut-on faire mieux?)
- Les actionnaires actuels (résultats, situation financière : peut-on faire mieux?)
- Les actionnaires potentiels (doit-on acheter ou non?)
- Les salariés (suis-je dans une situation d’emploi précaire?)
- Les fournisseurs (puis-je traiter? serai-je payé? client solvable?)
- Les clients (puis-je traiter? serai-je servi durablement?)
- L’État (résultat fiscal?)

1.1.2. Prinicpes

L’audit est fondé sur un certain nombre de principes qui en font un outil efficace, pour aider à
améliorer les performances de l’organisme et aussi la satisfaction des clients.
Pour que les conclusions soient pertinentes, les principes doivent être respectés par les
auditeurs. Les principes suivants s’appliquent aux auditeurs :
- La déontologie : c’est l’ensemble des règles et devoirs régissant une profession. C’est le
fondement du professionnalisme, qui permet la confiance, l’intégrité, la confidentialité, et la
discrétion ;
- L’impartialité : les constats d’audit, les conclusions, et les rapports d’audit reflètent de
manière honnête et précise les activités d’audit ;
- L’indépendance : les auditeurs sont indépendants de l’activité auditée, ils n’ont ni parti pris
ni conflit d’intérêts. Les auditeurs conservent un état d’esprit objectif pour s’assurer que les
constats et conclusions sont fondés sur des preuves d’audit ;
- L’approche fondée sur les preuves : les preuves d’audit sont vérifiables, elles s’appuient
sur des échantillons d’informations disponibles. La confiance est liée à l’utilisation appropriée
de l’échantillonnage.

9
 1.2. Typologies de l’audit

Dans le cadre de cette section, nous allons voir les principaux types d’audit selon différentes
classifications.
1.2.1. Classification selon le statut de l’auditeur
1.2.1.1. Audit legal

L’audit légal, qui est le commissariat aux comptes, est rendu obligatoire au Maroc par le dahir
du 11 août 1922. Les missions d’un commissaire aux comptes peuvent se résumer comme suit:
• Certification: les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont
réguliers, et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé
ainsi que la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

• Contrôle de légalité : les commissaires aux comptes signalent à l’assemblée générale

les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de leur mission ainsi que les
infractions dont ils ont eu connaissance.

1.2.1.2. Audit contractuel

La révision légale des comptes n’est obligatoire que pour certaines entreprises. Or, toute
entreprise a la faculté si elle le veut de s’adresser à un professionnel indépendant pour que
celui-ci révise ses comptes ou audite sa situation. On parle donc d’audit contractuel (définit
librement entre le commissaire aux comptes et son client).

1.2.2. Classification selon la nature de l’audit

1.2.2.1. Audit interne

L’audit interne est une fonction qui présente de grandes spécificités et caractéristiques. Elle
dispose en fait des caractéristiques d’une profession normée à l’échelle internationale:
même définition, même standards professionels, même code de déontologie.
L’audit interne fait partie intégrante de l’entreprise et exerce son activité dans le cadre des
politiques définies par la Direction Générale et le conseil d’administration.
L'audit interne est une activité d'assistance et de conseil à la gestion qui a beaucoup évolué
et touche aujourd'hui toutes les activités de l'entreprise et assure par conséquent une grande
variété de services d'audit et de conseil.

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Selon le conseil d’administration de l’IFACI :
« L'audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une
assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer,
et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en
évaluant, par une approche systématique et méthodique, ses processus de management des
risques, de contrôle, et de gouvernement d'entreprise, et en faisant des propositions pour
renforcer leur efficacité. »
Il y a lieu de signaler que l’audit n’est pas:
- L’audit interne n’est pas une inspection
- L’audit interne n’est pas une certification: La certification se prononce sur la validité des
comptes (portée juridique) alors que l’Audit donne une assurance raisonnable sur la qualité des
comptes (préalablement à leur certification).
- L’audit interne n’est pas une étude ou une expertise: Il n’intervient pas préalablement à la
mise en place d’une procédure, mais au contraire il l’évalue a posteriori.
l’audit interne agit comme un organe consultatif pour le management.
En définitive, l’audit interne est une fonction ayant pour but de déceler les principales faiblesses
au niveau de management de risque (est ce que les risques sont correctement identifiés? Est ce
que le bilan sur la gestion des principaux risques est dressé? Etc.), de contrôle ainsi que la
gouvernance de l’entreprise, determiner les causes, évaluer les conséquences, formuler des
recommandations et convaincre les responsables d’agir, ce qui permet de réaliser les objectifs
de l’entreprise.
1.2.2.2. Audit externe

L’audit externe se définit selon C. Herbert comme étant « une fonction indépendante de
l’entreprise dont l’objectif est d’examiner une opinion motivée sur la régularité et la sincérité
des comptes annuels, son rapport de certification est généralement destiné aux tiers. L’auditeur
externe émet parfois des rapports à l’attention de la direction sur la qualité du contrôle interne
de l’entreprise, car celui-ci, quand il est conçu et appliqué, constitue une sécurité quant à la
fiabilité des informations financières ».
En d’autres termes, c’est une fonction indépendante, réalisée par un prestataire externe et
étranger à l’entreprise en vue de verifier la conformité aux normes et la régularité.
L’audit externe peut être légal (audit financier) ou contractuel (audit social par exemple).

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 Audit interne Audit externe

L’auditeur interne est un salarié de L’auditeur externe est un perstataire externe

l’entreprise juridiquement independent.

Rend compte à la haute direction Rend compte à la haute direction, aux actionnaires
et aux différents commanditaires éventuels qui
peuvent bénéficier de son rapport d’audit.

Vise à apprécier le dispositif du Vise à certifier la régularité, la sincérité et la

contrôle interne et de ressortir les conformité aux normes.
dysfonctionements.

Réalise sa mission de façon constante Réalise sa mission de façon intermittante et à des

en fonction de la demande de la haute moments privilégiés (fin d’année par exemple).
direction.
Source: élaborée par nos soins.

La complémentarité entre l’auditeur interne et l’auditeur externe reside dans le fait que le
premier a une meilleure connaissance de son entreprise (son organization, ses méthodes, son
système de contrôle interne, sa culture, ses habitudes, le “dit”, et le “non-dit”). Alors, que le
second connait mieux l’environnement de l’entreprise et dispose des informations sur d’autres
entreprises de même nature et de même activité qui lui permettent de faire la comparaison entre
ells (benchmarking).
Une fonction d’audit interne performante permettrait de réduire l’étendue de la mission de
l’audit externe.
Il est à noter que la coordination entre l’audit interne et l’audit externe est affirmée par la norme
2050 qui stipule que: “afin d’assurer une couverture adéquate et d’éviter les doubles emplois,
le responsable de l’audit interne devrait partager des informations et coordonner les activités
avec les autres prestataires internes et externes d’assurance et de conseil”.

1.2.3. Classification par objectifs

1.2.3.1. Audit de régularité

Pour Ravelec : « l’audit de régularité consiste à vérifier la bonne application des règles, des
procédures, description de postes, organigrammes, systèmes d’information ... ».

12
Il s’agit donc de comparer la règle à la réalité, c'est-à-dire, ce qui devrait être et ce qui est.
L’audit de régularité porte essentiellement sur la conformité des documents, situations,
structures par rapport à des normes ou référentiels internes et externes à l’entreprise. Sa mission
est d’informer sur tout ce qui devrait être.
1.2.3.2. Audit d’efficacité

Il sert à examiner la pertinence des organisations et des méthodes, l’adéquation des moyens
mis en œuvre par rapport aux objectifs fixés, et la rigueur de la gestion et la qualité du
management.
L’auditeur ne doit pas seulement émettre une opinion sur la bonne application des règles, mais
également sur leur qualité : telle méthode est-elle efficace ?...
1.2.3.3. Audit de management

Il consiste à observer les choix et les décisions arrêtées par le top management afin de les
comparer et d’en évaluer la pertinence eu égard aux moyens et objectifs fixés ainsi que d’attirer
l’attention sur les risques ou les incohérences.
Il peut s’agir de la vérification de :
• De la conformité de la politique de chaque fonction par rapport à la stratégie de
l’organisation ou aux politiques qui en découlent;
• De la façon dont les politiques sont conçues, transmises et exécutées tout au long de la
chaîne hiérarchique;
• De l’élaboration de la stratégie de l’organisation. Il peut être utilise dans les services
déconcentrés pour s’assurer du respect du processus stratégique édicté par le central.
1.2.3.4. Audit stratégique

Il comprend une analyse des éléments stratégiques, opérationnels, techniques et budgétaires

existants et valide si ceux-ci sont bien en ligne avec les stratégies et objectifs de
l’organisation.
Il identifie les points faibles de l’organisation et propose des recommandations, tel que les
suivantes :
• Une meilleure définition des objectifs stratégiques pour qu’ils soient clairs,
mesurables et réalisables;
• L’élaboration d’un modèle de gouvernance adéquat;
• La révision de la structure organisationnelle, des processus et méthodes de travail afin
qu’ils supportent mieux la mission et les capacités de l’organisation.

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 1.2.4. Classification par domaine d’application
1.2.4.1. Audit comptable et financier

IFAC (International Federation of "L’audit financier a pour objectif de

Accountants) permettre à l’auditeur d’exprimer une
opinion selon laquelle les états financiers ont
été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément à un référentiel
comptable défini."

U.E.C (Union Européenne des Experts “L’objet de l’audit des comptes annuels est
comptables) d’exprimer une opinion sur le fait de savoir
si ceux-ci traduisent fidèlement la situation
de la société à la date du bilan et de ses
résultats pour l’exercice examiné, en tenant
compte du droit et des usages du pays où
l’entreprise a son siège”.

1.2.4.2. Audit de performances

Selon Morse: “l’audit de performances est celui de l’économie, de l’efficacité et de l’efficience

d’une fonction ou d’une organisation. Il propose de partir de critères de performances existants
et définis par l’entreprise elle-même, d’en juger la pertinence et si nécessaire des critères plus
opératoires”. Ainsi, Burton définit l’audit des performances “comme celui de la performance
globale de l’entreprise, qui prédit un accroissement des besoins d’évolution de la gestion chez
les actionnaires”.
1.2.4.3. Audit marketing

C’est un examen méthodique et indépendant réalisé su les pratiques marketing d’une entreprise
en vue de determiner si les activités et résultats sont adaptés aux objectifs fixés.
La plupart des audits marketing sont menés sur un aspect précis et plus au moins étendu de la
politique marketing.
Selon Kotler: “ l’audit marketing est un examen complet systémique, indépendant et périodique
de l’environnment, des objectifs, strategies et activités d’une entreprise, en vue de détecter les

14
domaines posant problème et de recommender des actions correctives destinées à améliorer
son efficacité marketing”.
1.2.4.4. Audit social

C’est une déclinaison de l’ audit opérationnel. Il évalue la conformité des pratiques internes à
un référentiel normative externe (droit de travail, accords d’entreprise, etc) à des normes liées
à la responsabilité sociale de l’entreprise. Cet audit permet ainsi la comprehension d’une
situation sociale particlulière (conflit social, climat social dégradé, démissions, etc) dans le but
d’en tirer des enseignements correctifs pour l’avenir et/ou de prévenir la repetition de situations
conflictuelles.

15
Axe 2: Audit comptable et financier

16
2. Audit comptable financier
2.1. Introduction à l’audit comptable et financier
2.1.1. Responsabilités de l’auditeur comptable et financier
2.1.2. Objectifs de l’audit comptable et financier
2.2. Méthodologie de l’audit comptable et financier
2.2.1. Prise de connaissance générale de l’entreprise
2.2.2. Evaluation du contrôle interne
2.2.3. Contrôle des comptes
2.3. Risque d’audit
2.3.1. Notion de risque
2.3.2. Risque d’audit
2.4. Outils de l’audit comptable et financier
2.4.1. Outils de collecte d’informations
2.4.2. Outils descriptifs
2.4.3. Outils de diagnostic
2.4.4. Outils de validation
2.5. Audit par l’approche des cycles de fonctionnement
2.5.1. Audit des ventes et créances d’exploitation (cycle ventes-clients)
2.5.2. Audit des charges et dettes d’exploitation (cycle achats- fournisseurs)

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Pendant longtemps, les entreprises ont produit essentiellement des informations financières et
on ne peut dissocier l’obligation de produire des informations de la nécessité de les contrôler.
Il en résulte qu’originellement l’audit est un examen critiques des informations comptables et
financières, effectué par un expert indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur les
états financiers.
Cet axe est dédié à l’audit comptable et financier. L’audit le plus répandue et le plus pratiqué
chez les entreprises.

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 2.1. Introduction à l’audit comptable et financier
2.1.1. Responsabilités de l’auditeur comptable et financier
Les normes marocaines d’audit (NMA) ainsi que la loi 17-95 telle que modifiée et complétée
par la loi 20-05 (articles de 159 à 181) exposent les responsabilités générales de l’auditeur
indépendant en matière de:
• Règles déontologiques: l’auditeur doit se conformer aux règles de déontologie
pertinentes (y compris celles qui ont trait à l’indépendance) applicables aux missions
d’audit d’états financiers.
• Esprit critique: l’auditeur doit faire prevue d’esprit critique tout au long de la
planification et de la réalisation de l’audit, en étant conscient que certaines situations
peuvent conduire à des anomalies significatives dans les états financiers. L’esprit
critique est indispensable à une appréciation critique des éléments probants. Une telle
appréciation critique consiste notamment à remettre en question les éléments probants
ainsi que la fiabilité des documents, des réponses aux demandes d’informations et des
autres rensignements obtenus de la direction et des responsables de la gouvernance. Il
consiste également à se demander si les éléments probants obtenus sont suffisants et
appropriés compte tenu des circonstances. Ce n’est pas parce que l’auditeur pense que
la direction et les responsables de la gouvernance sont honnêtes et intègres qu’il peut
se dispenser de la nécessité de faire prevue d’esprit critique ou se satisfaire d’éléments
probants non convaincants.
• Jugement professionnel: l’auditeur doit exercer son jugement professionnel lorsqu’il
planifie et réalise un audit des états financiers.
• Éléments probants suffisants et appropriés et risque d’audit: pour obtenir une
assurance raisonnable, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés pour ramener le risque d’audit à un niveau suffisamment faible et être aisni
en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
• Réalisation d’un audit conforme aux NMA: afin de remplir cette exigence, l’auditeur
doit:
• Se conformer à l’ensemble des NMA pertinentes pour l’audit et acquérir une
comprhénsion de l’intégralité du texte d’une NMA.
• Tenir compte des objectifs particuliers des différentes NMA dans la
planification et la réalisation de son audit;
• Appliquer et respecter les exigences pertinentes.

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 2.1.2. Objectifs de l’audit comptable et financier
L’audit comptable et financier correspond à un examen critique des états de synthèse. Cet
examen débouche sur une opinion motivée sur la qualité de l’information financière qui est
objectif primordial de l’audit.
L’appréciation de l’auditeur doit se faire à partir de deux éléments, le premier étant la
régularité des comptes, le second leur sincérité.
2.1.2.1. Régularité
La régularité est la conformité à la réglementation ou, en cas de son absence, aux principes
généralement admis.
La qualité de l’information financière s’apprécie donc d’abord au regard des règles fixés par la
loi, c’est-à-dire des textes législatifs ou réglementaires (droit des sociétés, code de commerce,
droit fiscal), qui imposent des règles comptables de forme, de présentation ou d’évaluation.
2.1.2.2. Sincérité
Selon la Commission Européenne de Bourse (COB) “La sincérité résulte de l’évaluation
correcte des valeurs comptables, ainsi que d’une appréciation raisonnable des risques et des
dépréciations de la part des dirigeants”.
Des documents financiers jugés sincères sont des documents établis par un professionnel, de
bonne foi et qui a une bonne connaissance des règles et de leurs application, de la situation de
l’entreprise et de la perception extérieure des comptes ainsi présentés (afin que le contenu ne
soit pas perçu de manière déformée).

Par exemple, l’appréciation d’une provision ne peut pas être exacte. En effet le commissaire
aux comptes ne peut pas attester de l’exactitude de la provision, mais simplement indiquer
qu’elle a été estimée avec sincérité, c’est-à-dire que les risques ont été appréciés d’une manière
raisonnable.

Si ces deux objectifs (régularité et sincérité) permettent de comprendre le sens de l’action à

mener, ils restent insuffisants pour déterminer le contenu. Il paraît dont nécessaire d’apporter
quelques précisions en énumérant les questions essentielles auxquelles l’auditeur doit
répondre.

2.1.2.3. Objectifs de l’auditeur

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Sept questions expriment les préoccupations de l'auditeur financier basées sur les principes
comptables du CGNC1 (Maroc):
1- Toutes les opérations de l'entreprise devant être comptabilisées ont-elles fait l'objet d'un
enregistrement dans les comptes ?
2- Tous les enregistrements portés dans les comptes sont-ils la traduction correcte d'une
opération réelle ?
3- Toutes les opérations enregistrées durant l'exercice concernant-elles la période écoulée et
elle seule ? inversement, des opérations concernant cette période ne sont-elles pas enregistrées
dans un autre exercice ;
4- Tous les soldes apparaissent au bilan représentent-ils des éléments d'actif et de passif
existant réellement ;
5- Ces éléments d'actif et de passif sont-ils évalués correctement?
6- Les documents financiers sont-ils correctement présentés ?
7- Les documents financiers font-ils des informations complémentaires qui sont
éventuellement nécessaires ?

À ces questions correspondent trois catégories d'objectifs.

→ Objectifs relatifs aux enregistrements
- Exhausitivité des enregistrements: toutes les opérations sont enregistrées dans les comptes.
Elle est vérifiée si et seulement si toutes les opérations sont enregistrées sans aucune omission.
- Réalité des enregistrements: tous les enregistrements traduisent correctement une operation
réelle. La notion de réalité concerne à la fois l'opération et sa comptabilisation.
- Coupures des enregistrements: traduit l'un des principes fondamentaux de la comptabilité
générale à savoir l’indépendance ou la séparation des exercices : une opération doit affecter les
résultats de l'exercice au cours duquel elle a effectivement eu lieu. En d'autres termes, les
produits et les charges ne doivent être comptabilisés que dans les comptes de l'exercice qui les
concernent.
→ Objectifs relatifs aux soldes du bilan
- Existence des soldes: est vérifiée lorsque, à chacun des éléments qui constitue les soldes,
correspond effectivement l'élément d'actif ou de passif qu'il est censé recouvrir. Par exemple,
le stock final "existe" s'il peut être justifié par un ensemble de valeurs d'exploitation qui existent
physiquement et qui sont bien la propriété de l'entreprise à la clôture de l'exercice.

1
Code Général de Normalisation comptable.

21
- Evaluation des soldes: est vérifiée à partir du moment où les éléments d'actifs ou de passif
qui les constituent sont correctement évalués (suivant les normes).
→ Objectifs relatifs aux documents financiers
- Présentation des documents financiers: Les atteintes les plus fréquents à cette proposition
résultent d'une mauvaise classification des comptes qui peut porter atteinte à la sincérité des
documents financiers ou encore d'un regroupement abusif de plusieurs comptes.
Le contrôle de la présentation consiste donc essentiellement à vérifier que les comptes sont
correctement classés et qu'ils présentent un degré de détail suffisant.
- Informations complémentaires aux documents financiers: Les documents comptables et
financiers doivent être accompagnés des informations complémentaires pour donner toutes les
explications nécessaires sur les conditions d'établissement des comptes. Au Maroc, le CGNC
prévoit parmi les états de synthèse à présenter chaque année par les entreprises un état des
informations complémentaires (ETIC).
Cet état peut donner par exemple des informations sur :
• La méthode d'évaluation des stocks utilisée par l'entreprise ;
• Les changements de méthode de comptabilisation.

2.2. Méthodologie de l’audit comptable et financier

Les objectifs et les fondements étant définis, il deviant possible de décrire la démarche de
l’auditeur.
2.2.1. Prise de connaissance générale de l’entreprise

L’objectif de l’auditeur est de se familiariser avec l’activité de l’entreprise. Recueillant dans

un premier temps des informations générales sur son environnement. Il pourra ensuite
s’informer sur ses aspects techniques et commerciaux. Cette connaissance a pour fonction de
déceler les risques principaux auxquels est soumise l’entreprise.
2.2.1.1. Travaux préliminaires

La prise de connaissance de l’entreprise commence même avant l’intervention sur place.

L’auditeur commence à se documenter sur le cas particulier de l’entreprise. Une première
source est constituée de toute documentation externe à caractère réglementaire ou professionnel
concernant le secteur d’activité particulier de l’entreprise auditée par exemple.
2.2.1.2. Premiers contacts avec l’entreprise

22
Dans cette étape, l’auditeur se base sur l’organigramme de l’entreprise. Elle comporte:
- Un entretien avec les principaux responsables: ces contacts revêtent une grande importance. Il
est en effet certain qu’ils conditionnent le plus souvent la nature des rapports humains qui
s’établissent entre l’auditeur et la direction de l’entreprise. Or celle-ci, si elle est dans un état
d’esprit favorable, aidera considérablement le praticien à se familiariser rapidement ave les
principaux problèmes de la société. Le bon déroulement de ces entretiens est donc très
important pour que l’auditeur intervienne dans les meilleures conditions.
- L’utilisation de la documentation interne: l’auditeur trouve évidemment dans l’information qui
circule au sein de l’entreprise un outil précieux pour apprendre à la connaître. Il s’intéressera
non seulement à la documentation intéressant ses aspects comptables mais également à celle de
plus en plus fournie qui est relative à ses aspects opérationnels et juridiques.
- Questionnaire de prise de connaissance (QPC): l’auditeur peut enrichir sa démarche
d’apprentissage par un questionnaire de prise de connaissance récapitulant les questions
importantes dont la réponse doit être connue . le QPC oriente l’auditeur dans sa collecte
d’informations pertinentes, dans le but de bien cerner le champ d’investigation de sa
mission et pour organiser son travail.

2.2.2. Évaluation du contrôle interne

Nous allons revenir sur la notion du contrôle interne avant d'aborder les modalités
techniques de son évaluation.
2.2.2.1. Notion de contrôle interne

2.2.2.1.1. Définition
Le mot contrôle signifie surveiller, vérifier ou encore maîtriser une opération. donc, le contrôle
interne veut dire la maîtrise du fonctionnement d'une entreprise par le biais d'un ensemble de
sécurités.
Le contrôle interne est une préoccupation centrale des managers. il est mis en œuvre par tous
les acteurs de l'entreprise, car il est intégré dans toutes les fonctions de l'entreprise.
Le contrôle interne est le processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants
et le personnel d’une organisation, destiné à fournir l’assurance raisonnable quant aux objectifs
suivants: la réalisation et l’optimisation des opérations, la fiabilité́ des opérations financières,
la conformité́ aux lois et aux règlementations en vigueur.
L’objectif principal du contrôle interne et d’analyser, de surveiller, de détecter et de prévenir
les risques auxquels les entreprises sont confrontées.

23
Son rôle de conseil auprès de la Direction générale et des directions opérationnelles et
fonctionnelles, qui s'exerce dans le cadre de normes particulièrement exigeantes, contribue
grandement à créer de la valeur ajoutée. Il revient à la direction générale de définir la politique
du contrôle interne et de s'assurer de son bon fonctionnement dans toutes les activités et les
processus.
Pour mieux assimiler le système du contrôle interne, il est nécessaire de le structure en trois
niveaux:
- Niveau 1: Le contrôle du premier niveau est effectué par les membres du personnel,
qui au cours de leurs activités quotidiennes, ils vérifient et identifient les problèmes. Il
se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures.
- Niveau 2: Le contrôle du deuxième niveau est effectué par les responsables aux
échelons élevés, c’est-à-dire par ceux qui n’ont pas réalisé eux-mêmes les opérations
afin qu’ils soient plus transparents. A cet effet, chaque responsable a pour mission dans
le cadres de ses responsabilités de management d’effectuer des contrôles réguliers qui
doivent être formalisés pour ne pas laisser place à aucune ambiguïté.
Lors du contrôle du second niveau, les responsables utilisent un ensemble de techniques qui
facilitent leurs missions, à titre d’exemple: l’enquête, le questionnaire ainsi que la
communication.
- Niveau 3: le contrôle du troisième niveau est effectué par les auditeurs internes en vue
de s’assurer de l’efficacité du premier et du deuxième niveau et d’apporter plus
d’éclairage sur l’ensemble de l’entreprise.
Ce troisième niveau est complété par des audits externes qui collaborent notamment avec
l’audit interne afin d’optimiser les missions d’audits et de promouvoir la transparence car la
proximité des auditeurs internes au personnel et leur ancienneté permettent d’interdire parfois
la critique motive par la crainte ou la sympathie.

Les principales différences entre le contrôle interne et l'audit interne:

Audit interne Contrôle interne

24
 Contrôle le respect des règles avec remise en Il contrôle le respect des règles sans discussion
cause de la situation, il donne une et sans interprétation.
interprétation pour les résultats dégagés.

Privilégie le conseil et la coopération avec les Privilégie le contrôle et l’inspection.

audités

Intervient sur mandat de la haute direction Intervient sous sa propre initiative ou à la

dans le cadre d’une mission générale. demande de sa hiérarchie pour des contrôles
réguliers et spécifiques.

Évalue les procédures en vue de détecter les Évalue l’action des hommes: détermine les
dysfonctionnements éventuels: il critique les responsabilités et fait sanctionner
procédures et pas les hommes. éventuellement les responsables des erreurs
dégagées.

Corrige d’une manière fondamentale et Corrige d’une manière ponctuelle et formelle.

générale.
Source: Élaboré par nos soins.

2.2.2.1.2. Objectifs du contrôle interne

Des définitions présentés ci-dessus, on peut déduire les objectifs comptables du contrôle
interne:
- Le contrôle interne garantit la qualité de l'information produite par l'entreprise; il s'agira, entre
autres, des documents financiers;
- Le contrôle interne doit entrainer l'application des politiques et décisions de la direction; il y
a là une condition essentielle à la qualité du travail comptable;
- Le contrôle interne contribue à la protection du patrimoine de l'entreprise. En prévenant les
risques de vol ou de dégradation des stocks, les mesures de protection physique, le contrôle
interne favorise indirectement une évaluation correcte des comptes et partant assurer la
sincérité et régularité de ces derniers.
Sur le plan pratique, ces contrôles internes d'ordre comptable peuvent etre repartis en cinq
catégories résumées dans le tableau ci-dessous:

25
 Catégories Explication
Autorisation Ces contrôles permettent de s'assurer que les décisions sont prises
par le niveau hiérarchique compétent et donc de limiter les risques
d'opérations injustifiées.
Exemple: ne pas accepter une commande d'un client déjà identifié
comme mauvais payeur.
Réalité Cet objectif permet d'éviter les risques d'enregistrement
d'opérations fictives ou ne concernant pas l'entreprise.
Exhaustivité Ces contrôles permettent de s'assurer que toutes les opérations de
l'entreprise sont enregistrées.
Exemple: toutes les expéditions aux clients sont facturées et
toutes les factures sont comptabilisées.
Évaluation correcte Ces contrôles doivent permettre de s'assurer que les opérations
sont enregistrées à la bonne valeur et en conformité avec les
principes comptables au moment de leur réalisation et à la date de
clôture.
Comptabilisation Le système comptable permet de garantir que l'enregistrement se
correcte fait dans les comptes individuels concernés, que ceux-ci sont
correctement centralisés, et que les regroupements au bilan et au
compte de Produits et de Charges (CPC) respectent les règles de
présentation. L'informatique tient une place importante dans la
réalisation de cet objectif.
Source: Lahyani, 2012.

Mais, en outre de ces objectifs, il existe des objectifs administratifs. Les aspects administratifs
du contrôle interne (relatifs à l'administration de l'entreprise) comprennent l'ensemble des
procédures qui vise à promouvoir l'efficacité de la gestion de l'entreprise. L'objectif est
d'assurer:
- Le respect de la politique de la direction et le contrôle de l'application de ses instructions;
- L'amélioration des performances et de l'efficacité opérationnelle.
Dans le cadre de cet aspect, l'intérêt du contrôle interne est évident pour la direction de
l'entreprise. Il l'est beaucoup moins pour l'auditeur qui n'a pas à porter de jugement sur l'activité

26
opérationnelle ou la politique de l'entreprise; il peut par néanmoins, dans certains cas, de
recouper certaines informations comptables ou de mieux apprécier certains risques.

 Pour récapituler:

Le contrôle interne est constitué par l'ensemble des mesures de contrôle comptable ou autre,
que la direction générale définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d'assurer la
protection du patrimoine de l'entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des
comptes annuels qui en découlent.
Alors, on déduit que:
- Le contrôle interne est plus préventif que répressif (contrôle dans le sens de maitrise).
- Le contrôle interne est un ensemble de moyens mis en place dans une entreprise et faisant
partie intégrante de son organisation.
- La direction de l'entreprise est responsable de la définition, de la mise en œuvre et de la
supervision de ces moyens pour atteindre un certain nombre d'objectifs.
L'existence d'un système de contrôle interne et son utilisation méthodiques par la direction
d'une entreprise donnent aux commissaires aux comptes une garantie précieuse quant à la
qualité et à la sincérité des documents et des comptes dont ils doivent certifier la régularité et
la sincérité.

2.2.2.2. Évaluation du contrôle interne

L'évaluation du contrôle interne suit cinq étapes principales que nous schématisons comme
suit:

27
 Description des système et des
procédures

Tests de conformité

Évaluation préliminaire

Forces Faiblesses

Points forts Points forts

appliqués non appliqués

Tests de
FAIBLESSES
permanence

FORCES

EVALUATION DÉFINITIVE
DU CONTRÔLE INTERNE

28
2.2.2.2.1. Description des systèmes et des procédures
C'est une étape primordiale à l'appréciation du contrôle interne. Elle consiste en la prise de
connaissance du système et des procédures qui doit permettre à l'auditeur :
▪ D'apprécier et d'évaluer les facteurs de risques généraux (structure d'ensemble de
l'entreprise, style de gestion de la direction, schéma général d'organisation, etc.). Ces
différents éléments ont une influence générale sur l'ensemble du déroulement et de
l'enregistrement des opérations de l'entreprise.

Exemple: Dès la phase de prise de connaissance, l'auditeur constate que:

- La direction, sensibilisée aux exigences du contrôle interne, a développé un manuel de
procédures cohérent;
- Lors de la visite des locaux, les documents sont rangés;
- L'entreprise produit régulièrement des informations de gestion et des informations
comptables analysées, pourra avoir un apriori favorable (qu'il devra bien sûr confirmer) et
envisager plus facilement de s'appuyer sur le contrôle interne.
Au cours de cette étape, l'auditeur obtient également une compréhension suffisante du système
d'information et du contrôle interne pour pouvoir orienter sa mission et, notamment, choisir les
fonctions pour lesquelles une appréciation détaillé du contrôle interne lui paraît utile.
▪ De déterminer les systèmes (ou fonctions) qui traitent des données répétitives ayant une
incidence significative sur les comptes annuels. En règle générale, les fonctions pour
lesquelles une appréciation du contrôle interne est utile sont les suivants: ventes/clients,
achats/fournisseurs, trésorerie (dépenses et recettes), salaires, stocks, informatique.

Exemple: une entreprise réalise un chiffre d'affaires de 100 000 000 DH, mais lors de la prise
de connaissance de son système, l'auditeur a appris que ce chiffre d'affaire est réalisé pour
60% avec le Maroc, pour 39% à l'exportation et pour 1% avec le personnel de l'entreprise.
Les systèmes de ventes Maroc et export sont porteurs de risques différents et organisés de façon
sensiblement différente. il devra donc retenir deux fonctions significatives. Par contre, les
ventes au personnel n'étant ni significatives, ni porteuses de risques d'erreurs importants, il ne
sera pas nécessaire de procéder à l'appréciation du contrôle interne spécifique à ces
opérations.
L'auditeur prend connaissance du contrôle interne de l'entreprise en s'efforçant de saisir
l'ensemble des méthodes et des procédures qui ont trait à son organisation comptable afin de
comprendre ce dispositif: il utilise à cette fin un mémorandum et des diagrammes de circulation
des documents.
29
  Mémorandum

C'est la description narrative du contrôle interne. L'auditeur rédige une synthèse écrite les
documents qu'il a pu consulter et les entretiens qu'il a réalisés avec les responsables.
L'approche par mémorandum a plusieurs avantages. Du fait qu'elle permet à l'auditeur plus de
souplesse dans le déroulement de ses conversations avec les responsables de l'entreprise et une
meilleure écoute de leurs propos. Ainsi que pour les responsables, ils se sentent moins contrôlés
et donc seront plus coopératifs.
Par contre, avec cette souplesse de conversations, le travail de synthèse sera plus difficile pour
pouvoir séparer l'essentiel de l'accessoire et de s'assurer de n'avoir omis aucune information
importante. Pour pallier à ce problème, l'auditeur peut dresser un questionnaire "ouvert" où
chaque question implique un développement et une compréhension du système.
Exemple de questionnaire ouvert:
- Quel est le processus suivi pour commander des marchandises ou un service? (qui est le
responsable, que fait-il, quels les documents utilisés, etc).
- Y a-t-il une procédure spéciale à la réception des marchandises? (y a-t-il un responsable
chargé de les vérifier, quelle est la procédure de vérification, y a-t-il émission de documents
enregistrement dans les livres).
- Quelle est la procédure de d'enregistrement des règlements? (responsable, procédure,
contrôle des montants, date, etc).
Le mémorandum est recommandé dans les cas simples. Dans les cas les plus compliqués,
l'utilisation d'autres techniques sera nécessaire.
 Diagrammes de circulation

C'est la description graphique d'un ensemble d'opérations. Celle-ci s'opère au moyen d'une
ligne de flux qui retrace dans un ordre chronologique le cheminement des documents générés
par ces opérations.
L'établissement d'un diagramme de circulation suppose l'emploi d'une table de symboles et le
choix d'un type de présentation.
Pour les symboles, par exemple:
Une flèche symbolise la circulation physique d’un document.
Cette symbolise la circulation de l’information.
Ce symbole traduit l’interruption de la description graphique. Il marque la fin d’un
diagramme.

30
 Bon de Fournisseur X
commande

Le bon de commande part chez le fournisseur X.

Il y a deux types de présentation de DCD.

Le DCD vertical est utilisé pour décrire les procédures simples.

Le DCD horizontal est généralement utilisé pour décrire une procédure complexe et longue.
En général, l’utilisation des diagrammes présente plus d’avantages que d’inconvénients. En
effet, la forme schématique du diagramme met en évidence aussi bien les discontinuités ou les
faiblesses dans le flux des données ou dans un contrôle.
Par contre, la méthode ne permet pas toujours de saisir l’ensemble du contrôle interne: certaines
opérations se prêtent mal à une description graphique. Ainsi qu’ elle est longue à mettre en
œuvre; elle nécessite chez l’utilisateur de la logique et de l’expérience.
2.2.2.2.2. Tests de conformité
Dans le cadre de cette étape, l’auditeur doit s’assurer qu’il a saisi correctement le contrôle
interne de l’entreprise. Il doit prendre une à une les différentes procédures qui figurant dans le
mémorandum ou dans le diagramme qu’il a effectué et vérifier que sa description est conforme
à la réalité.
En d’autres termes, l’auditeur doit s’assurer que les procédures, telles qu’il les a perçues, sont
bien celles qui existent dans l’entreprise.
31
La mise en œuvre de ces tests consiste à déterminer les principaux cycles d’opérations. Ensuite
vérifier pas à pas la réalité du déroulement de chaque cycle d’opération.
Il existe deux modalités pratiques pour réaliser ces tests:
- L’observation directe ou la confirmation verbale: consiste à entrer en contact avec les
différents exécutants qui interviennent dans la procédure contrôlée, afin d’une part de
s’en faire confirmer le déroulement, et d’autre part, de vérifier l’existence des éléments
matériels qui sont impliqués par sa mise en œuvre (par exemple un bon ou un visa).
- L’observation à postériori: à ce niveau, l’auditeur va refaire entièrement le circuit à
partir du document d’origine.
Exemple: le diagramme de circulation ou le mémorandum indique que tout bon de
commande est émis après création, par une personne autorisée, d’une demande d’achat
signée. Le test de conformité consistera à s’assurer pour quelques factures reçues que:
• À ces factures correspondent des bons de commandes et des demandes d’achats
signés;
• La signature est celle d’une personne compétente.

Par la suite, l’auditeur peut corriger les erreurs qui affectent sa description (memo ou
diagramme) de manière à ce qu’elle traduise fidèlement le contrôle interne qui existe dans
l’entreprise.
2.2.2.2.3. L’évaluation préliminaire
En analysant les procédures, l'auditeur cherche à dégager les forces et les faiblesses du système.
Pour cela, deux méthodes sont à sa disposition :
• La première consiste à regarder le système et à chercher les points forts et les points
faibles. Elle comporte inévitablement des risques d'oubli;
• La seconde consiste à poser des questions fermés sur lesquelles l’auditeur doit répondre
soit par "oui", soit par "non". La réponse négative traduisant dans la plus part des cas
une faiblesse du système étudié́ .
Exemple de questions :
- Les doubles des factures sont-ils, dès leur réception ou dès leur tirage, marqués
“Duplicata”? (risque de double comptabilisation et double règlement)
- Y a-t-il contrôle arithmétique de la facture? (risque de comptabilisation de charges et
règlements trop importants)
- Y a-t-il un visa attestant ces contrôles sur la facture un document l’accompagnant?
(risque d’absence des contrôles)

32
 - L’enregistrement comptable des factures est-il effectué dans des délais raisonnables
(les factures ne sont-elles pas conservées trop longtemps par différents services)?
(risque de non-respect du principe d’indépendance des exercices).

A l’issue de cette évaluation préliminaire du contrôle interne, l’auditeur établit un document

de synthèse qui recense pour chaque procédure examinée les points forts et les faiblesses
détectées. Ce document sera complété ultérieurement lors de l’évaluation définitive du contrôle
interne.
2.2.2.2.4. Tests de permanence
Les tests de permanence sont mis en œuvre pour déterminer si les points forts du système qui
ont été́ estimés comme assurant la fiabilité́ des procédures et des enregistrements ont fonctionné́
effectivement tout au long de l'exercice. Les tests doivent être mis en œuvre pour détecter les
déviations de procédures qui auraient pu se produire.
Exemple:
A la réponse à la question suivante du questionnaire de contrôle interne : "Est-ce que les ventes
à crédit peuvent être faites à des clients non solvables ?"
il a été́ répondu : "non parce qu'il existe un fichier des limites autorisées par client."
L'auditeur testera alors que: les factures émises ne dépassent jamais les limites autorisées et
que le fichier des limites autorisées a bien été́ mis à jour périodiquement.

L’objectif de ces tests étant de prouver le fonctionnement des procédures, le praticien ne peut
de toute évidence se contenter de l’examen d’une ou deux opérations: il faudra étendre les tests
sur une période suffisamment longue pour prouver véritablement la “permanence”
d’application de la procédure.
2.2.2.2.5. Evaluation définitive du contrôle interne
Les tests de permanence permettent à l'auditeur d'évaluer définitivement le contrôle interne. En
plus des faiblesses déterminées à la suite de sa première évaluation, l'auditeur se prononcera
dans cette phase sur les point forts et distinguera entre :
• Les points forts qui sont effectivement exploités : points forts pratiques classés parmi
les forces du système ;
• Les points forts qui restent théoriques : points forts non appliqués rangés parmi les
faiblesses du système.
A partir de ces éléments, l'auditeur détermine l'impact que peuvent avoir sur la régularité et
sincérité des comptes les forces et les faiblesses du système de contrôle interne.

33
 2.2.3. Un document de synthèse est préapré pour récapituler les éléments dégagés lors de
l'évaluation du contrôle.
Contrôle des comptes

L’auditeur a été en recherche indirecte des éléments de preuve de la qualité des comptes.
Jusque-là, Il a vérifié le fonctionnement d’un certain nombre de sécurités et appréhendé
l’existence d’un certain nombre de risques; il s’est fait une première idée sur la régularité et la
sincérité des états financiers.
Cependant ce n’est pas suffisant pour donner un caractère “ objectivement raisonnable” à son
opinion. C’est dans cet objectif, qu’il est tenu de compléter ses vérifications par l’examen direct
des comptes.
2.2.3.1. Techniques de contrôle des comptes

Les techniques ci-dessous ne sont pas citées chronologiquement car elles sont regroupées
généralement dans le programme d’intervention de l’auditeur.a
2.2.3.1.1. Tests de cohérence

Les tests de cohérence permettent à l'auditeur de vérifier l'homogénéité des informations à

caractère comptable et opérationnel qui sont à sa disposition. Fondés sur un raisonnement
mathématique, ils apportent à l'auditeur des éléments de preuve qui sont a priori entièrement
fiables.
On peut distinguer essentiellement deux types de tests de cohérence. Les premiers sont fondés
sur une simple revue de l'information, les seconds sur la mise en œuvre de calculs ayant un
caractère mathématique ou statistique.
- Revues de l’information

Elles consistent à examiner l’information sur un plan général afin de déceler les incohérences
qui pourraient transparaitre. Il s’agit principalement de lire ou de se remettre en mémoire les
informations à caractère extra-comptable qui sont afférentes aux comptes concernés: contrats,
rapports d’activités, tableaux de bord de l’entreprise, etc. Exemple:
 Les chiffres figurant dans les documents financiers reflètent bien la situation
économique générale, la tendance du secteur d’industrie et les changements connus à
l’intérieur de l’organisation du client. Dans ce cas, l’information gagne en force
probante du fait de sa cohérence.

34
  Les stocks augmentent alors que la production a été interrompue et que les ventes ont
été normales. Dans ce cas, les chiffres paraissent sujet à caution et il doivent faire
l’objet de contrôles approfondies, à moins que la direction ne fournisse une explication
de l’anomalie constatée.
- Comparaison par calcul

Une manière plus sophistiqué est de découvrir les erreurs est la mise en œuvre d’analyses ou
de recoupements fondés sur le calcul.
 Les vérifications de vraisemblance qui consiste en les contrôles indiciaires dont l’objet
est d’analyser l’évolution d’une ou de plusieurs variables ou encore l’évolution d’un
rapport (étude de corrélation, analyse par ratios, etc.).
 Les vérifications par approximation: par exemple un auditeur pourra contrôler la
vraisemblance d’une dotation aux amortissements en appliquant un taux moyen aux
valeurs brutes immobilisées.

2.2.3.1.2. Tests de validation

Un test de validation consiste à contrôler un élément comptable en le rapprochant de la réalité

qu’il traduit. Il ne faudrait pas conclure de cette définition de base qu’il existe une seule forme
de validation possible. Trois modalités pourront être utilisés par l'auditeur :
- Validation sur la base de documents: Il s'agit, pour l'auditeur, de se baser sur les documents
détenus par l'entreprise pour juger le bien fondé des écritures comptables passées et valider les
soldes des comptes importants sélectionnés.
L'auditeur ne vérifie jamais aveuglement n'importe quelle pièce : le plan de mission,
l'appréciation du contrôle interne et l'utilisation des techniques de sondage le conduisent à
examiner un nombre suffisant et pertinent de documents pour fonder son opinion sur les
comptes annuels.
Mais il reste qu’un processus de validation est d’autant plus sûr que la source utilisée est
indépendante de l’entreprise.
- Validation par confirmation extérieure : La confirmation directe, appelée également
circularisation, consiste à demander à un tiers ayant des liens avec l'entreprise auditée (le
banquier, le client, le fournisseur, l'expert-comptable, l'avocat...) de confirmer directement des
informations, des opérations, des soldes, ou de lui donner tout renseignement nécessaire.
La circularisation aux tiers peut être "positive"; L'auditeur communique au tiers le solde qui

35
apparaît dans les comptes de l'entreprise auditée. Il lui demande, soit de confirmer ce solde,
soit en cas de désaccord, de bien vouloir justifier le sien.
La circularisation peut être aussi "aveugle"; L'auditeur demande alors au tiers de lui donner
avec un maximum de détails le solde qui apparaît dans ses livres. Cette seconde manière
d'interroger est donc plus contraignante pour la personne sollicitée, puisque dans tous les cas il
lui est demandé une réponse détaillée.
Exemple: Brevet (confirmation de la propriété auprès de l'organisme compétent).
La mise en œuvre suppose le respect des modalités suivantes :
• La demande de renseignements doit être formulée sur papier avec en-tête de l'entreprise
auditée. Le texte retenu doit donc résulter d'un accord entre celle- ci et l'auditeur ;
• La demande doit être signée par un membre autorisé du personnel de l'entreprise ;
• La demande doit être expédiée par l'auditeur ;
• L'auditeur doit recevoir, sans intermédiaire, la réponse de la personne interrogée.
- Validation par inspection physique: L'observation physique est une technique qui consiste à
vérifier physiquement l'existence matérielle d'un actif. Elle est le moyen de contrôle le plus
direct pour s'assurer de l'existence d'un élément comptabilisé par l'entreprise, et jouit par
conséquent d'une force probante particulièrement élevée.
Observer réellement un élément physique (un stock, un immeuble, une machine) ne signifie
néanmoins pas que l'entreprise auditée est réellement propriétaire des biens observés : les
stocks qui sont montrés à l'auditeur peuvent avoir été vendus il y a quelques jours mais pas
encore expédiés au client, ou encore, l'immeuble qui est montré à l'auditeur peut ne plus
appartenir à l'entreprise auditée ou être loué. L'observation doit donc être complétée par d'autres
tests.
Une distinction supplémentaire peut être opérée entre les tests de validation. On peut, en effet,
distinguer :
• Ceux qui portent sur une opération qui a été enregistrée dans un compte durant
l'exercice. Ce premier type de test constitue des tests de validation des enregistrements;
• Ceux qui visent plus spécifiquement à justifier le solde d'un compte apparaissant au
bilan. Ce second type de test constitue des tests de validation des soldes.
Les différents tests de validation ont donc des objectifs qui sont complémentaires. En fonction
de ses besoins, l’auditeur choisira donc ceux qui lui seront utiles.

36
 2.2.3.2. Mise en œuvre du contrôle des comptes

Au terme de l’évaluation du contrôle interne, l’auditeur met en lumière les points forts et les
points faibles qui caractérisent les procédures de l’entreprise auditée. L’auditeur peut alors
adapter l’examen des comptes aux résultats de son évaluation.
2.2.3.2.1. Contrôle interne fort

La présence d’un bon controle interne dispense normalement l’auditeur d’opèrer un controle
direct de l’exhaustivité et de la réalité des enregistrements. Il ne faut pas y voir cependant une
règle générale pour tous les modules (cycles d’opérations). Il est evident que dans les modules
où le nombre d’opérations est très limité, l’auditeur vérifie directement tous les enregistrements
de l’exercice. Dans les modules comme celui des achats, ventes,etc. , l’auditeur est conduit à
controler les enregistrements non par des tests de permanence mais par des tests de validation.
En effet, quand le système de controle interne d’une entreprise est satisfaisant, l’auditeur se
contente généralement d’un programme d’intervention minimum:
- Effectuer des tests de cohérence, dont l’étendue est d’autant moins importants que le
contrôle interne présente des sécurités;
- Vérifier la coupure à partir des tests de validation des enregistrements;
- Mettre en œuvre des tests de validation des soldes: vérifier l’existence et l’évaluation
des soldes.

Exemple du module d’achat:

Si l’évaluation du contrôle interne a montré:
- Que tout achat donne lieu à l’émission préalable d’un bon de commande;
- Que toute réception de marchandises donne lieu à l’émission d’un bon de réception’
- Qu’à chaque réception de facture le bon de commande, le bon de réception et la facture
sont systématiquement rapprochés;
- Qu’en fin d’exercice, on s’assure qu’à tous les bons de réception correspond une
facture, ou, à défaut, une inscription dans le compte “ factures, effets à recevoir”.

Le contrôle interne des achats peut être considéré, sur les points évoqués, comme entièrement
satisfaisant. Supposons qu’étant parvenu à cette conclusion, l’auditeur se borne à vérifier la
coupure au vu des factures reçues durant la période de clôture et à circulariser les fournisseurs
de l’entreprise. Nous avons deux cas de figure dans ce cas-là:
Premier cas de figure: les tests de coupure montrent que le principe de séparation des exercices
est effectivement appliqué et une très grande majorité des fournisseurs sont en accord avec
37
l’entreprise. L’auditeur examine les cas particuliers d’écarts constatés, les fait expliquer et
s’assure qu’ils ne remettent pas en cause son appréciation du contrôle interne. Si c’est le cas,
grâce à la qualité du contrôle interne et à la vérification directe qu’il a effectué, il a la
conviction que le compte fournisseur a été correctement établi.
Deuxième cas de figure: l’auditeur relève des anomalies au niveau de la coupure des
enregistrements d’achats et/ou un nombre important de fournisseurs est en désaccord avec les
soldes qui apparaissent dans la comptabilité de l’entreprise. L’auditeur en déduit que son
évaluation du contrôle interne n’est pas sans défauts car des procédures satisfaisantes auraient
forcément entrainé des résultats favorables. Il doit donc corriger son appréciation du contrôle
interne; pour cela il analyse les différents écarts afin de déterminer comment ils ont pu se
produire. L’auditeur essaie donc de remonter les anomalies constatées aux causes qui les ont
générées.
2.2.3.2.2. Contrôle interne faible

Au niveau de l’examen des comptes, le praticien doit déterminer avec certitude si les risques
résultant des procédures défaillantes se sont concrétisés, d’autre part, quantifier les erreurs qui
ont été effectivement commises. Par exemple: l’absence de rapprochement systématique entre
la facture, le bon de commande et le bon de réception fait craindre à l’auditeur que tous les
achats n’aient pas été comptabilisés, ou bien que le même achat soit comptabilisé deux fois.
En fonction de l’impact que peut avoir la faiblesse des procédures sur la régularité et la sincérité
des comptes, et si l’on écarte le cas où les faiblesses sont si graves qu’aucun travail
complémentaire n’est envisageable, deux possibilités s’offrent à l’auditeur:
- Renforcer les tests qu’il aurait mis en œuvre si le contrôle interne avait été bon;
- Recourir à des tests complémentaires.
 Renforcement des tests

Le renforcement des tests de coupure, d’existence ou d’évaluation des soldes permet la

détection de l’erreur redoutée. Pour renforcer ces tests, l’auditeur dispose de plusieurs moyens.
Le plus souvent, il modifiera son calendrier d’intervention ou il fera des sondages plus
importants. Par exemple: une défaillance du contrôle interne des ventes laisse craindre au
praticien que certaines ventes sont doublement enregistrées.
En cas de bon contrôle interne, l’auditeur aurait circularisé 40% des clients par exemple. Mais
en cas de défaillance, l’auditeur va circulariser 80% des clients pour acquérir une conviction
suffisamment satisfaisante.

38
Dans certaines circonstances, les faiblesses du controle interne peuvent nuire à la régularité et
à la sincérité des comptes sans que cela puisse se voir au niveau du bilan. L’auditeur doit alors
recourir à des tests complémentaires.
 Tests complémentaires

Les tests complémentaires représentent un travail supplémentaire de l’auditeur. Ils peuvent être
plus ou moins lourds et de nature assez différente suivant que l’auditeur se fait aider par
l’entreprise auditée ou non.
L’intervention directe de l’entreprise auditée pour aider l’auditeur est une solution idéale. Elle
minimise l’importance quantitative des tests complémentaires qui peuvent être soit des tests de
permanence, soit des tests de validations des enregistrements.
Lorsque l’auditeur agit seul (sans l’intervention directe de l’entreprise auditée), il ne vérifie pas
seulement l’application d’une procédure, mais aussi la manière dont les soldes sont constitués.
En effet, l’auditeur ne cherche pas à refaire la comptabilité, mais simplement à apprécier les
erreurs qui affectent sa sincérité et sa régularité. Son objectif est de quantifier de manière
précise les erreurs qui se sont effectivement produites, et non de fournir à l’entreprise auditée
la liste des redressements à faire.
2.2.3.3. Achèvement de l’audit

L’évaluation du contrôle interne et l’examen des compte impliquent des travaux de détail qui
présentent le plus souvent un caractère matériel et mécanique. A l’inverse, l’achèvement de
l’audit constitue un examen global qui se fonde essentiellement sur la réflexion de l’auditeur.
Celui-ci a déjà pris connaissance, lors de l’approche générale de l’entreprise, puis tout au long
de l’audit, des choix effectués par l’entreprise en matière comptable. Son objectif est, à ce
stade, d’en prendre un vision d’ensemble afin de vérifier leur cohérence et leur conformité aux
principes généralement admis.
Arrivé en fin de mission, l’auditeur doit encore:
- Revoir les grandes options de l’entreprise en ce qui concerne les principes comptables;
- Vérifier qu’aucun évènement survenu depuis la clôture des comptes n’est de nature à
remettre en cause son opinion (examen des événements après bilan);
- Vérifier les propositions relatives aux documents financiers;
- Revoir ses papiers de travail;
- Émettre son opinion.

39
L’auditeur peut à ce niveau réaliser un questionnaire de fin de mission afin de s’assurer que
tous les éléments nécessaires à la formulation de l’opinion sur les comptes annuels ont été
réunis et que les dossiers de travail sont complets.
L'auditeur achève sa mission par la rédaction d'un rapport dans lequel il va émettre son opinion
sur les états financiers de l'entreprise auditée . L'auditeur peut soit :
• Certifier les comptes sans réserves ;
• Certifier les comptes avec réserves ;
• Refuser de certifier les comptes.
Grosso modo, L'auditeur financier précise dans son rapport qu'il a effectué les diligences
estimées nécessaires selon les normes de la profession. Les comptes annuels sont annexés au
rapport. Lorsqu'il certifie avec réserve(s) ou refuse de certifier, le commissaire aux comptes en
expose clairement les motifs.
Le rapport d'audit comporte :
- un paragraphe d'introduction qui situe la mission, précise l'origine de la nomination, le nom
de l'entreprise, l'exercice concerné et présente les deux parties de la mission ;
- l'opinion sur les comptes annuels qui comprend un paragraphe sur l'étendue de la mission
faisant référence aux normes de la profession et le paragraphe de l'opinion proprement dite ;
- les vérifications et informations spécifiques qui concernent les informations données aux
actionnaires notamment dans le rapport de gestion, la relation des irrégularités qui n'affectent
pas les comptes annuels (irrégularités juridique, infraction...) et les informations prévues par la
loi sur les participations et l'identité des personnes détenant le capital.
La décision des commissaires aux comptes sur les comptes annuels peut s'exprimer selon les
modalités suivantes :
- certification sans réserve ;
- certification avec réserve(s) : désaccord sur l'application des principes comptables, limitations
à l'étendue des travaux, incertitudes ;
- refus de certification en raison d'irrégularités comptables (opinion défavorable) ou de
limitations ou incertitudes (impossibilité d'exprimer une opinion).
2.3. Risque d’audit

Nous allons voir au niveau de cette section la notion de risque puis les différentes catégories
du risque d’audit.

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 2.3.1. Notion de risque

L’IFAC, dans le glossaire des normes définit le risque comme : « la possibilité que se produise
un événement susceptible d’avoir un impact sur la réalisation des objectifs ».

Les facteurs de risque qui, combinés à la survenance de ces événements, vont ou ne vont pas
entraîner de conséquences dommageables, sont tous à rechercher dans l’organisation et le
fonctionnement de l’entité auditée, c’est le rôle de l’auditeur.
Prenons un exemple : nous redoutons que la salle informatique prenne feu puis l’ensemble du
bâtiment.
Pour pallier les risques, nous allons prendre des mesures qui constituent des éléments du
dispositif de contrôle interne à mettre en place:

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- prévention pour éviter l’incendie: panneaux d’interdiction de manipuler des matières
inflammables à proximité de la salle, sensibilisation/ formation du personnel concerné au risque
incendie ;
- détection pour s’apercevoir que l’incident redouté est survenu malgré les mesures de
prévention: détecteurs de fumées et de chaleur;
- protection pour limiter les dégâts occasionnés par l’incendie : sprinklers et diffuseurs de gaz
inertes, portes coupe-feu... À noter que s’assurer est une mesure de protection : cela limite le
coût des dégâts.
Combinant avec ce qui précède, nous aurons l’équation fondamentale :

2.3.2. Risque d’audit

La mise en œuvre de la mission d’audit se base sur l’appréciation des risques susceptibles
d’engendrer des anomalies significatives, c’est-à-dire celles ayant comme conséquence
d’altérer l’appréciation du résultat, de la situation financière ou de la présentation des états de
synthèse et donc sont de nature à influencer les décisions prises par les utilisateurs des comptes.
Le risque d’audit est la possibilité que l’auditeur émette une opinion inadéquate à la lumière
des circonstances de l’objet audité. Ce risque est la conséquence de trois catégories de risques,
que l’auditeur doit examiner:
→ Risque inhérent: Il s’agit du risque qu'une erreur significative se produise compte tenu
des particularités de l'entreprise auditée, de ses activités, de son environnement, de la
nature de ses comptes et de ses opérations. Ces risques sont détectés en général dans la
phase de préparation de l’audit.

Exemple: Pour une entreprise ayant des filiales dans différents pays, ceci introduit un risque
(inhérent) relatifs à la variété des devises manipulées dans les comptes.

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 → Risque de contrôle: Il s’agit du «risque qu’une erreur puisse survenir sans avoir été
détectée et corrigée en temps voulu par une procédure de contrôle interne de l’entreprise
» (Norme ISA 200). Ce risque dépend de l’efficacité du contrôle interne en ce qui
concerne aussi bien sa conception que sa mise en œuvre.

Ce risque est analysé lors de la phase de préparation mais aussi, et surtout, lors de la phase
d’évaluation du contrôle interne qui est l’une des phases les plus importantes de l’audit
comptable et financier.
Exemple : La séparation des tâches, comme mécanisme de contrôle interne, permet, si elle est
effectivement mise en œuvre, de limiter le risque de certaines anomalies, dont celles dues à la
collusion et à la fraude.
→ Risque de non-détection: C’est «le risque que les travaux mis en œuvre par l’auditeur
ne détectent pas une erreur dans un solde de compte ou une catégorie de transactions
alors que cette erreur isolée ou cumulée avec d’autres erreurs serait significative».
Ainsi, C’est la possibilité que les procédés auxquels l’auditeur a recours ne lui
permettent pas de déceler des inexactitudes qui sont présentes dans le solde d’un compte
ou dans une catégorie d’opérations, (inexactitudes pouvant être importantes). Ce risque
est fonction du niveau d’efficacité des procédés de vérification de l’auditeur.

L’approche d’audit ainsi développée est qualifiée d’approche par les risques ou « Risk Based».

2.4. Les outils de l’audit

Nous allons voir:
- Les outils de collecte d’informations
- Les outils descriptifs
- Les outils de diagnostic
- Les outils de validation
2.4.1. Outils de collecte d’informations

Cette catégorie d’outils est utilisée tout au long de la mission et comprend:

- L’entretien d’audit,
- L’observation physique,
- Les questionnaires.
2.4.1.1. L’entretien d’audit

L’entretien d’audit comprend différentes étapes :

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1- La préparation de l’entretien, qui a lieu, évidemment, avant la rencontre de la personne
avec qui l’entretien sera réalisé́ . La préparation consiste à :
- Prendre rendez-vous: ceci permet de s’assurer de la disponibilité́ de l’interlocuteur. Il est
préférable de prévoir une heure de début et de fin,
- « Connaître » son interlocuteur: collecter les informations pertinentes sur cette personne
dans le contexte professionnel, c’est dire ses fonctions, sa position hiérarchique,
l’information qu’il pourrait détenir et fournir, etc.
- Préparer son sujet et ses outils: lire et comprendre l’ensemble des éléments inclus dans le
dossier permanent se rapportant au sujet de l’entretien; fixer les objectifs à atteindre; prévoir
un guide d’entretien.
2- L’entretien à proprement dit, durant lequel il est recommandé́ de:
- Se présenter, si nécessaire (première rencontre avec l’interlocuteur), préciser le but de
l’entretien (ceci permettra à votre interlocuteur de juger quelle information pourrait vous être
utile) et confirmer la durée prévue,
- Ecouter attentivement, demander l’illustration des dires par des exemples, s’assurer de
comprendre ce que dit l’interlocuteur: résumer ou reformuler, de temps en temps, les
informations recueillies,
- Recentrer la discussion si nécessaire (si elle s’éloigne du but de l’entretien),
- Rester neutre (même si l’interlocuteur sollicite l’avis de l’auditeur),
- Prendre des notes, ce qui permet de ralentir si nécessaire le flux d’information et de
conserver une trace du déroulement de l’entretien et des points essentiels évoqués,
- Varier la forme des questions : ouvertes ou fermées, alternatives, suggestives, factuelles
(qui ? quoi ? où ? comment ?). Ceci contribue à maintenir l’attention de l’interlocuteur
et à lui éviter l’ennui.
- Remercier l’interlocuteur en lui indiquant que l’équipe d’audit pourrait,
éventuellement, avoir des questions complémentaires par la suite.
3- La suite de l’entretien, qui consiste à formaliser les notes prises et les exploiter.
Attention : La formalisation des notes et l’exploitation de l’information obtenue doivent se faire
à chaud, c’est à dire immédiatement après l’entretien.

2.4.1.2. L’observation physique

Il s’agit de l’observation directe, sur le terrain de la réalisation d’une activité, le suivi d’un
processus, la constatation d’une réalité. Cet outil de collecte de données sert à mieux

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comprendre les procédures étudiées; il permet de suivre sur le terrain le cheminement de
certaines procédures. Il permet aussi de constater si les procédures sont effectivement
appliquées ou, éventuellement, les différences entre ce qui doit se faire (conception) et ce qui
se fait (mise en œuvre).
Parmi les avantages de l’observation physique on trouve, qu’ils peuvent permettre à l’auditeur
de:
- S’apercevoir si dans les explications (recueillies pendant l’entretien) une partie de la
procédure a été omise,
- S’assurer de la bonne compréhension de l’ensemble des procédures ou de l’environnement
(fonction, ou système) étudié,
- Constater des problèmes qui ne sont pas connus ou impossible de déduire de l’information
écrite,
- Bénéficier d’une source riche d’exemples spécifiques utiles à l’illustration des conclusions
générales.
Parmi les limites de l’observation physique on trouve:
- Elle n’est pas toujours possible (ceci dépend par exemple de la nature de l’activité dont
l’auditeur veut observer l’exécution),
- Une observation physique ou directe ne permet pas de généraliser; en plus l’observation
requiert du temps et le nombre d’observations doit alors être limité,
- Les personnes peuvent se comporter différemment de l’habituel quand elles sont
observées.
2.4.1.3. Les questionnaires

Il existe différents types de questionnaires, parmi lesquels on trouve:

- Questionnaires ouverts ou fermés,
- Listes de vérifications (check-lists),
- Questionnaire de contrôle interne.
Parmi les bonnes pratiques pour l’utilisation de cet outil figurent:
- Utiliser le questionnaire en tant que guide de l’entretien; le questionnaire ne doit pas
emprisonner l’auditeur et son interlocuteur,
- Eviter que le questionnaire soit rempli par l’interlocuteur et qu’il se substitue ainsi à
l’entretien.

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 2.4.2. Outlis descriptifs

Cette catégorie d’outils sert à donner forme, à structurer et/ou à résumer les informations
collectées. Ces outils sont de quatre types qui, généralement, se complètent :
- Les organigrammes
- Le narratif
- Les diagrammes
- Les grilles de séparation des tâches
2.4.2.1. Les organigrammes

Selon le dictionnaire Larousse, un organigramme est un «graphique de la structure d'une

organisation complexe (entreprise, groupement, etc.), représentant à la fois les divers éléments
du groupe et leurs rapports respectifs ».
Les organigrammes permettent donc de décrire et de comprendre les responsabilités respectives
des membres du personnel; leurs fonctions et leur autorité formelle.
Il est important de noter la possibilité d’existence de différences non négligeables entre
l’organigramme officiel et les responsabilités réelles. Par exemple, une personne peut exécuter
dans la réalité des tâches qui ne font pas partie de ses responsabilités formelles indiquée dans
l’organigramme.
L’auditeur est souvent ramené à mettre à jour les organigrammes (s’ils ne reprennent pas les
derniers changements) et/ou à rajouter ces propres commentaires (pour les ajuster à la
distribution réelle des responsabilités ou pour clarifier certains aspects qui requièrent des
précisions).

2.4.2.2. Le narratif

Il s’agit de décrire une réalité au moyen de texte écrit, d’une narration.

Avantage: il est à la portée de tous.
Inconvénient : présente le risque de lourdeur et de manque de rigueur; l’auditeur se retrouve
face à la question « jusqu’où aller dans les détails ? »
Exemple :
Système de ventes
SERVICE EXPEDITION

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Lorsque la marchandise est expédiée, le Service Expédition prépare un document de ventes
(DV) en trois exemplaires ;
1. Au client ;
2. Au service facturation;
3. Au comptable.
SERVICE FACTURATION
A réception du DV :
- préparation de la facture en deux exemplaires ;
- classement du DV par ordre numérique ;
- envoi de la facture :
1. au client
2. au comptable.
- COMPTABLE
• Rapproche le DV et la facture
• Comptabilise la vente dans le livre auxiliaire des comptes à recevoir
• Classe le DV et la facture par ordre alphabétique de client.
Pour compenser les limitations du narratif, il est judicieux d’y recourir en complément des
diagrammes.
2.4.2.3. Les digrammes

Le diagramme est un descriptif normalisé (c’est-à-dire, réalisé selon des normes) d’un circuit
d’informations ou d’une procédure.
Il s’agit d’un outil de visualisation et de synthèse offrant la possibilité de haute précision; il est
utilisé pour faciliter et accroître la compréhension d’un processus.
En pratique, dans le cas de processus complexes, il est possible de faire un diagramme de
synthèse, qui montre l’ensemble du processus, puis de faire un diagramme de chaque service
et chaque partie du processus.
Parmi les règles à respecter pour la bonne lisibilité des diagrammes figurent celles relatives à:
- Subdiviser les diagrammes si la procédure est complexe,
- Respecter la chronologie des opérations (c’est-à-dire leur cheminement dans le temps)
et ne pas hésiter à mettre en évidence les « documents en attente »,

- Ne pas laisser les documents sans sources et sans destination,

- Utiliser une colonne commentaires qui permet de ne pas surcharger le diagramme.
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Il convient aussi de confirmer l’ensemble du diagramme avec l’interlocuteur.

2.4.2.4. Les grilles de séparation des tâches

Ces grilles complètent les autres outils descriptifs.

Elles permettent de visualiser les différentes tâches et fonctions réalisées pour chaque
procédure par les différents intervenants.
Exemple de grille de séparation des tâches

R. Magasin R. Achat Comptable Directeur

Réception X X

Contrôle de la X
qualité

Rapprochement X
facture/BC/BR

Comptabilisation X

Etablissement X
chèque

Signature X
chèque

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