Institut Superieur de Comptabilite Et D'Administration Des Entreprises

UNIVERSITE DE LA MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET D’ADMINISTRATION DES

ENTREPRISES
MEMOIRE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME

D’EXPERT-COMPTABLE
TITRE DU MEMOIRE
AUDIT FISCAL DES AGENCES DE VOYAGES : PROPOSITION D’UNE

METHODOLOGIE D’AUDIT POUR L’EXPERT-COMPTABLE
ELABORE PAR
M. Abdeslem BEN HAMED
DIRECTEUR DE RECHERCHE
M. Mohamed Amine JAMOUSSI
SEPTEMBRE 2014
ANNEE UNIVERSITAIRE
2014-2015
Dédicace
Dédicace
A mes chers parents Mohamed et Jannet pour tous les sacrifices, efforts,
encouragements et soutiens consentis au cours de mes études et pour tout l’amour
qu’ils m’ont accordés. J'espère qu'ils trouvent dans ce travail toute ma
reconnaissance et tout mon amour.
A mon cher frère pour son soutien incontestable pendant les moments ardus.
A mes chères sœurs qui n’ont jamais cessé de m’encourager et qui m’ont toujours été
un incontestable support moral.
A mes chers amis pour l’amitié qu’ils m’ont dévoilée.
Je dédie ce mémoire
Remerciements
Remerciements
Je souhaite tout d’abord remercier mon directeur de recherche, Monsieur Mohamed

Amine JAMOUSSI pour ses précieux conseils et directives, son soutien et ses
encouragements qui m’ont permis d’achever ce mémoire.
Je remercie, également toutes les personnes qui m’ont formé et qui m’ont encadré. Je
tiens à exprimer ma reconnaissance particulièrement à mes maîtres de stage
Monsieur Tarak ZAHAF et Monsieur Mohamed Samir LABIDI.
Je souhaite également remercier tous ceux qui ont contribué de près ou de loin à la
réalisation de ce travail.
Mes profonds remerciements s’adressent aux membres du jury pour l’intérêt qu’ils
ont porté à mon travail et pour l’honneur qu’ils m’ont fait d’avoir accepté de
participer à ce jury et d’évaluer ce travail.
Veuillez trouver dans ces mots, le témoignage de mon profond respect et de ma

haute considération.
Audit fiscal des agences de voyages : Proposition d’une méthodologie d’audit pour l’expert-comptable Page 3 sur 178
Table des matières
Table des matières
Dédicace ............................................................................................................................................................................................ 2
Remerciements .............................................................................................................................................................................. 3
Table des matières ....................................................................................................................................................................... 4
Avant-Propos .................................................................................................................................................................................. 8
Abréviations .................................................................................................................................................................................... 9
Introduction ................................................................................................................................................................................. 10
PREMIERE PARTIE :CONNAISSANCE DE L’ACTIVITE DE L’EXPLOITATION DES AGENCES
DE VOYAGES ET DIAGNOSTIC DES SPECIFICITES FISCALES DU SECTEUR .................................... 15
Introduction de la première partie .................................................................................................................................... 16
Chapitre 1. Cadre légal et réglementaire des agences de voyages en Tunisie ................................................ 17
Section 1. Cadre réglementaire ........................................................................................................................................... 17
1.1.Conditions d’obtention de licence .............................................................................................................................. 18
1.2.Conditions d’exercice de l’activité d’agence de voyages ................................................................................... 20
1.3.Obligations des agences de voyages .......................................................................................................................... 22
1.3.1.Obligations communes à toutes les agences ...................................................................................................... 22
1.3.2.Obligations { l’occasion de l’exercice des activités particulières .............................................................. 26
1.3.3.Obligations à la charge des agences accréditées par IATA .......................................................................... 33
1.4.Responsabilités des exploitants des agences de voyages ................................................................................ 34
1.4.1.Responsabilité pénale .................................................................................................................................................. 34
1.4.2.Responsabilité disciplinaire ...................................................................................................................................... 35
Section 2. Cadre social ............................................................................................................................................................. 36
Section 3. Réglementation comptable .............................................................................................................................. 37
3.1. Référentiel applicable ..................................................................................................................................................... 37
3.2. Spécificités comptables .................................................................................................................................................. 38
3.1.1. Hétérogénéité du chiffre d’affaires : Prestations et Commissions .......................................................... 38
3.1.2. Détermination de la base de la commission nette de la TVA ..................................................................... 39
3.1.3. Amortissement du matériel touristique.............................................................................................................. 40
3.1.4. Importance des écritures de régularisation ...................................................................................................... 40
3.1.5. L’application de l’IAS 19 ............................................................................................................................................. 42
Chapitre 2. Diagnostic des spécificités fiscales des agences de voyages .......................................................... 44
Section 1. Cadre fiscal général ............................................................................................................................................. 44
1.1.Fiscalité indirecte ............................................................................................................................................................... 44
1.1.1. Vente des titres de transport aérien ..................................................................................................................... 45
1.1.2. Rétrocession de clientèle aux hôteliers ............................................................................................................... 47
1.1.3. Transfert ............................................................................................................................................................................ 50
1.1.4. Organisation de circuits ou d’excursions ............................................................................................................ 51
1.1.5. Location de bus .............................................................................................................................................................. 51
Table des matières
1.1.6. Opérations de réception et d’assistance aux touristes ................................................................................. 52

1.1.7. Assujettissement partiel à la TVA .......................................................................................................................... 52
1.2.Fiscalité directe ................................................................................................................................................................... 56
1.2.1. Remboursement des frais .......................................................................................................................................... 57
1.2.2. Amortissement du matériel de transport touristique .................................................................................. 58
1.2.3. Provision pour départ à la retraite ........................................................................................................................ 59
1.3.Retenue à la source ........................................................................................................................................................... 60
1.3.1. Retenue à la source subie .......................................................................................................................................... 60
1.3.2. Retenue à la source opérée ....................................................................................................................................... 61
1.4. Autres taxes et droits à la charge des agences de voyages ............................................................................. 64
1.4.1. Taxe au profit du fonds de développement de la compétitivité dans le secteur de tourisme..... 64
1.4.2. Taxe unique de compensation de transports routiers.................................................................................. 65
1.4.3. Autres taxes et droits ................................................................................................................................................... 65
Section 2. Avantages fiscaux ................................................................................................................................................. 67
2.1. Incitations spécifiques aux investissements touristiques et aux agences de voyages ....................... 67
2.1.1. Notion d’investissement touristique .................................................................................................................... 67
2.1.2. Conditions d’octroi des avantages fiscaux ......................................................................................................... 68
2.1.3. Avantages octroyés ....................................................................................................................................................... 72
2.2. Incitations communes à toutes les sociétés .......................................................................................................... 73
2.3. Déchéance des avantages fiscaux .............................................................................................................................. 76
Section 3. Régime fiscal applicable à des opérations spécifiques ........................................................................ 77
3.1. Agences de voyages et notion d’exportation ........................................................................................................ 77
3.1.1. Vente de billets d’avions aux non-résidents ...................................................................................................... 77
3.1.2. Organisation de voyages { l’étranger ................................................................................................................... 78
3.1.3. Transport de personnel pour le compte d’une entreprise totalement exportatrice ....................... 79
3.1.4. Séjours aux lieux saints............................................................................................................................................... 80
3.2. Fiscalité des opérations réalisées dans le cadre du commerce électronique ........................................ 84
3.2.1. L’établissement stable : Un concept à redéfinir ............................................................................................... 84
3.2.2. Difficultés de taxation à la TVA des services rendus sur Internet ........................................................... 87
Conclusion de la premiére partie ....................................................................................................................................... 89
DEUXIEME PARTIE:PROPOSITION D’UNE METHODOLOGIE D’AUDIT FISCAL DES AGENCES DE
VOYAGES ....................................................................................................................................................................................... 90
Introduction de la deuxième partie ................................................................................................................................... 91
Chapitre 1. L’exercice d’une mission d’audit fiscal par un expert-comptable ............................................... 92
Section 1. De la nécessité accrue aux missions d’audit fiscal ................................................................................. 92
1.1.Définition et objectifs de l’audit fiscal ....................................................................................................................... 92
1.1.1. Définition .......................................................................................................................................................................... 92
1.1.2. Objectifs de l’audit fiscal............................................................................................................................................. 93
1.2. Cadre favorisant le recours { l’audit fiscal ............................................................................................................. 94
1.2.1. Complexité du système fiscal et diversité des sources en droit fiscal ................................................... 94
1.2.2. Multiplicité des bases fiscales .................................................................................................................................. 95
Table des matières
1.2.3. Existence des situations paradoxales lors de la détermination du régime fiscal de certaines
opérations exercées par les agences : .............................................................................................................................. 96
1.2.4. Tendance vers une culture fiscale non basée sur la fraude ........................................................................ 98
1.2.5. L’importance du risque fiscal résultant des erreurs et des décisions de gestion ............................ 98
1.2.6. Absence d’une politique de management du risque fiscal .......................................................................... 99
Section 2. Intervention de l’expert-comptable dans une mission d’audit fiscal .......................................... 100
2.1. Cadre de l’intervention de l’expert-comptable .................................................................................................. 100
2.1.1. Cadre légal ...................................................................................................................................................................... 100
2.1.2. Cadre normatif .............................................................................................................................................................. 102
2.1.3. Cadre contractuel ........................................................................................................................................................ 104
2.2. Obligations de l’expert-comptable .......................................................................................................................... 105
2.2.1. Le respect de la loi ...................................................................................................................................................... 105
2.2.2. L’obligation de diligence .......................................................................................................................................... 106
2.2.3. Le conseil......................................................................................................................................................................... 107
2.2.4. Le respect du secret professionnel ...................................................................................................................... 107
2.3. Responsabilités de l’expert-comptable ................................................................................................................. 108
2.3.1. La responsabilité civile ............................................................................................................................................. 108
2.3.2. La responsabilité pénale .......................................................................................................................................... 109
2.3.3. La responsabilité disciplinaire .............................................................................................................................. 110
Section 3. Démarche de l’expert-comptable ................................................................................................................ 111
3.1. Acceptation de la mission ............................................................................................................................................ 111
3.2. Prise de connaissance générale de la société et définition du cadre fiscal............................................ 112
3.2.1. Prise de connaissance générale ............................................................................................................................ 112
3.2.2. Définition du cadre fiscal et constitution du dossier permanent ........................................................... 114
3.3. Evaluation des procédures fiscales ......................................................................................................................... 115
3.4. Mise en place des procédures de validation ....................................................................................................... 117
3.5. Achèvement de la mission et rédaction du rapport ......................................................................................... 118
Chapitre 2. Adaptation de la démarche d’audit fiscal aux agences de voyages ........................................... 119
Section 1. Programmes d’audit de la régularité fiscale ........................................................................................... 119
1.1. Impôt sur les sociétés .................................................................................................................................................... 120
1.1.1. Audit du cycle ventes-clients.................................................................................................................................. 120
1.1.2. Audit du cycle Achats-fournisseurs..................................................................................................................... 125
1.1.3. Audit des autres opérations ................................................................................................................................... 126
1.2. Taxes sur le chiffre d’affaires ..................................................................................................................................... 129
1.2.1. Audit du cycle ventes-clients.................................................................................................................................. 129
1.2.2. Audit des taxes sur le chiffre d’affaires selon la nature de la taxe : ...................................................... 130
1.3. Retenue à la source ........................................................................................................................................................ 133
1.4. Autres taxes et droits .................................................................................................................................................... 135
Section 2. Programmes d’audit de l’efficacité fiscale ............................................................................................... 137
2.1. Audit d’opportunité ....................................................................................................................................................... 137
2.2. Audit du respect des conditions d’octroi des avantages fiscaux ................................................................ 141
Table des matières
Section 3. Identification et traitement des risques fiscaux ................................................................................... 145

3.1. Traitement des risques fiscaux liés { l’impôt sur les sociétés .................................................................... 146
3.2. Traitement des risques fiscaux liés aux taxes sur le chiffre d’affaires ................................................... 148
3.3. Traitement des risques fiscaux liés à la retenue à la source ....................................................................... 149
3.4. Traitement des risques fiscaux liés aux autres taxes et droits ................................................................... 150
3.5. Traitement des risques fiscaux liés aux avantages fiscaux et aux dispositions opportunes ........ 151
Concusion de la deuxiéme partie ...................................................................................................................................... 153
Concusion .................................................................................................................................................................................... 154
Bibliographie ............................................................................................................................................................................. 159
Annexes ....................................................................................................................................................................................... 169
Avant-Propos
Avant-Propos
Ce mémoire ne traite que le cadre fiscal et les risques fiscaux spécifiques aux agences
de voyages. Le cadre fiscal général ainsi que les obligations communes à toutes les
sociétés (y compris les agences de voyages) n’ont pas fait l’objet de cette étude.
S’agissant d’une étude qui porte sur des règles et des sources de droit en évolution
permanente, ce travail ne tient compte que de la réglementation fiscale en vigueur à la
date de dépôt de ce mémoire. Dès lors, cette étude constitue un guide pratique non
figé et doit être mis { jour pour tenir compte de l’évolution de la fiscalité des agences
de voyages car un changement de législation pourrait mettre en cause la conformité
de certains aspects développés dans ce travail de recherche avec les modifications des
textes.
Abréviations
Abréviations
BODI ------------------------------------------------ Bulletin officiel des douanes et des impôts

CDPF ----------------------------------------------------- Code des Droits et Procédures Fiscaux
CIT ------------------------------------------------------- Code des Investissements Touristiques
CII ----------------------------------------------------- Code des Incitations aux Investissements
CSC ---------------------------------------------------------------- ode des Sociétés Commerciales
CDP -------------------------------------------------------------- Code des Devoirs Professionnels
COC --------------------------------------------------------- Code des Obligations et des Contrats
DGELF -------------------------- Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales
DGAFF ----------------------------- Direction Générale des Avantages Fiscaux et Financiers
DGI ----------------------------------------------------------------- Direction Générale des Impôts
DGCF ------------------------------------------------------ Direction Générale de Contrôle Fiscal
FOPROLOS --------------------------------------- Fond de Promotion des Logements Sociaux
FTAV------------------------------------------Fédération Tunisienne des Agences de Voyages
IS ------------------------------------------------------------------------------ Impôt sur les Sociétés
IRPP ---------------------------------------- Impôt sur les Revenus des Personnes Physiques
IATA --------------------------------------------------- International Air Transport Association
ISA----------------------------------------------------------- International Standard on Auditing
ONTT ----------------------------------------------------- Office National de Tourisme Tunisien
OCDE -------------------Organisation de Coopération et de Développement Economiques
OECT------------------------------------------------- Ordre des Experts Comptables de Tunisie
TVA --------------------------------------------------------------------- Taxe sur la Valeur Ajoutée
TCL ------Taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel
TFP ----------------------------------------------------------- Taxe de Formation Professionnelle
Introduction
Introduction
Le tourisme et particulièrement les agences de voyages jouent un rôle important dans

l’économie des Etats, et leur développement permet la promotion d’autres secteurs
d’activités principalement le transport, le commerce international et l’investissement
étranger. En effet, ce secteur constitue un champ d’activité économique important
dans plusieurs pays et un vecteur d’échange culturel et social renforçant ainsi
l’ouverture des frontières.
La Tunisie est parvenue, { la faveur d’efforts considérables tout au long des années
précédentes, à mettre sur pied une industrie touristique performante. Le secteur
touristique est de ce fait promu au rang de secteur stratégique dans la politique
nationale de développement. Les agences de voyages à ce niveau ont pu attirer une
clientèle plus nombreuse.
Les agences de voyages malgré qu’elles dépendent { l’origine des autres prestataires
du tourisme, ont réussi à renverser les rôles en rendant les établissements hôteliers et
les transporteurs tributaires de leurs activités.
Toutefois, les événements post 14 Janvier ont eu un impact négatif sur le tourisme en
général et sur les agences de voyages en particulier.
Au cours de l’année 2012, le secteur de tourisme a enregistré une croissance relative

par rapport à la récession enregistrée en 2011. Les recettes touristiques ont augmenté
de 30,5% par rapport { l’année 2011.
Cependant, cette croissance peut être menacée durant les années suivantes avec le
climat socio-politique instable en Tunisie.
Face à ce contexte, des mesures ont été prises en 2013 afin de soutenir les agences de
voyages et ce par la suppression de l’obligation de dépôt au profit de l’office national
de tourisme tunisien du cautionnement qui a été instauré par l’arrêté du ministre de
l’économie nationale du 14 mai 1974 et par la libéralisation partielle de l’activité
« OMRA », activité qui était auparavant monopolisée chez l’Etat.
Introduction
Ce nouveau contexte économique caractérisé par la création de nouvelles agences de

voyages et l’extension de leurs activités vers une niche lucrative a contribué à la
croissance du secteur.
Le développement des agences de voyages et la multiplication de leurs relations avec

les différents professionnels de tourisme a rendu leurs rôle complexe et varié.
Par ailleurs, la complexité de la fiscalité des agences de voyages, la diversité et la

multiplicité des sources de droit fiscal applicable à cette activité a créé des difficultés
quant { l’interprétation et { l’application de la loi fiscale et a fait naître le besoin
d’audit fiscal propre à cette activité.
D’un autre côté, la fiscalité de ces opérateurs n’a cessé d’évoluer. Le législateur a voulu
faire de la fiscalité un levier de développement du secteur touristique, c’est pourquoi
une série de mesures d’encouragement ont visé ce secteur.
Dans un contexte en perpétuel changement, les agences de voyages se trouvent sous

la pression de nouvelles règles et contraintes fiscales.
La complexité de ce champ fiscal et le retard d’adaptation des agences de voyages ont

exposé ces dernières à un ensemble des risques fiscaux découlant des opérations et
évènements effectués au cours de l’exploitation. Ces risques peuvent être inhérents au
secteur d’activité et à la spécificité des opérations réalisées, ou à la mauvaise
interprétation de la législation fiscale due à une imprécision du législateur ou à une
défaillance des structures internes de l’agence de voyages.
Le risque fiscal, généralement non maitrisé, n’a pas seulement un impact sur la
trésorerie des agences en cas de contrôle fiscal, mais aussi sur la qualité de
l’information financière d’où l’importance du traitement des questions fiscales et de
l’évaluation de leur impact par l’auditeur. En effet, le risque fiscal s’il est significatif,
peut altérer { la fiabilité de l’information financière et peut constituer un risque pour
les commissaires aux comptes.
Compte tenu de la complexité de la fiscalité du secteur, le risque fiscal encouru par les
agences de voyages ne peut pas être estimé dans le cadre d’une mission d’audit
financier.
Introduction
En effet, pour parvenir à mesurer le risque fiscal encouru, il importe de procéder à des
contrôles qui dépassent le cadre de l’audit financier. Le contrôle de la régularité fiscale
implique la mise en œuvre de contrôles comptables et extracomptables. La notion
d’audit fiscal ne se retrouve que partiellement dans l’audit financier. Il y a une
inaptitude légitime, de l’audit financier à contrôler et déceler l’ensemble des risques
de nature fiscale. De même, le budget global d’une mission d’audit financier prévoit
une allocation de temps pour le traitement des questions fiscales. Cette allocation est
généralement incompatible avec les exigences d’un contrôle approfondi des questions
fiscales (1).
Dès lors, le recours aux services d’un auditeur fiscal est inévitable. Les diligences {
mettre en œuvre sont particulières et doivent être adaptées au métier des agences de
voyages et à ses spécificités comptables, juridiques et fiscales.
Toutefois, l’absence d’un cadre fiscal unique et l’importance des particularités

attachées à l’activité de ces agences rend l’audit une mission complexe et impose une
connaissance très précise du métier.
Une des difficultés de l’auditeur fiscal intervenant auprès d’une agence de voyages
consiste à acquérir et cerner les particularités réglementaires et fiscales de ces
opérateurs. En effet, les entreprises opérant dans ce secteur évoluent dans un
environnement très réglementé ce qui crée des zones de risque fiscal.
Dès lors, l’auditeur fiscal d’une agence de voyages, est tenu d’investir dans la
compréhension du régime fiscal qui régit cette activité.
Une connaissance détaillée des risques inhérents à la fiscalité des agences de voyages
va se répercuter sur la qualité de l’intervention de l’auditeur fiscal en termes
d’exhaustivité et de gain de temps.
C’est dans cet ordre d’idées que s’inscrit le présent mémoire qui est censé constituer
un guide pratique pour l’expert-comptable dans sa démarche d’audit fiscal des
agences de voyages. Il a pour objet de l’accompagner et l’aider dans la préparation de
son programme d’intervention.
1
BEN HADJ SAAD M. (2009) « Audit fiscal dans les PME », Mémoire d’expertise comptable, page 63.
Introduction
Dans cette perspective, cette étude présente à notre avis un intérêt double :
- D’une part, elle permet de faire le point sur le secteur et l’activité des agences
de voyages en Tunisie et de présenter et analyser ses particularités fiscales,
- D’autre part, elle permet d’aborder l’approche { mettre en œuvre dans le cadre
de l’audit fiscal d’une agence de voyages. Cette approche sera matérialisée par
des programmes de travail adaptés au secteur des agences de voyages et à ses
spécificités fiscales.
Le fait de débattre sur un sujet ayant trait à la fiscalité des agences de voyages dans le
contexte tunisien, a un intérêt à la fois théorique et pratique. Il s’agit de viser des
objectifs au niveau professionnel en passant par l’objectif théorique. Dès lors, cette
étude se propose de répondre aux questions suivantes :
- Quelles sont les particularités réglementaires caractérisant l’exploitation des

agences de voyages ?
- Quelles sont les spécificités fiscales des agences de voyages dictées par les
différentes sources de droit fiscal en vigueur ?
- Quel est le cadre de l’intervention de l’expert-comptable et quelle est
l’approche { suivre suite { l’acceptation d’une mission d’audit fiscal ?
- Quelles sont les diligences { mettre en œuvre pour estimer le risque fiscal
encouru par les agences de voyages ?
- Quelles sont les principaux risques fiscaux dégagés suite { la mise en œuvre
des programmes d’audit ?
Pour répondre aux questions précitées, notre étude sera articulée autour de deux
parties indépendantes mais complémentaires.
La première partie sera consacrée à la présentation de l’activité des agences de
voyages et du cadre réglementaire qui lui est applicable ainsi qu’un diagnostic des
aspects fiscaux spécifiques liés { l’exploitation des agences de voyages.
Cette première partie constituera un outil indispensable pour mieux aborder

l’approche d’audit fiscal. En effet, les conclusions partielles auxquelles nous allons
parvenir dans cette partie du mémoire vont nous permettre de cerner les
Introduction
particularités des agences de voyages et avoir ainsi une connaissance générale des
agences de voyages en Tunisie.
La seconde partie est plus pratique et dans laquelle nous développerons les diligences
de contrôle que l’auditeur devra mettre en œuvre lors des missions d’audit fiscal
d’une agence de voyages. Cette partie est consacrée { l’audit fiscal proprement dit
mettant l’accent d’une part sur le cadre de l’intervention de l’expert-comptable et la
démarche suivie depuis l’acceptation de la mission jusqu'{ l’émission du rapport et
d’autre part sur l’adaptation de cette démarche aux agences de voyages par la
conception des programmes d’audit permettant l’identification et par conséquent le
traitement des risques fiscaux encourus par ces opérateurs.
Première Partie : Connaissance De l’activité De L’exploitation Des Agences De Voyages
PREMIERE PARTIE
CONNAISSANCE DE L’ACTIVITE DE L’EXPLOITATION DES
AGENCES DE VOYAGES ET DIAGNOSTIC DES SPECIFICITES
FISCALES DU SECTEUR
Introduction de la Première Partie
Introduction de la première partie
La volonté des pouvoirs publics de faire du secteur touristique un secteur stratégique

se manifeste notamment par des mesures d’encouragement { la création des agences
de voyages et à leur développement.
La mise en place d’une fiscalité qui répond au mieux aux attentes des agences de
voyages tunisiennes va dans ce sens, même si elle reste sujette à de nombreuses
critiques.
En effet, après l’abrogation du code des investissements touristiques et la
promulgation du code d’incitations aux investissements, le système fiscal applicable
aux agences de voyages se caractérise toujours par sa lourdeur et sa complexité.
Cette partie a pour but de :
- Prendre connaissance de l’activité de l’exploitation d’une agence de voyage {

travers l’étude du cadre légal et réglementaire des agences de voyages en
Tunisie (chapitre 1).
- Dresser un panorama des différents impôts et taxes auxquels est soumise une
agence, d’analyser les difficultés fiscales qui surgissent lors de l’exercice de
l’activité courante, et de rappeler les principales dispositions d’incitation
prévues pour favoriser la création et le développement des agences de voyages
(chapitre 2).
La prise de connaissance générale et l’étude du système fiscal actuel est une phase
nécessaire pour pouvoir proposer une démarche d’audit fiscal { adopter par un
expert-comptable (deuxième partie). En ce sens que les résultats de la première partie
permettent de situer les risques fiscaux, les taxes significatives dont l’impact sur
l’information financière serait de taille, les domaines significatifs de contrôle…
Cette partie est également de nature à nous aider à mieux planifier nos travaux d’audit
fiscal et mieux diriger notre méthodologie.
Chapitre 1. Cadre légal et réglementaire des agences de voyages en Tunisie
La prise de connaissance générale des agences de voyages et le diagnostic des

spécificités et particularités fiscales de ce secteur nécessitent au préalable l’étude des
spécificités juridiques, du cadre social et de la réglementation comptable, qui sont en
relation étroite avec la fiscalité des agences de voyages.
Section 1. Cadre réglementaire
L’article premier du décret-loi n°79-13 du 17 octobre 1973, portant réglementation

des agences de voyages les définit comme étant « toute entreprise qui exerce de façon
permanente et dans un but lucratif une activité consistant à vendre au public,
directement ou indirectement, à forfait ou à la commission des circuits et des séjours,
individuels ou collectifs, ainsi que tout service s’y rattachant ».
Les activités qui peuvent être exercées par une agence de voyages au sens de l’article
2 dudit décret-loi sont notamment :
- La réservation et la vente de séjours dans les établissements touristiques ;

- La vente de titres de transport de tout ordre ;
- La prestation des services de transport pour les touristes ;
- L’organisation et la vente de voyages, d’excursions et de circuits touristiques ;
- La réception et l’assistance de touristes durant leur séjour ;
- L’accomplissement pour le compte des clients des formalités d’assurances pour
toute forme de risque qui découle de l’activité touristique ;
- La représentation d’autres agences locales ou étrangères en vue de fournir en
leur nom ces différents services.
Toutefois, les agences de voyages catégorie « B » ne peuvent pas exercer toutes ces
activités. En effet, l’article 5 de la loi n°2006-33 du 22 mai 2006 portant simplification
des procédures dans le domaine des autorisations administratives relatives au secteur
touristique, limite les prestations qui peuvent être effectuées par les agences de
voyages catégorie « B » à la :
- Réservation et la vente de séjours dans les établissements touristiques ;

- Vente de titre de transport de tout ordre ;
- Représentation d’une agence de voyages catégorie « A ».
D’une manière générale, la connaissance du secteur d’activité des agences de voyages

nécessite l’étude :
- Des conditions d’obtention de licence;

- Des conditions d’exercice de l’activité d’agence de voyages ;
- Des obligations juridiques à la charge des agences de voyages ;
- Des sanctions du non-respect de ces obligations.
1.1. Conditions d’obtention de licence
L’obtention d’une licence d’agence de voyages est soumise au respect des dispositions
du décret n°74-581 du 25 mai 1974 relatif aux modalités de délivrance des licences
d’agences de voyages et du décret n°87-273 du 17 février 1987 fixant la composition
et les modalités de fonctionnement de la commission des délivrances des licences.
Les licences d’agences de voyages sont délivrées par le ministre de tourisme après
avis de la « commission de délivrance des licences d’agences de voyages » qui est
composée par :
- Le directeur de l’Office National de Tourisme Tunisien ;

- Un représentant de la direction de l’aviation civile ;
- Un représentant de la direction des transports terrestres ;
- Un représentant de la marine marchande ;
- Un représentant de Tunis-air ;
- Un représentant de la fédération tunisienne des agences de voyages.
L’article 5 du décret n°87-273 du 17 février 1987 prévoit que tout candidat à une
licence d’agence de voyages doit demander et obtenir un accord de principe, un
agrément provisoire et un agrément définitif.
Le dossier de l’accord de principe doit contenir :
- La localisation des locaux;

- Un projet de statuts, la liste des actionnaires et le montant de leurs apports, un
extrait du casier judiciaire et un extrait de naissance du promoteur ;
- Un dossier attestant la qualification professionnelle du représentant légal de la

personne moral désirant exercer l’activité d’agence de voyages et ce
conformément au décret n°2006-2216 du 07 Août 2006 fixant les conditions
de qualification professionnelle pour l’exercice d’agence de voyages ;
- Un rapport d’activité prévisionnel.
L’accord de principe sera notifié par décision du directeur général de l’Office National
de Tourisme Tunisien et permettra { l’agence d’obtenir l’agrément provisoire en
fournissant les pièces suivantes :
- Une copie des statuts ;
- Un contrat de bail des locaux { utiliser par l’agence ;
- Un dossier concernant le directeur technique que l’agence compte employer ;
- Une liste du personnel de l’agence ;
- Une police d’assurance de responsabilité civile couvrant les risques inhérents
aux voyages collectifs et individuels de l’entreprise ;
- Une actualisation s’il y’a lieu du rapport d’activité et une étude de rentabilité
révisionnelle ;
L’obtention de l’agrément provisoire qui sera notifié par décision du directeur général
de l’Office National de Tourisme Tunisien permettra { l’agence de voyages de
s’adonner { l’activité conformément au programme prévisionnel défini dans le dossier
d’agrément et de déposer au cours de la deuxième année qui suit l’agrément
provisoire les pièces suivantes permettant l’obtention de l’agrément définitif :
- Copies des états financiers certifiés ;
- Un rapport sur l’activité de l’agence établi par l’Office National de Tourisme
Tunisien ;
La commission émet l’un des quatre avis suivants après l’examen du dossier :
- L’agrément définitif de l’agence ;
- La prorogation de la période probatoire pour une période maximale d’une
année ;
- Le rejet du dossier et le retrait de l’agrément provisoire ;
- L’octroi d’une licence « B » si la demande porte sur une licence « A ».
L’octroi de licence est notifié par le directeur général de l’office et ce après accord du
ministre de tourisme.
Le ministre de tourisme peut refuser l’agrément définitif même si la commission émet
un avis favorable sans que ce rejet ne donne droit { l’intéressé de réclamer une
réparation de préjudice.
1.2. Conditions d’exercice de l’activité d’agence de voyages
L’article 2 du décret n°2006-2216 fixant les conditions de qualification

professionnelle pour l’exercice d’agence de voyages stipule que le représentant légal
de la personne morale désirant exercer cette activité doit remplir l’une des conditions
de qualifications professionnelles suivantes :
- Etre titulaire d’un diplôme sanctionnant des études supérieures d’une durée
d’au moins quatre ans dans l’une des spécialités d’hôtellerie et de tourisme ou
dans l’une des spécialités d’économie et de gestion, et ayant exercé au moins
deux ans au sein d’une agence de voyages ou d’un établissement similaire dont
une année ininterrompue dans un poste de responsable ;
- Etre titulaire d’un diplôme sanctionnant des études supérieures d’une durée
d’au moins trois ans dans l’une des spécialités d’hôtellerie et de tourisme ou
dans l’une des spécialités d’économie et de gestion, ou titulaire d’un diplôme de
technicien supérieur dans l’une des spécialités d’hôtellerie et de tourisme
délivré par un établissement d’enseignement supérieur conformément { la
législation et { la réglementation en vigueur, ou d’un diplôme sanctionnant une
formation professionnelle dans l’une des spécialités d’hôtellerie et de tourisme
homologué au même niveau, et ayant exercé au moins trois ans au sein d’une
agence de voyages ou d’un établissement similaire dont deux années
ininterrompues dans un poste de responsable.
En outre de la condition de qualification professionnelle, le cahier de charges des

agences de voyages approuvé par l’arrêté du ministre de tourisme du 09 novembre
2006 prévoit les conditions suivantes :
- Le représentant légal de la personne morale ne doit pas avoir fait l’objet d’un
jugement de faillite ou avoir été condamné à titre irrévocable pour crime ou
délit relatif à l’honneur ou à la probité, à une peine d’emprisonnement ferme

de trois mois ou plus, ou d’une peine de six mois ou plus avec sursis ;
- Le représentant légal de la personne morale ne doit pas avoir la qualité de
personnel de l’Etat, des collectivités publiques locales ou des établissements
publics à caractère administratif ou non administratif ou des entreprises
publiques ;
- Disposer d’un capital de cent mille dinars (trente mille dinars dans le cas des
agences catégorie « B »). Ce capital doit être en numéraire et entièrement
libéré ;
- Souscrire une police d’assurance couvrant la responsabilité civile ;
- Etre propriétaire ou locataire des locaux à usage commercial pour abriter le
siège et l’activité de l’établissement ;
- Prouver l’emploi d’un personnel ayant suivi une formation dans la spécialité
d’agences de voyages ;
- Ne pas exploiter plus d’une agence de voyages ;
- La dénomination commerciale de l’agence ne doit pas prêter à confusion avec
aucun organisme existant ;
- La dénomination commerciale et la catégorie de l’agence de voyages doivent
figurer sur tous les documents et les imprimés utilisés ;
- Déposer au préalable pour visa, tous les programmes de voyages et
d’excursions touristiques auprès des services compétents de l’Office National
du Tourisme Tunisien. Tout organisateur de ces circuits et excursions
touristiques est tenu de respecter ses engagements envers ses clients et
d’assurer toutes conditions de confort et de sécurité et de ne fournir que les
services de guides de tourisme pour accompagner les touristes ;
- Le personnel des agences de voyages chargé d’accueillir les touristes dans les
aéroports et les ports maritimes doit avoir une apparence convenable, avoir
une tenue correcte et porter des badges attestant son identité et des pancartes
convenables portant la dénomination commerciale de l’établissement
représenté ;
- L’agence de voyages est tenue de déposer ses états financiers auprès des
services compétents de l’office national du tourisme tunisien dans un délai
maximum de trois mois suivant la clôture de l’exercice comptable.
- Notifier aux services compétents de l’office national du tourisme tunisien tout
changement portant sur l’établissement tel que la création d’une succursale, le
changement de siège social ou de succursale ou autre, et ce, dans un délai ne
dépassant pas trente jours à compter de la date de survenu du changement.
1.3. Obligations des agences de voyages
1.3.1. Obligations communes à toutes les agences
1.3.1.1. Obligation de bonne organisation des voyages
La bonne organisation de voyages doit obéir à une parfaite synchronisation des

services fournis aux clients tout en s’assurant de leur efficacité (2). Dès lors, l’agence
est soumise à une obligation de synchronisation et une obligation d’efficacité des
titres délivrés.
L’obligation de synchronisation incite les agences de voyages à remplir les conditions

suivantes :
- Conditions de lieu : Le contrat conclu entre l’agence et son client doit

mentionner sans ambiguïté les lieux { visiter et l’itinéraire { suivre. De ce fait,
l’agence est tenue de respecter les divers lieux ou étapes prévus sans négliger
les visites et distractions programmées pendant ces étapes. Une distinction
entre l’agence de voyages et le transporteur s’impose dans ce cas car si ce
dernier doit amener les voyageurs sains et saufs { destination, l’agence, elle
doit prendre les mesures nécessaires pour atteindre ce même but mais en
faisant suivre les itinéraires touristiques déterminés préalablement.
- Conditions de temps : En planifiant un voyage, l’agence doit fixer les dates des
lieux { visiter et prévoir les divers déplacements lorsqu’il s’agit de croisières ou
voyages de longues distances.
2
LABIDI N. (1997) « Les obligations des agences de voyages envers leurs clients », Mémoire DEA, page
17.
- Conditions de confort : Les lieux d’hébergements et les moyens de transport

utilisés doivent disposer d’un ensemble de procédés garantissant le confort des
clients. L’agence doit veiller { la bonne marche des moyens disponibles
d’accueil, de climatisation, de sonorisation, de divertissement…
L’agence est soumise également { l’obligation d’assurer l’efficacité des titres délivrés.
Cette obligation est implicitement confirmée par la jurisprudence tunisienne. En effet,
selon l’arrêt de la cour d’appel n°7767 du 07 mars 1995 l’agence a été reconnue
fautive en raison de l’inefficacité du titre de transport délivré { son client (3).
1.3.1.2. Obligation d’information et de publicité
L’agence de voyages est tenue d’avertir ses clients de toutes les raisons graves qui
pourraient avoir une influence sur l’exécution du contrat et ce en application de
l’article 1131 du code des obligations et des contrats.
C’est dans cet esprit que s’est prononcé l’article premier de l’arrêté du ministre de
l’économie nationale du 25 mai 1974 relatif aux modalités d’organisation de circuits
par les agences de voyages en leur imposant clairement de publier un dépliant
imprimé et éventuellement un dépliant unique englobant tous les circuits et séjours.
Ce dépliant doit, en premier lieu, contenir une description détaillée du voyage, du

transport, de l’hébergement et de toutes prestations supplémentaires, accompagné
d’une illustration ou d’une carte pour chaque circuit.
En second lieu, il doit fixer les dates entre lesquelles les voyages sont effectués, les
prix de voyages ainsi que le nom de l’agence qui prend sous sa responsabilité
l’organisation des voyages.
Les projets de circuits et les schémas de dépliants doivent être préalablement soumis
au visa de l’Office National de Tourisme Tunisien.
En sus de l’obligation d’information, les agences de voyages sont soumises { une

obligation de publicité.
En effet, l’article premier de l’arrêté du ministre de l’économie nationale du 25 mai
1974 institue dans son troisième alinéa une obligation de publicité en prévoyant que
3
LABIDI N. (1997) « Les obligations des agences de voyages envers leurs clients », page 23.
chaque dépliant doit être imprimé et diffusé en nombre suffisant pour promouvoir
efficacement la vente.
Le législateur tunisien est intervenu à plusieurs reprises pour la protection des clients
à travers des mesures de publicité à respecter par les agences. Ces dispositions se
présentent essentiellement comme suit :
- Garder la licence de l’agence dans un emplacement visible dans les bureaux

ouverts au public. De même le numéro et la catégorie de la licence doivent être
portés sur tous les documents et imprimés utilisés par l’agence ainsi que sur
toutes ses correspondances. En outre, toutes les annonces de voyages doivent
indiquer le nom de l’agence qui les a organisés et ce en application de l’article
19 du décret-loi n°73-13 du 17 octobre 1973, portant réglementation des
agences de voyages ;
- Avoir une dénomination commerciale qui ne prête à confusion avec aucun
organisme existant et ce conformément aux dispositions de l’article 18 du
décret-loi précité ;
- Prévoir une amende à toute agence de voyages qui par ces agissements lése
intentionnellement le client et ce en application de l’article 26 du décret-loi
précité ;
1.3.1.3. Obligation d’assistance et d’accompagnement par un guide
Selon l’article 21 du décret-loi n°73-13 du 17 octobre 1973 « les agences de voyages

ne peuvent utiliser, pour accompagner et guider les touristes au cours des visites
commentées et expliquées sur la voie publique, dans les musées ou monuments
historiques ou dans les voitures de transport en commun, que les services de guide
tourisme ».
Le décret-loi n°73-5 du 03 octobre 1973, fixant les conditions d’exercice de la

profession de guide de tourisme le définit comme étant « toute personne qui
accompagne contre rémunération les touristes dans les véhicules de transport, sur les
voies publiques, dans les monuments historiques et les musées et leur fournit,
commentaires et explications de tout ordre ».
Les fautes professionnelles commises par un guide peuvent être passibles d’un retrait
provisoire ou définitif de sa carte professionnelle. L’article 7 du décret n°73-512 du 30
octobre 1973, relatif { l’exercice de cette profession énumère ces manquements
comme suit :
- Le non-respect des horaires ;

- L’ébriété ;
- L’erreur intentionnelle sur les prix des produits et services pratiqués dans le
commerce ;
- La modification volontaire des circuits ;
- Le racolage des clients sur les lieux publics ;
- Le prêt ou la cession de la carte professionnelle à un tiers.
De plus selon le décret n°74-580 du 25 mai 1974 l’agence de voyages s’engage envers
ses guides de tourisme à :
- Prendre en charge les frais de transport, d’hébergement et de nourriture du

même genre et de la même catégorie que ceux utilisés par le groupe
accompagné par le guide et ce lorsque le guide se déplace hors du lieu de sa
résidence ;
- Payer les frais inhérents au retour au lieu de résidence du guide et ce dans le
cas où le circuit ou l’excursion prend fin dans une localité autre que celle du
départ ;
- Prendre en charge les frais de visite faites par les guides aux musées et
monuments dans le cadre de l’exercice de leur profession.
L’agence de voyages, doit par l’intermédiaire de ces guides éviter tout désagrément
aux clients en tenant compte de leurs capacités à encadrer les touristes. C’est dans
cette logique que la réglementation de la profession du guide de tourisme a pour but
de ne permettre qu’aux personnes qualifiées le droit d’exercer cette profession
réduisant ainsi le risque de voir les agences de voyages manquer à leurs obligations
envers les clients suite aux négligences de leurs guides.
1.3.2. Obligations à l’occasion de l’exercice des activités particulières
1.3.2.1. Lors de l’exercice de l’activité par Internet
D’une manière générale, toute société désirant exercer son activité par Internet est
soumise aux dispositions des textes légaux suivants :
- La loi organique n° 2004-63 du 27 juillet 2004, portant sur la protection des

données à caractère personnel ;
- La loi n° 2000-83 du 9 août 2000, relative aux échanges et au commerce
électroniques ;
- La loi n° 2004-5 du 3 février 2004, relative à la sécurité informatique ;
- La loi n° 2005-51 du 27 juin 2005, relative au transfert électronique de fonds.
Outre ces dispositions communes à toutes les sociétés, les agences de voyages qui
exercent leurs activités par Internet doivent agir en conformité avec l’arrêté du
ministre de tourisme du 09 Août 2007 relatif aux règles applicables { l’exercice
d’activité d’agences de voyages par Internet.
L’article 2 dudit arrêté stipule que toute agence de voyages peut exercer ces activités
par Internet. Elle doit dans ce cas respecter les conditions d’exercice et d’exploitation
d’activité d’agence de voyages de catégorie « A » ou de catégorie “B” conformément {
la législation et la réglementation en vigueur et agir dans le cadre des prestations des
services prévues par l’article 2 du décret-loi n° 73-13 du 17 octobre1973 portant
réglementation des agences de voyages.
L’agence de voyages est tenue de fournir sur son site électronique de manière claire et
compréhensible principalement les informations suivantes :
- L’identité complète de l’agence;

- La catégorie de l’agence de voyages et le numéro de la déclaration préalable
déposée auprès des services compétents relevant du ministère chargé du
tourisme ;
- L’adresse du siège social de l’agence;
- Une description complète des différentes étapes d’exécution de la transaction ;
- La nature, les caractéristiques et les prix des services ;
- La durée de l’offre des services aux prix fixés ;

- Les modalités et les délais de l’exécution du contrat et les résultats de
l’inexécution des engagements ;
- La possibilité de rétractation de la réservation et son délai ;
- Les langues proposées pour la rédaction du contrat.
Ces informations doivent être fournies électroniquement et mises à la disposition du

client pour consultation durant tous les stades de la transaction.
Avant la conclusion du contrat, l’agence de voyages doit permettre au client de

récapituler définitivement l’ensemble de ses choix, de confirmer la réservation ou de
la modifier selon sa volonté, et de consulter le certificat électronique relatif à sa
signature et ce conformément { l’article 7 de l’arrêté susmentionné.
Le client de l’agence a la possibilité de se rétracter et ce dans un délai maximum de dix
jours ouvrables avant la date de la réservation. La notification de rétractation se fait
par tout moyen prévu préalablement dans le contrat. Dans ce cas, l’agence de voyages
est tenue de rembourser le montant payé au client dans un délai de dix jours
ouvrables à compter de la date de la rétractation. La rétractation n’est pas permise
dans les deux cas suivants :
- Lorsque le client demande une réservation dans un délai inférieur à dix jours et
que l’agence de voyages la lui fournit ;
- Si on lui fournit une réservation personnalisée.
L’agence de voyages doit adresser au client, à sa demande, et dans les dix jours suivant
la conclusion du contrat, une confirmation de la réservation par un document écrit ou
par un document électronique fiable contenant l’ensemble des données relatives {
l’opération de la réservation.
Les agences de voyages désirant fournir leurs prestations par internet doivent :
- Informer par écrit les services compétents relevant du ministère chargé du

tourisme, ainsi que de tout changement d’adresse de leurs sites électroniques ;
- S’engager { auditer périodiquement la sécurité de leurs systèmes
informatiques afin d’assurer la sécurité de leurs échanges électroniques, et ce
conformément à la législation et la réglementation en vigueur.
1.3.2.2. Lors de l’organisation des séjours aux lieux saints
Les agences de voyages tunisiennes ont connu deux phases lors de l’organisation des
séjours aux lieux saints :
- La première a commencé depuis l’année 1998 jusqu’{ fin 2012 : Durant cette
période les agences de voyages interviennent uniquement pour la
commercialisation du produit « OMRA » qui a été monopolisé chez la société
des services nationaux et des résidences « SNR ». La centralisation des voyages
aux lieux saints chez la SNR a été convenue par l’assemblée du 16 Novembre
1998 faite au niveau du premier ministère et confirmée par la circulaire de
ministère de tourisme et de l’artisanat du 27 Novembre 1998.
- La seconde a commencée en 2013. Au cours de cette année, la fédération

tunisienne des agences de voyages a réclamé le droit des agences à
l’organisation des voyages dans le cadre de la « OMRA ».
Suite à ces réclamations, un accord a été conclu entre la fédération tunisienne
des agences de voyages et le ministère des affaires religieuses stipulant la
libéralisation partielle du produit « OMRA ». Cet accord a été concrétisé par un
conseil ministériel réuni le 31 janvier 2013 et a été renforcé par une note
d’orientation conclu entre le ministère de tourisme et de l’artisanat et le
ministère des affaires religieuses en date du 10 avril 2013.
Il s’en suit de la libéralisation partielle de l’organisation des voyages aux lieux saints
que les agences de voyages peuvent intervenir sous l’une des formes suivantes :
- Commercialiser le produit « OMRA » pour le quota revenant à la SNR.

- Organiser des visites aux lieux saints pour le quota revenant aux agences.
Dans le premier cas et lorsque l’agence procède { la commercialisation du produit

« OMRA » pour le compte de la société des services nationaux et des résidences, elle
s’engage principalement au terme de la convention conclu entre l’agence et la SNR de :
- Coordonner avec toutes les parties intervenantes afin de garantir la dignité du

petit-pèlerin,
- Empêcher ou minimiser l’existence des cas de pèlerins retardataires dans les

lieux saints,
- Déposer des dossiers de demande de visa auprès la SNR dans les délais
impartis à cet effet.
- Déposer un nombre supplémentaire des dossiers de demande de visa dans une
limite fixée par la convention de façon { ce qu’en cas de refus de l’octroi du visa
par les autorités consulaires de l’ambassade de l’Arabie saoudite en Tunisie, la
SNR pourra introduire d’autres personnes dans les délais impartis et ce en
concertation avec l’agence de voyages.
- Informer la SNR des cas d’impossibilité de faire les visites aux lieux saints par
le petit-pèlerin et veiller à le remplacer avant la date du vol. Dans le cas du non
remplacement, l’agence doit supporter , sauf dans les cas de force majeure,
tous les frais des services administratifs, d’hébergement et de transport qui ont
été initialement réservés au profit du petit-pèlerin non remplacé .
Dans le cas où l’agence organise pour son propre compte les visites aux lieux saints,
elle est soumise aux dispositions contractuelles avec la partie saoudienne ainsi qu’aux
dispositions de l’arrêté du conseil présidentiel saoudien n°93 du 10 juin 1420 H et
l’arrêté du ministre de pèlerinage saoudien n°197 du 21 décembre 1420 H auparavant
applicables à la SNR.
D’une manière générale, l’agence est soumise aux obligations suivantes :
- Communiquer au contractant saoudien toutes les informations concernant les

petit-pèlerins avant la date de départ,
- Régler les frais des services fournis en devise saoudienne,
- Empêcher ou minimiser l’existence des cas de pèlerins retardataires dans les
lieux saints,
- Le paiement des pénalités pour chaque petit-pèlerin retardataire,
- Subir les conséquences de la fermeture du système automatique d’octroi de
visa en cas de dépassement du nombre de retardataires la limite fixée par le
contrat.
Le contractant saoudien doit pour sa part garantir { l’agence organisatrice des

voyages dans le cadre de la « OMRA » :
- La disponibilité des hôtels pour l’hébergement des pèlerins tunisiens et du

transport routier inter-villes dans les lieux saints ;
- La résolution de toutes les irrégularités et les réserves formulées par l’agence
de voyages concernant essentiellement l’hébergement et le transport des
petit-pèlerins ;
- L’orientation des petit-pèlerins ;
- La fourniture { l’agence de bureaux équipés d’un ordinateur, d’un fax et d’une
ligne téléphonique internationale afin de servir comme des locaux
administratifs;
- L’hébergement et le déplacement gratuit des encadreurs dont le nombre ne
doit pas dépasser la limite fixée par le contrat ;
- Subir les conséquences des irrégularités faites par les sous-traitants en cas de
sous-traitance d’une partie du service ;
- L’indemnisation des petit-pèlerins en cas de dommages matériels ou
immatériels subis { l’occasion de leur hébergement dans les hôtels ou les
résidences ainsi qu’{ l’occasion de l’usage des moyens de transports mis {
meurs disposition.
1.3.2.3. Lors de l’exploitation des véhicules du transport touristique
L’article 25 de la loi n° 2004-33 du 19 avril 2004, portant organisation des transports

terrestres stipule que les différentes activités de transport touristique sont soumises à
des cahiers de charges et à des déclarations préalables auprès des services
compétents du ministère chargé du transport.
L’arrêté du ministre des technologies de la communication et du transport du 26 Août
2004 fixant les marques distinctives des véhicules affectés au transport touristique
précise que tout véhicule affecté au transport touristique doit être équipé :
- d’un disque de couleur bleue { l’arrière du véhicule ;
- d’un panneau de couleur blanche sur lequel est inscrit la mention « Transport
touristique » visible { l’œil nu la nuit { une distance de trente mètres.
1.3.2.4. Lors de l’exercice de la chasse touristique
Les touristes chasseurs ne peuvent s’abonner à la chasse en Tunisie que par

l’intermédiaire des agences de voyages tunisiennes ou d’un établissement hôtelier
tunisien.
L’exercice de la chasse touristique par le biais des agences de voyages met { leur
charge un ensemble des obligations dont notamment :
- Le recours obligatoire à des guides de chasse qui doivent accompagner les

touristes chasseurs dans leurs sorties de chasse. Le même guide ne peut
exercer son activité que pour le compte d’une seule agence.
- La chasse touristique doit être autorisée préalablement. L’agence est tenue de
formuler une demande au profit de ses clients étrangers et ce conformément à
l’article 190 du code forestier. Cette demande, formulée sur un imprimé spécial
dont le modèle est délivrée par la direction générale des forêts doit être faite
dix jours au moins avant la date d’arrivée des touristes chasseurs.
- L’utilisation de la licence de chasse touristique doit être faite uniquement pour
un seul séjour d’une durée maximale de 7 jours consécutifs. Au-delà, la
demande d’une nouvelle licence pour une nouvelle période est obligatoire.
- L’agence de voyages organisatrice de la chasse doit contracter une police
d’assurance couvrant la responsabilité de ses clients, des rabatteurs et des
ramasseurs pendant la période de la validité de leur licence de chasse
touristique pour une somme illimitée, en raison d’accidents occasionnés par les
actes de chasse.
- L’agence doit veiller au respect de la législation de chasse en vigueur par ces
clients étrangers. Elle reste toujours responsable vis-à-vis ladite législation.
En cas de non-respect de ces obligations, les agences de voyages peuvent être privées
de l’exercice de la chasse touristique. En effet, l’article 7 de l’arrêté du ministre de
l’agriculture du 28 mars 2001 fixant les conditions et les modalités spécifiques à
l’exercice de la chasse touristique stipule que la direction générale des forêts peut
priver les agences de voyages de l’exercice de cette activité en cas d’infractions
dûment constatées conformément à la réglementation en vigueur.
1.3.2.5. Lors de l’exercice des activités aériennes touristiques
La photographie ou la cinématographie aérienne, les prises de vue pendant les vols

publicitaires, les manifestations touristiques et les autres manifestations aériennes
constituent des activités touchant la sécurité nationale, et leur exercice nécessite une
autorisation.
Le survol du territoire de la République Tunisienne dans un but de prendre des vues

touristiques est subordonné à la présentation avant un mois de la date du
commencement des travaux d’un dossier en cinq exemplaires au ministère du
tourisme et de l'artisanat. Ce dernier fournit { l’agence concernée le permis après avis
favorable des ministres de l'intérieur, de la défense nationale, de l’équipement, de
l'habitat et du transport.
Le permis n'autorise à prendre des vues aériennes que sur les portions du territoire
qui y sont expressément mentionnées.
La validité du permis est d'un mois. Il est renouvelable sur demande et peut être retiré
à tout moment.
Le programme de vol quotidien effectué par l’agence de voyages n'est admis que s'il a
été visé par le représentant du ministère de la défense nationale.
Le permis est établi au nom de l’agence de voyages ou au nom de son représentant

légal et porte le nom de l'opérateur chargé des opérations de photo. L'agence est
responsable des agissements de l'opérateur en ce qui concerne la divulgation des
photographies aériennes de nature à nuire à la défense nationale, et en cas
d'infraction, elle peut être privée définitivement du permis et ce conformément à
l’article 10 de l’arrêté des ministres de l'intérieur, de la défense nationale, de
l'équipement et de l'habitat, du transport et du tourisme et de l'artisanat du 6 avril
1995, relatif aux activités aériennes touristiques et publicitaires en vue d'effectuer des
travaux de photographie ou de cinématographie aérienne.
Les opérations de développement et de tirage des photographies aériennes doivent se

dérouler dans la République Tunisienne sous le contrôle du ministère de la défense
nationale qui procède aussi au contrôle de toutes les photographies prises à partir de
la République Tunisienne.
1.3.3. Obligations à la charge des agences accréditées par IATA
Une agence de voyages ne peut être nommée par une Compagnie membre de
l’association internationale du transport aérien pour procéder à la vente de transport
aérien international que lorsqu’elle est accréditée et opérant à partir d'un bureau
agréé et dont le nom et l'adresse figurent sur la liste des agents (4).
Toute agence munie de licence officielle requise est en droit de prétendre à faire
inclure son nom sur la liste des agents et de faire inscrire l'un de ses établissements
commerciaux en qualité de Bureau Agréé sur cette liste.
Pour qu’elle soit accréditée par l’IATA, l’agence doit satisfaire aux conditions
suivantes :
- L’agence doit présenter une comptabilité dûment certifiée, qui fait apparaître
une situation financière satisfaisante, ainsi que son aptitude à demeurer
solvable et à régler ses factures. L’agence soumettra ses états financiers
produits de manière indépendante et établis conformément aux principes
comptables locaux généralement reconnus tels que spécifiés par la
Commission d'Enquête des Agences. La situation financière sera examinée et
évaluée selon les normes établies de temps à autre par la Commission
d'Enquête des Agences. Ces normes sont ratifiées par l'Administrateur des
Agences, et publiées dans le Manuel de l'Agent de Voyages. Les points suivants
devront être pris en considération lors de l’évaluation de la situation financière
de l’agence :
 Disponibilité de fonds liquides en quantité suffisante pour faire face aux

engagements correspondant à des transactions normales ;
 Existence de capitaux nécessaires proportionnels à l'actif fixe ;
 Existence de créances privilégiées, papier sur l'actif ou engagements à
moyen ou à long terme.
4
Manuel de l’agent de voyages en vigueur le 1er juin 2013, Page 14
- La fourniture des renseignements complémentaires ou un rapport financier

complémentaire sous forme d'une garantie ou caution fournie par une banque
ou une compagnie d'assurances. Le non renouvellement de la garantie émise
par une banque/compagnie d'assurances avant la date d'expiration constitue
un motif suffisant pour l'Administrateur des Agences d'aviser l'Agent de la
résiliation de son Contrat d'Agence de Vente et de le notifier à toutes les
Compagnies Membres ainsi que, le cas échéant, aux Compagnies Aériennes. Si
avant la date effective de résiliation, l'Administrateur des Agences reçoit la
preuve que la garantie émise par une banque/compagnie d'assurances a été
renouvelée comme prévu, la résiliation ne prendra pas effet et il rétablira les
facilités de crédit de l'Agent qui en sera informé ainsi que toutes les
compagnies (5).
1.4. Responsabilités des exploitants des agences de voyages
Les personnes exploitant des agences peuvent engager leurs responsabilités dans le
cadre de l’exercice de leurs activités.
1.4.1. Responsabilité pénale
La personne exploitant une agence de voyage peut être poursuivie sur le plan pénal
dans les deux cas suivants :
- L’exploitation d’une agence de voyage sans avoir signé le cahier de charges ou

à défaut de dépôt d’une déclaration auprès des services compétents relevant
du ministère chargé du tourisme : Dans ce cas, l’exploitant de l’agence est
passible d’une amende allant de 5.000 à 10.000 dinars en sus de la fermeture
immédiate de l’établissement. En cas de récidive, l’amende est doublée. Cette
sanction a été prévue par l’article 24 de la loi n°2006-33 du 22 mai 2006,
portant simplification des procédures dans le domaine des autorisations
administratives relatives au secteur touristique ;
- Tromper intentionnellement le client en lui fournissant des prestations de

services autres que celles convenues : Dans ce cas, l’exploitant de l’agence est
passible d’une amende allant de 500 { 2.000 dinars. En cas de récidive,
5
Manuel de l’agent de voyages en vigueur le 1er juin 2013, Page 15
l’amende sera de 2.000 { 4.000 dinars. Cette sanction a été prévue par l’article
11 du cahier de charges approuvé par l’arrêté du ministre de tourisme du 09
novembre 2006.
1.4.2. Responsabilité disciplinaire
La responsabilité disciplinaire est prévue par l’article 25 de la loi n°2006-33 du 22

mai 2006 et l’article 10 du cahier des charges des agences de voyages.
Elle se traduit par la suspension provisoire ou définitive de l’activité d’une agence de

voyage.
La suspension provisoire de l’activité pour une période n’excédant pas six mois, peut
avoir lieu dans les cas suivants :
- Le non-respect d’une ou de plusieurs conditions de l’exercice ou de

l’exploitation des activités d’agences de voyages ;
- Le non-respect des engagements pris envers les clients ;
- La suspension de l’activité pour une période excédant une année ;
- Le défaut de signature et de dépôt de la déclaration annexée au cahier des
charges des agences de voyages auprès des services compétents de l’office
national du tourisme tunisien par le nouveau représentant légal d’une agence
de voyage en cas de changement de ce dernier, et ce, dans un délai n’excédant
pas trente jours à compter de la date du changement.
La suspension définitive peut avoir lieu dans les cas suivants :
- Le non-respect de la réglementation douanière ou des changes ;

- Si la personne physique ou le représentant légal de la personne morale a fait
l’objet d’un jugement de faillite ou a été condamné à titre irrévocable pour
crime ou délit relatif à l’honneur ou à la probité, à une peine d’emprisonnement
ferme de trois mois ou plus, ou d’une peine de six mois ou plus avec sursis.
Qu’elle soit provisoire ou définitive, la suspension ne pourra être prononcée avant que
l’intéressé n’ait été préalablement avisé des motifs de la mesure envisagée et entendu.
Section 2. Cadre social
Sur le plan social, les agences sont régies par la convention collective nationale des
agences de voyages (arrêté du ministre des affaires sociales du 15 mai 1997 et textes
ultérieurs) et sont soumises à la cotisation au régime de réparation des préjudices
résultant des accidents du travail et des maladies professionnelles au taux de 2,5%
lorsqu’il s’agit d’une agence de voyages catégorie « A » et 0,5% lorsqu’il s’agit d’une
agence catégorie « B » et ce en vertu du Décret n° 95-538 du 1er avril 1995.
Outre les obligations communes à toutes les sociétés, les agences de voyages sont
tenues en vertu de la convention collective aux obligations suivantes :
- En cas du recrutement d’un salarié pour une durée indéterminée : La période

d’essai ne peut excéder 6 mois pour les agents d’exécution, 9 mois pour la
maîtrise et une année pour les cadres. Ces périodes d’essais sont
renouvelables, le cas échéant, une seule fois pour les mêmes périodes.
- Appliquer le régime de 48 heures par semaine. L’exécution des heures
supplémentaires au-delà de la durée de 48 heures par semaine donne lieu à
des majorations de 75% calculées par référence au salaire de base du salarié
concerné. Le travail de nuit donne lieu également à des majorations de salaire
de 50%. Egalement, le travail accompli durant les congés résultant des jours
fériés, chômés et payés donne lieu à une majoration de salaire de 100%
octroyé à tout salarié qui, pour nécessité de service, ne peut pas bénéficier de
ces jours.
- Faire bénéficier le salarié d’un congé annuel égal à 26 jours ouvrables majorés
d’un jour par tranche d’ancienneté de 5 ans pour le personnel de l’exécution et
de la maîtrise avec un plafond de 28 jours ouvrables et à un mois pour les
cadres et ce quel que soit l’ancienneté du salarié.
- Servir des rémunérations mensuelles conformément à la grille de salaires
prévue par les textes légaux en vigueur.
- Servir une indemnité pour la mise à la retraite légale ou mise à la retraite pour
des raisons de santé qui varie entre le salaire d’un mois et le salaire de six mois
et ce par tranche de cinq ans d’ancienneté.
- Verser une indemnité pour non-respect du préavis d’un mois en cas de rupture
unilatérale du contrat de travail. Cette indemnité est fixée au salaire d’un mois
de travail.
- Servir une gratification de fin de service égale au salaire brut de mois par
année de service effectif dans la même agence de voyages avec un plafond du
salaire de 9 mois.
- Dans le cas d’un licenciement abusif, l’agence est tenue à verser pour le salarié
lié par un contrat à durée indéterminée, des dommages-intérêts dont le
montant varie entre le salaire d’un mois et celui de deux mois par année
d’ancienneté avec un plafond égal au salaire de 36 mois. Pour le salarié lié par
un contrat à durée déterminée, le préjudice de la rupture du contrat donne lieu
à des dommages-intérêts fixées à un montant égal au salaire correspondant à
la durée restante du contrat de travail.
Section 3. Réglementation comptable
3.1. Référentiel applicable
La comptabilité des agences de voyages doit être tenue selon les spécificités de
l'activité.
Malgré ces spécificités, aucune norme sectorielle n'est promulguée et de ce fait, les
agences de voyages tiennent leur comptabilité selon les normes générales du système
comptable des entreprises.
L’adaptation du plan comptable donné { titre indicatif au niveau de la norme

comptable générale est une nécessité dans le cas des agences de voyages afin de tenir
compte des spécificités et diversités des prestations fournies dans le cycle
d’exploitation des agences.
L’adaptation du plan comptable aux spécificités des agences permet d’une part la
présentation des états financiers sincères et réguliers et d’autre part de calculer
correctement les indicateurs des diverses activités d’une agence.
3.2. Spécificités comptables
3.1.1. Hétérogénéité du chiffre d’affaires : Prestations et Commissions
Les agences de voyages appliquent deux méthodes différentes lors de la

comptabilisation des produits réalisés dans le cadre de l’exercice des activités
courantes.
Comme précédemment mentionné, les agences exercent des activités en leurs noms et
d’autres au profit des tiers. Dès lors, le traitement comptable diffère selon la nature de
l’opération. En effet, l’agence constate parmi ses produits :
- Le montant total de la vente : Ce traitement est adéquat lors des prestations de

services faites par l’agence en son propre nom. Il s’agit notamment des
activités suivantes :
 Vente des titres de transport avec adoption du régime de la facturation

totale ou partielle du service de la commercialisation ;
 Rétrocession des clients aux hôteliers avec la facturation du séjour ;
 Réservation des chambres d’hôtels { l’étranger ;
 Transfert ;
 Organisation des circuits et d’excursions ;
 Location de bus ;
 Réception et assistance aux touristes ;
 Organisation des séjours aux lieux saints avec facturation faite par
l’agence.
- Le montant de la commission : c'est la rétribution des prestations de services

faites par l’agence au profit des tiers. Il s’agit notamment des activités
suivantes :
 Vente des titres de transport avec adoption du régime de la

commission ;
 Rétrocession des clients aux hôteliers avec la facturation du séjour par
l’hôtelier ;
 Commercialisation du produit « OMRA ».
Ces deux catégories de revenus suscitent les commentaires suivants :
- Le chiffre d’affaires enregistré dans les livres comptables d’une agence de

voyages est hétérogène et est composé à la fois du montant total de la vente
hors taxes dans certains cas et du montant de la commission hors taxes dans
les autres cas.
- Aucune analyse de gestion n’est faisable à partir de la comptabilité sauf en cas
d’une nette séparation entre les deux activités.
- La base du calcul des taxes assises sur le chiffre d’affaires { savoir la TVA et la
taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel
peut être négativement impactée en cas d’une constatation erronée des
produits de l’agence.
3.1.2. Détermination de la base de la commission nette de la TVA
Qu’il s’agisse d’un transport international ou national, la commission perçue par

l’agence de voyages auprès des compagnies de transport est une commission brute
c’est-à-dire qu’elle englobe le montant de la TVA collectée au profit de l’administration
fiscale.
La difficulté d’ordre comptable réside dans la détermination de la commission {

comptabiliser parmi les produits de l’agence. Cette commission sera comptabilisée
selon le cas comme suit :
- En cas de vente des titres de transport international, l’agence perçoit une

commission taxable à la TVA au taux de 18% basée sur une quote-part égale à
6% du prix de billet. Dès lors, l’agence comptabilise parmi les revenus de
l’exercice la commission nette déterminée selon la formule suivante :
Commission nette= Commission brute - (((Montant intégral du prix du titre de
transport X 6%) X 18)/118).
- En cas de vente des titres de transport { l’intérieur, l’agence perçoit une

commission taxable à la TVA au taux de 18% sur le montant total de la
commission. A cet effet, l’agence enregistre parmi ses produits la commission
nette déterminée selon la formule suivante :
Commission nette= (Commission brute/1.18)
- En cas d’émission d’un billet mixte, comportant à la fois un titre de transport

international et un titre de transport intérieur , l’agence doit calculer le prorata
de la commission provenant du vol intérieur et celui provenant du vol
international pour l’imposition de la partie de la commission relative au vol
intérieur dans son intégralité et pour l’imposition de la partie de la commission
relative aux vols vers l’étranger uniquement sur 6% du prix de cette partie du
vol. Dans ce cas l’agence constate ce qui suit :
Commission nette= (Prorata de la commission brute provenant de la vente de
titre de transport international- (((Montant intégral du prix du titre de
transport X 6%) X 18)/118)) + (Prorata de la commission brute provenant de
la vente de titre de transport { l’intérieur /1.18).
3.1.3. Amortissement du matériel touristique
La politique de l’amortissement pratiqué par l’entreprise doit permettre le

renouvellement de son parc automobile à la fin de vie du matériel de transport.
Elle représente un paramètre crucial à prendre en compte dans les décisions

d’investissement (6).
Dans cet ordre d’idée, l’amortissement du matériel touristique par une agence de
voyages pose des difficultés.
En effet, compte tenu de la nature d’activité exercée par les agences de voyages et face
à une clientèle touristique exigeante, le matériel touristique doit être renouvelé
périodiquement afin d’assurer une bonne qualité du produit touristique.
Par conséquent l’application d’un taux d’amortissement de 20% conformément { la

législation fiscale semble inadéquat dans le cas d’une agence de voyages.
3.1.4. Importance des écritures de régularisation
La détermination du résultat comptable d’une agence de voyage d’une manière fiable

nécessite la comptabilisation des écritures de régularisation vu l’importance des
opérations exercées par l’agence et pouvant ne pas se rattacher { la bonne période.
6
EL FERJANI L. (2012) « Le régime fiscal de l’amortissement { la lumière de la réforme de 2007 »,
Mémoire d’expertise comptable, page 6.
Sur le plan conceptuel, cette régularisation consiste à établir une correspondance

directe entre les produits de l’exercice comptable et les charges ayant concouru à la
réalisation de ces revenus.
Il découle de ce qui précède que l’aboutissement { un résultat comptable déterminé

d’une manière fiable nécessite de la part des agences de voyages les régularisations
suivantes :
- Séjour : Il s’agit d’un chiffre d’affaires facturé par l’agence au commencement

du séjour. Pour les séjours qui s’étalent sur deux exercices comptables, l’agence
doit comptabiliser un produit constaté d’avance. Ces mêmes séjours, peuvent
être facturés par les hôteliers à la fin du séjour. Dans ce cas, l’agence
comptabilise des charges { payer de façon { ce que le résultat de l’exercice ne
tienne compte que de la partie se rapportant { l’exercice en question.
- Transfert : L’arrivée et le départ sont constatés dans les livres comptables de

l’agence dès l’arrivée des touristes alors que les charges se rattachant { ces
opérations (Chauffeur, amortissement, gasoil…) sont constatées au fur et {
mesure. Dès lors, l’agence doit régulariser le résultat par la comptabilisation
d’un produit constaté d’avance.
- Organisation des circuits et d’excursions : Ces opérations représentent la

même situation des opérations de transfert et nécessitent dès lors la
constatation d’un produit constaté d’avance.
- Cession des titres de transport aérien international : Les agences de voyages

agrées par IATA procèdent initialement à la réservation des billets de transport
aérien puis à la facturation de ces services à la compagnie aérienne et à la
perception des commissions distribuées par IATA. Lorsque la réservation et la
facturation sont effectuées dans deux périodes différentes, l’agence
comptabilise un produit à recevoir.
- Chiffre d’affaires tourisme : Les bons vouchers émis par l’agence et qui
concourent { la réalisation d’un chiffre d’affaires tourisme (séjour, organisation
des circuits…) peuvent ne pas être retournés par les prestataires de service.
Dans ce cas, l’agence comptabilise des charges { payer au titre des bons
vouchers émis et non facturés…
La régularisation du résultat comptable a par la suite des répercussions sur la fiscalité

des agences de voyages notamment en matière d’impôts directs.
3.1.5. L’application de l’IAS 19
Les agences de voyages en Tunisie peuvent être soumises aux dispositions de la

norme comptable internationale IAS 19 « Avantages au personnel ».
L’IAS 19 trouve son application à partir de la convention collective des agences de

voyages. En effet, l’application de cette convention fait naître une obligation
juridique qui consiste à :
- Servir une indemnité pour la mise à la retraite légale ou mise à la retraite pour
des raisons de santé qui varie entre le salaire d’un mois et le salaire de six mois
et ce par tranche de cinq ans d’ancienneté. Cette indemnité correspond aux
autres avantages à long terme et par conséquent elle entre dans le champ
d’application de l’IAS 19.
- Servir une gratification de fin de service égale au salaire brut de mois par
année de service effectif dans la même agence de voyages avec un plafond du
salaire de 9 mois. Il s’agit dans ce cas des indemnités de fin de contrat
également régies par l’IAS 19.
Il en découle que les agences de voyages doivent comptabiliser une provision pour
couvrir ces obligations dont l’évaluation varie selon le cas :
- En ce qui concerne l’indemnité pour départ { la retraite : Le montant

comptabilisé au passif doit être égal au total de la valeur actualisée de
l’obligation au titre des prestations définies { la date de clôture diminuée de la
juste valeur à la date de clôture des actifs du régime (s’ils existent) utilisés
directement pour éteindre les obligations(7).
7
ZERAMDINI O. (2009) « Les avantages du personnel », Mémoire d’expertise comptable, page 57.
- En ce qui concerne la gratification de fin de service : L’agence comptabilise les

indemnités à servir si et seulement si elle est manifestement obligée de :
 Mettre fin { l’emploi d’un ou de plusieurs membres du personnel avant
la date normale de mise à la retraite ;
 Octroyer des indemnités de fin de contrat de travail.
Lorsque les indemnités de fin de contrat de travail sont exigibles plus de douze
mois après la date de clôture, elles doivent être actualisées (8).
Toutefois, l’obligation de la comptabilisation ainsi que l’évaluation des avantages au

personnel n’est pas toujours satisfaites par les agences de voyages tunisiennes.
La limite { l’applicabilité de l’IAS 19 résulte du fait que la pratique de la provision est

strictement encadrée par le droit fiscal en Tunisie, compte tenu de ses implications
sur la détermination de la base fiscale soumise { l’impôt sur les sociétés.
En effet, si la constatation des avantages au personnel n’est pas déductible en
application de l’article 12 du code de l’IRPP et de l’IS, alors cette constatation devient
inutile en partant de la vision d’optimisation fiscale suivie par les entreprises
tunisiennes.
8
ZERAMDINI O. (2009) « Les avantages du personnel », Mémoire d’expertise comptable, page 58.
Chapitre 2. Diagnostic des spécificités fiscales des agences de voyages
Section 1. Cadre fiscal général
1.1. Fiscalité indirecte
La fiscalité indirecte en Tunisie est constituée essentiellement par la taxe sur la valeur
ajoutée. Outre le fait qu’elle consiste en un impôt indirect, les principales autres
caractéristiques de la TVA résident dans fait qu’elle est :
- Un impôt global : Elle frappe sans exception l’ensemble des biens et services
vendues en Tunisie quel que soit leur origine ;
- Un impôt territorial : Les opérations d’exportations sont exonérées de la TVA à
la vente. Les importations demeurent passibles de la TVA selon les mêmes
règles que celles applicables en droit interne ;
- Un impôt réel : La TVA frappe les biens et les services { l’occasion des affaires.
La TVA est qualifiée d’impôt réel car l’imposition est déterminée par nature
d’opérations indépendamment de la situation personnelle de l’assujettie ou de
son client ;
- Un impôt neutre : La TVA s’applique quelque soient le statut juridique des
personnes qui interviennent pour la réalisation des opérations imposables et la
forme ou la nature de leur intervention et le caractère habituel ou occasionnel
de celle-ci (9).
L’activité des agences de voyages n’est pas dotée d’un régime particulier en matière
d’impôts indirects. C’est le droit commun qui est applicable.
Toutefois, la multiplicité des opérations exercées dans le cadre de l’exploitation d’une

agence de voyages fait naître des difficultés fiscales au titre de l’imposition des
différentes prestations réalisées.
Dans ce qui suit, nous allons essayer de clarifier le régime fiscal des agences de
voyages au regard de la TVA.
9
YAICH A. (2008) « Fiscalité des transactions », Editions Raouf YAICH, page 16.
1.1.1. Ventes des titres de transport aérien
1.1.1.1. Titre de transport aérien international
Le transport aérien international est exonéré de la TVA selon le tiret N°28 du tableau
« A » annexé au code de la TVA et fixant la liste des opérations exonérées de la taxe sur
la valeur ajoutée.
Cette exonération ne couvre pas les opérations de cession d’un titre de transport
aérien international. Le régime fiscal de la vente des titres de voyages { l’étranger a
été clarifié par les dispositions du paragraphe 1 de l’article 6 du code de la TVA.
Le traitement fiscal de la vente au regard de la TVA se présente ainsi :
- Commission : Lorsque la vente de billets est rémunérée par une commission, la

TVA sera liquidée au taux de 18% sur une quote-part égale à 6% du prix de
billet. Ce régime est applicable aussi bien pour les ventes faites par les agences
de voyages que pour celles réalisées par les compagnies de transport.
Ainsi, la TVA due est-elle liquidée de la façon suivante :
((Montant intégral du prix du titre de transport X 6%) X 18)/118.
- Facturation totale ou partielle des services de commercialisation : Ce régime a

été ajouté par la loi n°2007-70 du 27 décembre 2007 portant loi de finances
pour l’année 2008 d’harmoniser le régime fiscal des agences avec le nouveau
mode de rémunération de la commercialisation des billets de transport aérien
international. En effet, actuellement, les agences de voyages agréées par
l’association internationale de transport aérien « IATA » procèdent à la
réservation des billets de transport aérien et à leur recouvrement à travers le
web permettant ainsi le transfert du prix de billet à la compagnie aérienne et ce
après prélèvement de leur commission et de la retenue à la source sur le
montant de la commission.
L’article 20 de la loi de finances 2008 stipule « qu’ en cas de facturation de
services relatifs à la commercialisation des billets de transport aérien
international de personnes, la taxe est liquidée sur la base des sommes
relatives à ces services, en y ajoutant, le cas échéant, le montant des
commissions perçues par les vendeurs de billets pour le compte du

transporteur ». Il en découle de cette situation que la TVA sera liquidée au taux
de 18% sur la base des sommes relatives aux services de vente des billets en y
ajoutant les montants des commissions distribuées par IATA et perçues par les
agences de voyages. C’est dans cette logique que la DGELF s’est prononcée {
travers la prise de position n°728 du 28 Avril 2008(10).
1.1.1.2. Titre de transport aérien à l’intérieur
La rémunération de l’agence est constituée par une commission qui lui est servie par
le transporteur au profit duquel le service est rendu.
Une telle opération rémunérée par une commission est soumise à la taxe sur la valeur
ajoutée sur le montant total de la commission lorsque le billet est émis sur des vols
intérieurs.
La TVA est liquidée dans ce cas au taux de 18% sur le montant total de la commission.
1.1.1.3. Titre de transport aérien mixte
En cas d’émission d’un billet mixte comportant à la fois un titre de transport

international et un titre de transport intérieur, l’agence doit calculer le prorata de la
commission provenant du vol intérieur et le prorata provenant du vol international
pour l’imposition de la partie de la commission relative au vol intérieur dans son
intégralité et pour l’imposition de la partie de la commission relative aux vols vers
l’étranger uniquement sur 6% du prix de cette partie du vol.
Généralement en Tunisie, les agences de voyages échappent à cette situation en

émettant pour chaque billet mixte deux billets l’un pour le vol intérieur et l’autre pour
le vol à international.
‫ في صىرة انحذف انكهي نهعمىنت أو انتخفيض في نسبتها مع فىتزة سعز انخذماث انمسذاة نهحزفاء بعنىان عمهيت انتزويج‬10
‫ على أساس‬%18‫تخضع عملٌة تروٌج تذاكر النقل الجوي الدولً من قبل وكاالت األسفار لألداء على القٌمة المضافة بنسبة‬، ‫فً هذه الحالة‬
‫عالوة على ذلك تخضع لألداء على القٌمة المضافة بنفس النسبة العموالت وجمٌع‬. ‫المبلغ المتعلق بسعر الخدمات المسداة بعنوان تروٌج التذاكر‬
.‫المبالغ التً ٌتقاضاها مروّ جو التذاكر من قبل الناقل مقابل خدمات التروٌج‬
1.1.2. Rétrocession de clientèle aux hôteliers
Le régime fiscal de cette branche d’activité pose des problèmes au niveau de son
interprétation car :
- D’une part, le tiret n°22 du tableau A annexé au code de la TVA précise que les
affaires effectuées par les agences de voyages avec les hôteliers et relatives aux
séjours en Tunisie de non-résidents sont exonérées de la TVA. Il s’ensuit que la
commission servie par l’hôtelier { l’agence, qu’elle soit tunisienne ou étrangère,
est exonérée de la TVA si les clients concernés ne sont pas résidents en Tunisie
et ce, quelle que soit leur nationalité : tunisienne ou autre ;
- D’autre part, le tiret n°4 du tableau B bis annexé au code de la TVA stipule que
les opérations de ventes relatives { l’hébergement des touristes non-résidents,
réalisées par les agences de voyages, sont soumises à la TVA au taux de 12%.
Il est utile par conséquent de définir préalablement la notion « d’affaires » mentionné

dans le tableau A afin d’éviter toute contradiction pouvant toucher l’interprétation de
cette notion.
C’est dans cette logique que s'inscrit la prise de position n°367 du 02 juillet 1988(11).
11 La question s'est posée de savoir quelles sont exactement les affaires visées sous le libellé rappelé
en l'objet tel qu'il figure sous le n° 22 parmi les exonérations citées au tableau "A" annexé au code de la
TVA portant liste des opérations exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée.
Il convient de rappeler au préalable que la même mesure existait sous le régime des TCA au tableau "B"
2ème pour exonérer de la taxe sur les prestations de services les mêmes opérations effectuées avec les
hôteliers par les agences étrangères. Celles de même nature effectuées avec les hôteliers par des
agences tunisiennes étaient donc soumises à la TPS. Etant signalé que dans l'ancien contexte, les seules
affaires réalisées par une agence étrangère avec un hôtelier se limitaient à des rémunérations de
services d'intervention sous forme de commissions.
La législation nouvelle a introduit tout simplement une mesure d'égalité entre la rémunération des
agences étrangères et celle des mêmes agences tunisiennes, lorsque ces mêmes rémunérations sont
servies en contrepartie des mêmes services, c'est-à-dire la commande auprès des hôteliers de séjours
en Tunisie de personnes non résidentes. Une telle intervention étant généralement rémunérée par une
commission ou par une remise de prix ; que ce soit sous l'une ou l'autre de ces formes, la rémunération
de l'agence, qu'elle soit tunisienne ou étrangère échappera à la TVA.
Il va sans dire que toute fourniture, et que tout service livré ou rendu par une agence tunisienne à un
hôtelier, demeure taxable selon la législation du droit commun et ce, en raison de la limitation de
l'exonération aux affaires relatives aux séjours en Tunisie de personnes non résidentes.
Plus particulièrement, toute rémunération d'une agence en contrepartie d'un apport de clientèle
résidente, demeure imposable. De même d'ailleurs que toute autre prestation, tel le transport, la vente
de billets, effectuée par une agence pour le compte d'un hôtelier.
La direction générale des impôts stipule que la notion « d’affaires » correspond aux
commandes par les agences de voyages de services d’hébergement, auprès d’hôteliers,
pour le séjour, en Tunisie, de touristes non-résidents.
La note en question précise à cet effet que ces services, bénéficiaires de l’exonération,
ne couvrent pas tous les autres services livrés ou rendus par une agence tunisienne à
un hôtelier tel que le transfert, la location de bus,… qui demeurent soumis à la TVA
selon le régime qui leur est propre.
Ainsi, si la notion « d’affaires » coïncide dans ce cas avec les opérations de ventes
relatives { l’hébergement des touristes non-résidents, alors on se trouve
paradoxalement face à une situation qui définit pour la même opération deux régimes
différents selon { ce qu’on se base sur le tiret n°22 du tableau A ou qu’on se réfère au
tiret n°4 du tableau B bis.
Dans une autre logique, la DGI énumère dans une prise de position n°385 du 07 juillet
1988 deux formes de rétrocession de la clientèle par les agences de voyages aux
hôteliers.
Le régime fiscal dépend de la manière dont la clientèle de l’agence est concédée {
l’hôtelier selon qu’il s’agisse d’un séjour facturé par les hôteliers ou d’un séjour
facturé par l’agence de voyages.
1.1.2.1. Séjour facturé par les hôteliers
Lorsque le séjour est facturé par les hôteliers, le contrat conclu entre l’agence et ses
clients stipule que :
- L’agence est chargée de faire commande de séjour au profit de ses contractants

auprès des hôteliers Tunisiens;
- La facturation de séjour est faite par les hôteliers Tunisiens directement à leurs
pensionnaires;
- L’agence ne perçoit au titre de son intervention qu’une rémunération de ses
services soit d’une partie soit des deux.
Dans ce cas l’Agence, qu’elle soit tunisienne ou étrangère est assimilée { un

intermédiaire et la commission qui lui est servie par l’hôtelier, qui devrait être
exonérée de TVA lorsque les clients concernés ont la qualité de non-résidents en
Tunisie et ce, qu’elle que soit leur nationalité : tunisienne ou autre, est soumise à la
TVA imposé au taux de12%.
1.1.2.2. Séjour facturé par l’agence
Lorsque le séjour est facturé par l’agence, le contrat conclu entre l’agence et ses clients
stipule que :
- L’Agence est chargée d’assurer l’hébergement au profit de ses contractants soit

dans ses propres hôtels, si elle en possède, soit auprès d’autres
établissements ;
- La facturation du séjour de ces personnes est faite par l’agence à ses clients et
au cas où le séjour serait assuré par des tiers, par ces derniers { l’agence ;
- L’Agence perçoit { ce titre le prix du séjour majoré de son bénéfice et paie {
l’hôtelier fournisseur de l’hébergement le prix de séjour.
Dans ce cas, l’Agence de voyage est assimilée { un hôtelier car elle procède à une
activité d’hôtellerie qu’elle ne peut, en principe, réaliser directement que si elle
exploite un établissement hôtelier mais qu’elle peut, néanmoins, assurer
indirectement. Le taux de TVA applicable dans ce cas, est celui donc de l’hôtellerie
avec la possibilité, bien évidemment, de récupération de la TVA facturée en amont.
En effet, lorsque l’agence ne gère pas d’hôtels et qu’elle se comporte, { l’égard de ses
clients, comme hôtelier pour réaliser l’opération soumise, elle serait assimilée à un
sous-traitant de cette opération auprès des entreprises d’hôtellerie.
L’imposition s’établit ainsi :
- L’agence de voyages est soumise, sur l’ensemble des sommes qu’elle perçoit de
ses contractants au titre du séjour dans un hôtel, à la TVA au taux de 12% ;
- L’hôtelier, hébergeant les clients de l’Agence, facture, { cette dernière, la taxe
sur le prix global du séjour de ses clients;
- L’Agence de voyage déduit la taxe sur la valeur ajoutée qui lui est facturée par
l’hôtelier de celle dont elle est redevable au titre de ses ventes de séjour.
Il en découle, suite { l’étude du régime fiscal afférent aux deux situations de

rétrocession, que l’agence est toujours soumise { la TVA au taux de 12% liquidée sur
la base de la commission dans le premier cas et sur la base du montant de la
prestation facturée par l’agence dans le second cas avec la possibilité de déduire la
TVA ayant grevé le prix de séjour facturé par l’hôtelier.
Cette taxation a été confirmée par le tiret n°4 du tableau B bis annexé au code de la
TVA qui prévoit que la commercialisation en Tunisie par les agences de voyages de
séjour dans un hôtel pour le compte des résidents constitue une opération soumise à
la TVA au taux de 12%.
1.1.2.3. Réservation des chambres d’hôtels à l’étranger
Les services effectués par les agences de voyages se rapportant à la réservation de

chambres d’hôtels en dehors de la Tunisie, sont réputés réalisés et utilisés { l’étranger
et se situent par conséquent hors champ d’application de la TVA. De ce fait et en se
basant sur la prise de position n°982 du 05 juillet 2012 de la DGELF (12), les sommes
perçues par les agences de voyages à ce titre ne sont pas soumises à la TVA.
Toutefois, en cas de facturation globale des services de ventes de billets de transport

et de réservation des chambres d’hôtels, les sommes versées { ce titre aux agences de
voyages sont soumis à la TVA au taux de 18% sur la base du montant global des
services.
1.1.3. Transfert
Le transport des touristes est une opération soumise à la TVA au taux de 6% et ce par
application du tiret 3 du paragraphe 3 du tableau B annexé au code de la TVA.
‫ فيما يتعهق بخذماث حجز غزف في اننزل بانخارج‬12

٠‫ال تخضع لألداء على القٌمة المضافة العمولة المستخلصة بهذا العنوان باعتبارها تتعلق بخدمات مسداة و مستعملة بالخارج‬
‫ فبٌ انعًٕالد ٔ انًجبنغ انواععخ‬،‫ انُيل‬ٙ‫ ٔ ؽغي غوف ف‬ٙ‫ظ رناكو انُمم انغٕ٘ انلٔن‬ٚٔ‫خ نقليبد رو‬ٛ‫ طٕهح انفٕروح ثظفخ عًه‬ٙ‫ْنا ٔف‬
. 88% ‫ًخ انًؼبفخ ثَُجخ‬ٛ‫نٕكبالد االٍفبه ثعُٕاٌ ْنِ انقليبد رقؼع نألكاء عهٗ انم‬
Cette imposition a été confirmée par une prise de position de la direction générale des
impôts n°1153 du 18 septembre 2009 (13).
1.1.4. Organisation de circuits ou d’excursions
Les excursions et l’organisation des circuits par les agences de voyages sont soumis {
la TVA au taux de 12% et ce conformément aux dispositions du tiret 3 de paragraphe
2 du tableau B bis annexé au code de la TVA. Cette imposition a été confirmée par la
prise de position de la direction générale des impôts n°1153 du 18 septembre
2009(14).
L’imposition au taux de 12% est faite indépendamment de la qualité du bénéficiaire

du service qu’il s’agisse d’une personne résidente ou non. L’unification du taux a été
prévue par l’article 34 de la loi n°2002-101 du 17 décembre 2002 portant loi de
finances pour l’année 2003 et ce dans le cadre de l’harmonisation de la fiscalité du
secteur du tourisme. Il est { rappeler qu’avant 2003, les excursions et l’organisation
des circuits était soumises { la TVA au taux de 12% lorsqu’il s’agit d’un non résident et
18% lorsqu’il s’agit d’un résident.
L’imposition de l’organisation des circuits et les excursions par les agences de voyages
au taux de 12% indépendamment de la qualité du bénéficiaire du service qu’il s’agisse
d’une personne résidente ou non-résidente semble contradictoire avec le régime fiscal
dédié à la rétrocession de la clientèle aux hôteliers qui est exonéré de la TVA si les
clients concernés ne sont pas résidents en Tunisie et est taxable au taux de 12%
lorsque le séjour est fait au profit des personnes résidentes en Tunisie.
1.1.5. Location de bus
L’administration fiscale assimile les opérations de location de bus ou leur mise {

disposition, par les agences de voyages, au profit des hôteliers ou autres entités, à des
services, devant être soumis à ce titre à la TVA au taux de 18% et ce en se référant à la
"‫ يٍ انغلٔل "ة‬III-3 ‫ ٔمنﻚ ؿجمب ﻷؽكبو انفموح‬%6 ‫ًخ انًؼبفخ ثَُجخ‬ٛ‫بػ يٍ لجم ٔكبالد اﻷٍفبه نألكاء عهٗ انم‬َٛ‫بد َمم ان‬ٛ‫رقؼع عًه‬13
.‫ًخ انًؼبفخ‬ٛ‫انًهؾك ثًغهخ اﻷكاء عهٗ انم‬
‫ يٍ انغلٔل‬II-3 ‫ ٔ منﻚ ؿجمب ﻷؽكبو انفموح‬% 81 ‫ًخ انًؼبفخ ثَُجخ‬ٛ‫خ نألكاء عهٗ انم‬ََٕٛ‫رقؼع انوؽالد ٔانغٕالد انًُﻈًخ كافم انجالك انز‬14
.‫ًخ انًؼبفخ‬ٛ‫"ة يكوه" انًهؾك ثًغهخ اﻷكاء عهٗ انم‬
prise de position de la direction générale des impôts n°1153 du 18 septembre 2009

(15).
La doctrine fiscale est assez disparate voire même contradictoire à ce sujet :
- Dans une prise de position n°4093 du 12 juin 1998 adressée à une société
régionale, la Direction Générale du Contrôle Fiscal (DGCF), a indiqué que les
opérations de location de bus sont soumises à la TVA au taux de 18%.
- Dans une prise de position n°1763du 13 décembre 1999 (16) adressée à une
société régionale, la Direction Générale des Etudes et de la législation Fiscales
(DGELF), a précisé, quant à elle, que la location par une société de bus lui
appartenant au profit des organismes, associations ou clubs est soumise à la
TVA au taux de 6%.
Cette contradiction constitue une autre source de la complexité du régime fiscal des
agences de voyages eu égard de la diversité et la multiplicité des sources de droit
fiscal.
1.1.6. Opérations de réception et d’assistance aux touristes
Dans une prise de position n°499 du 19 Avril 2010(17), la Direction Générale Des
Etudes Législatives et Fiscales a précisé que les opérations de réception et
d’assistance aux touristes sont soumises { la TVA au taux de 18%.
1.1.7. Assujettissement partiel à la TVA
L’étude du régime fiscal de différentes opérations et services réalisés par les agences
de voyages fait ressortir que l’agence acquiert la qualité d’un assujetti partiel { la TVA.
ٔ %88 ‫ًخ انًؼبفخ ثَُجخ‬ٛ‫بد انٕػع عهٗاننيخ نٍٕبﺋم َمم يع ٍبﺋك أٔ ثلَّٔ نألكاء عهٗ انم‬ٛ‫بد كواء ٍٔبﺋم انُمم ٔكننﻚ عًه‬ٛ‫ رقؼع عًه‬15
.‫ًخ انًؼبفخ‬ٛ‫ يٍ يغهخ اﻷكاء عهٗ انم‬7 ‫منﻚ ؿجمب ﻷؽكبو انفظم‬
ٌ‫ـكى عهًب أ‬ٛ‫ أٌ أؽ‬ُٙ‫شوف‬ٚ ‫بد كواء انؾبفالد‬ٛ‫ًخ انًؼبفخ نعًه‬ٛ‫ يبكح اﻷكاء عهٗ انم‬ٙ‫ ف‬ٙ‫ؼ انُﻈبو انغجبﺋ‬ٛ‫ رجعب نًكزٕثكى انًزؼًٍ ؽهت رٕػ‬16
‫ٍ نٓب‬ٛ‫بلزٓب ثٕاٍـخ أعٕاٌ ربثع‬ٍٛ ‫بد انُمم انجو٘ نألشقبص انًُغيح يٍ لجم شوكبد انُمم ثٕاٍـخ ٍٔبﺋم َمم عهٗ يهكٓب أٔ يؤعوح رزى‬ٛ‫عًه‬
%.6 ‫ًخ انًؼبفخ ثَُجخ‬ٛ‫رقؼع نألكاء عهٗ انم‬
‫ى انوّؽالد ٔانغٕالد ٔاٍزمجبل‬ٛ‫بػ نفبﺋلح ٔكبالد أٍفبه أفوٖ ٔرُﻈ‬َٛ‫ َمم ان‬ٙ‫ نمل أفلرى ثًمزؼٗ يكزٕثكى أٌ َشبؽ انشوكخ ثزًضم ف‬،‫ٔثعل‬17
. ‫ًخ انًؼبفخ ثعُٕاٌ ْنِ انقليبد‬ٛ‫ يبكح اﻷكاء عهٗ انم‬ٙ‫ انًـجك ف‬ٙ‫ ٔؽهجزى يعوفخ انُﻈبو انغجبﺋ‬،‫ّبػ‬َٛ‫ان‬
‫ّبػ ٔكواء ٍٔبﺋم انُمم‬َٛ‫بد اٍزمجبل ٔيَبعلح ان‬ٛ‫ عًه‬88% ‫ًخ انًؼبفخ ثَُجخ‬ٛ‫ـكى عهًب ثؤَّ رقؼع نألكاء عهٗ انم‬ٛ‫ أٌ أؽ‬ُٙ‫شوف‬ٚ، ‫ٔ عٕاثب‬
‫ يٍ يغهخ‬7 ٔ 8 ٍٛ‫بد انٕػع عهٗ انن ّيخ نٍٕبﺋم َمم يع ٍبﺋك أٔ ثلَّٔ نفبﺋلح ٔكبالد اﻷٍفبه اﻷفوٖ ٔمنﻚ ٔفمب ﻷؽكبو انفظه‬ٛ‫ٔكننﻚ عًه‬
. ‫ًخ انًؼبفخ‬ٛ‫اﻷكاء عهٗ انم‬
En effet, une agence de voyages cumule des opérations et services exonérées ou hors
champ d’application de la TVA alors que d’autres sont soumises à la TVA au taux de
6%, 12% et 18%.
Le tableau ci-dessous récapitule le régime fiscal en matière de TVA au titre des

différentes rémunérations et activités réalisées par une agence de voyages :
Soumis à la
TVA Hors
Service effectué par l’agence Exonéré
champ
6% 12% 18%
Cession de Titre de transport aérien

international selon le régime de la X
commission

international selon le régime de la
X
facturation totale ou partielle des
services de commercialisation

X
intérieur
X
mixte
Rétrocession d’une clientèle
X
non-résidente aux hôteliers
résidente aux hôteliers avec X
facturation du séjour par l’agence

résidente aux hôteliers avec X
facturation du séjour par l’hôtelier
Réservation des chambres d’hôtels à

X
l’étranger
Facturation globale des services de
ventes des billets et de réservation X
des chambres d’hôtels { l’étranger
Transfert X
Organisation des circuits ou

X
d’excursions au profit des résidents
Organisation des circuits ou

d’excursions au profit des non- X
résidents
Location de bus X
Réception et assistance aux touristes X
Il découle de ce qui précède que la TVA grevant les services et les achats de biens y
compris les investissements faits par une agence de voyages n’est pas entièrement
déductible. En effet, l’agence n’a droit de déduire qu’une quote-part de TVA
correspondant aux activités soumises selon le pourcentage des activités soumises par
rapport { l’ensemble des activités de l’agence.
Le pourcentage de déduction applicable { une année civile est dégagé d’après les
opérations réalisées au cours de l’année civile précédente.
Néanmoins, lorsqu’il s’agit d’une TVA grevant une immobilisation amortissable,

l’agence de voyages a la possibilité de procéder { la régularisation de cette TVA s’il y’a
une variation de 5% entre le prorata définitif de l’année d’acquisition et le prorata
utilisé initialement pour la déduction. Cette régularisation est opérée au titre de la
déclaration du mois de janvier de l’année suivant celle au cours de laquelle la
déduction initiale est opérée.
Le calcul du prorata de déduction s’effectue comme suit :
- Au numérateur : Les services soumis à la TVA (toutes taxes comprises) + les

services réalisées { l’exportation (taxe sur la valeur ajoutée fictive comprise) +
éventuellement les services réalisés en suspension de TVA (taxe sur la valeur
ajoutée fictive comprise).
- Au dénominateur : Les montants figurants au numérateur + les services

portant sur des affaires exonérées + les services situées hors champ
d’application de la TVA.
1.2. Fiscalité directe
Plusieurs définitions ont été données { la notion d’impôts directs ; définitions qui ont
évolués avec le temps en fonction de l’environnement économique et social, mais il
n’existe pas un consensus général sur une définition donnée (18).
Parmi les définitions, en termes de droit fiscal, qui retiennent aujourd’hui encore
l’attention celle qui a défini l’impôt direct par référence { des considérations
économiques selon laquelle, l’impôt direct est celui supporté définitivement par le
contribuable lui-même, par opposition { l’impôt indirect où le contribuable ne serait
qu’un intermédiaire capable de rejeter l’impôt sur d’autres personnes (19).
La fiscalité directe en Tunisie est constituée essentiellement par l’impôt sur les
sociétés et l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
L’activité des agences de voyages n’est pas dotée d’un régime particulier ou de
modalités spéciales en matière d’impôts directs. C’est le régime du droit commun qui
est applicable.
Les agences de voyages sont par conséquent soumises { l’impôt sur les sociétés au
taux de 25% sans que l’impôt dû ne soit inférieur à 0,2% du chiffre d’affaires local
brut et dans tous les cas à 500 dinars tel que révisé par l’article 48 de la loi de
finances pour l’année de gestion 2014.
Néanmoins et en dépit de cette normalité et simplicité de régime, les agences de
voyages se trouvent sur le plan pratique face à deux problèmes importants :
- Le premier consiste à la qualification de quelques opérations réalisées comme

étant des opérations provenant de l’export et échapperons par conséquent {
l’imposition { l’IS. Ce problème sera traité ultérieurement au niveau de la
présente étude.
- Le second consiste { des difficultés d’ordre pratique quant { la prise en compte

de certaines charges. Dans ce qui suit, nous allons essayer d’analyser ces
difficultés.
18
MAALAOUI M. (2013) « Memento des impôts directs de Tunisie », Editions PWC, page 11.
19
MAALAOUI M. (2013) « Memento des impôts directs de Tunisie », Editions PWC, page 11.
1.2.1. Remboursement des frais
L’activité des agences de voyages se caractérise par des déplacements très fréquents à
l’intérieur du territoire notamment à l’occasion des circuits, des excursions et des
transferts.
Toutefois, les frais inhérents à ces déplacements effectués par les guides et les
conducteurs des agences, malgré l’importance de leur montant, sont difficiles à
justifier matériellement.
A défaut de textes fiscaux spécifiques, la déductibilité des allocations spéciales

destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction supportés par les salariés peut ne
pas être permise car le bénéfice de l'exonération tel qu’énoncé par le paragraphe 6 de
l’article 38 du code de l’IRPP et de l’IS est subordonné { l’existence de pièces justifiant
ces dépenses.
Dans le même contexte, la DGELF a précisé dans une prise de position du 23 décembre
2009(20) que les frais inhérents { la fonction ou { l’emploi remboursés par l’entreprise
à ses employés dans le cadre de l’exercice de leurs activités professionnelles sont
déductibles de la base de détermination de l’impôt sur les bénéfices s’ils satisfont aux
conditions suivantes :
- Ils sont justifiés ;

- Ils se rapportent aux activités de l’entreprise ;
- Ils ne sont pas exagérés compte tenu de la nature de la mission ;
- La mission est exécutée sur la base d’un ordre de mission préalablement établi.
‫ كم انًجبنغ‬،‫جخ عهٗ انشوكبد‬ٚ‫جخ عهٗ انلفم ٔ انؼو‬ٚ‫ ٍبكٍب يٍ يغهخ انؼو‬38 ‫ٓب ثبنفظم‬ٛ‫فخ أٔ انعًم انًُظٕص عه‬ٛ‫ف انٕف‬ٚ‫ رشًم يظبه‬20
‫ف‬ٚ‫ ٔ رشًم فبطخ يظبه‬٠‫خ‬ٛ‫ف‬ٛ‫ٌٕ إلَغبى يٓبيٓى انٕف‬ُٛ‫ رؾًهٓب اﻷعٕاٌ انًع‬ٙ‫ف انز‬ٚ‫ رلفعٓب انًؤٍَخ ﻷعٕآَب ثعُٕاٌ اٍزوعبع انًظبه‬ٙ‫انز‬
٠‫انُمم ٔ انٕلٕك ٔ انغناء ٔ اإللبيخ‬
:ٙ‫ه‬ٚ ‫ف انًنكٕهح كًب‬ٚ‫ انن٘ رقؼع نّ انًظبه‬ٙ‫ؾلك انُﻈبو انغجبﺋ‬ٚ ٔ

ٌ‫ف ثُشبؽ انًؤٍَخ ٔأ‬ٚ‫ـخ أٌ رزعهك ْنِ انًظبه‬ٚ‫جخ إما كبَذ يجوهح ٔ شو‬ٚ‫ انقبػع نهؼو‬ٙ‫ف انًنكٕهح أعالِ يٍ انوثؼ انظبف‬ٚ‫رـوػ انًظبه‬
.‫ رى إطلاهِ يَجمب‬ٙ‫خ كزبث‬ٚ‫ف ثًؤيٕه‬ٛ‫كٌٕ إَغبى انقليخ لل رى عهٗ أٍبً ركه‬ٚ ٌ‫و يشـخ ثبنًمبهَخ يع َٕع انقليخ ٔأ‬ٛ‫ركٌٕ غ‬
ّ‫ إؽبه يٓبي‬ٙ‫ رؾًهٓب عُل رُمهّ ف‬ٙ‫ف انز‬ٚ‫و ٔ انًزعهمخ ثبنًظبه‬ٛ‫َزﻈٓو ثٓب اﻷع‬ٚ ٙ‫و انز‬ٛ‫ًكٍ ؽوػ انًجبنغ انًؼًُخ ثبنفٕار‬ٚ َّ‫يع اإلشبهح إنٗ أ‬
٠‫ع انغبه٘ ثّ انعًم‬ٚ‫و نهشؤؽ انًَزٕعجخ ثبنزشو‬ٛ‫ـخ اٍزغبثخ ْنِ انفٕار‬ٚ‫) ٔ منﻚ شو‬٠٠٠‫ َيل‬،‫ أكم‬،‫(ٔلٕك‬
1.2.2. Amortissement du matériel de transport touristique
La déductibilité de la charge d’amortissement du matériel de transport touristique

mérite d’être clarifiée. En effet, l’exploitation du matériel touristique par une agence
de voyages crée un problème quant à la détermination de son régime fiscal :
- D’abord, il est nécessaire de savoir si les règles d’amortissements fiscales du

matériel de transport sont les mêmes pour les agences de voyages;
- Ensuite, il est utile de savoir si la TVA sur acquisition des voitures de tourisme
est déductible ou constitue un élément du coût du matériel du transport
touristique ;
- Enfin, qu'en est-il de l'amortissement des voitures de tourisme qui dépassent
les 9 chevaux fiscaux.
1.2.2.1. Durée d’amortissement
L’application du décret n° 2008-492 du 25 février 2008, fixant les taux maximum des
amortissements linéaires se trouve en contradiction avec la nature de l’activité d’une
société touristique qui doit renouveler son matériel de transport touristique
périodiquement afin d’assurer une bonne qualité du produit touristique.
En effet, un amortissement sur une période qui s’étale sur 5 ans pourrait se contredire
avec la réglementation en vigueur notamment la loi n°2004-33 du 19 avril 2004
portant organisation des transports terrestres et l’arrêté du ministre des technologies
de la communication et du transport du 26 août 2004 fixant les marques distinctives
des véhicules affectés au transport touristique.
Tenant compte de la nature de l’activité et de la réglementation relative {

l’exploitation du matériel touristique, la durée d’amortissement doit être réduite
lorsque le matériel de transport est exploité par une agence de voyages.
A défaut d'un texte spécifique et en cas d’utilisation d’un taux d’amortissement

supérieur { 20%, l’agence est tenue de procéder { l’ajustement du décompte fiscal
conformément à la réglementation en vigueur.
1.2.2.2. Déductibilité de la TVA grevant l’acquisition de voiture de tourisme
L’article 10 du code de la TVA stipule que la TVA grevant les voitures de tourisme
n’ouvre pas droit à la déduction hormis celles faisant l’objet de l’exploitation.
Selon la doctrine administrative, les véhicules de tourisme ne rentrent pas dans le

cadre de l'activité principale des agences de voyages et n'ouvrent donc pas droit à la
déduction de la TVA grevant leurs acquisitions.
1.2.2.3. Déductibilité de l’amortissement des voitures dépassant 9 chevaux
Le point 5 du paragraphe 15 du code de l’IRPP et de l’IS précise que l’amortissement

des véhicules de tourisme d’une puissance fiscale supérieure { 9 chevaux vapeurs
n’est pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice imposable {
l’exception de ceux constituant l’objet principal de l’exploitation.
Par conséquent, l’exploitation par les agences de voyages des voitures de tourisme
dont la puissance fiscale excède 9 chevaux ne donne pas lieu à la déductibilité de la
charge d’amortissement y afférente.
1.2.3. Provision pour départ à la retraite
La convention collective du secteur des agences de voyages met à la charge de ces

sociétés l’obligation d’octroyer une indemnité de mise { la retraite qui varie par
tranche de cinq ans d’ancienneté entre le salaire d’un mois et le salaire de six mois.
Cette obligation se traduit par la comptabilisation d’une provision pour départ { la

retraite selon les règles préconisées par l’IAS 19 « Avantages au personnel » et
diminuera par conséquent le bénéfice comptable d’un montant équivalent { la
dotation constatée parmi les charges de l’exercice.
Dès lors, il est utile de savoir si la constatation d’une telle provision est admise en
déduction sur le plan fiscal.
Selon le point 4 de l’article 12 du code de l’IRPP et de l’IS les provisions déductibles

fiscalement correspondent à ceux constituées au titre des créances douteuses pour
lesquelles une action en justice est engagée, ainsi qu’aux provisions pour dépréciation
des stocks destinés à la vente et pour dépréciation des actions cotées en bourse.
Par conséquent, les provisions pour départ à la retraite ne sont pas admises en
déduction.
1.3. Retenue à la source
D’une manière générale, les agences de voyages sont tenues d’opérer la retenue { la
source sur leurs paiements au titre des salaires, des loyers et des honoraires ainsi que
les rémunérations payées aux salariées en contrepartie d’un travail occasionnel et sur
tous les versements aux fournisseurs dont les montants atteignent ou dépassent 1.000
dinars et ce par application du paragraphe 1 de l’article 51 de la loi de finances 2014.
Particulièrement, les agences de voyages subissent et opèrent la retenue à la source

sur des opérations particulières entrant dans le cadre de leurs activités courantes. Le
traitement fiscal des opérations spécifiques aux agences de voyages a été clarifié grâce
à une doctrine administrative riche en la matière.
1.3.1. Retenue à la source subie
1.3.1.1. Ventes des titres de transport aérien
La doctrine fiscale semble contradictoire lors de la détermination du régime fiscal

afférent aux opérations de ventes de titres de transport aérien :
- D’une part, les sommes perçues par les agences de voyages en contrepartie de
la vente des titres de transport ne sont pas soumises à la retenue à la source au
taux de 1,5% au titre des ventes dont le montant est supérieur ou égal à 2.000
dinars (1.000 dinars à partir de 2014). La dispense de la retenue à la source a
été confirmée à travers plusieurs prises de position dont notamment la prise
de position n°733 du 15 mars 2007(21) émanant de la DGELF et celle n°435 de
l’année 2011 (22) a dressée par la DGI.
‫ على المبالغ المدفوعة لها من‬1,5%‫تبعا لمكتوبكم والذي طلبتم بمقتضاه التؤكٌد على أن وكاالت األسفار ال تخضع للخصم من المورد بنسبة‬21
‫ٌشرفنً أن أإكد لكم أن المبالغ الراجعة إلى وكاالت‬، 2007 ‫قبل الحرفاء بعنوان بٌع تذاكر السفر خاصة بعد صدور قانون المالٌة لسنة‬
.1,5%‫األسفار فً إطار ممارسة نشاطها المتمثل فً بٌع تذاكر السفر ال تخضع للخصم من المورد بنسبة‬
.‫ٕعبرٓب يٍ رناكو انَفو‬ٛ‫ ثعُٕاٌ ث‬1,5% ‫ نمل ؽهجزى ثًمزؼٗ يكزٕثكى إعفبء انشوكخ "أ" نألٍفبه يٍ انقظى يٍ انًٕهك ثَُجخ‬22
‫ع رناكو انَفو ال رقؼع نهقظى‬ٛ‫ ث‬ٙ‫ إؽبه يًبهٍخ َشبؽٓب انًزًضم ف‬ٙ‫ إؽبؽزكى عهًب أٌ انًجبنغ انواععخ إنٗ ٔكبالد اﻷٍفبه ف‬ُٙ‫شوّف‬ٚ ،‫ٔعٕاثب‬
.‫ُبه‬ٚ‫ ك‬1222 ‫ رَبٔ٘ أٔ رفٕق‬ٙ‫ٕعبد انز‬ٛ‫ ثعُٕاٌ انج‬%8،1 ‫يٍ انًٕهك ثَُجخ‬
- D’autre part, dans une prise de position n°1065 du 15 juillet 2011(23), la

DGELF, a précisé que les montants perçus par les agences de voyages en
contrepartie des services rendus au profit de leurs clients, notamment la vente
de tickets de transport, sont soumis à la retenue à la source au taux de 1,5%,
lorsque ces montants sont égaux ou supérieurs { 1.000 dinars TTC, s’ils sont
payés par l’Etat, les collectivités locales ou les établissements et les entreprises
publics et 2.000 dinars TTC (1.000 dinars à partir de 2014), s’ils sont payés par
des personnes morales ou des personnes physiques soumises { l’impôt sur le
revenu selon le régime réel.
1.3.1.2. Commissions perçues auprès de la compagnie aérienne
Lorsqu’en sus de la marge réalisée suite { la vente des billets aux clients l’agence de
voyages facture des commissions aux compagnies de transport, ces commissions
seront passibles de la retenue à la source au taux de 15% et ce conformément à la
prise de position n°1065 du 15 juillet 2011.
1.3.2. Retenue à la source opérée
1.3.2.1. Sommes transférées au profit d’hôtels à l’étranger
Les sommes transférées au profit d’hôtels { l’étranger au titre de réservation de

séjours pour le compte des tiers ne sont soumises ni { l’impôt en Tunisie ni à la
retenue à la source.
Ce régime a été précisé par la prise de position n°336 de la DGELF (24) du premier
mars 2013.
ٗ‫ك انقظى يٍ انًٕهك عُل اٍزقالص انًجبنغ انواععخ إن‬ٛ‫ رـج‬ٙ‫ نمل مكورى ثًكزٕثكى أٌ ؽوفبء ثعغ ٔكبالد اﻷٍفبه رعزوػٓى طعٕثبد ف‬23
‫ ثم يمبثم إٍلاء‬ٙ‫ نى رعل ٔكبالد اﻷٍفبه رزمبػٗ عًٕالد نلٖ يؤٍَبد انُمم انغٕ٘ انلٔن‬1227 ‫ ثبعزجبه أَّ يُن ٍُخ‬،‫خ‬ُٛ‫انٕكبالد انًع‬
‫ؼبؽبد ؽٕل ؽلس إَشبء انقظى يٍ انًٕهك انًَزٕعت‬ٚ‫ ٔؽهجزى عهٗ أٍبً منﻚ إ‬،‫ف يٕاىاح يع رناكو انَفو‬ٚ‫زى كفعّ يٍ لجم انؾو‬ٚ ‫فليبد‬
.ّ‫عهٗ انؾوفبء ٔكننﻚ ََجخ انقظى يٍ انًٕهك انًَزٕعت ثٓنا انعُٕاٌ ٔ لبعلح اؽزَبث‬
‫ٓب نٓى رقؼع نهقظى يٍ انًٕهك‬ٚ‫ رَل‬ٙ‫لفعٓب انؾوفبء إنٗ ٔكبالد اﻷٍفبه يمبثم انقليبد انز‬ٚ ٙ‫ إؽبؽزكى عهًب أٌ انًجبنغ انز‬ُٙ‫شوّف‬ٚ ،‫عٕاثب‬
‫ًخ انًؼبفخ ثبنَُجخ إنٗ انقليبد انًَلاح نفبﺋلح انلٔنخ‬ٛ‫ منﻚ اﻷكاء عهٗ انم‬ٙ‫ُبه ثًب ف‬ٚ‫ ك‬8222 ‫إما كبَذ ْنِ انًجبنغ رَبٔ٘ أٔ رفٕق‬%8،1 ‫ثَُجخ‬
‫ٍ ٔ اﻷشقبص‬ُٕٛٚ‫ُبه ثبنَُجخ إنٗ انقليبد انًَلاح نفبﺋلح اﻷشقبص انًع‬ٚ‫ ك‬1222 ٔ‫خ أ‬ٛ‫خ ٔ انًؤٍَبد ٔ انًُشآد انعًٕي‬ٛ‫ٔ انغًبعبد انًؾه‬
.ٙ‫م‬ٛ‫جخ عهٗ انلفم ؽَت انُﻈبو انؾم‬ٚ‫ٍ نهؼو‬ٛ‫ٍ انقبػع‬ٛٛ‫ع‬ٛ‫انـج‬
‫خ أفوٖ رمٕو يمبيٓب يٍ شؤَٓب ٔػع انًجبنغ‬ٛ‫ انلفع َملا أٔ أ٘ عًه‬،‫مظل ثبنلفع‬ٚ ٔ ‫َزٕعت انقظى انًنكٕه عُل كفع إنٗ ٔكبالد اﻷٍفبه‬ٚ ٔ
.‫انًنكٕهح عهٗ ميخ انًُزفع ثٓب‬
‫م‬ٕٚ‫ ْنا اإلؽبه رؾ‬ٙ‫ب ٔ أَٓب رزٕنٗ ف‬َٛ‫ إؽبه َشبؽٓب ثؾغي إلبيخ أشقبص ثُيل ثئٍجب‬ٙ‫ نمل أفلرى ثًمزؼٗ يكزٕثكى أٌ ٔكبنخ أٍفبه"أ" رمٕو ف‬24
‫ نهًجبنغ انًؾٕنخ ثٓنا انعُٕاٌ نفبﺋلح انُيل‬ٙ‫ ٔؽهجزى عهٗ ْنا اﻷٍبً يعوفخ انُﻈبو انغجبﺋ‬.‫خ‬ُٛ‫انًجبنغ انًَزقهظخ يٍ لجهٓب نفبﺋلح انُيل انًع‬
: ٙ‫ه‬ٚ ‫ـكى عهًب ثًب‬ٛ‫ أٌ أؽ‬ُٙ‫شوف‬ٚ ،‫ ٔ عٕاثب‬. ‫خ‬ٛ‫خ انغجبﺋ‬ٛ‫خ انٕػع‬َٕٚ‫ ر‬ٙ‫م االٍزﻈٓبه ثشٓبكح ف‬ٕٚ‫بد انزؾ‬ٛ‫انًنكٕهح ْٔم رَزٕعت عًه‬
1.3.2.2. Sommes versées aux guides touristiques
Le traitement fiscal des sommes versées aux guides touristiques diffère selon le
régime adopté par le guide touristique.
En effet, dans une prise de position n°858 du 17 avril 2003(25), la DGELF a précisé que
le régime fiscal applicable aux rémunérations versées par une agence de voyage au
profit d'un guide touristique diffère selon les deux cas suivants :
- Lorsque l’activité de guide touristique est exercée d'une façon occasionnelle en

plus de l'activité principale alors dans ce cas les rémunérations versées au
guide touristique sont qualifiées de rémunérations occasionnelles soumises à
la retenue à la source au taux de 15% de leur montant brut.
- Lorsque l’activité de guide touristique est exercée en tant qu'activité principale

alors dans ce cas les rémunérations versées au guide touristique sont qualifiées
d'honoraires et sont passibles de la retenue à la source au taux de 15% ou 5%
s'il est soumis au régime réel.
‫هٓب يٍ لجم شوكزكى نفبﺋلح‬ٕٚ‫زى رؾ‬ٍٛ ٙ‫جخ ثزٌَٕ ٔال نهقظى يٍ انًٕهك ثٓنا انعُٕاٌ انًجبنغ انز‬ٚ‫ ال رقؼع نهؼو‬،‫ع انغبه٘ ثّ انعًم‬ٚ‫ؽجمب نهزشو‬
.‫ب ثعُٕاٌ ؽغي إلبيخ أشقبص‬َٛ‫انُيل ثئٍجب‬
‫تبعا لمكتوبكم الذي طلبتم بمقتضاه معرفة نسبة الخصم من المورد بعنوان التؤجٌرات المدفوعة من قبل وكاالت األسفار لفائدة دلٌلً السٌاحة‬25
:ً‫العرضٌٌن ٌشرّفنً إعالمكم بما ٌل‬
‫في صىرة ممارست نشاط دنيم سياحي بصفت ظزفيت و إضافت إنى اننشاط األصهي‬-1
‫ من مبلغها الخام‬15 % ‫تعتبر المكافآت المدفوعة فً هذا اإلطار تؤجٌرات مقابل عمل ظرفً أو وقتً وتخضع للخصم من المورد بنسبة‬
.‫ مكرر من مجلة الضرٌبة على الدخل و الضرٌبة على الشركات‬53‫ من الفصل‬II‫و ذلك وفقا ألحكام الفقرة‬
‫في صىرة ممارست نشاط دنيم سياحي كنشاط أصهي‬-2
‫إذا ثبت أن المكافآت التً ٌتحصل علٌه دلٌلو السٌاحة قد دفعت لهم فً إطار ممارسة نشاطهم األصلً ٌتعتبر أتعابا وتخضع بالتالً للخصم من‬
.%51‫المورد بنسبة‬
.%1 ‫هذا فً صورة خضوع المنتفعٌن بهذه األتعاب للضرٌبة على الدخل حسب النظام الحقٌقً فإن النسبة المذكورة أعاله تخفض إلى‬
‫ لدى استظهار المعنً باألمر بشهادة مسلمة من مكتب أو مركز مراقبة األداءات الراجع له بالنظر حسب خضوعه‬%1 ‫وٌستوجب تطبٌق نسبة‬
.ً‫للضرٌبة على الدخل حسب النظام الحقٌق‬
‫مع العلم أنه فً جمٌع الحاالت المذكورة أعاله ٌكون الخصم من المورد قابال للطرح من الضرٌبة على الدخل السنوٌة أو من األقساط‬
‫وفً صورة وجود فائض ٌكون قابال لإلرجاء أو لإلرجاع و ٌستوجب اإلرجاع إٌداع مطلب‬. ‫االحتٌاطٌة المستوجبة الحقا على المعنً باألمر‬
.‫فً الغرض‬
1.3.2.3. Commissions versées au tour opérateur
La DGELF considère que les commissions versées aux tours opérateurs ayant des
agents en Tunisie sont passibles de la retenue à la source au taux de 15%.
Ce traitement a été précisé par la prise de position n°59 du 13 janvier 2000 (26) qui
considère que les tours opérateurs ayant des agents en Tunisie comme ayant des
établissements stables en Tunisie conformément aux conventions fiscales du non
double imposition qui les rendent par conséquent imposables en Tunisie selon le
régime du droit commun.
Dans la même logique et faisant suite à une question tendant à savoir si des tours
opérateurs non résidents qui exercent leur activité en Tunisie par le biais d’employés
détachés auprès d’établissements touristiques pour assister leur clientèle
(accompagnement sur les sites touristiques ; ventes aux clients des
billets d’excursions organisées par les agences de voyages moyennant une
commission ;…) sont soumis ou non { l’impôt sur les sociétés, l’administration fiscale
avait répondu (courrier n°66 du 27 juillet 1996) que les tours opérateurs en question
sont considérées ,du seul fait des tâches accomplies par le personnel détaché en
Tunisie, comme exploitant une activité commerciale en Tunisie par l’intermédiaire
d’établissements stables et sont par conséquence soumis { l’impôt sur les sociétés et
‫تبعا لمكتوبكم والمتضمن طمب معرفة ما إذا كانت أجور الوساطة المدفوعة من طرف وكاالت األسفار لفائدة وكاالت األسفار العالمية األجنبية‬
26
: ‫ يشرفني إعالمكم بما يمي‬,‫(فرنسية وألمانية وايطالية وسويسرية) التي تنشط في تونس عن طريق أعوانيا تخضع لمضريبة عمى الشركات أم ال‬
‫ تعتبر‬,‫طبقا ألحكام الفصول المتعمقة بتعريف المنشأة الدائمة الواردة باتفاقيات تفادي االزدواج الضريبي المبرمة بين تونس وكل من الدول المذكورة‬
‫ أن ليا منشأة دائمة بالبالد التونسية وبالتالي تخضع لمضريبة بتونس‬،‫وكاالت األسفار العالمية الناشطة في تونس عن طريق أشخاص تابعين ليا‬
.‫بعنوان ىذا النشاط حسب القانون العام‬
‫ فإن المبالغ المدفوعة من طرف وكاالت األسفار لفائدة وكاالت األسفار العالمية بعنوان أجور وساطة تخضع لمخصم من المورد‬,‫وتبعا لما سبق ذكره‬
‫ من مجمة الضريبة عمى دخل األشخاص‬55 ‫ بعنوان الضريبة عمى الشركات عمى أساس مبمغيا الجممي وذلك وفقا ألحكام الفصل‬%15 ‫بنسبة‬
.‫الطبيعيين والضريبة عمى الشركات‬
‫ وفي صورة‬.‫ويطرح الخصم من المورد من الضريبة أو من األقساط اإلحتياطية المستوجبة عمى وكاالت األسفار األجنبية بعنوان نشاطيا بتونس‬
.‫وجود فائض لم يتسن طرحو يكون قابال لإلرجاع عمى أساس مطمب في الغرض‬
les commissions perçues auprès des agences de voyages doivent faire l’objet de la
retenue { la source prévue par l’article 52 du code de l’IRPP et de l’IS(27).
En cas de paiement en devises, la retenue à la source sera calculée sur la base du taux
de conversion du jour de paiement et ce par application de la prise de position n°1670
du 22 juin 2005 (28).
1.4. Autres taxes et droits à la charge des agences de voyages
1.4.1. Taxe au profit du fonds de développement de la compétitivité dans

le secteur de tourisme
La taxe au profit du fonds de développement de la compétitivité dans le secteur de

tourisme a été instituée par l’article 60 de la loi n° 95-109 du 25 décembre 1995
portant loi de finances pour l’année de gestion 1996.
Cette taxe est due à raison de 2 dinars par mois et par siège offert au titre des
véhicules affectés au secteur touristique et exploités par les agences de voyages
catégorie « A ».
Pour les véhicules mis en circulation au cours du mois, la taxe est décomptée du jour
de leur mise en circulation jusqu’{ dernier jour du mois { raison de 1/30 du montant
mensuel de ladite taxe.
Le montant de la taxe a été révisé par l’article 17 de la loi n°2010-58 du 17 décembre

2010 portant loi de finances pour l’année 2011.
La taxe due sur les véhicules exploités par les agences de voyages de la catégorie « A »
et affectés au transport touristique est payée selon les mêmes délais et dans les
27
BESBES S. (2009) « Mémento de fiscalité internationale », Editions I.R.A, page 130.
28
Par lettre citée en référence vous avez bien voulu préciser que le Cabinet AAA (société de nationalité
française) a conclu un contrat avec l'office BBB et la société CCC (société de nationalité tunisienne) en
précisant que les factures de vos prestations sont libellées en dinars (facturées et encaissées par le
prestataire tunisien) et en euro (facturées et encaissées par le prestataire français) et vous avez
demandé à savoir si le taux de conversion à retenir pour les montants facturés en euros est celui
correspondant à la date de la conclusion du marché ou à la date de la facturation. En réponse, j'ai
l'honneur de vous informer de ce qui suit : « Conformément aux dispositions de l'article 19 bis du code
de la TVA, l'office est tenue d'effectuer une retenue à la source au taux de 50% au titre de la TVA due
sur les montants payés au titre de l'opération d'assistance technique réalisée par le Cabinet AAA. Le
taux de conversion à retenir dans ce cas, étant celui du jour du paiement ».
mêmes conditions prévues en matière de taxe unique de transports routiers. La note

commune n°2/1996 précise que la liquidation de la taxe se fait dans les dix premiers
jours :
- De chaque mois pour les agences qui optent pour le paiement mensuel de la
taxe ;
- De chaque année géorgienne pour les agences qui optent au paiement annuel
de la taxe.
1.4.2. Taxe unique de compensation de transports routiers
La taxe unique de compensation de transports routiers a été instituée par l’article 38

de la loi n° 83-113 du 30 décembre 1983 portant loi de finances pour l’année de
gestion 1984.
Cette taxe est due à raison de 1,600 dinars par mois et par siège offert au titre des
véhicules affectés au secteur touristique comportant 9 places au plus y compris celui
du conducteur.
La taxe unique de compensation de transports routiers due au titre d’une année peut
être réclamée jusqu’{ l’expiration de la quatrième année suivante et ce par application
de l’article 24 du code des droits et procédures fiscaux.
1.4.3. Autres taxes et droits
Les agences de voyages sont également soumises aux taxes et droits suivants :
- La taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou

professionnel : La TCL est calculée sur la base du chiffre d’affaires brut.
Le taux de la TCL est fixé à 0,2%.
La TCL a été déplafonnée par la loi de finances complémentaire de l’année
2012 qui a supprimée le plafond maximum fixé à 100.000 dinars par le décret
n° 2006-3360 du 25 décembre 2006.
- La contribution au FOPROLOS : Aux termes de l’article premier de la loi 77-54

du 3 Août 1977 portant institution d’un fond de promotion des logements pour
les salariés, la contribution au FOPROLOS est due par tout employeur public ou
privé { l’exclusion des exploitants agricoles privés.
En conséquence, les agences de voyages sont redevables de cette contribution
au taux de 1% de la masse salariale brute servie à leurs employés y compris la
valeur des primes, indemnités et avantages en nature.
- Taxe de formation professionnelle : En application des dispositions combinées

des articles 338 et 364 du code du travail, les agences de voyages sont
soumises à la TFP sur la base de la masse salariale brute servie aux employés y
compris la valeur des avantages en nature.
La taxe est calculée au taux de 2% tel que fixé par l’article 30 de la loi de n°88-
145 portant loi de finances pour l’année de gestion 1989.
- Droit d’enregistrement : Les principaux contrats conclues par une agence de

voyages et faisant l’objet de l’enregistrement sont les suivants :
 Contrats d’acquisition de bâtiments : L’acquisition par une agence de
voyages d’un immeuble pour y exercer ses activités auprès de
promoteurs immobiliers s’enregistrent au tarif fixe de 20 dinars par
page sans droit de timbre s’il s’agit d’une première mutation.
 Contrats de location d’immeubles : Les contrats de location
d’immeubles autres que ceux destinées { l’habitation sont enregistrés
au droit proportionnel au taux de 1% sur le montant des loyers d’une
année et ce par application du point 11 de l’article 20 du code des
droits d’enregistrement et de timbre.
 Contrats d’acquisition des voitures de transport auprès du Leasing :
Dans une prise de position 72 du 26 janvier 2011, la DGELF a rappelé
que le contrat conclu entre l’établissement financier et le preneur et
constatant la vente des véhicules de transport peut être enregistré au
droit fixe de 20 dinars par page de chaque copie, à condition de ne pas
changer les parties contractantes désignées dans le contrat de leasing.
Si le contrat de vente définitive comporte un changement au niveau des
parties contractantes prévues par le contrat de leasing, il devient
soumis au droit d’enregistrement proportionnel au taux de 5%.
Section 2. Avantages fiscaux
2.1. Incitations spécifiques aux investissements touristiques et aux agences de

voyages
2.1.1. Notion d’investissement touristique
Le décret n°94-492 du 28 février 1994 portant fixation des listes des activités relevant
des secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du code d’incitations aux
investissements précise que le secteur touristique couvre les activités suivantes :
- L’hébergement,
- L’animation,
- Le transport touristique,
- Le thermalisme,
- Le tourisme de congrès,
- Les sociétés de gestion d’unités d’hébergement et d’animation,
- Services destinés au tourisme de plaisance (gardiennage, entretien, procédures
administratives, location des anneaux aux ports de plaisances).
- Les agences de voyages touristiques.
A cet effet, les agences de voyages bénéficient des avantages prévues par le code
d’incitations aux investissements en faisant partie du secteur touristique dont les
activités éligibles ont été fixés par le décret susmentionné.
Dans la même logique, l’article 3 de la loi n°93-120 du 27 décembre 1993, portant

promulgation du CII stipule que « les investissements touristiques ayant bénéficié
avant la promulgation de la présente loi d’un accord préalable ou d’un accord définitif,
conformément aux dispositions de la loi n°90-21 du 19 mars 1990 portant
promulgation du Code des Investissements touristiques, continuent à être régis par
les dispositions de la loi précitée ».
La notion d’« investissements touristiques » qui a été repris à plusieurs reprises au

niveau du CII n’a pas été définit par ledit code. En effet, cette notion est la
réminiscence de l’ancien code des investissements touristiques qui a définit les
investissements touristiques comme étant des investissements réalisés dans les
activités d’hébergement, d’animation et de transport touristique. Aux termes de

l’article 3 du CIT :
- « On entend par activité d’hébergement toute activité qui consiste { recevoir

une clientèle touristique en vue de lui fournir des prestations d’hébergement.
- On entend par activité d’animation toute activité qui consiste { recevoir une
clientèle touristique en vue de lui fournir des prestations de nourritures, de
boissons et d’organiser { son intention des loisirs { caractère artistique, sportif,
culturel ou récréatif,
- On entend par activité de transport touristique toute activité exercée à titre

permanent et ayant pour objet d’assurer le transport des touristes dans le
cadre soit des transferts, circuits, ou excursions par terre, air ou mer, soit de
location de voitures avec ou sans chauffeur soit la location d’avions ou de
bateaux à voile ou à moteur. »
2.1.2. Conditions d’octroi des avantages fiscaux
2.1.2.1. Dépôt d’une déclaration préalable
L’octroi des avantages fiscaux est tributaire au dépôt d’une déclaration auprès des
services concernés par l’activité. Ces derniers délivrent une attestation de dépôt de
déclaration tel que prévue par l’article 2 du CII.
A cet égard, les projets d’investissements touristiques font l’objet d’une déclaration
déposée auprès de l’Office National de Tourisme Tunisien et ce conformément au
décret n°94-492 du 28 février 1994 portant fixation des listes des activités relevant
des secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du code d’incitations aux
investissements tel que modifié et complété par les textes subséquents.
2.1.2.2. L’autorisation préalable et l’accord définitif
L’article 2 du CII prévoit que certaines activités restent soumises { l’autorisation

préalable des services compétents.
A ce titre, les investissements réalisés dans les activités touristiques restent soumis à
l’autorisation préalable de l’ONTT. Cette condition a été expressément prévue par les
dispositions du code des investissements touristiques maintenues après la

promulgation du CII. En effet l’article 6 du CIT stipule que « Toute personne physique
ou morale désirant effectuer un investissement touristique en vue de réaliser la
création, l’extension, la transformation ou l’aménagement d’un projet touristique, doit
solliciter et obtenir préalablement l’accord du ministre chargé de la tutelle du secteur
touristique. Le ministre peut toutefois, déléguer ses pouvoirs au directeur général de
l’Office National du Tourisme Tunisien. Cet accord comportera un accord préalable et
un accord définitif ».
Le bénéficiaire d’un accord préalable devra dans un délai d’un an au plus tard,
solliciter l’accord définitif. Cet accord est délivré sur présentation d’un dossier.
2.1.2.3. La réalisation d’un schéma de financement
La condition de réalisation d’un schéma de financement de l’investissement a été

prévue aussi bien par le code des investissements touristiques que par le code
d’incitations aux investissements. En effet :
- L’article 7 du CIT prévoit que « L’accord préalable est délivré au promoteur sur
présentation d’un dossier comprenant notamment l’implantation, le
programme et le schéma de financement projetés ».
- De même l’article 6 du CII stipule que l’octroi des avantages fiscaux est
subordonné { la réalisation d’un schéma de financement comportant un taux
minimum de fonds propres tel que définies par le décret n° 94-489 du 21
février 1994 tel que modifié par les textes subséquents.
Le taux minimum des fonds propres est fixé { 30% du coût de l’investissement
lorsqu’il s’agit des projets touristiques et est réduit au taux de 25% lorsque
l’investissement est réalisé par des nouveaux promoteurs.
2.1.2.4. L’approbation de la commission supérieure d’investissement
La lecture combinée de l’article 3 du code d’incitations aux investissements et l’article

5 du décret n°94-492 du 28 février 1994 portant fixation des activités relevant des
secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du CII montre que la participation des
étrangers résidents ou non-résidents en Tunisie dans le capital des agences de
voyages touristiques doit être soumise { l’approbation de la commission supérieure
d’investissement lorsque cette participation dépasse 50% de l’agence de voyages en
question. L’organisation, ainsi que les modalités de fonctionnement de cette
commission sont fixées par le décret n°93-2542 du 27 décembre 1993.
En d’autres termes, l’approbation de la commission supérieure d’investissement

devient obligatoire lorsque :
- L’investissement touristique correspond { une agence de voyages touristiques.

En effet, Les autres investissements touristiques ne sont pas concernés par
cette obligation ;
- La participation des étrangers dans l’investissement en question dépasse 50%.
Toutefois, l’article 3 du CII exonère les sociétés totalement exportatrices de cette

condition.
Cette exonération n’est pas applicable aux agences de voyages car elles ne peuvent
pas, en tenant compte de la nature de l’activité et des services fournies, acquérir la
qualité d’un exportateur. La notion d’ « exportation » dans les sociétés opérant dans ce
secteur d’activité sera détaillée ultérieurement au niveau du présent mémoire.
2.1.2.5. Le respect des obligations prévues par l’article 111 du CDPF
Le bénéfice des avantages prévus par le CII est tributaire au respect des obligations
déclaratives par le dépôt des déclarations fiscales échues et non prescrites.
C’est dans ce sens que l’article 111 du code des droits et procédures fiscaux se
prononce sur le fait que « les avantages fiscaux ne peuvent être octroyés qu’aux
personnes qui ont déposé toutes leurs déclarations fiscales échues et non prescrites
ou { celles qui sont redevables de dettes fiscales au profit de l’Etat ayant fait l’objet
d’échéancier de recouvrement par le receveur des finances ».
A cet égard, le non-respect de l’échéancier susvisé peut entraîner le retrait de

l’avantage par décision du ministre des finances ou par la personne déléguée par le
ministre des finances { cet effet et ce en application de l’article 111 alinéa 2 du CDPF.
2.1.2.6. La déclaration des bénéfices dans les délais légaux
La réglementation fiscale en vigueur limite la déduction des bénéfices réinvestis aux

seuls bénéfices déclarés dans les délais légaux. Cette limitation a été prévue par
l’article 59 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour
l’année de gestion 2004. Ainsi, n’ouvre pas droit aux avantages fiscaux les bénéfices
déclarés dans le cadre des déclarations annuelles d’impôt sur les sociétés déposées
après les délais légaux.
Cette restriction s’applique :
- aux bénéfices réinvestis au sein même de la société ;

- aux bénéfices souscrits au capital des entreprises ouvrant droit à la déduction
des bénéfices réinvesties.
Il en découle que les bénéfices provenant de l’exploitation ne sont pas concernés par
la condition du dépôt de la déclaration d’IS dans les délais légaux.
Par conséquent, les bénéfices réalisés par les agences de voyages créées en 2013 et
qui sont exonérées de l’IS durant cinq ans { partir de la date d’entrée en activité
effective et ce au sens de l’article 17 de la loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant
loi de finances pour l’année de gestion 2013(29) et de l’article 20 de la loi n°2013-54 du
30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année de gestion 2014(30) échappent
de l’application des dispositions de l’article 59 de la loi n°2003-80 du 29 décembre
2003.
29
‫ ألف دٌنار بالنسبة إلى أنشطة الخدمات و المهن غٌر‬322 ‫ والتً ال ٌتجاوز رقم معامالتها‬1283 ‫تنتفع المإسسات الجدٌدة المحدثة خالل‬
‫ ألف دٌنار بالنسبة إلى أنشطة الشراء لغرض البٌع و أنشطة التحوٌل واالستهالك على عٌن المكان باإلعفاء من الضرٌبة على‬622 ‫التجارٌة و‬
.ً‫ سنوات ابتداء من تارٌخ الدخول طور النشاط الفعل‬3 ‫الدخل أو من الضرٌبة على الشركات لمدة‬
‫خ نَُخ‬ٛ‫ انًزعهك ثمبٌَٕ انًبن‬1281 ‫ًَجو‬ٚ‫ ك‬19 ٙ‫ انًؤهؿ ف‬1281 ‫ نَُخ‬17 ‫ يٍ انمبٌَٕ علك‬87 ‫ ٍُٕاد" انٕاهكح ثبنفظم‬3 " ‫ رعٕع عجبهح‬30
. ‫ ٍُٕاد‬1 ‫ ثعجبهح‬1283
2.1.3. Avantages octroyés
2.1.3.1. Avantages au titre des équipements touristiques
L’acquisition des équipements touristiques par les agences de voyages donnent lieu
aux avantages suivants :
- Exonération des droits de douane, réduction du taux de la T V A à 12 % et

suspension du droit de consommation dus { l’importation des biens
d’équipement touristiques n’ayant pas de similaires fabriqués localement.
- Réduction du taux de la T V A à 12 % pour les agences entrées en activité au
titre des équipements fabriqués localement.
La liste des biens d’équipements nécessaires { la réalisation des investissements dans

le secteur touristique ainsi que les conditions du bénéfice de l’avantage sont fixés par
le décret n° 94-876 du 18 Avril 1994 en vertu duquel l’octroi des avantages est
subordonné aux conditions suivantes :
- La liste des équipements à importer ou à acquérir sur le marché local doit être
visée par les services compétents du ministère du tourisme soit par l’Office
National de Tourisme Tunisien ;
- L’acquisition des équipements fabriqués localement doit être effectuée auprès
d’assujetties { la TVA ;
- Souscrire lors de toute opération d’importation ou d’acquisition sur le marché
local un engagement de non cession des équipements à titre gratuit ou onéreux
durant les cinq premières années { compter de la date d’importation ou
d’acquisition sur le marché local. L’engagement doit être joint { la déclaration
douanière { l’importation ou { la demande d’acquisition sur le marché local
déposée auprès du centre de contrôle des impôts compétent.
2.1.3.2 Avantages au titre de matériel de transport touristique
L’acquisition des matériels de transport touristiques par les agences de voyages

donnent lieu aux avantages suivants :
- Exonération des droits de douane, réduction du taux de la T V A à 12 % et

suspension du droit de consommation dus { l’importation des matériaux de
transport touristiques n’ayant pas de similaires fabriqués localement.
- Réduction du taux de la T V A à 12 % pour les agences entrées en activité au
titre des acquisitions des matériaux de transport touristiques;
La liste des biens des matériaux de transport touristiques annexée au décret

n° 94-1057 du 9 mai 1994 ne concerne pas les agences de voyages. En effet, l’article 4
dudit décret précise que nonobstant la liste des équipements importés et la liste des
équipements fabriqués localement en annexe, les agences de voyages ne peuvent
bénéficier des avantages précités qu’au titre de l’acquisition de bus, minibus ou
microbus destinées au transport en commun des personnes.
L’octroi de l’avantage est soumis aux conditions suivantes :
- Agrément du ministre des finances après proposition du ministre de tourisme ;

- Souscrire lors de toute opération d’importation ou d’acquisition sur le marché
local un engagement de non cession des équipements à titre gratuit ou onéreux
durant les cinq premières années { compter de la date d’importation ou
d’acquisition sur le marché local. L’engagement doit être joint { la déclaration
douanière { l’importation ou { la demande d’acquisition sur le marché local
déposée auprès du centre de contrôle des impôts compétent.
- La liste des équipements à importer ou à acquérir sur le marché local doivent
être visées par les services compétents du ministère du tourisme.
- L’acquisition des équipements fabriqués localement doit être effectuée auprès
d’assujetties { la TVA.
2.2. Incitations communes à toutes les sociétés
Outre les avantages spécifiques aux investissements touristiques, les agences de

voyages régies par le CII peuvent bénéficier des avantages prévus par le dit code ainsi
que des avantages fiscaux dictés par les textes de droit commun. Le tableau suivant
synthétise l’ensemble de ces avantages :
Cadre des avantages fiscaux Nature des avantages fiscaux
-Dégrèvement physique dans la limite de 35% du

bénéfice nets soumis { l’impôt sous réserves du
minimum d’impôt de l’article 12 du code de
l’IRPP et de l’IS.
-Dégrèvement financier dans la limite de 35% du
revenus ou bénéfice nets soumis { l’impôt sous
réserves du minimum d’impôt au profit des
personnes physiques ou sociétés participant dans
le capital initial ou dans l’augmentation du capital
des agences de voyages.
-Dégrèvement financier au profit des agences de
voyages au titre des bénéfices réinvestis dans :
Incitations communes aux * une société régie par le CII dans la limite de
sociétés régies par le CII (y 35% des bénéfices nets soumis { l’impôt sous
compris les agences de voyages) réserves du minimum d’impôt
* une société exerçant une activité de soutien
dans la limite de 50% des bénéfices nets soumis à
l’impôt sous réserves du minimum d’impôt
* une société agricole sans limite mais sous
réserves du minimum d’impôt
* une société totalement exportatrice sans limite
mais sous réserves du minimum d’impôt
* une société agricole à conditions climatiques
difficiles sans limite et nonobstant du minimum
d’impôt
* une société implantée dans une ZDR sans limite
et nonobstant du minimum d’impôt.
- Une déduction supplémentaire au titre des

salaires servis aux salariés concernés dans la
limite de 50% du salaire avec un plafond annuel
de 3 000 DT par salarié et ce durant 5 ans à partir
de la date de recrutement sans tenir compte pour
la décompte de cette période les périodes de
Incitations spécifiques aux
stage.
agences de voyages procédant à
l’embauche des
- L’exonération de la TFP et de la contribution au
primo-demandeurs d’emploi
FOPROLOS au titre des salaires servis aux
concernés et ce durant 5 ans à partir de la date de
recrutement sans tenir compte pour la décompte
de cette période les périodes de stage.
-Dégrèvement physique sans limite et nonobstant

du minimum d’impôt de l’article 12 du code de
l’IRPP et de l’IS.
-Dégrèvement financier sans limite et nonobstant
du minimum d’impôt au profit des personnes
physiques ou sociétés participant dans le capital
initial ou dans l’augmentation du capital des
agences de voyages.
agences de voyages implantées -Déduction totale des bénéfices provenant de
dans des zones de l’activité nonobstant le minimum d’impôt durant
développement régional les 10 premières années à partir de la date
d’entrée en activité effective.
-Déduction au taux de 50% des bénéfices
provenant de l’activité sous réserves du
minimum d’impôt durant les 10 années
suivantes.
-Exonération totale et sans limites de temps de la
TFP et de la contribution au FOPROLOS.
Incitations spécifiques aux -Exonération de l’IS pour une période maximale

agences de voyages réalisant de 5 ans
des investissements revêtant un -Suspension des droits et taxes au titre des
intérêt particulier pour équipements nécessaires à la réalisation des
l’économie nationale investissements.
-Exonération de l’IS pour une période de 5 ans à

partir de la date d’entrée en activité effective.
-Exonération de la TFP pour une période de 3 ans
{ partir de la date d’entrée en activité effective
pour les agences crées par des nouveaux
promoteurs.
-Exonération de la contribution au FOPROLOS
pour une période de 3 ans à partir de la date
agences de voyages
d’entrée en activité effective pour les agences
nouvellement crées
crées par des nouveaux promoteurs.
-Suspension de la T V A au titre des équipements
touristiques fabriqués localement.
-Suspension de la T V A au titre de l’acquisition
des bus, minibus, ou microbus destinées au
transport en commun des personnes et fabriqués
localement.
2.3. Déchéance des avantages fiscaux
En cas de non-respect des dispositions du Code d’Incitation aux Investissements ou de

non commencement d’exécution du projet d’investissement dans un délai d’un an {
partir de la date de la déclaration d’investissement, les agences de voyages
bénéficiaires des avantages en seront déchues { l’exclusion des avantages octroyés {
l’exploitation durant la période au cours de laquelle l’exploitation a eu lieu
effectivement conformément { l’objet initial au titre duquel les avantages ont été
accordés au profit du projet.
En outre, les agences de voyages sont tenues, en cas de non réalisation du projet ou du
détournement illégal de l'objet initial de l'investissement, de rembourser les primes et
avantages octroyés majorés des pénalités de retard. Ces pénalités seront calculées
conformément aux taux prévus par les articles 81 et 82 du CDPF.
Dans le même contexte de déchéance des avantages, la doctrine administrative

considère à travers la note commune n°1/2005 que les situations suivantes ne
constituent pas des motifs pour la déchéance des avantages fiscaux :
- L’absorption d’une société bénéficiant de l’avantage avant l’expiration de la

période de cinq ans lorsque l’absorbante continue { respecter la condition de
non réduction du capital pendant la période restante des 5 ans , sauf pour
absorption des pertes, et ce dans la limite du capital lui revenant de la société
absorbée ;
- La réduction du capital par une société ouvrant droit { l’avantage suite {

l’absorption d’une autre société dans laquelle elle détenait des participations à
concurrence desdites participations n’entraîne pas déchéance des avantages
fiscaux du fait que la réduction du capital ait été dictée par l’interdiction pour
une société de détenir es propres titres ;
- La réduction du capital par une société ouvrant droit { l’avantage à

concurrence des sommes souscrites et non encore libérées du capital
initial puisque { la base l’avantage ne peut avoir lieu qu’au titre des exercices
au cours desquels intervient la libération des sommes souscrites.
Section 3. Régime fiscal applicable à des opérations spécifiques
3.1. Agences de voyages et notion d’exportation
Les services réalisés dans le cadre de l’exploitation d’une agence de voyages peuvent
revêtir la forme des services réalisés en Tunisie et utilisés { l’étranger ou des services
réalisés carrément { l’étranger.
De ce fait, le régime fiscal de ces opérations doit être clarifié vis-à-vis la notion de
l’exportation. Il s’agit notamment des opérations suivantes :
- Ventes des billets d’avions aux non-résidents ;

- Transport du personnel pour le compte d’une société totalement exportatrice ;
- Ventes des billets de transports { l’étranger au profit des résidents ;
- Réservation des chambres d’hôtels { l’étranger, encadrement et transport ;
- Commercialisation des services « OMRA » ;
- Organisation des visites aux lieux saints.
3.1.1. Ventes de billets d’avions aux non-résidents
La doctrine administrative a précisé que les ventes de billets d’avions réalisées par les
agences de voyages au profit de non-résidents ne sont pas qualifiées d’opérations
d’exportation.
Par conséquent, les bénéfices en provenant ne sont pas éligibles au bénéfice des
avantages fiscaux au titre de l’export.
Ce traitement fiscal a été précisé dans la prise de position n°1435 du 19 octobre

2010(31).
31
‫ع رناكو انـبﺋواد نفبﺋلح أعبَت‬ٛ‫خ يٍ ث‬ََٕٛ‫رجعب نًكزٕثكى انن٘ ؽهجزى ثًمزؼبِ يعوفخ يب إما كبٌ هلى انًعبيالد انن٘ رؾممّ ٔكبنخ أٍفبه ر‬
.ٙ‫و أٔ هلى يعبيالد يؾه‬ٚ‫ يٍ انزظل‬ٙ‫عزجو هلى يعبيالد يزؤر‬ٚ ‫ آفو‬ٙ‫ إنٗ ثهل أعُج‬ٙ‫ٍ نهَفو يٍ ثهل أعُج‬ًٛٛ‫و يم‬ٛ‫غ‬
ٙ‫ع انغجبﺋ‬ٚ‫و عهٗ يعُٗ انزشو‬ٚ‫ت نًفٕٓو انزظل‬ٛ‫ٍ ال رَزغ‬ًٛٛ‫و انًم‬ٛ‫ع انزناكو يٍ لجم ٔكبالد اﻷٍفبه نفبﺋلح غ‬ٛ‫بد ث‬ٛ‫ إعاليكى أٌ عًه‬ُٙ‫شوّف‬ٚ
.‫ رفبػم‬ٙ‫خ يُٓب ثؤ٘ َﻈبو عجبﺋ‬ٛ‫م انًزؤر‬ٛ‫انغبه٘ ثّ انعًم ٔ ال رُزفع انًلاف‬
3.1.2. Organisation des voyages à l’étranger
Dans une prise de position n°397 du 15 mars 2012(32), la DGELF a précisé le régime
fiscal applicable au titre des services (organisation des voyages { l’étranger, transport
par avion, séjour aux hôtels, …) rendus par les agences de voyages au profit des
résidents comme suit :
- En matière d’IS : Les services rendus par une agence de voyages consistant en
l’organisation de voyages { l’étranger pour les résidents ne relèvent pas des
opérations d’exportation du fait que les services de transport, séjour,
restauration et autres services y afférents sont rendus par des prestataires à
l’étranger (hôtels, restaurants, entreprises de transport sis { l’étranger) et que
l’agence de voyages se cantonne dans un rôle d’intermédiaire entre les parties.
De ce fait, les revenus réalisés dans ce cadre demeurent soumis { l’impôt sur
les sociétés conformément au droit commun.
32
ّ ‫نمل مكورى ثًكزٕثكى‬
‫ٍ ثزٌَٕ رزؼًٍ انقليبد انًزعهمخ ثبنُمم ثٕاٍـخ‬ًٛٛ‫ى هؽالد إنٗ انقبهط نفبﺋلح يم‬ٛ‫ شوكخ "ة" رمٕو ثزُﻈ‬،‫فكى‬ٚ‫أٌ ؽو‬
‫ًكٍ االَزفبع ثٓب نلٖ انفُبكق ٔٔكبالد‬ٚ ٙ‫ منﻚ اﻷكم ٔانقليبد اﻷفوٖ انز‬ٙ‫انـبﺋوح ٔانُمم يٍ انًـبه إنٗ انفُلق ٔاإللبيخ ثبنفُلق ثًب ف‬
.‫اﻷٍفبه ثبنقبهط‬
.‫و ثبعزجبهْب يَزعًهخ ثبنقبهط‬ٚ‫خ يٍ انزظل‬ٛ‫ًكٍ اعزجبهْب يزؤر‬ٚ ‫ نٓنِ انقليبد ْٔم‬ٙ‫فـهجزى يعوفخ انُﻈبو انغجبﺋ‬
: ٙ‫ه‬ٚ ‫ إعاليكى ثًب‬ُٙ‫شوف‬ٚ ،‫عٕاثب‬
‫ في مادة انضزائب انمباشزة‬-1
‫بد‬ٛ‫خ عًه‬ََٕٛ‫ٍ ثبنجالك انز‬ًٛٛ‫ى هؽالد إنٗ انقبهط نفبﺋلح يم‬ٛ‫ رُﻈ‬ٙ‫ رُغيْب شوكخ " ة " يٕػٕع يكزٕثكى ٔانًزًضهخ ف‬ٙ‫ال رعزجو انقليبد انز‬
،‫ٕفوْب يَلٔ انقليبد ثبنقبهط (انفُبكق‬ٚ ‫وْب يٍ انقليبد انًُغيح ٔانًَزعًهخ ثبنقبهط‬ٛ‫و ثبعزجبه أٌ فليبد انُمم ٔااللبيخ ٔاالكم ٔغ‬ٚ‫رظل‬
.‫ٍ اﻷؽواف‬ٛ‫مزظو َشبؽ انشوكخ انًنكٕهح عهٗ هثؾ انظهخ ث‬ٚ ‫ش‬ٛ‫ًخ ثبنقبهط) ؽ‬ٛ‫ٔانًـبعى ٔيؤٍَبد انُمم انًم‬
ّ ،‫ انغبه٘ ثّ انعًم‬ٙ‫ع انغجبﺋ‬ٚ‫فّ ثبنزشو‬ٚ‫و كًب ر ّى رعو‬ٚ‫خ يٍ انزظل‬ٛ‫ رزمبػبْب ثٓنا انعُٕاٌ ال رعزجو يزؤر‬ٙ‫أٌ انعًٕنخ انز‬
ٌ‫فئ‬ ّ ‫ّ ٔثبعزجبه‬ٛ‫ٔعه‬
.‫جخ عهٗ انشوكبد ؽجمب نهمبٌَٕ انعبو‬ٚ‫ ما االؽبه رجمٗ فبػعخ نهؼو‬ٙ‫ رزؾمّك ف‬ٙ‫اﻷهثبػ انز‬
‫ في مادة األداء عهى انقيمت انمضافت‬-2
‫ انُيل ٔاإلؽبؽخ ٔانزُمهجبعزجبهْب رزعهك ثقليبد يَلاح‬ٙ‫ًخ انًؼبفخ انعًٕنخ انًَزقهظخ ثعُٕاٌ ؽغي غوف ف‬ٛ‫ال رقؼع نألكاء عهٗ انم‬
.‫ٔيَزعًهخ ثبنقبهط‬
ٌ‫ فب‬،‫ انُيل ٔاإلؽبؽخ ٔانزُمم ثبنقبهط‬ٙ‫ ٔؽغي غوف ف‬ٙ‫ظ رناكو انُمم انغٕ٘ انلٔن‬ٚٔ‫هخ نقليبد رو‬ًٛ‫ طٕهح انفٕروح ثظفخ ع‬ٙ‫ْنا ٔف‬
.%88 ‫ًخ انًؼبفخ‬ٛ‫انعًٕالد ٔانًجبنغ انواععخ نٕكبالد اﻷٍفبه ثعُٕاٌ ْنِ انقليبد رقؼع نألكاء عهٗ انم‬
- En matière de TVA : Les services afférents à la réservation des chambres

d’hôtels, d’encadrement et de transport étant réalisés et consommés à
l’étranger, les sommes perçues par les agences de voyages { ce titre ne sont pas
soumises à la TVA.
En cas de facturation globale des services de ventes de billets de transport, de
réservation des chambres d’hôtels, de transport et d’encadrement { l’étranger,
les sommes versées à ce titre aux agences de voyages sont soumises à la TVA
au taux de 18%.
3.1.3. Transport du personnel pour le compte d’une entreprise

totalement exportatrice
Dans une prise de position n°483 du 3 avril 2012, la DGELF (33) a précisé que les
services de transport du personnel réalisés par une agence de voyages pour le compte
d’une entreprise totalement exportatrice, ne relèvent pas de la définition de
l’exportation.
Par conséquent, les bénéfices provenant de ces services sont soumis { l’impôt sur les
sociétés et font l’objet d’une retenue { la source { ce titre.
Toutefois, ce régime fiscal se trouve en contradiction avec d’autres sources de droit
fiscal.
En effet, Dans une prise de position n°1632 du 23 mai 2003, la DGELF a précisé que
les revenus ou bénéfices revenant aux personnes physiques ou morales, au titre de
leurs prestations aux sociétés totalement exportatrices, ne sont pas soumis à la
retenue à la source au titre de l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés, et ce
quel que soit le statut du prestataire.
Ce même traitement fiscal a été confirmé par la DGELF au niveau de la prise de
position n° 625 du 26 avril 2004.
33
‫ عمل انًلح‬،‫ب‬ٛ‫ شوكخ يظلهح كه‬ْٙٔ "‫ أثويذ يع شوكخ "د‬،"‫ ٔكبنخ أٍفبه يٍ طُف "أ‬ْٙٔ "‫نمل مكورى ثًمزؼٗ يكزٕثكى أٌ شوكزكى "ة‬
.‫خ‬ٛ‫ ثعغ انًُبؽك انلافه‬ٙ‫ شوكخ "د" إنٗ يظبَعٓب انًُزظجخ ف‬ٙ‫ إٍلاء فليبد َمهى ٔفف‬ٙ‫زًضم غوػّ ف‬ٚ ‫ ٍُٕاد‬3
ٍ‫ انؾظٕل عم ىشٓبكح يٍ انقظى ي‬ٙ‫و ٔ ثبنزبن‬ٚ‫بد رظل‬ٛ‫ عًه‬،‫بد انُمم انًنكٕهح‬ٛ‫ًكٍ اعزجبه عًه‬ٚ ‫ٔؽهجزى عهٗ ْنا اﻷٍبً يعوفخ ْم‬
.ٌ‫كى ثٓنا انعُٕا‬ٛ‫انًٕهك عهٗ انًجبنغ انواععخ إن‬
‫ ال رُزفع اﻷهثبػ‬ٙ‫و ٔ ثبنزبن‬ٚ‫ت نًفٕٓو انزظل‬ٛ‫ رمٕو ثٓب شوكزكى "ة" نفبﺋلح شوكخ "د" ال رَزغ‬ٙ‫ إعاليكى أٌ فليبد انُمم انز‬ُٙ‫شوف‬ٚ ‫عٕاثب‬
.‫ ْنا اإلؽبه‬ٙ‫خ انًقٕنخ ف‬ٛ‫بىاد انغجبﺋ‬ٛ‫خ يُٓب ثباليز‬ٛ‫انًزٱر‬
.‫ع انغبه٘ ثّ انعًم‬ٚ‫جخ عهٗ انشوكبد ؽجمب نهزشو‬ٚ‫ نهؼو‬،‫بد‬ٛ‫ رؾممٓب شوكزكى "ة" يٍ ْنِ انعًه‬ٙ‫ رقؼع اﻷهثبػ انز‬،ً‫ٔ عهٗ ْنا اﻷٍب‬
3.1.4. Séjours aux lieux saints
L’intervention des agences de voyages dans l’organisation des visites aux lieux saints
peut prendre l’une des formes suivantes :
- La commercialisation du service « OMRA » et ce en ce qui concerne le quota

revenant à la société des services nationaux et des résidences et d’être payées
par des commissions ;
- L’organisation des visites aux lieux saints en totalité et ce en ce qui concerne le
quota revenant aux agences de voyages.
Le traitement fiscal diffère selon la nature de l’intervention des agences de voyages

dans l’opération « OMRA »
3.1.4.1. Sort fiscal des commissions : Séjours organisés par la SNR
Dans une prise de position n°64 du 09 janvier 2013(34), la DGELF précise le régime
fiscal des séjours organisés par la SNR comme suit :
- En matière d’IS : Les bénéfices réalisés par une agence de voyages en

contrepartie de la vente de séjours aux lieux saints (OMRA) sont soumis à
l’impôt conformément { la législation en vigueur, dès lors qu’il ne s’agit pas
d’opérations réalisées { l’exportation.
- En matière de TVA : Les sommes revenant aux agences de voyage au titre de la

vente de séjours aux lieux saints sont aussi soumises à la TVA au taux de 18%.
- En matière de TCL : Le chiffre d’affaires provenant de la vente de séjours aux

lieux saints réalisé par les agences de voyages est soumis à la TCL au taux de
0,2% dudit chiffre d’affaires, TVA comprise.
34
:‫باننسبتنعمهياتبيعزحالتانعمزة‬
‫بد‬ٛ‫ع انغبه٘ ثّ انعًم ثئعزجبهْب ال رعزجو عًه‬ٚ‫جخ ؽجمب نهزشو‬ٚ‫ع" إلبيبد انعًوح" نهؼو‬ٛ‫بد ث‬ٛ‫ رؾممٓب شوكزكى يٍ عًه‬ٙ‫رقؼع اﻷهثبػ انز‬
.‫و‬ٚ‫بىاد انًزعهمخ ثبنزظل‬ٛ‫ االَزفبع ثباليز‬ٙ‫و ٔ ال رقٕل ثبنزبن‬ٚ‫رظل‬
.‫ظ هؽالد انعًوح‬ٚٔ‫ انًجبنغ انواععخ نٕكبالد اﻷٍفبه ثعُٕاٌ رو‬%81 ‫ًخ انًؼبفخ ثَُجخ‬ٛ‫كًب رقؼع نألكاء عهٗ انم‬
‫خ‬ٚ‫خ أٔ انزغبه‬ٛ‫ع إلبيبد انعًوح انواععخ نٕكبالد اﻷٍفبه نهًعهٕو عهٗ انًؤٍَبد ماد انظجغخ انظُبع‬ٛ‫ يٍ ث‬ٙ‫قؼع هلى انًعبيالد انًزؤر‬ٚ ‫كًب‬
.‫ًخ انًؼبفخ‬ٛ‫ منﻚ اﻷكاء عهٗ انم‬ٙ‫ يٍ هلى انًعبيالد انًنكٕه ثًب ف‬%2.0 ‫خ ٔ منﻚ ثَُجخ‬ًُٛٓ‫أٔ ان‬
3.1.4.2. Sort fiscal des revenus OMRA : Séjours organisés par l’agence
Lorsque le séjour est organisé intégralement par l’agence de voyages, le traitement

fiscal de cette opération sera déterminé comme suit :
- En matière d’IS : Dans une prise de position n°224 du 2 mars 2011(35), la

DGELF a précisé que les services rendus par les agences de voyages au profit
des pèlerins (parachèvement des procédures de voyage, conseils,
sensibilisation, …) dans le cadre de l’organisation de visites aux lieux saints ne
sont pas réputés opérations d’exportation, dès lors qu’ils sont réalisés et
exploités en Tunisie.
Corrélativement, les services de transport et d’hébergement rendus au profit

des pèlerins aux lieux saints ne sont pas considérés opérations d’exportation,
dès lors qu’ils sont réalisés et utilisés { l’étranger par les parties saoudiennes.
Sur cette base, la DGELF a considéré que les bénéfices réalisés dans ce cadre
par les agences de voyages ne sont pas éligibles au bénéfice des avantages
fiscaux au titre de l’exportation.
35
‫ ْنا‬ٙ‫ش رزٕنٗ ف‬ٛ‫ ؽ‬،‫بد انؾظ ٔانعًوح ٔانقليبد انالىيخ ثبنجمبع انًملٍخ‬ٛ‫ى عًه‬ٛ‫ رُﻈ‬ٙ‫زًضم ف‬ٚ "‫نمل مكورى ثًكزٕثكى اٌ َشبؽ انشوكخ "أ‬
: ‫خ‬ٛ‫بو ثبنًٓبو انزبن‬ٛ‫االؽبه انم‬
،‫خ‬ًٛٛ‫خ انزُﻈ‬ٛ‫ٍ ٔاهشبكْى يٍ انُبؽ‬ٚ‫ظ ٔانًعزًو‬ٛ‫ارًبو اعواءاد انَفو نفبﺋلح انؾغ‬ -
،‫ل انوٍٕو انًفؤػخ عهٗ انؾغّبط‬ٚ‫ ٔرَل‬ًٙٛ‫و انزُﻈ‬ٛ‫و انًَكٍ ٔانُمم انجو٘ ثبنجمبع انًملٍخ ٔانزؤؽ‬ٛ‫رٕف‬ -
.‫اٍزقالص انًجبنغ انًلفٕعخ يٍ لجم انؾغّبط‬ -
‫بىاد انًزعهمخ‬ٛ‫ انغبه٘ ثع انعًم ٔيُؾٓب االيز‬ٙ‫ع انغجبﺋ‬ٚ‫و عهٗ يعُٗ انزشو‬ٚ‫بد رظل‬ٛ‫بد عًه‬ٛ‫ ؽهجزى اعزجبه كم ْنِ انعًه‬،ً‫ٔعهٗ ْنا اﻷٍب‬
.‫و‬ٚ‫ثبنزظل‬
‫خ‬ٛ‫ ارًبو اعواءاد انَفو ٔرٕع‬ٙ‫ٍ ٔانًزًضهخ فبطخ ف‬ٚ‫ظ ٔانًعزًو‬ٛ‫ٓب شوكزكى نفبﺋلح انؾغ‬ٚ‫ رَل‬ٙ‫ اعاليكى اٌ انقليبد انز‬ُٙ‫شوف‬ٚ ،‫عٕاثب‬
.ٌَٕ‫و ثبعزجبهْب فليبد يُغيح ٔيَزعًهخ ثز‬ٚ‫بد رظل‬ٛ‫انؾغبط ٔاهشبكْى ال رعزجو عًه‬
‫ٓى ال رعزجو فليبد يُغيح ٔيَزعًهخ‬ٛ‫ل انوٍٕو انًفؤػخ عه‬ٚ‫ٍ ٔرَل‬ٚ‫ظ ٔانًعزًو‬ٛ‫كًب اٌ فليبد انُمم ٔانَكٍ ثبنجمبع انًملٍخ نهؾغ‬
.‫ٍ فؾَت‬ٚ‫ظ ٔانًعزًو‬ٛ‫خ نهؾغ‬ٛ‫و انعًه‬َٛٛ‫ ْنا اإلؽبه عهٗ ر‬ٙ‫مزظو َشبؽ شوكزكى ف‬ٚ ‫ش‬ٛ‫خ ؽ‬ٚ‫ثبنقبهط رٕفوْب اﻷؽواف انَعٕك‬
.‫ رؾممٓب يٍ انقليبد انًنكٕهح‬ٙ‫و ثعُٕاٌ اﻷهثبػ انز‬ٚ‫خ انًزعهمخ ثبنزظل‬ٛ‫بىاد انغجبﺋ‬ٛ‫ًكٍ نشوكزكى االَزفبع ثباليز‬ٚ ‫ فئَّّ ال‬،ٙ‫ٔثبنزبن‬
- En matière de TVA : La doctrine administrative n’a pas clarifié le régime fiscal

de cette opération pour le cas des agences de voyages.
Toutefois, dans une prise de position n°441 du 05 mai 2000(36) adressée à la
société des services nationaux et des résidences, la DGCF précise que les
opérations de « OMRA » ne sont pas soumises à la TVA en Tunisie en
application de l’article 3 du code de la TVA vue qu’elles ont été réalisées et
utilisées { l’étranger.
La DGELF à prévue le même régime fiscal au niveau de la prise de position n°
271 du 11 mars 2000.
Par analogie et en application du principe de la neutralité de la TVA, les visites
organisées par les agences de voyages dans les lieux saints sont hors champ
d’application du code de la TVA.
Le tableau ci-dessous récapitule le régime fiscal des opérations d’exportation exercées

dans le cadre de l’exploitation d’une agence de voyages :
‫ من مجمة األداء عمى القيمة المضافة ال تخضع لألداء عمى القيمة المضافة عمميات اإلقامة والنقل والتأطير المنجزة من قبل‬3 ‫تطبيقا لمفصل‬36
‫ فإن المبالغ الراجعة لشركة الخدمات الوطنية واإلقامات بما في ذلك‬,‫شركة الخدمات واإلقامات باعتبار أنو يتم إنجازىا واستعماليا بالخارج وعميو‬
.‫ىامش ربحيا ال تخضع لألداء عمى القيمة المضافة‬
Régime fiscal
Régime fiscal
Service effectué par l’agence en matière de
en matière d’IS
TVA
Transport du personnel au profit d’une

Soumis { l’IS TVA suspendue
société totalement exportatrice
TVA liquidée au
Ventes des billets d’avion aux taux de 18% sur
non-résidents avec adoption du régime Soumises { l’IS la base de 6%
de la commission du montant brut
du billet.
Ventes des billets d’avion aux

TVA liquidée au
non-résidents avec adoption du régime Soumises { l’IS
taux de 18%
de la facturation totale ou partielle
TVA liquidée au
Ventes des billets de transport à taux de 18% sur
l’étranger au profit des résidents avec Soumises { l’IS la base de 6%
adoption du régime de la commission du montant brut
du billet.
Ventes des billets de transport à

l’étranger au profit des résidents avec TVA liquidée au
Soumises { l’IS
adoption du régime de la facturation taux de 18%
totale ou partielle
Réservation des chambres d’hôtels {

l’étranger, encadrement et transport
Soumises { l’IS Hors champ
facturées séparément des ventes de
billets
Réservation des chambres d’hôtels {

l’étranger, encadrement et transport TVA liquidée au
Soumises { l’IS
facturées conjointement avec les taux de 18%
services de ventes de billets
Commercialisation des séjours aux TVA liquidée au

Soumis { l’IS
lieux saints organisés par la SNR taux de 18%
Organisation des séjours aux lieux

Soumis { l’IS Hors champ
saints totalement par l’agence
3.2. Fiscalité des opérations réalisées dans le cadre du commerce électronique
Les agences de voyages peuvent réaliser les services entrant dans le cadre de leurs
activités par Internet.
Ces opérations ont été fortement réglementées en Tunisie à travers notamment :
- L’arrêté du ministre du tourisme du 9 août 2007, relatif aux règles applicables

{ l’exercice d’activité d’agences de voyages par internet ;
- La loi organique n° 2004-63 du 27 juillet 2004, portant sur la protection des
données à caractère personnel ;
- La loi n° 2000-83 du 9 août 2000, relative aux échanges et au commerce
électroniques ;
- La loi n° 2004-5 du 3 février 2004, relative à la sécurité informatique ;
- La loi n° 2005-51 du 27 juin 2005, relative au transfert électronique de fonds…
Certaines difficultés fiscales surgissent quant à la détermination du régime des

opérations réalisées dans le cadre du commerce électronique en matière d’impôts
directs et indirects.
En effet, la dématérialisation des transactions a bouleversé le schéma fiscal

traditionnel et a imposé la définition de nouveaux concepts afin de s’adapter au
développement des nouvelles technologies et du commerce électronique.
3.2.1. L’établissement stable : Un concept à redéfinir
Les règles fiscales en Tunisie stipulent que l’impôt sur les sociétés est dû :
- Par les sociétés exerçant leurs activités en Tunisie et ce par application du

paragraphe 1 de l’article 45 du code e l’IRPP et de l’IS ;
- Par des personnes morales non établies ni domiciliées en Tunisie qui réalisent
des revenues de sources tunisiennes tel que prévue par le paragraphe 2 de
l’article 45 du code e l’IRPP et de l’IS ;
- Au titre des bénéfices réalisés dans le cadre d’un établissement stable en
Tunisie et ce par application de l’article 47 du code e l’IRPP et de l’IS.
Ces articles font naître la question quant au régime fiscal applicable aux agences de
voyages tunisiennes qui réalisent des services entrants dans le cadre de leurs activités
par l’intermédiaire de leurs sites web et depuis un endroit situé en dehors de la
Tunisie.
En effet, l’application et l’interprétation de la notion d’ « ’établissement stable »

mentionné dans l’article 47 du code de l’IRPP et de l’IS pose des difficultés pratiques
quant à la qualification du site web comme étant un établissement stable en Tunisie
ou plutôt la qualification du serveur comme étant un établissement stable dans la
mesure où il assure les prises de commandes ainsi que leur exécution.
Il en découle que les opérations électroniques exercées par les agences de voyages
nécessitent la redéfinition de l’établissement stable afin du juger du traitement fiscal
adéquat en matière d’impôt sur les sociétés.
C’est dans cette logique que le comité des affaires fiscales de l’OCDE est parvenu dans
un communiqué du 09 janvier 2001 à un consensus relatif à la « Clarification pour
l’application de la notion d’établissement stable dans le cadre du commerce
électronique ». Le comité dégage 5 principes essentiels (37) :
- Un site web ne peut en lui-même constituer un établissement stable ;

- Un accord d’hébergement sur un site web ne se traduit pas normalement par
un établissement stable pour les entreprises qui exercent des activités par
l’intermédiaire de ce site web ;
- Un fournisseur d’accès sur Internet ne constitue pas, sauf circonstances très
exceptionnelles, un agent dépendant d’une autre entreprise et ne saurait donc
constituer un établissement stable de cette entreprise ;
- Si un local où se trouvent des équipements informatiques, tels qu’un serveur,
peut, dans certaines circonstances, constituer un établissement stable, il faut
pour cela que les fonctions exercées dans ce local soient importantes, et
constituent en outre un élément essentiel de l’activité commerciale de
l’entreprise ;
- Et dans tous les cas, l’intervention humaine, n’est pas une condition (nécessaire
et suffisante) de l’existence d’un établissement stable ;
37
En ignorant la présence physique et l’intervention humaine, l’établissement stable

peut se concrétiser soit dans l’élément matériel du commerce électronique { savoir le
serveur Web soit dans l’élément immatériel { savoir le site Web.
Or, et en se basant sur le premier principe dégagé par le comité des affaires fiscales de
l’OCDE, le site web ne peut pas constituer { lui seul un établissement stable.
Le comité des affaires fiscales s’est résolu { accepter le serveur web en tant
qu’établissement stable en arrêtant les principes suivants :
- Un serveur, tant qu’il est matérialisé par un ordinateur susceptible d’être

localisé territorialement, peut constituer un établissement stable, { l’inverse du
site web, dans la mesure où celui-ci est uniquement composé de logiciels et
données informatiques qui n’impliquent aucune notion de tangibilité ou de
localisation physique.
- Le serveur, pour constituer un établissement stable, doit être fixe c’est-à-dire
qu’il doit être localisé dans un endroit déterminé pendant une période
suffisante et non d’une manière temporaire. En effet, l’article 5 du modèle de
convention fiscale de l’OCDE prévoit que pour constituer une installation fixe
d’affaire, un serveur devra être situé dans un endroit précis pendant une
période suffisamment longue. (38)
Dès lors, les opérations réalisées par les agences de voyages résidentes en Tunisie par
l’intermédiaire de leurs sites web et depuis un endroit situé en dehors de la Tunisie
constituent des opérations non imposables en Tunisie lorsque les deux conditions
suivantes sont réunies :
- Etre exercées à travers un serveur web implantée en dehors du territoire

tunisien ;
- Le serveur web doit être localisé dans le même endroit pendant une période
suffisamment longue.
38
3.2.2. Difficultés de taxation à la TVA des services rendus sur Internet
En application de l’article 3 du code de la TVA, le lieu d’imposition des transactions

immatérielles est fixé au lieu d’utilisation ou d’exploitation du service rendu.
Il en résulte que la notion de territorialité en matière de TVA est étroitement liée non
pas au lieu où le service est rendu mais à celui où il est utilisé (39).
Il en découle que si une agence de voyages procède par l’intermédiaire de son site
web et est en dehors de la Tunisie à la réservation des chambres dans des hôtels sis
dans le territoire tunisien, alors ce service même s’il était rendu { l’étranger est
taxable à la TVA en Tunisie en application du principe de la territorialité de la TVA.
De même le lieu de résidence, le lieu de paiement et la monnaie du paiement n’ont

aucune influence sur l’exigibilité de la TVA (40). En effet, la réservation des chambres
d’hôtels sis en Tunisie reste soumise { la TVA abstraction faite si :
- Le client est résident ou non résident en Tunisie ;
- Le règlement s’est fait en Tunisie ou { l’étranger ;
- Le règlement s’est effectué en dinars tunisien ou en devises.
C’est dans cette logique que la doctrine administrative dans une prise de position
n° 982 du 05 juillet 2012 a considéré que la réservation des chambres d’hôtels {
l’étranger est une opération non taxable en Tunisie.
Par contre, cette exonération trouve deux dérogations dans les sources de droit fiscal
prêtant { rendre l’interprétation de la notion de territorialité de la TVA difficile :
- L’imposition au lieu où le service est utilisé n’est pas toujours applicable dans
le cas des agences de voyages. En effet, la vente des billets de transport aérien
international est taxable en Tunisie du fait que le service a été réalisé en
Tunisie.
L’imposition selon le lieu de consommation trouve des difficultés d’ordre
pratique vu que le service est consommé { la fois en Tunisie et { l’étranger.
- Selon la doctrine administrative, les commissions reçues de l’étranger sont
dans le champ d’application de la TVA (41).
39
40
La note commune n°24/1991 précise que la TVA est comprise dans le montant
de la commission perçue par le commissionnaire, l'assiette taxable dans ce cas
est calculée de la façon suivante et ce, quelle que soit la monnaie de paiement :
(Montant brut de la commission X 100)/118.
Il en découle que cette opération a été imposée à la TVA lorsque le paiement a
été fait en Tunisie ce qui est en contradiction avec la notion de territorialité qui
considère le lieu de la consommation du service comme étant le lieu
d’imposition.
La contradiction des sources de droit fiscal nous amène { demander s’il est suffisant
d’appliquer le seul critère de rattachement au lieu de consommation et ce face à
l’ouverture de l’économie par le développement des transactions numériques ainsi
que la croissance accrue des communications à travers les réseaux.
Cette situation devient plus complexe lorsqu’il s’agit d’une agence de voyages. En effet,
dans le cadre du commerce électronique les agences peuvent être amenées à exercer
des opérations B to C « business to consumer » c’est-à-dire que l’opération en ligne
peut s’effectuer entre l’agence et un client dont le régime fiscal n’est pas
nécessairement défini d’une manière suffisante et claire.
41
Conclusion de la Première Partie
Conclusion de la première partie
Tout au long de cette partie nous avons essayé en premier lieu d’étudier les
spécificités juridiques, sociales et comptables des agences de voyages et de dresser et
cerner en second lieu le panorama fiscal des sociétés opérantes dans ce secteur
d’activité.
Nous avons pu constater que les établissements de ce secteur subissent une forte
pression fiscale exercée par la multitude des impôts et taxes auxquels ils sont soumis
ce qui est un handicap pour le développement des agences de voyages en Tunisie.
La complexité de ce milieu fiscal expose les agences de voyages à un ensemble de

risques fiscaux qui correspondent soit à des charges latentes dues au non-respect de
la loi fiscale et découlant des opérations et événements survenues au cours de
l’exploitation soit { des manques { gagner dus au non exploitation des opportunités
fiscales offertes et découlant d’une méconnaissance des avantages fiscaux.
Ces risques fiscaux sont généralement non maîtrisés par l’agence de voyages.
Dans cette optique, nous allons essayer dans une deuxième partie de ce mémoire, de
proposer une démarche d’audit fiscal et adopter cette démarche au cas des agences de
voyages tunisiennes et ce en proposant en premier lieu des programmes d’audit
tenant compte des risques fiscaux susmentionnés afin de procéder dans un second
lieu au traitement des risques fiscaux identifiés { l’occasion de la mise en œuvre des
programmes d’audit.
Deuxième Partie : Proposition D’une Méthodologie d’Audit Fiscal Des Agences De Voyages
DEUXIEME PARTIE
PROPOSITION D’UNE METHODOLOGIE D’AUDIT FISCAL DES
AGENCES DE VOYAGES
Introduction de la Deuxième Partie
Introduction de la deuxième partie
L’apport de l’auditeur financier pour l’évaluation fiscale est limité. En effet, s’il est
conduit à examiner des problèmes fiscaux, la généralité des domaines à examiner ne
lui permet pas de formuler une appréciation fiscale approfondie qui suppose une
orientation particulière des travaux d’audit.
Face à la multiplicité et à la complexité de ses textes, la fiscalité des agences de

voyages génère de plus en plus de risques. Elle est perçue comme une contrainte dont
la maîtrise est difficile dans la mesure où toute décision est porteuse d'incidences
fiscales.
Devant l’absence d’une approche spécifique d’audit des agences de voyages, l’audit
fiscal de ces opérateurs s’avère comme alternative permettant d’identifier les risques
fiscaux auxquels ils s'exposent et d’évaluer leur gestion fiscale.
Cette deuxième partie du mémoire sera réservée à une proposition de la mise en

œuvre de l’audit fiscal d’une agence de voyages. Il importe, en conséquence, dans un
premier temps d’étudier le cadre de l’exercice d’une mission d’audit fiscal par l’expert-
comptable ainsi que l’approche mise en place pour la conduite de cette mission
notamment dans le cas des agences de voyages (chapitre 1). Dans un second temps, il
convient de mettre en œuvre les programmes d’audit de la régularité fiscale et de
l’efficacité fiscale afin d’identifier les risques fiscaux encourus par l’agence de voyages
et de procéder au traitement de ces risques (chapitre 2).
Les diligences d’audit fiscal qui seront proposées dans cette partie, porteront
uniquement sur les impôts, taxes et obligations fiscales revêtant certaines spécificités
liées { l’activité de l’exploitation des agences de voyages.
Chapitre 1. L’exercice d’une mission d’audit fiscal par un expert-comptable
Section 1. De la nécessité accrue aux missions d’audit fiscal
1.1. Définition et objectifs de l’audit fiscal
1.1.1. Définition
L’audit fiscal peut être défini comme l’ensemble des opérations de contrôle, de
recoupements, et de vérifications effectuées par un auditeur interne ou externe à
l’entreprise en vue de (42):
- Développer le cadre fiscal propre { l’entreprise ;

- Détecter les anomalies et insuffisances pouvant mener à un redressement fiscal
significatif en cas de contrôle fiscal ;
- Détecter les procédures ou les opérations qui entrainent le paiement indus
d’impôts et taxes ;
- Savoir si l’entreprise profite des opportunités et des avantages offerts par la
législation fiscale ;
- Proposer des améliorations devant être effectuées au niveau des procédures en
vue d’assurer le respect de la législation fiscale ;
- Mesurer le risque fiscal encouru par l’entreprise, ou inversement, le manque {
gagner par l’entreprise ;
- Améliorer les procédures de circulation des informations ayant une incidence
sur la fiscalité de l’entreprise ;
- Intégrer la fiscalité dans le système d’information de l’entreprise et notamment
le système d’information comptable.
Il en découle qu’en général, l'audit fiscal est une mission ponctuelle ou permanente,
effectuée par un auditeur interne ou externe, en vue de s'assurer que la gestion fiscale
de l'entreprise auditée est optimisée (43).
42
THABET K. (2004) « L’audit fiscal », page 5.
43
1.1.2. Objectifs de l’audit fiscal
L'audit fiscal permet d'atteindre plusieurs objectifs pouvant être synthétisés en cinq
fonctions en interaction entre-elles à savoir (44):
- Une fonction d'Information : L’audit fiscal permet de renseigner l’utilisateur du

rapport d’audit sur :
 Le régime fiscal propre et approprié à l'entreprise ;
 Le risque fiscal encouru par l'entreprise ou inversement, le manque à
gagner (coût d’opportunité) ou encore les paiements indus d'impôts ;
 La réalité des crédits d'impôts (notamment de TVA et d'IS) et les
chances de restitution.
- Une fonction de Prévention : L’audit fiscal permet de :

 Détecter les anomalies, irrégularités et insuffisances de fond ou de
forme pouvant mener à un redressement fiscal significatif en cas de
contrôle fiscal ;
 Détecter les procédures ou les opérations qui entraînent des paiements
indus d’impôts et taxes.
- Une fonction de Rectification : Cette fonction consiste à se préparer au contrôle

fiscal et ce par la :
 Correction et rectification des erreurs, insuffisances et anomalies
détectées ;
 Correction des lacunes et documentation des pièces comptables
manquantes ou insuffisamment documentées ;
 Dépôt spontané des déclarations rectificatives bénéficiant ainsi des
avantages et garanties offerts par la législation fiscale pour la
régularisation spontanée des déclarations.
- Une fonction d'Organisation : L’audit fiscal permet de :

 Détecter les procédures ou les opérations qui entraînent des paiements
indus d’impôts et taxes ;
44
 Proposer les améliorations devant être effectuées au niveau des

procédures en vue d’assurer le respect de la législation fiscale ;
 Améliorer les procédures de circulation des informations ayant une
incidence sur la fiscalité de l’entreprise ;
 Améliorer les procédures d'élaboration des déclarations fiscales en
recourant notamment aux traitements informatiques qui permettent un
gain de temps et une meilleure maîtrise des sources des données
fiscales.
- Une fonction d'Optimisation :

 Savoir si l’entreprise profite des opportunités et des avantages offerts
par la législation fiscale ;
 S'assurer qu'il n'y a pas un manque { gagner fiscal (coût d’opportunité) ;
 S’assurer que la direction de l’entreprise intègre la fiscalité parmi les
critères de prise de décision.
A travers ces fonctions, l’audit fiscal tend { garantir deux objectifs généraux :
- D’une part, il permet de s’assurer que l’entreprise respecte les obligations

légales auxquelles elle est soumise et qu’elle se conforme convenablement à la
règle fiscale. L’audit fiscal vise alors { vérifier que l’entreprise ne s’expose pas {
des risques fiscaux latents imputables au non-respect de la loi fiscale.
- D’autre part, il va évaluer l’aptitude de l’entreprise { utiliser, au mieux, les

situations opportunes offertes par la législation fiscale. L’audit fiscal vise alors
{ vérifier que l’entreprise ne s’expose pas { un risque de perte d’opportunité
dû { une méconnaissance d’une disposition favorable qui peut générer un
manque à gagner important.
1.2. Cadre favorisant le recours à l’audit fiscal
1.2.1. Complexité du système fiscal et diversité des sources en droit fiscal
La complexité du système fiscal rend son application difficile aussi bien pour
l’administration fiscale que pour le contribuable. Un système fiscal complexe est un
système mal maitrisé.
Le volume des textes législatifs et réglementaires et des instructions administratives

ne cessent de croître. Cela crée des incompréhensions de la part des usagers (45).
La complexité du système fiscal est incontestable lorsqu’il s’agit d’une agence de
voyages. Citons { titre d’exemple qu’en matière de taxe sur la valeur ajoutée les taux
ne sont pas unifiés. En effet, les services effectués par les agences de voyages peuvent
être soit soumis à la TVA au taux de 6%, 12% ou 18% soit exonérés ou hors champ.
Outre la complexité du système fiscal, les sources de droit fiscal applicable aux
agences de voyages sont nombreuses et diversifiées.
La maîtrise des principes fondamentaux du droit fiscal est nécessaire { l’amélioration

des aptitudes { l’analyse fiscale et { l’interprétation des textes ainsi qu’{ l’habilité aux
jugements professionnels (46).
Face à cette diversité et devant une fiscalité à essence pratique, les agences de voyages
ne peuvent pas connaitre et mettre en œuvre les règles techniques de la fiscalité
tunisiennes à partir uniquement de ses textes de base.
Cette situation justifie le recours par les agences de voyages { l’audit fiscal afin de
résoudre les ambiguïtés des textes conjuguées avec une insuffisance d’information et
de formation de nombreux opérateurs.
1.2.2. Multiplicité des bases fiscales
A l’instar des sociétés soumises { la réglementation fiscale tunisienne, le régime fiscal

des agences de voyages connaît plusieurs limitations de déduction.
La limitation des déductions entraîne une multiplicité des bases fiscales pour la
détermination du résultat imposable.
Il s’agit notamment des bases suivantes (47):
45
YAICH A. (2004) « Théories et principes fiscaux », Editions Raouf Yaich, page 314.
46
YAICH A. (2000) « Les sources et règles d’interprétation en droit fiscal », La revue comptable et
financière n°49, page 76.
47
YAICH A. (2013) « Le résultat imposable », Editions Raouf Yaich, page 127.
- Base pour le calcul de la limite des provisions pour dépréciation des créances
et des titres cotées en bourse (s’ils existent) : L’article 12 de code de l’IRPP et
de l’IS prévoit la déductibilité des provisions dans la limite de 50% du bénéfice
de l’exercice.
- Base du minimum d’impôt : La base du minimum d’impôt est calculée sur la
base du chiffre d’affaires TTC.
- Base des acomptes provisionnels : Les acomptes provisionnels sont liquidés
sur une base d’un impôt calculé sans prendre en compte les plus ou
moins-values sur les opérations de cession des éléments d’actifs corporels ou
incorporels et du portefeuille titres.
- Base de déduction des bénéfices provenant de l’exploitation : La déduction des
bénéfices réalisées par les agences de voyages crées en 2013 est calculée sur la
base des bénéfices compte non tenue des éléments dits exceptionnels ou non
assimilées par la loi aux revenus ou bénéfices bénéficiaires du régime
applicable aux revenus et bénéfices provenant de l’exploitation.
- Base du dégrèvement : Le bénéfice réinvesti par une agence de voyages au sein
d’une société régie par le CII est déductible du bénéfice soumis { l’impôt dans
les limites suivants :
 35% lorsqu’il est fait au sein d’une société régie par le CII ;
 50% s’il concerne une société exerçant une activité de soutien ;
 100% lorsque le bénéfice a été réinvesti au sein d’une société agricole,
société totalement exportatrice ou une société implantée dans une zone
de développement régional.
Ainsi, la multiplicité des bases fiscales constitue une autre source de complexité du
régime fiscal.
1.2.3. Existence des situations paradoxales lors de la détermination du

régime fiscal de certaines opérations exercées par les agences :
Les agences de voyages sont sujettes à plusieurs situations paradoxales lors de la

détermination du régime fiscal applicable à certaines opérations réalisées dans le
cadre de l’activité courante. Nous citons { titre d’exemple les cas suivants :
- Le transport aérien { l’intérieur est soumis { la TVA au taux de 18% lorsque la

vente du titre est effectuée par une agence de voyage et au taux de 6%
lorsqu’elle est faite par la compagnie du transport elle-même.
- Les affaires effectuées par les agences de voyages avec les hôteliers et relatives
aux séjours en Tunisie de non-résidents sont exonérées de la TVA selon le
point 22 du tableau A annexé au code de la TVA. La même opération est
soumise à la TVA au taux de 12% par application du point 4 du tableau B dudit
code.
- La réservation des chambres d’hôtels { l’étranger par une agence de voyages se
situe hors champ d’application de la TVA. La même opération est soumise à la
TVA au taux de 18% lorsqu’elle est facturée conjointement avec le service de
ventes des titres de transport.
- L’organisation des circuits ou d’excursions est taxable au taux de 12% et ce
indépendamment de la qualité du bénéficiaire du service qu’il s’agisse d’une
personne résidente ou non-résidente en Tunisie. Toutefois, la rétrocession de
la clientèle aux hôteliers est exonérée de la TVA si les clients concernés ne sont
pas résidents en Tunisie et est taxable au taux de 12% lorsque le séjour est fait
au profit des personnes résidentes en Tunisie ce qui constitue une
contradiction avec le régime de l’organisation des circuits quand bien même les
deux opérations sont exercées par la même agence et sont dédiées à la même
clientèle.
- La location de bus faite par une agence de voyages est soumise à la TVA au taux
de 18% alors qu’elle taxable au taux de 6% si elle est rendue par une autre
société et ce par application de la prise de position n°1763du 13 décembre
1999 et la note commune N°28/1991.
- Les sommes perçues par les agences de voyages en contrepartie de la vente des
titres de transport ne sont pas soumises à la retenue à la source au taux de
1,5% et ce par application de la prise de position n°733 du 15 mars 2007 et
celle n°435 de l’année 2011. Par contre, la même opération est soumise à la
retenue à la source de 1,5% en se basant sur la prise de position n°1065 du 15
juillet 2011.
1.2.4. Tendance vers une culture fiscale non basée sur la fraude
L’impôt est généralement perçu par le contribuable comme étant un mal nécessaire et
une contrainte confiscatoire affectant une portion de sa richesse.
Partant de ce principe, nous avons assisté pendant de longues périodes à des attitudes
antagonistes et { une résistance hostile au paiement de l’impôt en recourant parfois {
des moyens frauduleux (48).
Au fil des années, les contribuables se sont rendus compte que ces attitudes hostiles
sont pénalisantes et ne servent pas leurs intérêts car ils risquent toujours de ne pas
assurer une gestion saine de leurs affaires sans un comportement fiscal loyal et
transparent.
Cette prise de conscience a donné lieu à une évolution dans le comportement du

contribuable en contribuant à développer un phénomène de respect volontaire des
obligations fiscales et { faire passer l’administration fiscale d’un service public vers un
service au public.
C’est dans cette logique que les agences tendent vers une nouvelle culture fiscale qui
est à la fois basée sur la transparence et le respect de la législation. Le respect
volontaire des obligations fiscales est le fruit d’une bonne maîtrise des textes fiscaux
qui peut être assurée suite { l’intervention d’un auditeur fiscal.
1.2.5. L’importance du risque fiscal résultant des erreurs et des décisions

de gestion
L’erreur prend généralement la forme d’une irrégularité, omission ou inexactitude

commise de bonne foi et portant sur l’existence, la nature, la circonstance en la valeur
des éléments du patrimoine ou des opérations. Il en est ainsi notamment de (49):
- L’omission involontaire de comptabilisation ou comptabilisation pour un

montant inexact de charges ou d’éléments actifs ou passifs ;
48
DERBEL F. (2006) « Nouvelle culture fiscale et mission de conseil : Cas de la profession comptable»,
La revue comptable et financière n°71, page 54.
49
CHOYAKH F. (2012) « Les erreurs et les décisions de gestion», La revue comptable et financière n°96,
page 76.
- L’erreur d’évaluation du coût d’acquisition ou d’évaluation d’un actif ou d’un

passif ;
- L’erreur commise sur l’identité du titulaire d’une créance, d’une dette ou d’un
employé ;
- Le non-respect de la règle de séparation des exercices comptables par la
comptabilisation d’une charge dans un exercice inapproprié ;
- La non réintégration d’une charge non déductible au niveau du tableau de
détermination du résultat fiscal…
La rectification des erreurs n’est tolérée que si elle est commise de bonne foi. Le
critère de bonne foi peut résulter du caractère non intentionnel et parfois même
occasionnel de l’erreur. C’est ainsi que la prise de position n°30 du 10 janvier 2000 de
la DGELF précise que la rectification ne porte que sur les erreurs et omissions ne
revêtant pas un caractère répétitif.
Qu’elle soit spontanément rectifiée ou suite { l’intervention des services du contrôle

fiscal, l’erreur génère un risque fiscal important notamment dans le cas des agences
de voyages où le régime fiscal est difficile à maîtriser.
En effet, la rectification de l’erreur donne lieu { une pénalité de retard liquidée au taux
de 0,5% du montant de l’impôt par mois ou fraction du mois de retard, lorsque l’impôt
exigible est acquitté spontanément et sans l’intervention préalable des services du
contrôle fiscal et ce par application de l’article 81 du CDPF.
Le taux de la pénalité est rehaussé { 1,25% lorsque l’erreur est constatée suite {
l’intervention des services du contrôle fiscal et ce conformément { l’article 82 du
CDPF.
Ainsi, le recours aux services d’un auditeur fiscal permet aux agences de maîtriser les
risques fiscaux latents résultants des erreurs et des décisions de gestion.
1.2.6. Absence d’une politique de management du risque fiscal
Le management du risque fiscal peut être défini comme étant un processus mis en
œuvre par le conseil d’administration, la direction générale, le management et
l’ensemble des collaborateurs de l’organisation. Il est pris en compte dans
l’élaboration de la stratégie fiscale ainsi que toutes les activités de l’organisation. Il est
conçu pour identifier les événements potentiels susceptibles d’affecter l’organisation
et pour gérer les risques fiscaux dans les limites de son appétence pour le risque. Il
vise { fournir une assurance raisonnable quant { l’atteinte des objectifs de
l’organisation. Le dispositif du management des risques fiscaux ne vise pas { annuler
les risques fiscaux, il vise plutôt { ne pas dépasser le niveau d’appétence pour le
risque. Le management des risques fiscaux consiste alors à comprendre la manière
avec laquelle ces risques se développent (50).
Toutefois, les agences de voyages constituées essentiellement par des petites et

moyennes entreprises souffrent de l’absence d’une politique de management du
risque fiscal.
Dès lors, face à un risque qui est mal géré, les agences de voyages doivent recourir aux
services des auditeurs fiscaux afin que le risque soit maintenu à un niveau acceptable.
Section 2. Intervention de l’expert-comptable dans une mission d’audit fiscal
2.1. Cadre de l’intervention de l’expert-comptable
2.1.1. Cadre légal
En application de l’article 2 de la loi n°88-108 du 18 Août 1988 portant refonte de la

législation relative { la profession d’expertise comptable (51), l’expert-comptable est
autorisé à analyser la situation et le fonctionnement des entreprises sous leur aspect
économique et juridique. C’est en effet grâce { ces dispositions légales, que l’on peut
50
BESBES A. (2012) « Introduction au concept de management du risque fiscal», La revue comptable et
51
Article 2 de la loi n°88-108 « Est expert-comptable, au sens de la présente loi qui en son propre nom et sous
sa responsabilité personnelle fait profession habituelle d’organiser, de vérifier, de redresser et d’apprécier les
comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est également
habilité à attester la sincérité et la régularisation des comptabilités et des comptes de toute nature vis-à-vis
des entreprises qui l’ont chargé de cette mission à titre contractuel ou au titre des dispositions légales et
réglementaires et notamment celles relatives à l’exercice de la fonction de commissaire aux comptes de
sociétés.
L’expert-comptable peut aussi analyser, par les procédés de la technique comptable, la situation et le
fonctionnement des entreprises sous les différents aspects économique, juridique et financier. »
affirmer que le droit fiscal fait partie intégrante des qualifications professionnelles de
l’expert-comptable (52).
La profession d’expertise comptable est habilitée { mener toutes les missions {

caractère fiscal au profit des entreprises et notamment les missions de diagnostic et
d’audit fiscal et ce sous réserve des interdictions et incompatibilités légales. En effet,
les interventions fiscales de l’expert-comptable peuvent être limitées comme suit :
- L’article 11 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation

relative à la profession d’expert-comptable interdit aux personnes inscrites au
tableau de l’OECT d’assumer une mission de représentation devant les
tribunaux de l’ordre judiciaire ou administratif ou auprès des administrations
et organismes publics.
Il en découle qu’il est interdit { l’expert-comptable intervenant dans le cadre
d’une mission d’audit fiscal des agences de voyages de représenter l’agence en
question ni { la phase précontentieuse ni { la phase juridictionnelle en cas d’un
contentieux fiscal.
- L’expert-comptable ne peut pas assumer une mission d’audit fiscal d’une

agence de voyages ou toute autre mission autre que l’audit et ce lorsqu’il en est
le commissaire aux comptes.
Ces limitations trouvent leur origine légale dans l’article 23 de la loi n°88-108
du 18 Août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession
CHOYAKH F. (2007) « Les missions fiscales de l’expert-comptable», La revue comptable et financière

52
n°76, page 65.
d’expert-comptable (53) et dans les articles 174 et 262 du code des sociétés
commerciales (54).
Toutefois, il est { signaler que l’interdiction prévue par le décret n°87-529 du
1er avril 1987 fixant les conditions et les modalités de la révision des comptes
n’est pas applicable dans le cas d’une mission d’audit fiscal d’une agence de
voyages car le décret ne concerne que les établissements publics à caractère
industriel et commercial et les sociétés dont le capital est totalement détenu
par l’Etat.
2.1.2. Cadre normatif
L’intervention de l’expert-comptable dans une mission d’audit fiscal n’est pas dotée
d’un cadre normatif spécifique { ces missions tant { l’échelle international qu’{
l’échelle nationale.
53
Article 23 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession
d’expert-comptable : « Les commissaires aux comptes, leurs conjoints, leurs salariés ou les personnes
exerçant pour leur compte, ne peuvent se voir confier aucune mission d'expertise comptable ou toute autre
mission contractuelle de la part de la société dont ils assurent le contrôle, de ses administrateurs, de toute
entreprise possédant le dixième du capital de la société ou dont la société possède au moins le dixième de son
capital. Il leur est interdit d'en recevoir un avantage quelconque en plus de la rémunération afférente à la
mission légale de certification ».
54
L’Article 262 du CSC ne permet pas la nomination en qualité de commissaire aux comptes, les personnes
recevant sous une forme quelconque à raison de fonction autres que celles des commissaires, un salaire, ou
une rémunération des administrateurs ou des membres du directoire ou de la société ou de toute entreprise
possédant le dixième du capital de la société, ou dont la société possède au moins le dixième du capital ainsi
que les conjoints de ces personnes. En outre, l’article 174 du CSC interdit la nomination en qualité de
commissaire aux apports de toute personne recevant, sous une forme quelconque un salaire ou une
rémunération à raison de fonctions autres que celles de commissaire, des apporteurs, des fondateurs d'une
autre société souscrivant dix pour cent du capital de la société, lors de sa constitution, des gérants ou de la
société elle-même, ou de toute entreprise détenant dix pour cent du capital de la société ou qui détiendrait le
dixième du capital lors de l'augmentation de capital, des personnes à qui l'exercice de la fonction
d'administrateur est interdite ou qui sont déchues du droit d'exercer cette fonction ainsi que des conjoints des
personnes susvisées.
Toutefois, l’ISRS 4400 « Missions de procédures convenues relatives aux informations

financières » peut être applicable aux missions fiscales exercées par l’expert-
comptable. En effet, l’objectif de l’ISRS 4400 est d’établir des normes et de donner des
indications sur les responsabilités professionnelles de l’auditeur dans le cadre d’une
mission de procédures convenues relatives aux informations financières. Le terme
auditeur utilisé ne signifie pas pour autant que la personne effectuant des services
connexes est nécessairement l’auditeur des états financiers de l’entité.
Selon cette norme, les principes d’éthique devant être respectés pour ce type de
mission sont l’intégrité, l’objectivité, la compétence, la conscience professionnelle, la
confidentialité, le comportement professionnel et le respect des normes techniques.
L’auditeur doit s’assurer auprès des représentants de l’entité et auprès des autres
destinataires spécifiques qui recevront copie du rapport qu’il y’a accord sur les
procédures convenues et sur les conditions de la mission. Il conviendra de parvenir à
un accord sur les questions suivantes :
- La nature de la mission, y compris le fait que les procédures mises en œuvre ne

constitueront ni un audit, ni un examen limité et qu’en conséquence aucun
degré d’assurance ne sera exprimé ;
- L’objectif identifié de la mission ;
- L’identification des informations financières qui seront soumises aux
procédures convenues ;
- La nature, le calendrier et l’étendue des procédures spécifiques { appliquer ;
- La forme que prendra le rapport sur les constatations de fait ;
- Les limites à la diffusion du rapport sur les constations de fait.
Il est nécessaire que préalablement au commencement de la mission qu’une lettre de

mission soit envoyée au client. Une lettre de mission confirme l’acceptation par
l’auditeur de la mission qui lui est confiée et permet d’éviter des malentendus sur des
questions telles que les objectifs et l’étendue de la mission, l’étendue des
responsabilités de l’auditeur et la forme des rapports à émettre. Les questions à
aborder dans la lettre de mission comprennent la liste des procédures convenues
entre les parties { mettre en œuvre et une mention rappelant que le rapport sur les
constatations de fait ne sera remis qu’aux parties identifiées qui ont convenus des
procédures { mettre en œuvre.
La planification des travaux doit être faite de façon à ce que ceux-ci soient réalisés de
manière effective.
L’auditeur doit consigner les questions importantes permettant de fournir des

éléments probants sur lesquels s’appuient les constatations de fait relatées dans son
rapport et de démontrer que sa mission a été effectuée conformément aux termes de
la mission.
L’ISRS 4400 présente un modèle du rapport { émettre { la suite de l’exécution d’une

mission de procédures convenues et qui comporte essentiellement :
- Un intitulé et un destinataire ;
- L’identification des informations financières ou non-financières spécifiques qui
ont été soumises aux procédures convenues ;
- Une mention précisant que les procédures mises en œuvre étaient celles
convenues avec le destinataire du rapport ;
- La description de l’objectif pour lequel les procédures convenues ont été mises
en œuvre ;
- La liste des procédures spécifiques mises en œuvre ;
- La description des constatations de fait de l’auditeur, en ce compris une
description suffisamment détaillée des erreurs et exceptions relevées ;
- Une mention précisant qu’aucune degré d’assurance n’est exprimé ;
- Une mention précisant que la diffusion du rapport est limitée aux seules
parties qui ont convenu des procédures { mettre en œuvre ;
- La date, l’adresse et la signature de l’auditeur.
2.1.3. Cadre contractuel
L’audit fiscal est une mission contractuelle. L’intervention de l’expert-comptable dans

le cadre de cette mission doit être précédée par une lettre de mission. Outre l’exigence
de ce document par l’ISRS 4400 « Missions de procédures convenues relatives aux
informations financières », le CDP rend ce document une obligation professionnelle
devant être remplie avant le commencement des travaux.
Les relations entre l’expert-comptable et son client gagnent à être définies par écrit à
travers une lettre de mission visant à clarifier, aussi parfaitement que possible, l’offre
des prestations, fixant sans faux-fuyant la répartition des travaux entre l’entreprise et
le cabinet et définissant précisément la limite des garanties techniques apportées.
Plus qu’un moyen de fixer les obligations réciproques et d’éviter tout malentendu, la
lettre de mission servira de moyen de preuve en cas de litige pour rechercher les
responsabilités respectives (55).
En matière fiscale, les contours de l’intervention de l’expert-comptable méritent d’être

fixés contractuellement en définissant les services les mieux adaptés à la situation et
aux objectifs de l’entreprise et en précisant la nature des travaux en volume, en
périodicité d’intervention et en niveaux d’intervenants.
Sur le plan déontologique, l’article 8 du CDP stipule que la lettre de mission précise
notamment :
- La définition précise de la mission à accomplir ;
- La périodicité ou la durée de la mission ;
- Le montant des honoraires et les modalités du règlement ;
- Les conditions générales de collaboration.
Ces énonciations restent toujours indicatives et l’expert-comptable adoptera la lettre

de mission aux spécificités de son intervention et aux particularités de l’agence de
voyages ainsi qu’{ ses besoins.
2.2. Obligations de l’expert-comptable
2.2.1. Le respect de la loi
Aux termes de l’article 6 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la

législation relative { la profession d’expert-comptable, « les personnes inscrites au
tableau de l’Ordre doivent observer les dispositions législatives et réglementaires en
vigueur ». En traitant de la mission classique de « tenue de la comptabilité et

55
n°76, page 71.
d’établissement du bilan », le code des devoirs professionnels oblige

l’expert-comptable à « respecter la législation fiscale » (56).
Pour les missions ayant trait aux obligations fiscales de l’entreprise, l’article 25 du
CDP institue l’obligation pour le professionnel de se conformer aux textes en vigueur
et d’inviter le client { les respecter, le cas échéant. Cet article ajoute qu’en cas
d’inobservation de ces textes nonobstant les recommandations du professionnel,
celui-ci doit s’entourer des précautions nécessaires pour éviter de se trouver dans une
situation de complicité.
Il en découle que l’expert-comptable intervenant dans le cadre d’une mission d’audit
fiscal d’une agence de voyages doit respecter la réglementation fiscale en vigueur.
2.2.2. L’obligation de diligence
L’obligation de diligence signifie que l’expert-comptable s’engage { accomplir un

certain nombre de prestations dès l’acceptation d’une mission de quelque nature que
ce soit. Cette obligation est prévue par le CDP, qui dispose dans son article 22, «le
professionnel doit exécuter avec diligence conformément aux normes
professionnelles, tous les travaux nécessaires et utiles à son client en observant
l’impartialité, la sincérité et la légalité requises ainsi que les règles d’éthiques
généralement admises » (57).
L’obligation de diligence englobe implicitement trois types de devoirs pour

l’expert-comptable :
- Un devoir d’exécution de la mission confiée : L’expert-comptable qui se voit

confier une mission doit l’exécuter conformément aux termes contractuels et
de l’exécuter { terme. Il est { signaler qu’en vertu de l’article 9 CDP, l’expert-
comptable qui se trouvait, pour des raisons d’ordre moral ou matériel, dans
l’impossibilité d’exécuter la mission qu’il a acceptée, doit avertir son client et
lui restituer, dans le mois, les documents dont il est dépositaire, il doit, dans les
mêmes délais, en aviser le conseil de l’ordre.
56
n°76, page 73.
57
n°76, page 73.
- Un devoir de fiabilité : L’expert-comptable doit exécuter sa mission dans le

respect des règles comptables, fiscales et légales qui lui sont applicables. Il en
découle que, l’expert-comptable doit maitriser le régime fiscal applicable à son
client et doit exécuter sa mission dans le respect de la légalité.
Cette règle a été confirmée par l’article 23 du CDP qui stipule que « Le
professionnel ale devoir et la responsabilité selon le contrat qui le lie, d’étudier
et de proposer, dans le respect de la légalité, les solutions les plus
appropriées ».
- Un devoir de contrôle des travaux des collaborateurs : L’expert-comptable doit

instaurer une bonne délégation aux collaborateurs en veillant à conserver
l’entier contrôle des travaux et conseils effectués ou donnés par ces
collaborateurs.
2.2.3. Le conseil
L’expertise comptable est un métier de conseil et non seulement d’exécution

technique. Dès lors, le devoir de conseil apparaît comme une obligation mise à la
charge d’un professionnel (58).Pour les missions fiscales, les obligations qui résultent
du devoir de conseil sont d’origine contractuelle.
2.2.4. Le respect du secret professionnel
Le secret professionnel représente l’un des principes fondamentaux qui gouvernent

l’exercice indépendant de toute profession parce qu’il favorise le climat de confiance
indispensable { l’accomplissement de la mission du professionnel et garantit aux
individus l’inviolabilité d’une certaine sphère d’activité (59).
Pour l’expert-comptable, le secret professionnel est une obligation :
- Légale : L’article 8 de la loi n°88-108 du 18 Août 1988 portant refonte de la

législation relative { la profession d’expert-comptable consacre l’obligation du
secret professionnel d’une manière spécifique { tous les experts comptables et
précise que « sous réserve de toutes dispositions législatives contraires, les
58
n°76, page 74.
59
n°76, page 75.
personnes physiques et morales inscrites au tableau de l’ordre et leurs salariés

sont tenus au secret professionnel. Ils sont en outre astreints aux mêmes
obligations pour les affaires dont ils ont { connaître { l’occasion de leurs
missions ».
- Déontologique : L’article 21 du CDP met { la charge de l’expert-comptable une

obligation générale de discrétion professionnelle. Le devoir de discrétion
professionnelle comprend le secret de données qui lui ont été confiées
explicitement ou implicitement en sa qualité d’expert-comptable et de faits à
caractère confidentiel qu’il a constatés lui-même dans l’exercice de sa
profession.
- Dictée par les règles d’éthique : Dans certains cas l’expert-comptable doit
divulguer des informations concernant son client. Dans de telles situations, le
code d’éthique de l’IFAC édicte les règles suivantes :
 Le professionnel doit examiner si tous les faits pertinents sont connus et
justifiés.
 Le professionnel doit acquérir l’assurance que les parties auxquelles la
communication s’adresse sont les bons destinataires.
 Le professionnel doit déterminer si la communication effectuée et ses
conséquences exposent sa responsabilité.
2.3. Responsabilités de l’expert-comptable
L’expert-comptable peut engager sa responsabilité { chaque fois que les travaux qu’il
réalise ont entraîné des effets préjudiciables pour son client, notamment lors d’un
contrôle fiscal. Cette responsabilité peut être civile, disciplinaire et même pénale.
2.3.1. La responsabilité civile
La responsabilité civile de l’expert-comptable peut être engagée vis-à-vis du client ou

vis-à-vis des tiers :
- Responsabilité vis-à-vis du client : La responsabilité de l’expert-comptable est

une responsabilité contractuelle résultant essentiellement de la négligence,
l’imprudence ou l’impéritie dans l’exécution de la mission qui lui a été confiée,
de l’inexécution de cette mission ou des fautes de ses collaborateurs ou de ses

sous-traitants. Cette obligation est régie par les articles 829, 843, 844 et 845 du
code des obligations et des contrats.
Dans ce cas, le client peut faire supporter à son expert-comptable les
conséquences dommageables d’un redressement fiscal { la condition toutefois
de rapporter la preuve des carences professionnelles de celui-ci.
- Responsabilité vis-à-vis des tiers : A l’ égard des tiers, l’expert-comptable n’est

pas lié par aucune obligation contractuelle puisqu’il n’a pris aucun engagement
envers eux. C’est donc en vertu des dispositions du droit commun que la
responsabilité de l’expert-comptable pourrait être engagée par un tiers au titre
du contrat passé par ce professionnel avec son client.
C’est dans cette logique que la cour d’appel d’Amiens qui, dans son arrêt du 21
janvier 2003 avait conclu qu’un professionnel qui a permis { l’auteur principal
de commettre des faits délictueux en établissant des déclarations fiscales dont
la fictivité ne pouvait échapper à un professionnel de la comptabilité et qui a
permis la poursuite des activités au préjudicie de l’Etat, s’est rendu complice
(60).
2.3.2. La responsabilité pénale
Les experts comptables sont exposées à plusieurs risques pénaux ayant trait au métier
fiscal :
- D’abord, le CDPF prévoit un délit spécifique aux professionnels qui

accomplissent frauduleusement certains actes en vue de minorer l’assiette de
l’impôt. En effet, l’article 99 du CDPF prévoit que « Sont punis d’un
emprisonnement de seize jours { trois ans et d’une amende de 1.000 dinars à
50.000 dinars, en sus du retrait de l’autorisation d’exercer, les agents d’affaires,
conseils fiscaux, experts et toutes autres personnes qui font profession
indépendante de tenir ou d’aider { la tenue de comptabilité et qui ont
sciemment établi ou aidé à établir de faux comptes ou de faux documents
comptables dans le but de minorer l’assiette de l’impôt ou l’impôt lui-même.

60
n°76, page 78.
Ces personnes sont, en outre, tenues solidairement avec leurs clients du

paiement du principal de l’impôt et des pénalités y afférentes éludés par leurs
agissements ».
- Ensuite, les juges peuvent voir dans certaines carences professionnelles un

signe de complicité avec l’auteur principal des faits (61).
Dans la même logique, l’article 32 du code pénal prévoit que « Est considéré
complice et puni comme tel celui qui en connaissance du but, a aidé l’auteur de
l’infraction dans les faits qui l'ont préparée ou facilitée ou dans ceux qui l'ont
consommée… ».
Dans ce cas, la condamnation de l’expert-comptable peut être faite et ce en
application de l’article 33 du code pénal qui dispose que « Dans tous les cas où la
loi n'en dispose pas autrement, les complices d'une infraction encourent la
même peine que celle prévue pour les auteurs de cette infraction, sauf
bénéfice, selon les circonstances, de l’application des dispositions de l’article
53 du présent code ».
2.3.3. La responsabilité disciplinaire
La responsabilité disciplinaire de l’expert-comptable peut être mise en cause à la suite

de toute réclamation relative à des faits susceptibles d’entraîner des poursuites
disciplinaires ou bien à la suite de toutes infractions à la réglementation
professionnelle et au règlement intérieur de l’ordre des experts comptables.
Suite à une telle procédure disciplinaire, la chambre de discipline de l’OECT peut
prononcer { l’encontre de l’expert-comptable et suivant la gravité de la faute qu’il a
commisse un avertissement, un blâme écrit, une suspension de l’ordre de un { cinq
ans, voire même la radiation du tableau de l’ordre.
En matière de vérification fiscale, l’article 22 de la loi portant refonte de la législation
relative { la profession d’expert-comptable prévoit une procédure disciplinaire à
l’encontre des professionnels comptables qui ont pu avoir connaissance des
irrégularités fiscales dans l’exercice normal de la mission de contrôle et dont ces
61
n°76, page 79.
constatations sont notifiées par l’administration fiscale { l’occasion d’un redressement

fiscal d’une société soumise au contrôle par un commissaire aux comptes.
Dans un autre contexte, le tribunal administratif a considéré dans un arrêt n°35668 en
date du 30 octobre 2006 que l’expert-comptable qui représente son client devant la
Commission Spéciale de Taxation d’Office manque à ses obligations professionnelles
et s’expose, de ce fait, { des sanctions disciplinaires qui s’insèrent dans la relation de
l’expert-comptable avec son ordre professionnel sans qu’une telle représentation ne
vicie la procédure (62).
Section 3. Démarche de l’expert-comptable
3.1. Acceptation de la mission
Comme précédemment mentionné, l’expert-comptable intervenant dans le cadre

d’une mission d’audit fiscal doit envoyer { son client une lettre de mission avant le
commencement de sa mission.
Avant d'accepter une mission d’audit fiscal, l'expert-comptable juge la possibilité

d'effectuer la mission en appliquant les diligences suivantes:
- Prise de connaissance préalable : L’auditeur doit rassembler des informations

préliminaires sur le secteur d’activité du client de la mission.
- Vérification de l’absence d’incompatibilité : Les interventions fiscales de
l’expert-comptable ne peuvent être effectuées que lorsque celui-ci n’est pas
dans une situation d’incompatibilité fixée par les articles 11 et 23 de la loi n°
88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la
62
Tribunal administratif, Requête n°35668, 30 octobre 2006.
2006‫ أكزٕثو‬30 ‫ـ انمواه‬ٚ‫ ربه‬35668 / ‫خ علك‬ٛ‫ انمؼ‬/ ‫خ‬ٚ‫انًؾكًخ اإلكاه‬
: ٍٛ‫انًؾبٍج‬ ‫انقجواء‬ ‫ثًُٓخ‬ ‫انقبص‬ ‫ع‬ٚ‫انزشو‬ ‫و‬ٕٚ‫ثزؾ‬ ‫انًزعهك‬ 1988 ‫أٔد‬ 18 ٙ‫ف‬ ‫انًؤهؿ‬ 1988 ‫ نَُخ‬108 ‫ يٍ انمبٌَٕ علك‬11 ‫عٍ انًـعٍ انًزعهك ثقوق أؽكبو انفظم‬
‫ منﻚ فوق‬ٙ‫ف االعجبه٘ ٔ ف‬ٛ‫م انًـبنت ثبﻷكاء أيبو انهغُخ انقبطخ نهزٕف‬ٛ‫وا يؾبٍجب لل رٕنٗ رًض‬ٛ‫ثظفزّ فج‬....ٌ‫زؼؼ يٍ فالل انٕصبﺋك انًﻈؤفخ ثبنًهف أ‬ٚ َّ‫ش رًَكذ انًعمجخ ثؤ‬ٛ‫ؽ‬
ٍٛ‫بو انقجواء انًؾبٍج‬ٛ‫ؾغو ل‬ٚ ٘‫ٍ انن‬ٛ‫ع انقبص ثًُٓخ انًؾبٍج‬ٚ‫و انزشو‬ٕٚ‫ انًزعهك ثزؾ‬1988 ‫ أٔد‬18 ٙ‫ انًؤهؿ ف‬1988 ‫ نَُخ‬108 ‫ يٍ انمبٌَٕ علك‬11 ‫ٔاػؼ ﻷؽكبو انفظم‬
.‫خ‬ٚ‫خ ٔ اإلكاه‬ٛ‫م نلٖ انًؾبكى انعلن‬ٛ‫ثًًٓخ رًض‬

. ّ‫ث‬ ‫رًَﻚ‬ ٔ ‫وا‬ٚ‫رمو‬ ‫للو‬ ٔ ‫انًَزؤَف‬ ٍ‫ع‬ ‫بثخ‬َٛ ‫ؽؼو‬...‫ل‬َٛ‫ان‬ ٌ‫أ‬ 1999 ٙ‫عبَف‬ 27 ٙ‫ف‬ ‫انًُعملح‬ ....‫ة‬ ٘‫االعجبه‬ ‫ف‬ٛ‫نهزٕف‬ ‫انقبطخ‬ ‫انهغُخ‬ ‫ٍ ثبنوعٕع إنٗ يؾؼو عهَخ‬ٛ‫زج‬ٚ ‫ش‬ٛ‫ٔ ؽ‬
ٗ‫ؾغو عه‬ٚ َّ‫ٍ أ‬ٛ‫ع انقبص ثًُٓخ انقجواء انًؾبٍج‬ٚ‫و انزشو‬ٕٚ‫ انًزعهك ثزؾ‬1988 ‫ أٔد‬18 ٙ‫ انًؤهؿ ف‬1988 ‫ نَُخ‬108 ‫وح يٍ انمبٌَٕ علك‬ٛ‫ فموح أف‬11 ‫ش الزؼٗ انفظم‬ٛ‫ٔ ؽ‬
.‫خ‬ٛ‫خ أٔ اإلكاهاد ٔ انًؤٍَبد انعًٕي‬ٛ‫م نلٖ انًؾبكى انعلن‬ٛ‫بو ثًًٓخ رًض‬ٛ‫ٍ ٔ عهٗ أعواﺋٓى انم‬ٛ‫ئخ انقجواء انًؾبٍج‬ْٛ ‫ٍ ثغلٔل‬ٛ‫اﻷشقبص انًَغه‬
‫خ‬ًُٛٓ‫شكم إفالال ثئؽلٖ انٕاعجبد ان‬ٚ ٘‫ف االعجبه‬ٛ‫جخ نلٖ انهغُخ انقبطخ نهزٕف‬ٚ‫م انًـبنت ثبنؼو‬ٛ‫و انًؾبٍت ثزًض‬ٛ‫بو انقج‬ٛ‫بد انفظم انًنكٕه أٌ ل‬ٛ‫قهض يٍ يمزؼ‬ٚ ‫ش‬ٛ‫ٔ ؽ‬
‫ُظٓو‬ٚ ‫زؼؼ يًب رملو ثَـّ أٌ يضم ْنا اإلفالل‬ٚ ‫ش‬ٛ‫ّ أعالِ ٔ ؽ‬ٛ‫ انًشبه إن‬108 ‫ يٍ انمبٌَٕ علك‬27 ‫خ عهٗ يعُٗ انفظم‬ٛ‫ج‬ٚ‫ رعوػّ إنٗ إؽلٖ انعمٕثبد انزؤك‬ٙ‫ّ ٔ انز‬ٛ‫انًؾًٕنخ عه‬
.ٍ‫ٍ عهٗ ْنا اﻷٍبً هفغ انًـع‬ٛ‫زع‬ٚ ٔ ‫ لواهْب‬ٙ‫و عهٗ طؾخ اإلعواءاد انًزجعخ أيبو انهغُخ انًـعٌٕ ف‬ٛ‫ رؤص‬ٙ‫ٌ نّ ثبنزبن‬ٛ‫ئخ انًوٍى ثغلٔنٓب ٔ ن‬ٛٓ‫و انًؾبٍت ثبن‬ٛ‫ عاللخ انقج‬ٙ‫ف‬
profession d’expert-comptable et par les articles 174 et 262 du code des

sociétés commerciales. Dès lors, l’auditeur doit vérifier l’absence de ces
incompatibilités avant l’acceptation de la mission.
- L’assurance de la capacité du cabinet { bien conduire la mission : L’auditeur
doit s’assurer avant l’acceptation de la mission de la maîtrise du personnel du
cabinet de la législation fiscale du secteur audité ainsi de leur expérience
éventuelle dans d’autres missions d’audit fiscal. L’auditeur vérifie également le
plan de charge du cabinet et sa capacité à mener la mission dans les délais
requis.
- L’acceptation de la mission.
3.2. Prise de connaissance générale de la société et définition du cadre

fiscal
3.2.1. Prise de connaissance générale
L’audit fiscal d’une agence de voyage nécessite une connaissance du secteur d’activité
de ces opérateurs et une bonne maîtrise des particularités juridiques, sociales et
comptables ainsi qu’une compétence particulière en matière de la fiscalité des agences
de voyages.
Acquérir la connaissance de l’agence et son environnement est un aspect essentiel de

la conduite d’un audit fiscal. En effet, la prise de connaissance générale permet à
l’auditeur de :
- Maîtriser le cadre juridique et social des agences de voyages : Les agences en

Tunisie évoluent dans un contexte juridique constitué par une panoplie des
textes juridiques non regroupés dans un seul code dédié aux agences de
voyages. En outre, ces textes sont de sources de droit différentes. Il s’agit
notamment des :
 Lois ;
 Décrets ;
 Arrêtés du ministre de tourisme et de l’artisanat ;
 Arrêtés du ministre de l’économie nationale ;
 Arrêtés du ministre de l’agriculture ;
 Arrêtés du ministre des technologies de la communication et du transport ;

 Arrêtés du ministre de la défense nationale ;
 Arrêtés du ministre des affaires sociales… ;
Face { cette diversité des sources de droit, l’auditeur doit acquérir une
connaissance de l’environnement juridique. La maîtrise du cadre juridique et
social donne les bases sur lesquelles s’appuie l’auditeur pour planifier l’audit.
En effet, une connaissance approfondie de la matière fiscale nécessite une
bonne culture juridique.
- Se familiariser avec les principes comptables et les normes applicables aux

agences de voyages : Outre les opérations courantes, la comptabilité des
agences possède des particularités en matière d’hétérogénéité du chiffre
d’affaires, de la détermination de la base des commissions nette de la TVA, des
règles de prise en compte de l’amortissement du matériel de transport
touristique et de la prise en compte des écritures de régularisation du chiffre
d’affaires et des charges { la fin de chaque exercice comptable. Face { cette
particularité, l’auditeur doit prendre une connaissance suffisante du régime
comptable des agences de voyages. En effet, une bonne gestion fiscale de
l’entreprise et une prévention contre les risques fiscaux passent
obligatoirement par une connaissance parfaite des règles comptables.
- Avoir une connaissance approfondie de la matière fiscale : La diversité des

services réalisés par les agences de voyages et la complexité ainsi que la
multitude des sources de droit fiscal suscitent de la part de l’expert-comptable
une attention particulière. La maîtrise du régime fiscal des différentes
opérations exercées permettra { l’auditeur de s’imprégner des spécificités
fiscales et d’obtenir de cette façon de précieuses indications sur l’orientation
future de ses travaux. En effet, la mise en œuvre des programmes d’audit,
l’identification des risques fiscaux et le traitement des risques identifiés ne
peuvent être efficacement menés que suite à une parfaite connaissance de la
fiscalité des agences de voyages.
L’importance de la prise de connaissance générale pour la planification de la mission a

fait de sorte qu’elle corresponde { une obligation { la charge de l’auditeur lorsqu’il
s’agit d’un audit financier. En effet, l’ISA 250 « Prise en considération des textes
législatifs et réglementaires dans un audit d’états financiers » prévoit que « Pour
planifier l'audit, l'auditeur doit acquérir une connaissance générale du cadre légal et
règlementaire dans lequel s'inscrit l'entité et son secteur d'activité, et déterminer
dans quelle mesure elle s'y conforme ».
3.2.2. Définition du cadre fiscal et constitution du dossier permanent
Après avoir rassemblé toutes les informations qui permettent à l'auditeur d'avoir une
connaissance suffisante de l'entreprise et de ses spécificités, il doit procéder à la
constitution du dossier fiscal permanent.
Le dossier fiscal permanent des agences de voyages doit contenir notamment les
documents suivants :
- La déclaration d'existence;
- La déclaration d'investissement;
- Une copie des lois fiscales applicables aux agences de voyages ;
- Une copie des conventions de non double imposition conclue entre la Tunisie
et le pays ayant des affaires avec l’agence de voyages ;
- Les consultations écrites établies par les conseillers de l'agence;
- Les notes communes et les prises de position émanant de l'administration
fiscale suite aux questions ayant trait au régime fiscal de l'agence;
- Les rapports antérieurs d’audit fiscal (interne ou externe), s'i y en a ;
- Les redressements fiscaux notifiés à l'agence et autres documents s'y
rapportant le cas échéant ;
- Les conventions conclues avec les compagnies de transport, les hôtels, les
guides touristiques, les tours opérateurs… ;
- Le descriptif du régime fiscal de l’agence de voyages vis-à-vis des divers impôts
et taxes…
Après avoir constitué son dossier permanent, l’auditeur doit définir le cadre fiscal de
l’agence de voyages auditée. La définition du régime fiscal permet de :
- Connaître l’ensemble des obligations { la charge de la société : La connaissance

de ces obligations permettra { la suite { l’auditeur la mise en œuvre des
programmes d’audit de la régularité fiscale ;
- Synthétiser les avantages fiscaux octroyés à la société : La connaissance de ces
avantages permettra { l’auditeur d’optimiser la gestion fiscale de la société { la
suite de la mise en place des programmes d’audit de l’efficacité fiscale.
La mise en œuvre des programmes d’audit sera traitée ultérieurement au niveau du

présent mémoire.
3.3. Evaluation des procédures fiscales
L'étape suivante de la démarche de l'expert-comptable doit lui permettre d'apprécier

l'efficacité du système de contrôle interne de l’entreprise auditée.
L'expert-comptable doit étudier et examiner les procédures pour détecter les
insuffisances fiscales qu'elles contiennent. Il doit évaluer en particulier :
- La fonction fiscale : Les recherches de l'auditeur peuvent ainsi porter sur les
moyens matériels et humains dont dispose l'entreprise pour appréhender les
questions fiscales. L'auditeur va s'interroger sur l'existence d'un service fiscal
et le cas échéant sur son organisation et sa position dans l'organigramme de
l'entreprise. A défaut, l'auditeur doit déterminer les personnes qui prennent en
charge les problèmes fiscaux et évaluer leur niveau de qualification (63).
- Les procédures fiscales : L'auditeur fiscal doit s'assurer que les procédures de
vérification et de contrôle utilisées par l'entreprise permettent de présenter en
temps opportun des déclarations exactes, complètes et claires. Au-delà des
déclarations fiscales, l'expert-comptable peut ainsi s'assurer que les
procédures ainsi implémentées mettent en place une organisation rigoureuse
visant à obtenir une assurance suffisante que les obligations fiscales de forme
soient toujours respectées.
63
- Le niveau d’adaptation de la comptabilité aux besoins fiscaux : Les procédures

efficaces de saisie et d'imputation, d'analyse et de justifications comptables et
de rapprochements comptabilité-fiscalité sont de nature à réduire les risques
fiscaux d'origine comptable. A ce niveau, l’expert-comptable doit s’assurer qu’il
y’a un rapprochement systématique de la comptabilité avec les bases
déclarées, que les déclarations fiscales sont établies à partir de la comptabilité
et que les livres comptables de la société englobent des sous comptes de
charges et de produits destinés à loger les opérations ayant une incidence sur
la détermination du résultat imposable afin d’accélérer le recensement des
retraitements devant être opérés au niveau du tableau de détermination du
résultat fiscal (64).
- La procédure d’archivage : La possibilité de répondre correctement et

rapidement lors d'une vérification fiscale dépend en partie de la qualité et de la
rapidité de restitution des informations et documentations archivées. Il est
donc essentiel que l'archivage soit effectué de manière rigoureuse. L'auditeur
fiscal devrait s'assurer que des précautions particulières sont prises en matière
d'archivage informatique afin de pouvoir répondre aux exigences de
l'administration en matière de contrôle (présentation des données,
documentation), et également sur un plan matériel (sauvegarde périodique des
données, sauvegarde dans des endroits différents…) (65).
- La veille fiscale : Dominée par les interprétations administratives changeantes

et comportant de nombreuses dérogations aux principes généraux et règles
conceptuelles de la théorie fiscale, la connaissance de la fiscalité tunisienne
passe obligatoirement par une connaissance de ses pratiques et usages. Ainsi
les extrapolations ou déductions, par exemple, { partir d’une projection d’une
règle fondamentale peuvent aboutir à des solutions qui divergent avec les
solutions reconnues par l’administration ou généralement admises en pratique
(66).
64
65
66
YAICH A. (2000) « Les sources et règles d’interprétation en droit fiscal», La revue comptable et
La caractéristique d’une fiscalité { essence pratique fait de sorte qu’elle est en

perpétuel mouvement. A cet effet, les personnes chargées de la fiscalité doivent
mettre à jour leurs connaissances continuellement et bénéficier de dispositifs
de veille fiscale permettant de suivre, rapidement et en temps opportun,
l'évolution de la législation, de la réglementation, de la doctrine et des
pratiques administratives et d'en informer l'ensemble des personnes
impliquées dans la gestion fiscale de l'entreprise. L'auditeur fiscal doit
s'assurer que l'activité de veille fiscale couvre l'ensemble des actions de
recherche, de collecte des textes qui régissent l'activité de l'entreprise,
d'analyse et de diffusion de l'information utile aux différentes unités de
l'entreprise car une bonne veuille fiscale est indispensable à la mise en place
d’un système de gestion des risques fiscaux.
3.4. Mise en place des procédures de validation
Comme précédemment mentionné, l’audit fiscal vise { garantir deux objectifs

généraux :
- Le respect de la réglementation en vigueur pour éviter les risques.
- Une optimisation de la gestion fiscale de la société.
La mise en place des procédures de validation se résume au niveau de la mise en

œuvre des contrôles de la régularité fiscale et des contrôles de l’efficacité fiscale. Cette
étape correspond { l’étape la plus importante de la démarche adoptée par
l’expert-comptable.
Parvenu { ce stade de la mission, l’auditeur doit avoir une perception correcte du

contexte fiscal dans lequel évolue la société. La confrontation des caractéristiques
fiscales de l’entreprise aux forces et faiblesses des procédures mises en place doit
permettre { l’auditeur de définir l’étendue des contrôles { opérer.
Compte tenu de l’importance de cette étape et qu’elle constitue la clé de voûte d’une
mission d’audit fiscal, elle sera traitée séparément et d’une manière détaillée au
niveau du second chapitre de cette partie.
3.5. Achèvement de la mission et rédaction du rapport
Cette dernière étape est l'aboutissement des étapes précédentes et revêt une
importance particulière étant donné que le rapport d'audit fiscal constitue le produit
de la mission d'audit.
Le contenu du rapport d'audit fiscal peut être résumé dans les points suivants :
- Définition du régime fiscal de l’entité auditée ;
- Insuffisances et anomalies au niveau des procédures ;
- Actions correctives et recommandations d'orientation ;
- Mesure du risque fiscal et des coûts d'opportunité.
La récapitulation des procédures de validation permet de donner une vue d'ensemble

sur les différentes conclusions auxquelles l'auditeur fiscal a abouti et de mesurer le
risque fiscal latent encouru ou inversement le manque à gagner par l'entreprise.
Rappelons que l’ISRS 4400 « Missions de procédures convenues relatives aux

informations financières » a présenté un modèle du rapport à émettre à la suite de
l’exécution d’une mission de procédures convenues.
Chapitre 2. Adaptation de la démarche d’audit fiscal aux agences de voyages
Une démarche d’audit fiscal adaptée aux agences de voyages suppose la mise en
œuvre des programmes d’audit de la régularité et de l’efficacité fiscale et le traitement
des risques fiscaux identifiés { l’occasion de l’application des programmes d’audit.
Comme précédemment mentionné, cette étape constitue la clé de voute d’une mission
d’audit fiscal et nécessite une attention particulière de la part de
l’expert-comptable.
Section 1. Programmes d’audit de la régularité fiscale
La mise en œuvre des programmes d’audit de la régularité fiscale permet de s’assurer

que l’agence de voyages respecte effectivement les obligations légales auxquelles elle
est soumise et qu’elle se conforme convenablement à la règle fiscale. L’audit fiscal vise
alors { vérifier que l’entreprise ne s’expose pas { des risques fiscaux imputables au
non-respect de la loi fiscale.
La confrontation des caractéristiques fiscales de l’agence auditée aux forces et

faiblesses des procédures mises en place doit permettre { l’auditeur de définir
l’étendue des contrôles { opérer.
L’expert-comptable intervenant dans une mission d’audit fiscal d’une agence de

voyages doit mettre en œuvre des programmes d’audit permettant d’identifier les
risques fiscaux relatifs aux :
- L’impôt sur les sociétés ;

- Taxes assises sur le chiffre d’affaires ;
- Retenues à la source ;
- Autres droits et taxes.
1.1. Impôt sur les sociétés
1.1.1. Audit du cycle ventes-clients
FAIT
NATURE DES TRAVAUX A FAIRE REF.PW
PAR/LE
1. S’assurer que les factures émises par l’agence de

voyages sont pré-numérotées et établies en respectant
une série ininterrompue et ce à travers la consultation
de la base informatique de facturation afin de vérifier
que le chiffre d’affaires servant { la détermination du
résultat imposable est exhaustif.
2. Rapprocher les souches des bons vouchers avec les

factures afin de vérifier que tous les bons vouchers ont
été facturés ou ayant faits l’objet de régularisation au
niveau de la comptabilité.
3. Pour le chiffre d’affaires provenant de la rétrocession

de la clientèle aux hôteliers, le transfert et
l’organisation des circuits ou d’excursions, vérifier la
correspondance entre les factures de vente de l’agence
de voyages et les factures de prestations de service
transmis par les fournisseurs afin de s’assurer que les
charges de l’exercice ont concourue { la réalisation des
produits.
4. Obtenir l’état de vente des billets aérien et vérifier la

base de calcul de la commission, le taux de la
commission et le montant de la commission net de TVA
{ comptabiliser parmi les revenus afin de s’assurer que
la base imposable ne tient compte que du chiffre
d’affaires net de la TVA.
5. S’assurer que tous les billets ont été comptabilisés.
6. Vérifier si les factures correspondantes à un chiffre

d’affaires autre celui provenant de la billetterie sont
appuyées par des bons vouchers et que les factures
billetterie sont appuyés par des commandes.
7. A partir d’un échantillon de factures, vérifier que les

calculs sont corrects et que les tarifs appliqués et les
remises accordées sont conformes au fichier des prix et
aux conventions avec les clients.
8. S’informer auprès du service facturation afin de

savoir s’il reçoit sans délai tous les bons vouchers et
vérifier { partir d’un échantillon de bons vouchers que
la date de transmission par courrier n’est pas faite en
retard et qu’ils se rattachent dans tous les cas { la
bonne période.
9. Vérifier que les factures et avoirs sont émis et

expédiés sans délais après réception des bons vouchers
et ce en sélectionnant un échantillon des factures pour
lesquelles il faut s’assurer que les dates de départ des
factures établies par le bureau d’ordre ne sont pas très
éloignées des dates d’arrivés des bons vouchers et des
commandes. S’assurer dans le cas contraire, que
l’agence procède { la comptabilisation d’un produit {
recevoir pour les services effectivement réalisés afin de
prendre en compte ces montants lors de la
détermination du résultat fiscal.
10. S’assurer que le rapprochement des états de

ventes des billets et la facturation ne dégage pas des
écarts. Dans le cas contraire, procéder au justification
de ces écarts et obtenir la cas échéant l’assurance qu’ils
ne représentent pas un impact sur la base imposable.
11. Demander des informations quant { l’envoi aux

clients des relevés mensuels indiquant les soldes ainsi
que le détail de leurs comptes tenues auprès de
l’agence de voyages ou le cas échéant s’assurer qu’il
y’ait une confirmation externe des soldes clients au
moins une fois par an et que les réponses ont été
obtenues avant la date de dépôt de la déclaration d’IS.
12. Vérifier que les dernières prestations de

l’exercice ont été facturées et ce par l’obtention des
rapports d’assistance de la dernière semaine de
l’année, des excursions vendues durant la dernière
semaine et des numéros des derniers billets afin de
s’assurer qu’ils ont été facturées et comptabilisées en
tant que produit de l’exercice ou estimées et constatées
en tant que produits à recevoir et prises en compte par
conséquent lors de la détermination du résultat
imposable.
13. Si l’agence de voyages a une politique de remises

annuelles, vérifier que toutes les ristournes et remises
relatives au chiffre d’affaires de l’exercice ont été
comptabilisées.
14. S’assurer que les remises annuelles ont étés

portées au niveau de la déclaration de l’employeur afin
de garantir la déductibilité de ces montants
conformément à la prise de position de la DGELF N°1
de l’année 2006 et celle N° 172 du 30 Janvier 2009.
15. Obtenir le rapport d’assistance de la dernière

semaine et identifier les groupes arrivés pendant cette
période afin de s’assurer que les produits s’y rattachant
et relatifs à la période allant de la date de leurs arrivées
jusqu’{ la fin de l’exercice ont été pris en compte dans
le résultat de l’exercice.
16. Obtenir le rapport d’assistance de la première

semaine de l’exercice suivant et identifier les groupes
arrivés pendant cette période afin de s’assurer que les
produits s’y rattachant n’ont été pris en compte dans le
résultat de l’exercice.
17. Vérifier que les séjours, qui chevauchent entre

deux exercices et qui sont facturables au
commencement du séjour, ont fait l’objet de
comptabilisation d’un produit constaté d’avance.
18. S’assurer que, pour les cas de transfert de

touristes dont l’arrivée et le départ sont fait dans deux
exercices différents, l’agence procède { la
régularisation du chiffre d’affaires par l’enregistrement
d’un produit constaté d’avance.
19. S’assurer que le chiffre d’affaires comptabilisé

correspond au montant total de la vente lorsque le
service est fait par l’agence de voyages en son propre
nom tel que dans le cas des activités suivantes :
- Ventes des titres de transport avec adoption du

régime de la facturation totale ou partielle du
service de la commercialisation.
- Rétrocession des clients aux hôteliers avec la

facturation du séjour.
- Réservation des chambres d’hôtels { l’étranger.
- Transfert.
- Organisation des circuits et d’excursions.
- Location de bus.
- Réception et assistance aux touristes.
- Organisation des séjours aux lieux saints avec

facturation faite par l’agence.
20. S’assurer que le chiffre d’affaires comptabilisé

correspond au montant de la commission lorsque le
service est fait par l’agence de voyages au profit des
tiers tel que dans le cas des activités suivantes :
- Vente des titres de transport avec adoption du

régime de la commission.
- Rétrocession des clients aux hôteliers avec la

facturation du séjour par l’hôtelier.
- Commercialisation du produit « OMRA ».
21. S’assurer que le montant de la commission nette

de la TVA a été comptabilisé en se basant sur la formule
suivante selon le type du vol :
- Vente des Titres de transport international :
CA= Commission brute - (((Montant intégral du

prix du titre de transport X 6%) X 18)/118).
- Vente des Titres de transport { l’intérieur :
CA= Commission brute/1,18.
- Emission d’un billet mixte :
CA= (Prorata de la commission brute provenant

de la vente de titre de transport international-
(((Montant intégral du prix du titre de transport
X 6%) X 18)/118)) + (Prorata de la commission
brute provenant de la vente de titre de transport
{ l’intérieur /1.18).
22. Vérifier que le chiffre d’affaires provenant de la

cession des titres de transport correspond au montant
de la commission nette de la taxe sur la valeur ajoutée
afin de ne pas supporter une charge d’impôt indue.
1.1.2. Audit du cycle Achats-fournisseurs
FAIT
PAR/LE
1. S’assurer que les tous les bons vouchers émis par

l’agence de voyages ont été retournés par les
fournisseurs ayant fournis des prestations telles que
les séjours, la restauration….et ce en vérifiant que les
bons vouchers retournés respectent la séquence
numérique et en rapprochant ces bons vouchers avec
les dossiers clients correspondants.
2. S’assurer que les comptes fournisseurs sont justifiés

et procéder le cas échéant au rapprochement du solde
comptable avec les relevés fournisseurs.
3. Vérifier si les factures reçues des hôteliers,

restaurants… sont accompagnées du nombre des
vouchers originaux requis pour éviter la minoration de
la base imposable à travers la comptabilisation
multiple de la même opération.
4. S’assurer que les factures et avoirs reçus ne peuvent

être enregistrés qu’après rapprochement avec les bons
vouchers correspondants.
5. Se procurer des états de ventes des billets et procéder

au pointage de ces états avec les souches de billets
conservées par l’agence de voyages afin de s’assurer
que ces états correspondent à des billets effectivement
émis.
6. Vérifier que l’agence procède à la comptabilisation

des bons vouchers non encore facturés par ses
fournisseurs (non retournés par les prestataires de
service) en tant que des charges à payer à la clôture de
l’exercice.
7. En cas où les charges à payer revêt la forme

d’honoraire, vérifier que l’agence procède { la mention
de ces montants au niveau de la déclaration de
l’employeur et ce conformément { la prise de position
DGI N°735 du 04 Juin 2009.
8. Sélectionner un échantillon des factures des hôteliers,

des tours opérateurs, des compagnies de transport,
guides touristiques…pour lesquelles vérifier que les
prix facturés sont les mêmes que ceux prévus par le
contrat liant l’agence de voyage au prestataire.
1.1.3. Audit des autres opérations
La mise en œuvre des programmes d’audit au niveau des cycles ventes-clients et

achats-fournisseurs permet { l’auditeur fiscal d’identifier les risques fiscaux
importants se rattachant { l’impôt sur les sociétés.
Toutefois, d’autres transactions nécessitent une attention particulière vue qu’elles

représentent un volet important dans l’exploitation d’une agence de voyages. Il s’agit
notamment des transactions suivantes :
- Les opérations d’exportation ;
- Les opérations réalisées dans le cadre du commerce électronique ;
- L’exploitation du matériel touristique ;
- Le remboursement des frais.
FAIT
PAR/LE
Exportation :
1. S’assurer que l’agence de voyages soumet le chiffre

d’affaires provenant du transport du personnel au
profit d’une société totalement exportatrice { l’impôt
sur les sociétés.
2. Vérifier que la base imposable tient compte de la

vente des billets d’avion aux non-résidents que l’agence
adopte le régime de la commission ou le régime de la
facturation totale ou partielle.
3. S’assurer que la base imposable tient compte de la

vente des billets d’avion { l’étranger au profit des
résidents que l’agence adopte le régime de la
commission ou le régime de la facturation totale ou
partielle.
4. Vérifier que la réservation des chambres d’hôtels {

l’étranger, l’encadrement et le transport ont été soumis
{ l’imposition { l’IS et ce que ces opérations soient
facturées conjointement ou séparément des services de
vente de billets.
5. S’assurer que les séjours aux lieux saints facturés par

l’agence ont été soumis { l’imposition que le séjour soit
organisé totalement par l’agence ou conjointement
avec la société des services nationaux et des
résidences.
Commerce électronique :
6. S’assurer que les opérations réalisées par les agences

de voyages résidentes en Tunisie par l’intermédiaire de
leurs sites web et depuis un endroit situé en dehors de
la Tunisie constituent des opérations non imposables

en Tunisie et ce après la satisfaction des deux
conditions suivantes:
- Etre exercées à travers un serveur web implantée

en dehors du territoire tunisien ;
- Le serveur web doit être localisé dans le même

endroit pendant une période suffisamment
longue.
Exploitation du matériel de transport touristique :
7. S’assurer que le matériel touristique exploité par

l’agence de voyages est amorti sur une durée qui s’étale
sur 5 ans en conformité avec le décret n° 2008-492 du
25 février 2008 abstraction faite du fait que la méthode
d’amortissement ne reflète pas la répartition
systématique de la charge dans le cas des agences de
voyages.
8. Vérifier que le décompte fiscal est ajusté par la partie

de l’amortissement excessif en cas d’application d’un
taux d’amortissement du matériel touristique
supérieur à 20%.
9. Vérifier si la base amortissable du matériel de

transport touristique tient compte de la taxe sur la
valeur ajoutée lorsque le matériel correspond à une
voiture de tourisme.
10. S’assurer que l’agence ne procède pas { la

déduction de la charge d’amortissement inhérente à
l’exploitation des voitures de tourisme dont la
puissance fiscale excède neuf chevaux.
Remboursement des frais :
11. Vérifier que les allocations spéciales destinées à

couvrir les frais inhérents { la fonction ou { l’emploi
supportés par les salariés ayant fait l’objet de
déductions sont :
- Justifiés ;
- Se rapportent aux activités de l’agence ;
- Ne sont pas exagérés compte tenu de la nature de

la mission ;
- Accompagnés des ordres de mission

préalablement établis.
12. Dans le cas contraire, s’assurer que l’agence

qualifie ces allocations en tant que complément de
salaire et soumet par conséquent ces montants à la
retenue à la source sur salaire.
1.2. Taxes sur le chiffre d’affaires
1.2.1. Audit du cycle ventes-clients
Lors de l’audit des taxes assises sur le chiffre d’affaires, l’auditeur fiscal doit s’assurer
préalablement que le chiffre d’affaires de l’agence est exhaustif, réel et se rattache { la
bonne période.
Les programmes d’audit précédemment mentionnée lors de l’audit du cycle

ventes-clients pour l’examen de l’impôt sur les sociétés sont également applicables
lors de l’audit des taxes assises sur le chiffre d’affaires.
A la suite, l’expert-comptable intervenant dans une mission d’audit fiscal doit mettre
en œuvre des programmes permettant d’identifier les risques fiscaux se rattachant au
taux appliqué par l’agence, aux modalités de calcul et de la liquidation de la taxe…
1.2.2. Audit des taxes sur le chiffre d’affaires selon la nature de la taxe :
Les programmes d’audit pouvant être appliqués se résument dans le tableau suivant :
FAIT
PAR/LE
Taxe sur la valeur ajoutée :
1. Vérifier que l’agence de voyages applique une TVA au

taux de 18% au titre de la cession des titres de
transport international selon le régime de la
commission.
2. S’assurer que la TVA s’applique sur la base nette de la

commission sur cession des titres de transport
international et non pas sur la base du montant perçue
de la commission.
3. Vérifier que l’agence applique une TVA au taux de

18% au titre de la cession des titres de transport
international selon le régime de la facturation totale ou
partielle des services de commercialisation.
4. S’assurer que la cession des titres de transport aérien

intérieur a été soumise à la TVA au taux de 18%.
5. Vérifier que la TVA s’applique sur la base nette de la

intérieur et non pas sur la base du montant perçue de
la commission.
6. S’assurer que la cession des titres de transport aérien

mixte a été soumise à la TVA au taux de 18%.
7. Vérifier que l’agence ne collecte pas la TVA au titre de

la rétrocession d’une clientèle non-résidente aux
hôteliers.
8. Dans le cas contraire, recalculer le taux réel de la

déduction de TVA.
9. Vérifier que la rétrocession d’une clientèle résidente

aux hôteliers avec facturation du séjour par l’agence de
voyages a été soumise à la TVA au taux de 12%.
10. S’assurer que le calcul de la TVA s’effectue sur la

base du montant du séjour facturé et non pas sur la
base de la commission revenante { l’agence et ce
lorsque le séjour est facturé directement par l’agence
de voyages.
11. Vérifier que la rétrocession d’une clientèle

résidente aux hôteliers avec facturation du séjour par
l’hôtelier a été soumise { la TVA au taux de 12%.
12. S’assurer que l’agence calcule la TVA sur le

montant de la commission et non pas sur le montant de
total du séjour lorsque le séjour est facturé par
l’hôtelier.
13. Vérifier que l’agence ne collecte pas la TVA au

titre de la réservation des chambres d’hôtels {
l’étranger lorsque la réservation est facturée
séparément des services des ventes de billets.
14. S’assurer que l’agence collecte la TVA au taux de

18% au titre de la réservation des chambres d’hôtels {
l’étranger lorsque la réservation est facturée
conjointement avec les services des ventes de billets.
15. Vérifier que le chiffre d’affaires provenant de

transfert des touristes a été soumis à la TVA au taux de
6%.
16. S’assurer que l’organisation des circuits ou

d’excursions au profit des résidents a été soumise { la
TVA au taux de 12%.
17. Vérifier que l’agence applique la TVA au taux de

12% au titre de l’organisation des circuits ou
d’excursions au profit des non-résidents.
18. S’assurer que le chiffre d’affaires provenant de la

location des bus a été soumis à la TVA au taux de 18%.
19. Vérifier que l’agence collecte la TVA au taux de

18% au titre de la réception et l’assistance des
touristes.
20. Vérifier que l’agence collecte la TVA au taux de

18% au titre de la vente des séjours aux lieux saints.
21. En cas de réalisation d’un chiffre d’affaires

provenant de la rétrocession d’une clientèle non-
résidente aux hôteliers, s’assurer que l’agence de
voyages applique la prorata de déduction de la TVA
grevant les achats et immobilisations.
22. Vérifier si la TVA grevant une immobilisation

amortissable acquise par l’agence a fait l’objet de
régularisation s’il y’ait une variation de 5% entre le
prorata définitif de l’année d’acquisition et le prorata
utilisé initialement pour la déduction.
Taxe sur les établissements à caractère industriel,

commercial ou professionnel :
23. Vérifier si l’agence de voyages liquide la TCL au

titre du chiffre d’affaires autre que celui provenant du
tourisme.
24. S’assurer que la TCL est calculée selon un taux

égal { 0,2% du chiffre d’affaires brut hors tourisme.
25. Pour le chiffre d’affaires provenant de la cession

des titres de transport international (marge 6%),
s’assurer que la TCL a été calculée sur la base de 25%
du montant de l’IS de l’année précédente.
26. Vérifier si la TCL a été liquidée dans les délais

impartis pour le dépôt des déclarations mensuelles.
27. S’assurer que l’agence de voyages procède au

paiement de la TCL même si son montant dépasse
100.000 dinars.
1.3. Retenue à la source
FAIT
PAR/LE
Retenue à la source opérée :
1. Vérifier si l’agence de voyages opère la retenue { la

source d’une manière générale dans les conditions et
selon les taux prévus par l’article 52 du code de l’IRPP
et de l’IS.
2. S’assurer que l’agence de voyages n’a pas opéré la

retenue à la source sur des sommes transférées au
profit d’hôtels { l’étranger au titre de réservation de
séjours pour le compte des tiers.
3. Vérifier si l’agence de voyages { procédé { la retenue

à la source au taux de 15% du montant brut au titre des
sommes servis aux guides touristiques lorsque
l’activité de guide touristique est exercée d'une façon
occasionnelle en plus de l'activité principale.
4. Vérifier si l’agence de voyages { procédé { la retenue

à la source au taux de 15% ou 5% en cas de tenue de la
comptabilité du montant brut au titre des sommes
servis aux guides touristiques lorsque l’activité de
guide touristique est exercée en tant qu'activité
principale.
5. S’assurer que les commissions versées aux tours

opérateurs ayant des agents en Tunisie ont été
soumises à la retenue à la source au taux de 15% par
les agences de voyages.
6. Vérifier que les sommes versées à des non-résidents

en Tunisie { l’occasion de l’affrètement des aéronefs
affectés au trafic international n’ont pas subi la retenue
à la source par les agences de voyages.
7. S’assurer que les sommes versées { des non-résidents

en Tunisie { l’occasion de l’affrètement des aéronefs
affectés au trafic interne ont subi la retenue à la source
libératoire au taux de 15% ou au taux prévu par la
convention du non double imposition s’il est inférieur {
15%.
8. Vérifier que l’agence de voyage applique la retenue {

la source au taux de 1,5% au titre des sommes versées
{ des résidents en Tunisie { l’occasion de l’affrètement
des aéronefs.
Retenue à la source subie :
9. S’assurer que les sommes perçues par les agences de

voyages en contrepartie de la vente des titres de
transport ne sont pas soumises à la retenue à la source
au taux de 1,5% au titre des ventes dont le montant est
supérieur ou égal à 1.000 dinars.
1.4. Autres taxes et droits
FAIT
PAR/LE
Taxe au profit du fonds de développement de la

compétitivité dans le secteur de tourisme :
1. Vérifier que l’agence de voyages catégorie « A »

acquitte la taxe au profit du fonds de développement de
la compétitivité dans le secteur de tourisme à raison de
deux dinars par mois et par siège offert au titre des
véhicules affectés au secteur touristique.
2. S’assurer que pour les voitures mises en circulation

au cours du mois, la taxe a été décomptée du jour de
leur mise en circulation jusqu’{ dernier jour du mois {
raison de 1/30 du montant mensuel de ladite taxe.
3. Vérifier que l’agence procède { la liquidation de cette

taxe dans les délais fixés par la note commune
n°2/1996 soit :
- Dans les dix premiers jours de chaque mois pour les

agences qui optent pour le paiement mensuel de la
taxe ;
- Dans les dix premiers jours de chaque année

géorgienne pour les agences qui optent au
paiement annuel de la taxe.
Taxe unique de compensation de transports

routiers :
4. Vérifier que l’agence de voyages acquitte la taxe

unique de compensation de transports routiers à
raison de 1,600 dinars par mois et par siège offert au
titre des véhicules affectés au secteur touristique

comportant 9 places au plus y compris celui du
conducteur.
Taxe de formation professionnelle et contribution

au FOPROLOS :
5. Vérifier que l’agence de voyages acquitte la TFP au

taux de 2% sur la base de la masse salariale brute
servie aux employés y compris la valeur des avantages
en nature.
6. S’assurer que la contribution au FOPROLOS est

calculée au taux de 1% de la masse salariale brute
servie à leurs employés y compris la valeur des primes,
indemnités et avantages en nature.
Droits d’enregistrement :
7. S’assurer que l’acquisition par une agence de voyages

d’un immeuble pout y exercer ses activités auprès de
promoteurs immobiliers a été enregistré au tarif fixe
de 20 dinars par page sans droit de timbre s’il s’agit
d’une première mutation.
8. Vérifier si la location d’immeubles par une agence de

voyages a été soumise aux formalités d’enregistrement
au taux de 1% sur le montant des loyers d’une année.
Section 2. Programmes d’audit de l’efficacité fiscale
Le contrôle d’efficacité fiscale constitue un volet important d’une mission d’audit

fiscal. L’auditeur cherche { travers cette phase { se prononcer sur la gestion fiscale de
l’agence de voyages auditée.
Au niveau de cette étape de la mission, l'auditeur fiscal devra relever les oublis
commis par l'agence de voyages dont elle aurait pu bénéficier et mettre en exergue les
opérations que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter fiscalement de façon plus
opportune.
L’auditeur, intervenant dans le cadre de contrôle de l’efficacité, doit avoir une

connaissance particulièrement approfondie des avantages fiscaux prévus par le CII
ainsi des règles fiscales opportunes prévus par les autres textes de droit commun. De
même, il ne peut émettre une opinion éclairée sur l’opportunité d’un choix fiscal que
s’il est parvenu { bien connaître l’agence et en particulier { bien assimiler les objectifs
de celle-ci en matière de gestion.
D’une manière générale, les programmes d’audit de l’efficacité fiscale permettent

d’identifier deux types de risques fiscaux :
- Un risque de méconnaissance d’une option fiscale favorable pour l’agence :

Dans ce cas, l’auditeur doit mettre en œuvre des programmes d’audit
d’opportunité fiscale.
- Un risque de déchéance des avantages fiscaux : Dans ce cas, l’auditeur doit
mettre en œuvre des programmes d’audit du respect des conditions d’octroi
des avantages fiscaux.
2.1. Audit d’opportunité
L’auditeur fiscal ne doit pas limiter son intervention uniquement à la revue de ce qui a
été fait. Ses travaux doivent également couvrir la recherche de ce que l’agence de
voyages aurait pu faire.
La prise de connaissance acquise antérieurement permettra { l’auditeur de procéder à

un diagnostic de l’existant et de dresser une liste des régimes de faveur dont l’agence
de voyages peut bénéficier tout en mettant l’accent sur les dispositions non
appliquées afin de mesurer l’écart entre l’efficacité fiscale atteinte par la société et
l’efficacité fiscale permise par la législation en vigueur.
Le tableau suivant synthétise les programmes d’audit pouvant être appliqués par
l’auditeur fiscal:
FAIT
PAR/LE
Programmes préliminaires:
1. S’assurer que l’agence dispose d’un système

d’information permettant de garantir la veuille fiscale.
2. Vérifier si le dispositif fiscal permet d’aboutir {

l’efficacité fiscale.
3. S’assurer de l’existence au sein de la société d’un

inventaire de l’ensemble des avantages fiscaux et des
dispositions opportunes dont elle pourra bénéficier.
4. Calculer le taux d’imposition effectif afin de mesurer

la capacité de l’agence { optimiser sa contribution
fiscale.
5. Procéder au calcul du pourcentage des frais fiscaux

dans le total des charges ainsi que leur évolution dans
le temps.
6. S’assurer que l’agence procède { une étude

convenable préalablement { la réalisation d’un
dégrèvement afin d’obtenir les avantages escomptés
tout en tenant compte des coûts induits par le
dégrèvement.
Programmes appliqués aux agences de voyages

déficitaires:
7. Vérifier que l’agence procède au calcul de la TCL sur
la base de 25% de l’IS dû de l’année précédente et non
sur la base de 0.2% du chiffre d’affaires brut.
8. S’assurer que l’agence, procède { la distinction entre

le déficit et les amortissements différés et au suivi de
l’ordre d’imputation préconisé par la note commune
N°1/2004.
9. Vérifier que l’agence procède au suivi extracomptable

de l’impôt payé afin de bénéficier de la déduction de
l’IS exigible au titre des exercices ultérieurs et ce
conformément { l’article 48 de la loi de finances 2014.
10. S’assurer que l’agence ne procède pas {

l’imputation de la résorption des frais préliminaires sur
les exercices enregistrant des pertes fiscales. En effet,
la résorption des frais préliminaires est reportable sans
limite de temps et ce conformément à la prise de
position du DGELF n°593 du 22 Avril 2004. Dès lors,
l’imputation de la résorption doit être faite lors de la
réalisation d’un bénéfice fiscal afin d’aboutir à une
meilleure gestion fiscale.
11. Assister la société dans le choix de la date de

cession et du renouvellement du parc automobile. Une
cession faite lors de la réalisation d’un résultat
déficitaire permet d’échapper { l’imposition de la plus-
value puisque l’impôt dû sera égal au minimum
d’impôt.
Programmes appliqués aux agences de voyages

bénéficiaires :
12. A travers la consultation des données
prévisionnelles et du business plan de la société et en
cas de l’intention de la direction de s’introduire { la
bourse, assister l’agence dans le changement de sa
forme juridique lorsqu’elle revêt la forme SARL afin de
faciliter son introduction à la bourse avant le 31
Décembre 2019 et de permettre le bénéfice d’un taux
d’imposition réduit de 20% pendant 5 ans et ce par
application de la loi n° 2010 -29 du 17 juin 2010.
13. Optimiser la date du recours à la justice à

l’encontre des clients douteux. En effet, Intenter une
action en justice avant la clôture de l’exercice
enregistrant des bénéfices importants va aboutir à la
déductibilité de la provision et à la gestion efficace de la
charge d’impôt.
14. Conseiller et assister l’agence (lorsqu’elle est crée

avant le 31 Décembre 2013) afin de reporter la
constitution des provisions pour créances douteuses
aux années où le chiffre d’affaires dépasse 300.000 DT.
15. S’assurer que la politique de la rémunération des

dirigeants associés concourt à une gestion fiscale
efficace. En effet, un arbitrage doit être fait entre une
rémunération prenant la forme d’un salaire ou une
rémunération prenant la forme d’une distribution des
dividendes.
16. Assister l’agence de voyages auditée dans le

choix de la période de réalisation des investissements
importants. Ainsi, étudier la possibilité de reporter les
investissements aux périodes dont les abattements
provenant de l’exploitation sont épuisés, permettra du

bénéfice opportun de la déductibilité de la charge
d’amortissement (n’ayant pas d’impact sur l’IS dans le
cas contraire).
17. Assister l’agence de voyages auditée dans le

choix du mode de financement lorsque ce mode
impacte l’efficacité fiscale. En effet, un actif acquis par
fonds propres est amortissable sur une durée plus
longue qu’un actif financé par crédit Leasing.
18. Procéder { une étude de l’ensemble des avantages

fiscaux applicables { l’agence et permise par la
législation en vigueur.
19. Centraliser les avantages dont l’agence a bénéficié

et les avantages dont elle aurait pu bénéficier.
20. Calculer, éventuellement, le manque à gagner

résultant d’une méconnaissance d’une opportunité
fiscale.
21. En cas de cumul des avantages fiscaux, Tester si

l’agence procède { l’imputation des dégrèvements
déduits nonobstant le minimum d’impôt avant
l’imputation des dégrèvements déduits sous réserve du
minimum d’impôt. Dans, le cas contraire procéder au
calcul du manque à gagner éventuel.
2.2. Audit du respect des conditions d’octroi des avantages fiscaux
Les contrôles faits par l’auditeur fiscal ne se limitent pas { l’examen de la gestion
fiscale et { la détection des choix opportuns oubliés. L’auditeur doit également évaluer
le risque associé aux avantages déj{ octroyés { l’agence de voyages.
Les options fiscales permises par la législation en vigueur sont généralement

tributaires du respect d’un certain formalisme et de l’accomplissement de certaines
conditions.
Dès lors, l’auditeur doit mettre en place des programmes permettant de vérifier si
l’agence auditée encourt un risque de déchéance des avantages fiscaux et par
conséquent un risque de redressement fiscal majoré éventuellement des pénalités et
amendes.
A cet effet, l’auditeur doit mettre en place principalement les tests suivants :
FAIT
PAR/LE
En cas d’un dégrèvement financier :
1. Vérifier la tenue d’une comptabilité conforme au

système comptable des entreprises par l’agence de
voyages. L’auditeur doit dans ce cas tester l’absence
des motifs de rejet de la comptabilité par
l’administration fiscale. Ainsi, il y’a lieu de vérifier :
- Le dépôt du logiciel informatique auprès du

bureau de contrôle (jugement de l’affaire
N° 34757-37790 du 4 Juillet 2005 émanant du
tribunal administratif).
- La réalisation d’un inventaire physique des

immobilisations (Décision N°554 de la
commission spéciale de la taxation).
- La permanence du solde positif du compte

« Caisse » (Décision N°515 de la commission
spéciale de la taxation).
- L’absence des ratures et de discordances au

niveau des livres légaux (Décision N°517 de la
commission spéciale de la taxation).
- La comptabilisation de toutes les opérations de
crédit (Décision N°63 de la commission spéciale

de la taxation).
- Le chiffre d’affaires est comptabilisé

exhaustivement (jugement de l’affaire n°1512 du
30 Mars 2006 émanant du tribunal du 1ére
instance de Tunis).
2. S’assurer que la participation dans le capital initial ou

dans l’augmentation du capital d’une société exerçant
l’une des activités régies par le CII est faite par l’agence
en souscrivant des actions nouvellement émises.
3. Vérifier que l’agence a accompagné la déclaration

annuelle de l’impôt sur les sociétés d’une attestation de
libération du capital souscrit et que le dégrèvement
fiscal a été fait uniquement pour les sommes libérées à
la date de dépôt de la déclaration d’impôt.
4. S’assurer du non cession des actions et parts sociales,

ayant donné lieu au bénéfice de la déduction, avant la
fin des deux années suivant celle de la libération du
capital souscrit.
5. S’assurer que l’agence a procédé { l’inscription des

bénéfices ou des revenus réinvestis dans un compte
spécial au passif du bilan non distribuable sauf en cas
de cession des actions ou des parts sociales ayant
donné lieu au bénéfice de la déduction.
En cas d’un dégrèvement physique :
6. S’assurer que l’agence a procédé { L’inscription des

bénéfices réinvestis dans un compte intitulé « compte
de réserve spécial d’investissement » et ce avant
l’expiration du délai de dépôt de la déclaration
définitive d’impôt.
7. S’assurer de l’incorporation des bénéfices réinvestis

au capital de l’agence et ce sans dépasser la date limite
du 31 Décembre de l’année de la constitution de la
réserve spécial d’investissement.
8. S’assurer que les éléments d’actif acquis dans le cadre

de l’investissement n’ont pas fait l’objet de cession
avant la fin de deux années au moins à partir de la date
d’entrée effective en production.
9. Vérifier le non réduction du capital de l’agence de

voyages durant les cinq années qui suivent la date de
l’incorporation des bénéfices investis sauf si la
réduction est motivée par une résorption des pertes.
10. S’assurer que le dégrèvement fiscal n’a pas

concerné le mobilier et le matériel de bureau ainsi que
les voitures de tourisme et le siège social.
En cas du bénéfice des avantages au titre des

équipements ou des matériels du transport
touristiques:
11. Vérifier que l’agence n’a pas procédé { la cession

à titre gratuit ou onéreux de l’équipement ou du
matériel de transport touristique objet de l’avantage
durant les cinq premières années à compter de la date
d’importation ou d’acquisition sur le marché local.
En cas du bénéfice des avantages au titre de

l’encouragement des PME :
12. S’assurer que l’agence de voyages procède au

paiement de l’IS lorsque le chiffre d’affaires annuel
dépasse 300 milles dinars.
13. Tester que la limite de 300.000 DT pour le

bénéfice de l’exonération du paiement de l’IS a été
calculée sur la base de la formule suivante (et non sur
la base du CA effectivement réalisé):
(CA de la période concernée * 12) / Nombre de mois

d’activité.
Section 3. Identification et traitement des risques fiscaux
La mise en œuvre des programmes d’audit de la régularité et de l’efficacité fiscale

permet { l’auditeur de prendre connaissance du régime fiscal de l’agence de voyages
et de constater les pratiques et règles fiscales qui ne sont pas en conformité avec la
législation fiscale en vigueur.
Ainsi, l’auditeur procède { l’identification des principaux risques encourus par

l’agence auditée et au calcul du risque fiscal latent engendré par les erreurs et les
situations de non-conformité et du manque à gagner résultant de la méconnaissance
d’une disposition fiscale opportune.
Ce stade de la mission permettra { la suite { l’achèvement de la mission et { la

rédaction du rapport d’audit fiscal.
Nous présenterons dans ce qui suit les différents risques encourus par les agences de
voyages.
3.1. Traitement des risques fiscaux liés à l’impôt sur les sociétés :
Nature du risque Référence

Situation de non-conformité
fiscal juridique/administrative
Déduction du chiffre d’affaires Prise de position n°483 du
provenant du transport du 3 avril 2012 de la DGELF.
personnel au profit d’une société
totalement exportatrice lors de la
détermination du bénéfice
imposable.
Considération de la vente des Prise de position n°1435

billets d’avion aux non-résidents du 19 octobre 2010 de la
comme étant un chiffre d’affaires DGELF.
qui répond { la définition d’un
chiffre d’affaires { l’export.
Risque du non Non soumission du chiffre Prise de position n°397 du

satisfaction de la d’affaires provenant de la 15 mars 2012 de la DGELF.
notion du chiffre réservation des chambres d’hôtels
d’affaires { { l’étranger { l’IS.
l’export
Déduction du chiffre d’affaires Prise de position n°397 du
provenant de la vente des billets 15 mars 2012 de la DGELF.
d’avion { l’étranger au profit des
résidents en Tunisie lors de la
détermination du bénéfice
imposable.
Considération du séjour aux lieux Prise de position n°64 du

saints comme étant un chiffre 09 janvier 2013 et prise de
d’affaires qui répond { la définition position n°224 du 2 mars
d’un chiffre d’affaires { l’export. 2011 de la DGELF.
Amortissement du matériel de Décret n° 2008-492 du 25

transport touristique sur une durée février 2008 fixant les taux
de vie inférieur à 5 ans afin de maximum des
procéder au renouvellement amortissements linéaires.
Risque de non périodique du matériel.
déductibilité de la Déduction de la charge Point 5 du paragraphe 15
charge d’amortissement inhérente à du code de l’IRPP et de l’IS
d’amortissement l’exploitation des voitures de et prise de position n°505
tourisme affecté aux excursions et à du 25 mars 2003 de la
l’organisation de circuits DGELF.
touristiques et dont la puissance
fiscale excède neuf chevaux.
Comptabilisation du chiffre Prise de position n°728 du
Risque de
d’affaires provenant de la vente des 28 avril 2008 de la DGELF.
dépassement du
titres de transport avec adoption
plafond de 30%
du régime de la commission pour le
de la majoration
montant total de la vente (et non
du chiffre
pour le montant de la commission
d’affaires
uniquement).
Discordances entre la base des Jugement de l’affaire n°115
bons vouchers facturés et la du 11 Juillet 2002 émanant
comptabilité. du tribunal de tribunal du
1ére instance de Tunis
Comptabilisation des revenus d’une Décision n° 360 du BODI
Risque de rejet de manière globale. n°5 du 1ér trimestre de
la comptabilité l’année 1970
Existence des écarts négatifs lors Jugement de l’affaire
du rapprochement du fichier n°1512 du 30 Mars 2006
facturation avec les états de vente émanant du tribunal de
des billets. tribunal du 1ére instance de
Tunis
3.2. Traitement des risques fiscaux liés aux taxes sur le chiffre d’affaires :

Non collecte de la TVA au titre de la Paragraphe 1 de l’article 6
cession des titres de transport du code de la TVA.
aérien international.
Non collecte de la TVA au titre de la Prise de position n°982 du
Paiement de la
réservation des chambres d’hôtels 05 juillet 2012.
TVA majoré des
{ l’étranger.
pénalités de
Non collecte de la TVA au titre Article 34 de la loi n°2002-
retard prévues
l’organisation des circuits ou 101 du 17 décembre 2002
par les articles 81
d’excursions au profit des non- portant loi de finances
et 82 du CDPF
résidents. pour l’année 2003.
Non soumission à la TVA des Prise de position n°64 du
commissions perçues au titre de la 09 janvier 2013.
vente de séjours aux lieux saints.
Calcul erroné du Collecte de la TVA au titre de la Point n°22 du tableau A
pourcentage de rétrocession d’une clientèle non- annexé au code de la TVA.
déduction de la résidente aux hôteliers.
TVA
Application de la TVA au taux de Article 20 de la loi de
18% sur la base de 6% du prix de finances de l’année 2008 et
billet lors de la cession des titres de prise de position n°728 du
transport selon le régime de la 28 Avril 2008.
facturation totale ou partielle des
Assiette de calcul
services de commercialisation.
de la TVA erronée
Application de la TVA au taux de Prise de position n°385 du
12% sur la base de la commission 07 juillet 1988.
lors de la facturation de la
rétrocession directement par
l’agence de voyages.
Application de la TVA au taux de Prise de position n°1153

12% au titre de la location de bus. du 18 septembre 2009.
Application d’un
taux de TVA Collecte de la TVA au taux de 6% au Prise de position n°499 du
inadéquat titre des opérations de réception et 19 Avril 2010.
d’assistance aux touristes.
Comptabilisation du montant de la Prise de position de la

commission uniquement dans le DGELF n°728 du 28 Avril
cas de la vente des billets avec 2008 et prise de position
Minoration de la adoption du régime de la n°385 de la DGI du 07
base du calcul de facturation du service de juillet 1988.
la TCL commercialisation et dans le cas de

la rétrocession des clients aux
hôteliers avec la facturation du
séjour
3.3. Traitement des risques fiscaux liés à la retenue à la source :

Application de la retenue à la Prise de position n°858 du
source au taux de 5% au titre des 17 avril 2003.
sommes servis aux guides
Paiement d’une
touristiques exerçants cette activité
pénalité
à titre occasionnel.
équivalente au
montant des
Application du taux de change Prise de position n°1670
retenues
mensuel moyen pour le calcul de la du 22 juin 2005.
insuffisamment
retenue à la source au titre des
effectuées
paiements en devises faits par les
agences de voyages.
Non application de la retenue à la Prise de position n°59 du

source au titre des commissions 13 janvier 2000.
versées aux tours opérateurs non-
résidents.

Paiement d’une
source au titre des sommes versées 09 juillet 2013.
pénalité
aux non-résidents en contrepartie
équivalente au
d’affrètement d’aéronefs affectés au
montant non
trafic interne.
retenue
source au titre des sommes servis 17 avril 2003.
aux guides touristiques exerçants
cette activité à titre principal.
3.4. Traitement des risques fiscaux liés aux autres taxes et droits

Paiement du montant total de la Note commune n°2/1996.
taxe au profit du fonds de
développement de la compétitivité
dans le secteur de tourisme au titre
des véhicules mise en circulation à
Supporter des
la fin du mois.
charges fiscales
indues Paiement de la taxe unique de Article 38 de la loi n° 83-
compensation de transports 113 du 30 décembre 1983
routiers au titre des véhicules non portant loi de finances
affectés au secteur touristique. pour l’année de gestion
1984.
3.5. Traitement des risques fiscaux liés aux avantages fiscaux et aux dispositions
fiscales opportunes :

Existence des motifs de rejet de la Jugement de l’affaire
comptabilité par l’administration n°1584 du 23 Mars 2006
fiscale. émanant du tribunal de
tribunal du 1ére instance
de Tunis
Cession des éléments d’actifs ayant Article 47 de la loi n°
bénéficié d’un dégrèvement 2009-71 du 21 décembre
physique avant la fin de deux 2009 portant loi de
années { partir de la date d’entrée finances pour l’année de
effective de ces actifs en gestion 2010.
production.
Cession des actions et parts Article 47 de la loi n°
sociales ayant donné lieu au 2009-71 du 21 décembre
Déchéance des
bénéfice du dégrèvement financier, 2009 portant loi de
avantages fiscaux
avant la fin des deux années suivant finances pour l’année de
celle de la libération du capital gestion 2010.
souscrit.
Non-respect des obligations Article 111 du code des
déclaratives par le dépôt des droits et procédures
déclarations fiscales échues et non fiscaux.
prescrites.
Cession des équipements Décret n° 94-876 du 18

touristiques avant l’expiration Avril 1994.
d’une période de cinq ans à
compter de la date d’acquisition sur
le marché local.
Dégrèvement physique au titre des Prise de position n°152 du

investissements non réalisés à la 07 février 2000.
Risque fiscal non date de dépôt de la déclaration d’IS.
significatif (Non
Déclaration des bénéfices en Article 59 de la loi n°2003-
déchéance des
dehors des délais légaux. 80 du 29 décembre 2003
avantages
portant loi de finances
fiscaux)
pour l’année de gestion
2004.
Note commune N°1/2004

Non distinction entre le déficit
et les amortissements différés.
Absence de suivi extracomptable Article 48 de la loi de

Affection de la
gestion fiscale du minimum d’impôt payé. finances 2014.
optimale
Résorption des frais préliminaires Prise de position du DGELF
pendant les périodes enregistrant n°593 du 22 Avril 2004.
des pertes fiscales.
Conclusion de la deuxième partie
Conclusion de la deuxième partie

Tout au long de cette partie nous avons essayé en premier lieu de présenter le cadre
de l’intervention de l’expert-comptable dans une mission d’audit fiscal ainsi que sa
démarche depuis l’acceptation jusqu'{ l’émission du rapport d’audit fiscal et de
proposer en second lieu des programmes d’audit permettant l’identification des
risques fiscaux générant un coût de régularité fiscale ou un coût d’efficacité fiscale
aux agences de voyages.
La mise en œuvre des programmes d’audit a abouti { l’identification des risques

fiscaux importants auxquels les agences de voyages peuvent s’exposer.
Le traitement de ces risques dans le cadre d’une mission d’audit fiscal d’une agence
de voyages ne doit pas se traduire par une immixtion dans la gestion. En effet, le rôle
de l’expert-comptable ne doit pas dépasser la mesure du risque fiscal et la
proposition éventuellement des recommandations permettant d’optimiser la gestion
fiscale de la société.
Conclusion
Conclusion
Les agences de voyages occupent une place importante dans le tourisme tunisien et
accroissent en permanence leur influence sur les autres opérateurs touristiques
(hôtels, transporteurs...).
Les agences ont pu profiter de cette croissance et ce en conservant leur qualité de

mandataire à travers la commercialisation des titres de transport et en réalisant
d’autres opérations { savoir l’assistance et le transport des touristes, la réservation
des séjours, l’organisation des circuits et d’excursions…
L’importance et la variété des activités exercées par les agences de voyages d’une
part, et la diversité et la multiplicité des sources de droit fiscal applicable à ces
sociétés d’autre part, rendent l’audit fiscal d’une agence de voyages une mission
complexe et nécessite une connaissance approfondie de ce secteur.
La complexité du régime fiscal de ces opérateurs engendre un accroissement des

risques fiscaux et qui peuvent être inhérents soit au secteur lui-même et à la
particularité de l’activité soit { une méconnaissance ou une mauvaise interprétation
de la législation fiscale.
Le diagnostic des spécificités fiscales effectué { l’occasion de l’audit fiscal d’une

agence de voyages nous a permis de procéder { une analyse critique afin d’améliorer
le dispositif fiscal actuel et de simplifier la fiscalité de ces opérateurs.
Une réforme du système fiscal doit être envisagée. Elle doit porter notamment sur
l'amélioration des axes suivants :
- Proposer un système fiscal incitatif en harmonie avec le dispositif appliqué

aux autres secteurs : La volonté des pouvoirs publics de faire du secteur
touristique un secteur stratégique se manifeste notamment par des mesures
d’encouragement { la création des agences de voyages et à leur
développement. Toutefois, ces avantages fiscaux ne répondent pas en totalité
aux attentes des exploitants des agences de voyages. A titre d’exemple,
l’acquisition des voitures de tourisme par une agence de voyages n’est pas
concernée par les avantages fiscaux prévus au titre de l’acquisition du
Conclusion
matériel de transport touristique malgré qu’elle présente un volet important

dans l’activité de ces opérateurs.
A cet effet, harmoniser la fiscalité des agences de voyages avec la fiscalité
hôtelière par la mise { jour de l’article 4 du décret n° 94-1057 du 9 mai 1994
fixant la liste des biens d’équipements nécessaires { la réalisation des
investissements est de nature à améliorer le dispositif fiscal des agences de
voyages.
- Unifier le taux d’imposition des services de transport de personnes à

l’intérieur: La cession des titres de transport intérieur par les agences de
voyages est rémunérée par une commission qui est soumise à la TVA au taux
de 18%. Toutefois, le transport des personnes effectué par la compagnie de
transport elle-même est une opération soumise à la TVA au taux de 6% au
sens du point n°3 du paragraphe n°3 du tableau « B » annexé au code de la
TVA.
L’application des taux différents pour la même opération est contraire au
principe de la neutralité de la TVA et rend la commercialisation des titres de
transport { l’intérieur plus compétitive lorsqu’elle est faite par la compagnie
de transport.
A notre avis, l’unification du taux d’imposition des services du transport de
personnes { l’intérieur permet de concrétiser la concurrence loyale et rétablir
l’égalité et l’équité entre les contribuables.
- Standardiser le régime fiscal des services effectués par les agences de voyages
au profit des non-résidents en Tunisie : Cette mesure est de nature à rendre la
fiscalité des agences de voyages moins complexe et minimise les risques
fiscaux provenant de la mauvaise interprétation des sources de droit fiscal.
- Prévoir des taux d’amortissement spécifiques aux voitures de tourisme

exploitées par les agences de voyages : L’état du matériel de transport
touristique et la qualité du produit touristique fournie par les agences de
voyages sont indispensables pour garantir la viabilité et la croissance dans ce
secteur d’activité.
Conclusion
Dès lors, la révision des taux d’amortissement proposés par le décret

n°2008-492 du 25 février 2008, fixant les taux maximum des amortissements
linéaires s’avère comme une solution afin d’harmoniser la fiscalité avec la
nature de l’activité des agences de voyages.
- Dispenser les commissions perçues auprès des compagnies aériennes de la

retenue à la source : L’application d’un taux de retenue { la source égal { 15%
sur les commissions perçues auprès des compagnies aériennes conduit à
surcharger le coût des avances fiscales et par voie de conséquence affecter la
trésorerie de la société.
De plus, la nouvelle méthode de recouvrement automatique de la commission
à travers l’Association Internationale du Transport Aérien pose des
problèmes pratiques d'obtention des certificats de retenue par les
compagnies de transport aérien.
- Instaurer une relation de confiance avec les agences de voyages tunisiennes :

En France, la direction générale des finances publiques à opté pour le modèle
anglo-saxon de la transparence fiscale. Selon ce modèle, l’administration
accompagnera l’entreprise adhérente dans ses processus déclaratifs avant
leurs dépôts pour l’ensemble des impositions. Dans ce cadre, l’administration
conduit une revue annuelle des options et obligations fiscales de l’entreprise.
A notre avis, l’expérimentation d’un nouveau modèle de relation entre les
agences de voyages et l’administration fiscale basé sur la relation de
confiance en s’inspirant du modèle français permet d’une part { l’agence
adhérente de connaître la position de l’administration sur ses options fiscales
et d’évaluer pour l’arrêté des comptes, les conséquences financières de cette
position et de l’autre part, { l’administration fiscale d’être face { une agence
ouverte el loyale évoquant spontanément tous les évènements financiers,
comptables et juridiques majeurs ayant affectés ou susceptibles d’affecter sa
situation financière.
- Prévoir des mesures conjoncturelles : Les agences de voyages ont bénéficié

en 2003 (du 21 Avril 2003 jusqu’au 31 Décembre 2003) de la réduction du
taux de la TVA appliqué sur les opérations de ventes relatives à
Conclusion
l’hébergement des touristes de 18% à 10 % (taux actuellement égal à 12%) et

ce en vertu du décret n° 2003-928 du 21 Avril 2003. Ainsi la faveur consentie
par le législateur est de validité temporaire.
Ainsi, légiférer des nouvelles mesures conjoncturelles même à titre provisoire
peut être un levier pour sauver un secteur stratégique qui est souffrant
depuis les évènements post-révolution en Tunisie ayant causés un
environnement politico-social instable.
L’absence de critères de légitimité a un impact négatif sur le civisme fiscal. Le

contribuable qui ressent que le système fiscal est inéquitable, qui ressent qu’il n’est
pas traité de la même façon qu’un autre contribuable ou qui ressent qu’un groupe
particulier d’individus bénéficie d’impunité fiscale, de traitements de faveur de la
part des services fiscaux peut être amené à contester le bien-fondé de
l’accomplissement de son devoir fiscal (67).
La réforme fiscale doit être faite dans le cadre d’une optique de simplification du
dispositif actuel des agences de voyages.
En effet, plusieurs contrôles fiscaux des agences de voyages trouvent leur origine
dans l’imprécision des textes ou dans leur caractère complexe.
Un texte lacunaire, imprécis, ou en contradiction avec d’autres sources de droit fiscal

peut donner lieu { des divergences d’interprétations entre l’administration fiscale et
l’agence de voyages et par conséquent { des contentieux qui aurait pu être évités.
Malgré que l’article 57 de la loi de finances complémentaire pour l’année 2012
consacre législativement la possibilité d’opposer aux services de l'administration
fiscale et du recouvrement, la doctrine administrative en vigueur alors qu’elle est
souvent contestée par les juristes en raison de positions, qui méconnaissent les
principes fiscaux de légalité et d’égalité. Pourtant, { ce reproche, il reste possible
d’arguer que la doctrine administrative est dans son rôle naturel d’interpréter la loi
fiscale et qu’il incombera au contribuable de contester, par les voies
juridictionnelles, la légalité d’une doctrine non conforme { la loi (68).
67
CHOYAKH F. (2013) « Le contrôle fiscal », Editions OPUS, page 1105.
68
CHOYAKH F. (2013) « Le contrôle fiscal », Editions OPUS, page 1114.
Conclusion
L’instauration d’une réforme qui est de nature { uniformiser l’application de la

norme fiscale à tous ses usagers permet de concrétiser le principe de la légalité et
d’égalité devant la loi fiscale.
Finalement, il est { signaler que même si l’audit fiscal des agences de voyages nous a
permis d’identifier les risques fiscaux importants alors le développement de l'audit
fiscal lui-même est subordonné à la définition rapide de normes.
L'audit s'identifie largement à une méthodologie déployée dans le cadre d'un
examen professionnel d'une information. La définition de normes doit être une
garantie de qualité. Elle doit éviter qu'à brève échéance n'importe qui ne
s'autoproclame auditeur fiscal et, par ses insuffisances, contribue à jeter le discrédit
sur ce type de mission (69).
69
Bibliographie
Bibliographie
Ouvrages :
- YAICH A. (2013) « L’impôt sur les sociétés 2013 », Editions Raouf YAICH,
- YAICH A. (2013) « Le résultat imposable 2013 », Editions Raouf YAICH,
- CHOYAKH F. (2013) « Le contrôle fiscal », Editions OPUS,
- MAHJOUBI A. (2013) « Guide pratique de la législation de travail dans les
entreprises privées et publiques en Tunisie »,
- YAICH A. (2012) « Les retenues à la source », Editions Raouf YAICH,
- MAALAOUI M. (2012) « Mémento impôts directs de Tunisie », Editions
Pricewatherhousecoopers,
- CHOYAKH F. (2012) « Les obligations fiscales », Editions Raouf YAICH,
- YAICH A. (2009) « Avantages fiscaux 2009 », Editions Raouf YAICH,
- BESBES S. (2009) « Mémento de fiscalité internationale », Editions I.R.A,
- YAICH A. (2008) « Fiscalité des transactions : Taxes sur le chiffre d’affaires et
droits d’enregistrement et de timbre », Editions Raouf YAICH,
- LEFEBVRE F. (2008), « Audit fiscal: Audit des comptes annuels, validation de
la charge d’impôt », Editions Francis LEFEBVRE,
- YAICH A. (2004) « Théorie et principes fiscaux », Editions Raouf YAICH,
- MAHJOUBI A. (2001) « Les aspects pratiques de la législation sociale dans le
secteur des agences de voyage»,
- BACCOUCHE N. (1989) « Droit fiscal », Editions centre d’études, de
recherches et de publications,
- IFACI (1989) « Guide d’audit fiscal », Editions CLET.
Articles :
- BESBES A. (2012) « Gouvernance fiscale de l’entreprise», La Revue Comptable

et Financière N°98,
- BESBES A. (2012) « Introduction au concept du management du risque
fiscal », La Revue Comptable et Financière N°97,
- BESBES A. (2012) « Infrastructure du management du risque fiscal », La
Revue Comptable et Financière N°96,
Bibliographie
- CHOYAKH F. (2012) « Les erreurs et les décisions de gestion », La Revue

Comptable et Financière N°96,
- CHOYAKH F. (2007) « Les missions fiscales de l’expert-comptable », La Revue
- BORGI S. (2007) « L’opposabilité de la comptabilité en droit tunisien », Revue
tunisienne de fiscalité N°7,
- DERBEL F. (2006) « Nouvelle culture fiscale et mission de conseil », La Revue
- YAICH A. (2004) « La comptabilité des sociétés commerciales et la fiscalité »,
La Revue Comptable et Financière N°65,
- CHOYAKH F. (2004) « Réflexions sur l’abus de droit en matière fiscale », La
Revue Comptable et Financière N°65,
- ELLOUMI R. (2004) « Comptabilité et fiscalité : deux disciplines
indissociables », La Revue Comptable et Financière N°63,
- MTIR M. (2004) « Réflexions sur le rapport entre la législation fiscale et la
législation comptable », La Revue Comptable et Financière N°63,
- CHOYAKH F. (2003) « Le principe de la liberté de gestion du contribuable et
la théorie de l’acte anormal de gestion », La Revue Comptable et Financière
N°62,
- YAICH A. (2003) « Conduite professionnelle des missions de consultation »,
La Revue Comptable et Financière N°61,
- YAICH A. (2003) « Questions résolues de théorie fiscale », La Revue
- YAICH A. (2000) « Les sources et règles d’interprétation en droit fiscal », La
Revue Comptable et Financière N°49.
Mémoires et Thèses :
- BEN HADJ SAAD M. (2009) « L’audit fiscal dans les PME : Proposition d’une
démarche pour l’expert-comptable ». Mémoire pour l’obtention du diplôme
d’expert-comptable, Faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax,
- CHOYAKH F. (2006) « La gestion du contrôle fiscal et le rôle de
l’expert-comptable », Mémoire pour l’obtention du diplôme
d’expert-comptable, Faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax,
Bibliographie
- TABOUBI H. (2004) « L’audit des agences de voyages », Mémoire pour

l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Institut supérieur de comptabilité
et d’administration des entreprises,
- LABIDI N. (1997) « Les obligations des agences de voyage envers leurs
clients », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’études approfondies en
droit privé, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis.
Codes :
- Code de l’IRPP et l’IS,

- Code de la taxe sur la valeur ajoutée,
- Code d’incitations aux investissements,
- Code des droits et procédures fiscaux,
- Code de la fiscalité locale,
- Code des droits d’enregistrement et de timbre,
- Code des sociétés commerciales,
- Code des obligations et des contrats,
- Code des investissements touristiques,
- Code des devoirs professionnels.
Textes légaux et règlementaires :
- Loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année de

gestion 2014,
gestion 2013,
- Loi n° 2012-1 du 16 mai 2012, portant loi de finances complémentaire pour
l’année 2012,
- Loi n° 2010-58 du 17 décembre 2010 portant loi de finances pour la gestion
2011,
- Loi n° 2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de finances pour l’année de
gestion 2010,
2008,
Bibliographie
- Loi n° 2006-33 du 22 mai 2006, portant simplification des procédures dans le

domaine des autorisations administratives relatives au secteur touristique,
- Loi n° 2005-51 du 27 juin 2005, relative au transfert électronique de fonds,
2005,
- Loi n°2004-33 du 19 Avril 2004, portant organisation des transports
terrestres,
- Loi n° 2004-5 du 3 février 2004, relative à la sécurité informatique,
gestion 2004,
- Loi n°2002-101 du 17 décembre 2002 portant loi de finances pour l’année
2003,
- Loi n° 2000-83 du 9 août 2000, relative aux échanges et au commerce
électroniques,
1996,
- Loi n° 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation relative à la
profession d’expert-comptable,
1984,
- Loi n°73-68 du 19 novembre 1973 ratifiant le décret-loi n°73-13 du 17
octobre 1973, portant réglementation des agences de voyages,
- Loi n°73-58 du 19 novembre 1973 relatif au contrôle de la gestion des
établissements de tourisme,
- Loi organique n° 2004-63 du 27 juillet 2004, portant sur la protection des
données à caractère personnel,
- Décret-loi n° 2011-28 du 18 avril 2011, portant des mesures fiscales et
financières pour la relance de l’économie nationale,
- Décret-loi n°73-5 du 03 octobre 1973 fixant les conditions d'exercice de la
profession de guide de tourisme,
Bibliographie
- Décret n° 2006-2216 du 7 août 2006, fixant les conditions de qualification

professionnelle pour l’exercice de l’activité d’agence de voyages de catégorie
« A » ou de catégorie « B »,
- Décret n° 99-483 du 1er mars 1999, portant délimitation des zones
d'encouragement au développement régional,
- Décret n°96-2459 du 30 décembre 1996 portant approbation du cadre
conceptuel de la comptabilité,
- Décret n° 94-1057 du 9 mai 1994, fixant la liste des biens d’équipements
nécessaires à la réalisation des investissements dans les secteurs du
transport routier de personnes, du transport international routier de
marchandises et du transport maritime et aérien et éligibles au bénéfice des
incitations fiscales prévues par l’article 50 du code d’incitations aux
investissements et les conditions d’octroi de ces incitations,
- Décret n° 94-876 du 18 avril 1994, fixant la liste des biens d’équipement
nécessaires à la réalisation des investissements dans le secteur touristique et
éligibles au bénéfice des incitations fiscales prévues par l’article 56 du code
d’incitations aux investissements et les conditions d’octroi de ces incitations,
- Décret n° 94-539 du 10 mars 1994, portant fixation des primes, des listes des
activités et des projets d’infrastructure et d’équipements collectifs éligibles
aux encouragements au titre du développement régional,
- Décret n° 94-492 du 28 février 1994, portant fixation des listes des activités
relevant des secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du code d'incitation
aux investissements,
- Décret n°87-273 du 17 février 1987 fixant la composition et les modalités de
fonctionnement de la commission de délivrance des licences d'agences de
voyages ainsi que les modalités de délivrance de ces licences,
- Décret n°74-581 du 25 mai 1974, relatif aux modalités de délivrance des
licences d’agences de voyages,
- Décret n°74-580 du 25 mai 1974 fixant les droits et les obligations des guides
de tourisme,
- Décret n°73-512 du 30 octobre 1973 relatif à l'exercice de la profession de
guide de tourisme,
Bibliographie
- Arrêté du ministre des affaires sociales du 8 mars 2013, portant agrément de

l’avenant { la convention collective sectorielle des agences de voyages,
- Arrêté du ministre de tourisme du 09 août 2007, relatif aux règles applicables
à l’exercice de l’activité d’agences de voyages par internet,
- Arrêté du ministre des technologies de la communication et du transport du
26 août 2004, fixant les marques distinctives des véhicules affectés au
transport touristique,
- Arrêté du ministre de l’agriculture du 28 mars 2001, fixant les conditions et
les modalités spécifiques { l’exercice de la chasse touristique,
- Arrêté du ministre de la défense nationale du 6 avril 1995 relatif aux activités
aériennes touristiques et publicitaires en vue d'effectuer des travaux de
photographie ou de cinématographie aérienne,
- Arrêté du ministre de l’économie nationale du 25 mai 1974, relatif aux
modalités d'organisation de circuits par les agences de voyages de licence "A",
- Arrêté du ministre de l’économie nationale du 14 mai 1974, relatif au
cautionnement des agences de voyages,
- Circulaire de ministère de tourisme et de l’artisanat du 27 Novembre 1998.
Notes communes :
- Note commune N° 10/2011 : Encouragement des petites et moyennes

entreprises,
- Note commune N° 5 / 2011 : Commentaire des dispositions des articles 17 et
18 de la loi n°2010-58 du 17 décembre 2010 portant loi de finances pour
l’année 2011 relatives au renforcement des ressources du fonds de
développement de la compétitivité dans le secteur du tourisme,
- Note commune N° 9/2004 : Commentaire des dispositions de l'article 36 de la
loi n° 2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour l'année
2004 relatives à la réduction du taux de la TVA due sur les opérations de
ventes relatives à l'hébergement dans les hôtels réalisées par les agences de
voyage au profit des résidents,
- Note commune N° 8/2003 : Commentaire des dispositions des articles 33 et
34 de la loi n°2002-101 du 17 décembre 2002, portant loi de finances pour
Bibliographie
l’année 2003 relatives { l’harmonisation de la fiscalité du secteur du

tourisme,
- Note commune N° 22/1997 : Commentaire des dispositions des articles 41 à
45 du code de la fiscalité locale relatifs à la taxe hôtelière,
- Note commune N° 2/1996 : Commentaire des dispositions des articles 58, 59
et 60 de la loi n° 95-109 du 25 décembre 1995 portant loi de finances pour la
gestion 1996 relatives à la création et aux ressources du fonds de
développement de la compétitivité dans le secteur du tourisme.
Prises de position de la Direction Générale des Etudes et de la Législation

Fiscales :
- DGELF 336 du 1er mars 2013 : Sommes transférées au profit d’hôtels {

l’étranger au titre de réservations de séjours,
- DGELF 64 du 9 janvier 2013 : Régime fiscal des opérations d’affrètement
d’aéronefs, de vente de billets d’avions et de séjours aux lieux saints,
- DGELF 982 de 5 Juillet 2012 : TVA applicable à la vente de tickets de
transport { l’étranger et de services de réservation réalisés par une agence de
voyages,
- DGELF 483 du 3 avril 2012 : Transport du personnel pour le compte d’une
entreprise totalement exportatrice,
- DGELF 397 du 15 mars 2012 : Régime fiscal applicable au titre de
l’organisation des voyages l’étranger,
- DGELF 1129 du 17 septembre 2011 : Régime applicable aux indemnités
servies pour départ à la retraite,
- DGELF 1065 du 15 juillet 2011 : Retenue à la source au titre des services
rendus par les agences de voyages,
- DGELF 224 du 2 mars 2011 : Sort des bénéfices provenant de l’organisation
de visites aux lieux saints,
- DGELF 72 du 26 janvier 2011 : Enregistrement du contrat d’acquisition d’un
bien pris en leasing,
- DGELF 1435 du 19 octobre 2010 : Ventes de billets d’avions aux non-
résidents,
- DGELF 638 du 13 mai 2010 : Régime fiscal applicable aux agences de voyages,
Bibliographie
- DGELF 499 du 19 avril 2010 : Régime de TVA applicable aux opérations

réalisées au profit des touristes,
- DGELF 333 du 13 mars 2010 : Enregistrement de la location des biens
immeubles,
- DGELF 269 du 3 mars 2010 : Sort des bénéfices réalisés par une agence de
voyages dans le cadre de l’organisation de visites aux lieux saints,
- DGELF 1153 du 18 septembre 2009 : Régime de TVA applicable aux agences
de voyages,
- DGELF 728 du 28 avril 2008 : Fiscalité des agences de voyage,
- DGELF 733 du 15 mars 2007 : Dispense de la retenue à la source de 1,5%,
- DGELF 1486 du 14 octobre 2006 : Déductibilité des charges à payer,
- DGELF 1670 du 22 juin 2005 : Taux de conversion à retenir en cas de
paiement en devises pour la retenue à la source,
- DGELF 625 du 26 avril 2004 Prestations de services aux sociétés totalement
exportatrices non soumises à la retenue à la source,
- DGELF 858 du 17 avril 2003 : Régime de RAS applicable aux guides
touristiques,
- DGELF 8 de 29 août 2003 : Chiffre d’affaires soumis { la TCL pour les agences
de voyages,
- DGELF 1632 du 23 mai 2003 : Ventes aux sociétés totalement exportatrices
non soumises à la retenue à la source,
- DGELF 505 du 25 mars 2003 : Amortissement des véhicules de puissance
fiscale supérieur à 9 CV,
- DGELF 59 du 13 janvier 2000 : Tours opérateurs ayant des agents en Tunisie,
- DGELF 271 du 11 mars 2000 : TVA applicable au pèlerinage à la Mecque et à
la « OMRA »,
- DGELF 1763 du 13 décembre 1999 : Application du taux de la TVA de 6% à
la location de bus avec chauffeur.
Bibliographie
Prises de position de la Direction Générale des Avantages Fiscaux et

Financiers :
- DGAFF 96 du 31 Janvier 2000 : Réalisation du dégrèvement physique,

- DGAFF 289 du 09 mars 2000 : La Non constitution du compte "Réserve à
régime spécial" pour le dégrèvement physique,
- DGAFF 152 du 07 février 2000 : Exclusion des équipements de bureaux du
dégrèvement physique.
Prises de position de la Direction Générale des Impôts :
- DGI 435 de l’année 2011 : Régime de retenue à la source applicable aux

ventes de tickets de transport par les agences de voyages,
- DGI 14 du 05 novembre 2008 : Reversement de la TVA suspendue,
- DGI 385 du 07 Juillet 1988 : Rétrocession de clientèle par les agences de
voyages aux hôteliers,
- DGI 367 du 02 Juillet 1988 : Affaires effectuées par les agences de voyages
avec les hôteliers et relatives aux séjours en Tunisie de non-résidents.
Normes professionnelles
- IAS 19 « Avantages du personnel »,

- IAS 37 « Provisions, passifs éventuels, actifs éventuels »,
- ISA 250 « Prise en considération des textes législatifs et réglementaires dans
un audit d’états financiers »,
- ISA 315 « Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives
par la connaissance de l’entité et son environnement »,
- ISA 210 « Accord sur les termes des missions d’audit »,
- ISRS 4400 « Missions de procédures convenues relatives aux informations
financières ».
Sites Web :
- Site de l’office national du tourisme tunisien : www.tourisme.gov.tn

- Site de la fédération tunisienne des agences de voyages et de tourisme :
www.ftav.org/
Bibliographie
- Site du centre national universitaire de documentation scientifique et

technique : www.cnudst.rnrt.tn
- Site de l’imprimerie officielle de la république tunisienne : www.iort.gov.tn
- Site de l’administration fiscale : www.impots.finances.gov.tn/
Autres :
- Manuel de l’agent de voyages en vigueur le 1ér juin 2013,

- Banque centrale de Tunisie : Rapport annuel 2012,
- Office national du tourisme tunisien : Rapport annuel 2011,
- Séminaire « Théorie de l’audit fiscal » préparé par THABET.K en 2009,
- Cahier de charges des agences de voyages approuvé par l’arrêté du ministre
de tourisme du 09 novembre 2006,
- OCDE : Modèle de convention fiscale concernant le revenu et a fortune.
Annexes
Liste des Annexes
Annexe 1 : Questionnaire d’audit fiscal de l’impôt sur les sociétés
Annexe 2 : Questionnaire d’audit fiscal de la taxe sur la valeur ajoutée
Annexe 3 : Questionnaire d’audit fiscal de la retenue à la source
Annexe 4 : Questionnaire d’audit fiscal des autres taxes et droits

Annexes
Annexe 1 : Impôt sur les sociétés
Contrôle OUI/NON REF.PW
- Est ce que les factures et les avoirs sont établis par

l’agence de voyages sur des documents prénumérotés à
travers la consultation de la base informatique de la
facturation ?
- Est ce qu’il y’a une correspondance entre le chiffre

d’affaires provenant de la rétrocession de la clientèle aux
hôteliers, le transfert et l’organisation des circuits ou
d’excursions, et les factures de prestations de service
transmis par les fournisseurs ?
- Est ce que les factures correspondantes à un chiffre

d’affaires autre que celui provenant de la billetterie sont
appuyés par des bons vouchers ?
- Est ce que le rapprochement des états de ventes des

billets et la facturation ne dégage pas des écarts ?
- Est ce que les séjours qui chevauchent entre deux

exercices et qui sont facturables au commencement du
séjour ont fait l’objet de comptabilisation d’un produit
constaté d’avance ?
- Est ce que les transferts de touristes dont l’arrivée et le

départ sont faits dans deux exercices différents ont fait
l’objet de comptabilisation d’un produit constaté
d’avance ?
- Est ce que le chiffre d’affaires comptabilisé correspond

au montant total de la vente lorsque le service est fait
par l’agence de voyages en son propre nom ?
Annexes
- Est ce que le chiffre d’affaires comptabilisé correspond

au montant de la commission uniquement lorsque le
service est fait par l’agence de voyages au profit des
tiers ?
- Est ce que le chiffre d’affaires provenant de la cession

des titres de transport correspond au montant de la
commission nette de la taxe sur la valeur ajoutée ?
- Est ce que tous les bons vouchers émis par l’agence de

voyages ont été retournés par les fournisseurs ayant
fournis des prestations ?
- Est ce que les factures et avoirs reçus ne sont

enregistrés qu’après rapprochement avec les bons
vouchers correspondants ?
- Est ce que les bons vouchers non encore facturés ont

fait l’objet de comptabilisation des charges { payer ?
- Est ce que le chiffre d’affaires provenant du transport

du personnel au profit d’une société totalement
exportatrice par une agence de voyages a été soumis à
l’impôt sur les sociétés ?
- Est ce que la vente des billets d’avion aux non-résidents

que l’agence adopte le régime de la commission ou le
régime de la facturation totale ou partielle a été soumise
{ l’impôt sur les sociétés ?
- Est ce que la vente des billets d’avion { l’étranger au

profit des résidents que l’agence adopte le régime de la
commission ou le régime de la facturation totale ou
partielle a été soumise { l’impôt sur les sociétés ?
- Est ce que la réservation des chambres d’hôtels {

l’étranger, l’encadrement et le transport ont été soumis {
l’imposition { l’IS et ce que ces opérations soient
Annexes
facturées conjointement ou séparément des services de

vente de billets ?
- Est ce que les séjours aux lieux saints facturés par

l’agence ont été soumis { l’imposition que le séjour soit
organisé totalement par l’agence ou conjointement avec
la société des services nationaux et des résidences ?
- Est ce que le matériel touristique exploité par l’agence

de voyages est amorti conformément au décret n° 2008-
492 du 25 février 2008 ?
- Est ce que la base amortissable du matériel de

transport touristique comporte la taxe sur la valeur
ajoutée lorsque le matériel correspond à une voiture de
tourisme ?
- Est ce que la charge d’amortissement inhérente à

l’exploitation des voitures de tourisme dont la puissance
fiscale excède neuf chevaux a fait l’objet de réintégration
lors de la détermination du résultat imposable ?
Annexes
Annexe 2 : Taxe sur la valeur ajoutée
- Est ce que la cession des titres de transport

international selon le régime de la commission a été
soumise à la TVA au taux de 18% ?
- Est ce que la TVA s’applique sur la base nette de la

international et non pas sur la base du montant perçu de
la commission ?
- Est ce que la cession des titres de transport

international selon le régime de la facturation totale ou
partielle des services de commercialisation a été
- Est ce que la cession des titres de transport aérien

intérieur a été soumise à la TVA au taux de 18% ?
- Est ce que la cession des titres de transport aérien

mixte a été soumise à la TVA au taux de 18% ?
- Est ce que la rétrocession d’une clientèle non-résidente

aux hôteliers n’a pas fait l’objet de collecte de TVA ?
- Est ce que la rétrocession d’une clientèle résidente aux

hôteliers avec facturation du séjour par l’agence de
voyages a été soumise à la TVA au taux de 12% ?
- Est ce que l’agence calcule la TVA sur le montant du

séjour facturé et non sur le montant de la commission
revenante { l’agence lorsque le séjour est facturé par
elle-même ?
Annexes
- Est ce que la rétrocession d’une clientèle résidente aux

hôteliers avec facturation du séjour par l’hôtelier a été
- Est ce que l’agence calcule la TVA sur le montant de la

commission et non pas le montant total du séjour
lorsque le séjour est facturé par l’hôtelier ?
- Est ce que l’agence ne collecte pas la TVA au titre de la

réservation des chambres d’hôtels { l’étranger lorsque la
réservation est facturée séparément des services des
ventes de billets ?
- Est ce que l’agence collecte la TVA au taux de 18% au

titre de la réservation des chambres d’hôtels { l’étranger
lorsque la réservation est facturée conjointement avec
les services des ventes de billets ?
- Est ce que le chiffre d’affaires provenant de transfert

des touristes a été soumis à la TVA au taux de 6% ?
- Est ce que l’organisation des circuits ou d’excursions au

profit des résidents a été soumise à la TVA au taux de
12% ?
- Est ce que l’agence applique la TVA au taux de 12% au

titre de l’organisation des circuits ou d’excursions au
profit des non-résidents ?
- Est ce que le chiffre d’affaires provenant de la location

des bus a été soumis à la TVA au taux de 18% ?

titre de la réception et l’assistance des touristes ?

titre de la vente des séjours aux lieux saints ?
Annexes
- Est ce que l’agence de voyages applique la prorata de

déduction de la TVA en cas de réalisation d’un chiffre
d’affaires provenant de la rétrocession d’une clientèle
non-résidente aux hôteliers en sus des autres
opérations courantes entrant dans le cadre de
l’exploitation d’une agence de voyages ?
- Est ce que dans ce cas, la TVA grevant une

immobilisation amortissable acquise par l’agence a fait
l’objet de régularisation s’il y’a une variation de 5%
entre le prorata définitif de l’année d’acquisition et le
prorata utilisé initialement pour la déduction ?
Annexes
Annexe 3 : Retenue à la source
- Est ce que l’agence de voyages opère la retenue { la

source d’une manière générale dans les conditions et
selon les taux prévus par l’article 52 du code de l’IRPP et
de l’IS ?
- Est ce que l’agence de voyages n’a pas opérée la

retenue à la source au titre des sommes transférées au
profit d’hôtels { l’étranger au titre de réservation de
séjours pour le compte des tiers ?
- Est ce que l’agence de voyages opère la retenue à la

source au taux de 15% du montant brut au titre des
sommes servis aux guides touristiques lorsque l’activité
de guide touristique est exercée d'une façon
occasionnelle ?
- Est ce que l’agence de voyages opère la retenue à la

source au taux de 15% ou 5% en cas de tenue de la
comptabilité du montant brut au titre des sommes servis
aux guides touristiques lorsque l’activité de guide
touristique est exercée en tant qu'activité principale ?
- Est ce que les commissions versées aux tours

opérateurs ayant des agents en Tunisie ont été soumises
à la retenue à la source au taux de 15% ?
- Est ce que les sommes versées à des non-résidents en

Tunisie { l’occasion de l’affrètement des aéronefs
affectés au trafic international n’ont pas subi la retenue {
la source par les agences de voyages ?
Annexes
- Est ce que les sommes versées à des non-résidents en

Tunisie { l’occasion de l’affrètement des aéronefs
affectés au trafic interne ont subi la retenue à la source
libératoire au taux de 15% ou au taux prévue par la
convention du non double imposition s’il est inférieur {
15% ?
- Est ce que l’agence de voyage applique la retenue { la

source au taux de 1,5% au titre des sommes versées à
des résidents en Tunisie { l’occasion de l’affrètement des
aéronefs ?
- Est ce que les sommes perçues par les agences de

voyages en contrepartie de la vente des titres de
transport n’ont pas été soumises à la retenue à la source
au taux de 1,5% au titre des ventes dont le montant est
supérieur ou égal à 1.000 dinars ?
Annexes
Annexe 4 : Autres taxes et droits
- Est ce que l’agence de voyages catégorie « A » acquitte

la taxe au profit du fonds de développement de la
compétitivité dans le secteur de tourisme à raison de
deux dinars par mois et par siège offert au titre des
véhicules affectés au secteur touristique ?
- Est-ce que pour les voitures mises en circulation au

cours du mois, cette taxe a été décomptée du jour de leur
mise en circulation jusqu’{ dernier jour du mois { raison
de 1/30 du montant mensuel de ladite taxe ?
- Est ce que l’agence de voyages acquitte la taxe unique

de compensation de transports routiers à raison de
1,600 dinars par mois et par siège offert au titre des
véhicules affectés au secteur touristique comportant 9
places au plus y compris celui du conducteur ?
- Est ce que l’agence de voyages acquitte la TFP au taux

de 2% et la contribution au FOPROLOS au taux de 1%
sur la base de la masse salariale brute servie aux
employés y compris la valeur des avantages en nature ?
- Est ce que l’acquisition par une agence de voyages d’un

immeuble pout y exercer ses activités auprès de
promoteurs immobiliers a été enregistré au tarif fixe de
20 dinars par page sans droit de timbre s’il s’agit d’une
première mutation?
- Est ce que la location d’immeubles par une agence de

voyages a été soumise aux formalités d’enregistrement
au taux de 1% sur le montant des loyers d’une année ?

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UNIVERSITE DE LA MANOUBA

INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET D’ADMINISTRATION DES

MEMOIRE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME

AUDIT FISCAL DES AGENCES DE VOYAGES : PROPOSITION D’UNE

A mes chers amis pour l’amitié qu’ils m’ont dévoilée.

Je souhaite tout d’abord remercier mon directeur de recherche, Monsieur Mohamed

Veuillez trouver dans ces mots, le témoignage de mon profond respect et de ma

Table des matières

1.1.6. Opérations de réception et d’assistance aux touristes ................................................................................. 52

Section 3. Identification et traitement des risques fiscaux ................................................................................... 145

BODI ------------------------------------------------ Bulletin officiel des douanes et des impôts

Le tourisme et particulièrement les agences de voyages jouent un rôle important dans

Au cours de l’année 2012, le secteur de tourisme a enregistré une croissance relative

Ce nouveau contexte économique caractérisé par la création de nouvelles agences de

Le développement des agences de voyages et la multiplication de leurs relations avec

Par ailleurs, la complexité de la fiscalité des agences de voyages, la diversité et la

Dans un contexte en perpétuel changement, les agences de voyages se trouvent sous

La complexité de ce champ fiscal et le retard d’adaptation des agences de voyages ont

Toutefois, l’absence d’un cadre fiscal unique et l’importance des particularités

- Quelles sont les particularités réglementaires caractérisant l’exploitation des

Cette première partie constituera un outil indispensable pour mieux aborder

Introduction de la première partie

La volonté des pouvoirs publics de faire du secteur touristique un secteur stratégique

Cette partie a pour but de :

- Prendre connaissance de l’activité de l’exploitation d’une agence de voyage {

Chapitre 1. Cadre légal et réglementaire des agences de voyages en Tunisie

La prise de connaissance générale des agences de voyages et le diagnostic des

Section 1. Cadre réglementaire

L’article premier du décret-loi n°79-13 du 17 octobre 1973, portant réglementation

- La réservation et la vente de séjours dans les établissements touristiques ;

- Réservation et la vente de séjours dans les établissements touristiques ;

D’une manière générale, la connaissance du secteur d’activité des agences de voyages

- Des conditions d’obtention de licence;

1.1. Conditions d’obtention de licence

- Le directeur de l’Office National de Tourisme Tunisien ;

Le dossier de l’accord de principe doit contenir :

- La localisation des locaux;

- Un dossier attestant la qualification professionnelle du représentant légal de la

1.2. Conditions d’exercice de l’activité d’agence de voyages

L’article 2 du décret n°2006-2216 fixant les conditions de qualification

En outre de la condition de qualification professionnelle, le cahier de charges des

délit relatif à l’honneur ou à la probité, à une peine d’emprisonnement ferme

1.3. Obligations des agences de voyages

1.3.1. Obligations communes à toutes les agences

1.3.1.1. Obligation de bonne organisation des voyages

La bonne organisation de voyages doit obéir à une parfaite synchronisation des

L’obligation de synchronisation incite les agences de voyages à remplir les conditions

- Conditions de lieu : Le contrat conclu entre l’agence et son client doit

- Conditions de confort : Les lieux d’hébergements et les moyens de transport

1.3.1.2. Obligation d’information et de publicité

Ce dépliant doit, en premier lieu, contenir une description détaillée du voyage, du

En sus de l’obligation d’information, les agences de voyages sont soumises { une

- Garder la licence de l’agence dans un emplacement visible dans les bureaux

1.3.1.3. Obligation d’assistance et d’accompagnement par un guide

Selon l’article 21 du décret-loi n°73-13 du 17 octobre 1973 « les agences de voyages

Le décret-loi n°73-5 du 03 octobre 1973, fixant les conditions d’exercice de la

- Le non-respect des horaires ;

- Prendre en charge les frais de transport, d’hébergement et de nourriture du

1.3.2. Obligations à l’occasion de l’exercice des activités particulières

1.3.2.1. Lors de l’exercice de l’activité par Internet

- La loi organique n° 2004-63 du 27 juillet 2004, portant sur la protection des

- L’identité complète de l’agence;

- La durée de l’offre des services aux prix fixés ;