Introduction Générale: La Démarche D'audit Dans Les Caisses de Sécurité Sociale

La démarche d’audit dans les caisses de sécurité sociale
Introduction générale
Le besoin de se protéger contre les risques est ancien. Il a longtemps été renvoyé à la
charité, à la solidarité familiale dont les limites apparaissent rapidement. Dans les sociétés
anciennes avoir beaucoup d'enfants constituait la meilleure garantie des vieux jours, la
solidarité entre les générations était assurée à l'intérieur de la famille.
C’est à travers la recherche d’un mécanisme de solidarité, la nécessité de dépasser les

limites du salaire à partir de la conscience d’une même situation devant les risques, tels la
maladie, les accidents du travail et la vieillesse que les premières formes de protection
sociale sont apparues.
En Tunisie, le régime de retraite du secteur public a été créé en 18981 et a progressivement

intégré toutes les catégories de personnel du public. Tous les ouvriers, non concernés alors
par le régime de retraite ont pu après l’indépendance valider les années de travail dans des
conditions très favorables et constituer ainsi des droits pour la retraite.
L’instauration des premiers régimes de sécurité sociale qui assurent aux travailleurs et à
leurs familles une protection contre tous les risques inhérents à la personne humaine, a
constitué notamment après l’indépendance une priorité pour les pouvoirs publics.
Ainsi, les employés du secteur privé ont eux aussi eu leurs régimes de sécurité sociale qui
ont été étendus depuis à tous les travailleurs des différents secteurs : agricole, non
agricole, indépendants….
Parallèlement, des organismes chargés de la gestion des ces régimes ont été mis en place et
divers textes ont été promulgués pour enrichir et parfaire la couverture sociale afin de
l’adapter à l’évolution sociale et économique du pays.
Néanmoins et à l’instar de nombreux pays, la Tunisie a opté pour le système de répartition

qui a montré ses limites surtout avec la conjugaison de l’effet du chômage et de celui de
1
Décret du 20 janvier 1898
-1-
l’amélioration de l’espérance de vie, ayant pour effet d’augmentation du nombre des

pensionnés face à une stabilisation du nombre des employés cotisants. Ainsi le principe de
solidarité sur lequel est basé ce système pourrait être remis en cause, en effet les charges
sur les entreprises et sur les travailleurs actifs ne sont pas indéfiniment extensibles.
.
Face à un tel contexte marqué par l’augmentation des difficultés liées à la gestion des
caisses de sécurité sociale ainsi que par les mutations successives que connait
l’environnement de la sécurité sociale, l’audit des caisses de sécurité sociale nécessite une
attention particulière de la part de l’expert comptable.
Une des difficultés de l’auditeur intervenant dans une caisse de sécurité sociale consiste à
acquérir une connaissance générale du secteur de la sécurité sociale et les particularités de
la caisse. En effet, les caisses de sécurité sociale évoluent dans un environnement très
réglementé et en pleine mutation qui influence leurs opérations comptables et financières et
créent des zones de risque.
L’auditeur tout en évaluant les différents risques liés à l’audit d’une caisse de sécurité
sociale doit tenir compte de ses différentes contraintes, des textes qui régissent la sécurité
sociale en Tunisie, de la particularité de l’environnement des caisses en tant que
établissement public et de son système de contrôle interne et ce conformément aux
dispositions prévues par les normes d’audit de l’IFAC ISA 250 et 315.
C’est dans cet ordre d’idée que s’inscrit le présent sujet qui est censé constituer un outil de
travail pour l’expert comptable dans sa démarche d’audit des caisses de sécurité sociale. Il
a pour objet de l’accompagner et de l’aider dans la préparation de son programme
d’intervention.
En effet, l’intérêt de cette étude est, à notre avis, double. Elle permet d’une part, de faire le
point sur le cadre réglementaire, économique et organisationnel des caisses (Présentation
du cadre juridique, cadre institutionnel, régime fiscal, environnement et méthodes de
gestion et par là établissement d’un répertoire d’informations et de données nécessaires à la
prise de connaissance de l’activité des caisses de sécurité sociale) et d’autre part, d’aborder
l’approche et les diligences à mettre en œuvre dans le cadre de l’audit de ces caisses.
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Par ailleurs, les caisses de sécurité sociale sont des établissements publics, ils sont non
seulement soumis à l’ensemble des réglementations communes à tous les établissements
publics (juridique, comptable, fiscal, relation avec la tutelle…), mais également régis par
une multitude de dispositions tenant à leur activité dont les textes qui régissent les
différents régimes de sécurité sociale sont les principales sources.
Ainsi, l’expert comptable doit prendre en considération pour l’évaluation des risques liés à
la mission d’audit des caisses de sécurité sociale ainsi que pour la préparation de son plan
d’audit, les éléments suivants :
- Les particularités de l’environnement dans lequel exercent les caisses,
- la diversité des acteurs intervenants dans le cadre du processus de gestion

des caisses,
- les contraintes liées à la nature des services rendus par les caisses,
- la diversité des régimes des affiliés des caisses et les contraintes liées à
chaque régime ainsi que l’impact de chaque régime sur le système de
cotisation,
- la diversité des régimes de prévoyance sociale et d’assurance maladie,
- la diversité des recettes des caisses de sécurité sociale et les traitements

appropriés à chaque source de financement,
- la relation des caisses avec la tutelle et les autres organismes sociaux,
- les différentes sources de financement de la caisse,
- les relations des caisses avec les différents acteurs intervenant dans les
divers processus de la couverture sociale,
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- les particularités du système de liquidation des différents types de pensions,
- les particularités du processus d’octroi des crédits sociaux par les caisses,
- les particularités du système de recouvrement des créances,
- la diversité des applications utilisées par les différents services des caisses et
le degré d’intégration des dites applications, et le degré de dépendance de la
caisse envers l’informatique,
- l’obligation stratégique des caisses d’assurer la permanence de la

couverture sociale des affiliés, et de répondre aux attentes légitimes de la
population,
- l’obligation pour les caisses de préserver leurs équilibres financiers,
- l’obligation pour la caisse d’atteindre les objectifs qui lui ont été assignés.
Toutes les contraintes exposées ci-dessus, doivent bien entendu être prises en considération
par l’expert comptable pour la préparation de son programme d’audit. Dés lors il semble
indispensable pour l’auditeur de maîtriser le système d’information des caisses ainsi que
leurs environnements au moyen d’une analyse des procédures et de l’environnement afin
de pouvoir apprécier la fiabilité des différents processus de gestion des caisses.
Ainsi, la prise de connaissance des textes légaux autour desquels tourne l’activité des
caisses de sécurité sociale et de leurs particularités et la maîtrise des complexités et
spécificités de l’activité de ces caisses vont permettre à l’auditeur de délimiter les
principaux risques pouvant entacher la régularité et la sincérité des comptes des caisses de
sécurité sociale.
La démarche de l’auditeur doit permettre de mesurer ces risques afin de situer le problème
d’audit dans son ensemble. En effet, l’exécution des programmes spécifiques de test de
validation du système de contrôle interne et de contrôle des comptes conçus grâce à la
maîtrise de l’activité, vont permettre à l’auditeur de forger une opinion professionnelle sur
-4-
les comptes de la caisse tout en ayant la certitude qu’il a mis en œuvre toutes les diligences
requises.
Dés lors, le présent mémoire sera articulé autour de deux parties :
- La première partie sera réservée au cadre organisationnel et juridique des

caisses de sécurité sociale et se composera des chapitres suivants :
 présentation du secteur de la sécurité sociale ;

 la sécurité sociale en Tunisie,
 la gestion des caisses de sécurité sociale,
Cette première partie constituera un préalable indispensable pour mieux aborder la

deuxième partie. En effet, les remarques et les conclusions partielles qui seront effectuées
dans cette première partie de l’étude vont nous permettre de maîtriser les particularités de
l’activité et de clôturer ainsi la phase de prise de connaissance générale.
- La deuxième partie traitera de l’audit des caisses de sécurité sociale, elle sera
organisée par référence à l’approche internationale d’audit par les risques. Elle
mettra l’accent sur les diligences spécifiques liées à l’audit des caisses de
sécurité sociale et comportera les chapitres suivants :
 Identification des risques en matière d’audit des caisses,

 Evaluation du système de contrôle interne et lettre de direction
 Validation des comptes et opinion d’audit,
Dans cette deuxième partie, on va s’intéresser à la mise en place d’un programme d’audit
adapté au sujet. Pour ce faire, fort des résultats dégagés lors de la première étape du sujet,
on va s’intéresser à l’identification des différents facteurs de risque qui doivent être pris en
considération lors de la planification de notre audit.
Ensuite, la compréhension du système de contrôle interne, vont nous permettre de dégager

les risques liés aux comptes.
-5-
Enfin, lors de la phase de contrôle des comptes on va présenter les programmes spécifiques
de contrôle des comptes des caisses de sécurité sociale.
Les méthodes de recherches et techniques d’investigation que nous avons adopté pour
mener cette étude sont basées essentiellement sur :
- La collecte et l’analyse des rapports d’activité et d’audit relatifs à des caisses de

sécurité sociale,
- les entretiens avec les premiers responsables des caisses de sécurité sociale,
- la collecte des rapports et notes de la Direction générale de la sécurité sociale au
sein du Ministère des affaires sociales,
- la consultation d’ouvrages spécialisés,
- la consultation des articles de presse spécialisés,
- la consultation de mémoires d’expertise comptables.
-6-
Première Partie. Prise de connaissance du cadre organisationnel et

juridique des caisses de sécurité sociale
Introduction
La prise de connaissance de l’entité à auditer est une phase importante de la démarche de

l’auditeur. En effet, pour exécuter sa mission d’audit l’expert comptable doit selon les
normes internationales d’audit2 posséder ou acquérir une connaissance suffisante de
l’entité et de son secteur d’activité afin d’identifier et de comprendre les événements,
opérations et pratiques de celle-ci, qui, sur la base de son jugement, peuvent avoir une
incidence significative sur les comptes, sur son audit ou sur l’opinion exprimée dans son
rapport.
L’expert-comptable a besoin par exemple de cette connaissance pour évaluer le risque

inhérent et celui lié au contrôle et pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des
procédures d’audit. Les connaissances de l’expert-comptable concernant sa mission
englobent une connaissance du secteur dans lequel l’entité exerce ses activités, et une
connaissance plus particulière du fonctionnement de celle-ci.
Ainsi, l’audit d’une caisse de sécurité sociale ne peut être mis en œuvre, d’une manière
efficace et pertinente, qu’après une adaptation aux spécificités et particularités des caisses.
Il en résulte la nécessité d’acquérir une connaissance et une compréhension réelle de leur
activité et de leur environnement général, ainsi que des spécificités de son organisation.
Cette prise de connaissance permet à l’auditeur d’opérer un premier recensement des
risques existant à priori, d’arrêter le plan général d’organisation de la mission de contrôle
et de définir des techniques d’audit particulières à mettre en œuvre.
2
La norme ISA 310 « prise de connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité » et La norme
ISA 315 « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives »
-7-
La phase de prise de connaissance est donc l’occasion pour l’auditeur de collecter les
principales informations relatives au domaine d’activité des caisses de sécurité sociale et à
son organisation d’ensemble.
Cette activité détermine largement les zones de risques et, par voie de conséquence,
l’orientation générale des travaux d’audit : les comptes que l’auditeur certifie ne font en
effet que traduire les opérations et la situation de la caisse dans leur dimension comptable
et financière.
La première partie de ce mémoire sera consacrée à la présentation du cadre organisationnel

et juridique des caisses de sécurité sociale à travers la description de l’environnement des
caisses, de leurs activités, de la réglementation qui les régit, de leurs organisations et leurs
modes de gestion, et de leur régime fiscal.
Cette présentation nous permettra par la suite d’adapter la démarche d’audit par les risques
aux spécificités des caisses de sécurité sociale.
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Chapitre 1. Présentation du secteur de la sécurité sociale
Section 1. Historique de la sécurité sociale
Paragraphe 1. Historique de la sécurité sociale dans le monde
En cette époque de globalisation et de compétition économique selon l’AISS3, la sécurité

sociale est reconnue, non seulement comme un impératif moral mais aussi comme une
nécessité économique. Il est de plus en plus admis qu’on ne saurait assurer un
développement économique et social équitable sans sécurité sociale. Cette prise de
conscience donne une force accrue à la Déclaration universelle des droits de l’homme des
Nations unies (article 22): «Toute personne, en tant que membre de la société, a droit à la
sécurité sociale»
Or bien avant l'apparition des dispositifs publics de sécurité sociale, une protection contre
les aléas de la vie était offerte par les dispositifs familiaux. En effet, la solidarité entre les
générations était assurée à l'intérieur de la famille. Cette notion de solidarité et d'entraide
s’est développée à travers l’histoire, et ce sont les sociétés de secours mutuels qui furent en
Europe le premier dispositif mutualiste ou assurantiel, reprenant la tradition développée
par les confréries, les corporations ou les compagnonnages. Ces sociétés protégeaient leurs
membres contre les aléas de la vie. Généralement composées de personnes vivant
uniquement du produit de leur travail, ces associations volontaires étaient financées par les
cotisations des associés. Une caisse commune, gérée collectivement, permettait de soulager
les adhérents frappés par l’une des éventualités prévues dans l’acte d’association. Il
s'agissait généralement de venir en aide aux malades, infirmes ou personnes âgées privés
de leurs sources de revenus habituelles. Contrairement aux institutions charitables privées
ou publiques, ces sociétés de secours mutuels garantissaient un droit à l'entraide : les
associés disposaient d'une créance sur le produit de la caisse commune qu'ils avaient
préalablement alimentée4.
3
AISS, « perspective en politique sociale » n°1
4
« Journal des Economistes et des études humaines », vol. n° 2, 2000
-9-
Dans le monde musulman la solidarité sociale avait une origine religieuse. En effet, un des
devoirs religieux qui constitue un principe fondamental de l’Islam c’est le paiement de
l’impôt religieux ezaket, dont les redevables sont les riches à partir d’un seuil fixé par les
textes sacrés et qui profite aux musulmans nécessiteux qui se trouvent dans le besoin.
Les premières interventions de la législation sociale instituant un droit à la protection

sociale fut en Allemagne à l’époque du chancelier Bismarck, où des lois fondamentales
concernant l’assurance maladie, l’accident de travail et l’assurance vieillesse ont été
adoptés.
Mais c’est aux Etats Unis que la notion de sécurité sociale est apparue dans un texte
juridique, qui est le social security act du 14 Août 1935.Cette loi a associé les mécanismes
d’assurance obligatoire, financée par le salarié et l’employeur ; au mécanisme de
financement public à travers l’impôt.
Ensuite, la deuxième guerre mondiale a provoqué une importante extension de la sécurité
sociale, qui a été dictée par les circonstances dans les quelles se déroulait la guerre. En
effet, les peuples en guerre étaient appelés d’une part, à fournir des efforts immenses et
d’autre part, à subir les conséquences néfastes de la guerre. Avec le développement
économique, l’idée d’extension de la sécurité sociale a été de plus en plus ressentie et son
application de plus en plus intégrée et améliorée.
Ces dernières années ont été, de toute évidence, marquées selon l’ISSA 5 par une extension
de la protection sociale, tant dans le cadre des régimes existants que de nouveaux régimes.
À l’exemple de l’Afrique du Sud, du Brésil, de la Chine, de la Corée du Sud, du Costa
Rica, de l’Inde ou de la Tunisie, entre autres. Tandis que certains pays ont privilégié
l’extension de l’accès aux soins de santé de base, d’autres ont donné la priorité aux
prestations en espèces. Certains ont donné la priorité à la protection des personnes âgées ou
des orphelins, alors que d’autres ont mis en haut de leur liste une protection abordable pour
les travailleurs de l’économie rurale ou du secteur informel. A l’échelle d’un pays comme
des individus, une telle évolution est particulièrement significative.
Une évolution positive est également en cours au sein des institutions en charge de la
gestion de la sécurité sociale. Même si les décisions concernant le montant des cotisations
et des prestations varient d’un pays à l’autre, garantir la pérennité financière de la sécurité
sociale est un objectif qui fait l’unanimité.
5
AISS, « perspective en politique sociale » n°1
- 10 -
Paragraphe 2. Historique de la sécurité sociale en Tunisie
La sécurité sociale en Tunisie a vu le jour avec le décret du 20 Janvier 1898 instituant

un régime de pension de vieillesse, invalidité et survie au profit des fonctionnaires et
employés civils ou militaires. Ce régime fonctionnait selon le système de capitalisation
basé sur une stricte relation entre les cotisations épargnées et le bénéfice de la pension.
Cette date a vu la création de la première caisse tunisienne de sécurité sociale, la société
de prévoyance des fonctionnaires et employés tunisiens, à qui a été confiée la gestion du
premier régime de sécurité sociale. Ces mesures adoptées s’expliquaient par le souci
d’encourager l’établissement des fonctionnaires français en Tunisie qui ne pouvaient pas
s’attacher à leurs fonctions sans garanties contre les risques sociaux ;
Le décret du 19 novembre 1949 a modifié ce régime notamment par l’introduction du
système de répartition pour ainsi garantir une véritable redistribution de revenus entre
les actifs et les inactifs.
Le décret du 22 novembre 1918 avait institué le régime des indemnités pour charges
familiales au profit des fonctionnaires tunisiens, alors que le décret du 24 février 1944 a
institué la notion de majoration pour salaire unique au profit des familles ne disposant
que d’un seul revenu professionnel. Ces prestations familiales étaient servies sans
limitations quant au nombre d’enfants bénéficiaires. Parallèlement à l’institution de ces
différents régimes, la protection contre certains risques sociaux a été étendue au profit
des services concédés avec la création d’un régime de retraite par le décret du 25 Août
1948 et d’un régime de prévoyance sociale par le décret du 13 décembre 1951.
Le décret du 12 avril 1951 est intervenu, à la même époque, pour la création d’un régime
de prévoyance sociale au profit des agents de l’état, des établissements publics et des
communes.
La gestion de ce régime était assurée par une caisse de prévoyance sociale qui prenait en
charge les frais de soins engagés par les fonctionnaires alors que la garantie de maintien
de la rémunération relevait de la responsabilité de l’employeur.
Le régime d’assurance sociale au profit des fonctionnaires du secteur public à été depuis
étendu au secteur privé .ainsi le premier régime de protection institué au profit des
travailleurs du secteur privé est relatif à la réparation des accidents du travail. Il a été
crée par le décret du 15 mars 1921 qui a repris la loi française su 9 avril 1898 couvrant
ce même risque.
- 11 -
Le décret du 8 juin 1944 a crée le régime des allocations familiales au profit de salariés
des secteurs industriel et commercial et des professions libérales. La gestion de ce
régime a été confiée à trois caisses autonomes à savoir :
- la C.I.C.A.F.T.U. (Caisse Interprofessionnelle de Compensation des Allocations

Familiales en Tunisie) ;
- la MINALLO (allocations familiales dans les mines) ;
- la CAISSOCBATO (caisse sociale et de compensation du bâtiment, travaux
publics, ports et docks) ;
Un régime mutuel de retraite a été crée en 1948 et dont la gestion été confiée à la caisse
Tunisienne de retraite remplacée par la suite par la Société Mutualiste Générale de
Prévoyance Sociale.
La sécurité sociale a constitué après l’indépendance en 1956 une priorité pour les
pouvoirs publics. Ainsi la loi n°57-73 du 11 décembre 1957 a instauré tout un régime de
couverture des accidents de travail et des maladies professionnelles. Ensuite, un régime
de retraite en faveur des fonctionnaires publics a vu le jour avec la loi 59-18 du 5 février
1959 qui a été modifiée par la loi 85-12 du 5 mars 1985.
Ainsi les agents de l’Etat des entreprises nationales et des établissements publics à
caractère industriel et commercial bénéficient, quelque soient leur situation
administrative, leur sexe, leur nationalité ou le mode de leur rémunération, de régimes
de pension, mais aussi de régime de prévoyance sociale avec la loi n°72-2 du 15 février
1972.
Des régimes particuliers de retraite ont été également institués par la loi n°83-31 du 17
mars 1983 en faveur des membres du gouvernement, par la loi n° 85-16 du 8 mars 1985
en faveur des députés et par la loi n°88-16 du 17 mars 1988 en faveur des gouverneurs.
Les employés du secteur privé ont eux aussi eu leur régime de sécurité sociale avec la loi
n°60-30 du 14 décembre 1960 relative à la protection des travailleurs salariés non
agricoles. Ce régime a été étendu depuis à tous les travailleurs des différents secteurs.
Ainsi, les textes juridiques qui sont intervenus postérieurement à la loi de 1960 ont
essayé d’adapter le dispositif protecteur qu’elle a organisé aux spécificités de chaque
catégorie des bénéficiaires. Le législateur s’est intéressé aux couches les plus
- 12 -
vulnérables de la population active mais qui sont à même de répondre à la logique de

l’assujettissement aux assurances sociales à savoir l’exercice d’une activité
professionnelle et le paiement des cotisations à l’organisme gestionnaire.
La loi n°60-33 du 14 décembre 1960 a institué un régime de pensions de vieillesse,

d’invalidité et de survie dans le secteur privé non agricole. La mise en œuvre de ce
régime a été organisée par le décret n°74-499du 27 avril 1974 et sa gestion a été confiée
à la caisse d’assurance vieillesse invalidité et servie par le décret n°76-981 du 19
novembre 1976, cette caisse a été supprimée en 1994 et la gestion des régimes de
pensions a été confiée à la C.N.S.S.
Soucieux de préserver les acquis des régimes mais aussi de garantir leur solvabilité et
leur pérennité, les pouvoirs publics ont pris une série de mesures de réformes, ainsi par
exemple, les prestations familiales dont les conditions d’octroi ont été revues par la
limitation à quatre du nombre d’enfants bénéficiaires avec la loi de 1961et la couverture
des enfants handicapés sans limite d’âge par loi 1981. Une nouvelle prestation dite
majoration pour salaire unique a été, par ailleurs, créée en 1980 pour être servie au titre
du conjoint n’exerçant pas d’activité professionnelle.
L’aménagement de la législation de sécurité sociale a touché dans le secteur public

l’ensemble des prestations. C’est ainsi, par exemple, que le régime du capital décès,
institué par le décret du 12 avril 1951, fut réorganisé par le décret n°74-572 du 22 mai
1974, que le régime de prévoyance sociale instauré par le décret de 1951
fut modifié par la loi n°72-2 du 15 février 1972, qui a notamment introduit un droit
d’option entre l’octroi direct des soins de santé et le système de remboursement à l’acte,
et que le régime des pensions fut aménagé par la loi n°59-18 du 5 février 1959 et par la
loi n°85-12 du 5 mars 1985 qui a apporté des modifications profondes aux conditions
d’octroi et de liquidation des pensions servies aux assurés sociaux et leurs ayants droit.
- 13 -
Section 2. Les différents systèmes de sécurité sociale à travers le monde
Paragraphe 1. Le système de capitalisation
Les premières assurances sociales mises en place dans les années 1930 reposaient sur un
système de retraite par capitalisation, dans ce système les actifs d’aujourd’hui épargnent en
vue de leur propre retraite. Les cotisations font l’objet de placements financiers ou
immobiliers, dont le rendement dépend essentiellement de l’évolution des taux d’intérêt.
Cette capitalisation peut être effectuée dans un cadre individuel ou collectif, ce qui peut
permettre de réintroduire une dose de solidarité.
Ce système a une certaine efficacité économique puisque l'épargne constituée en vue de la

retraite va servir à financer l'investissement et la croissance. Mais il présente l'inconvénient
d'être moins solidaire que le système par répartition, si chaque individu épargne pour sa
propre retraite, il y aura bien évidemment moins de possibilité de redistribution entre les
plus riches et les plus pauvres. De plus, il n'assure pas de solidarité entre les générations,
chacune cotise pour sa propre retraite.
D'ailleurs, la deuxième guerre a fait chuter la valeur de l'épargne accumulée et ruiné les
retraités, même les fonds de pension actuels pourraient aussi être menacés par les
variations de cours sur les marchés financiers. En effet, les fonds de retraite ont perdu plus
de 2.000 milliards de dollars au cours des 18 derniers mois suite à la crise financière, selon
le bureau du budget du Congrès Américain. Aussi, l’AISS reconnaît6 que les régimes de
sécurité sociale sont confrontés à des défis exceptionnels liés à la crise économique
mondiale. D'une part, la crise pourrait entraîner un appauvrissement des fonds de pension
de la sécurité sociale, ce qui mettrait en péril la viabilité financière des régimes reposant
sur la capitalisation. D'autre part, au fur et à mesure que la crise financière évoluera en
crise économique, les régimes de sécurité sociale feront face à une diminution des recettes
en raison de la baisse du nombre de cotisants et à une augmentation des dépenses résultant
de la hausse du nombre de bénéficiaires pour les systèmes de retraite par répartition.
6
La Conférence au sommet des Nations Unies sur la crise économique et financière mondiale et son incidence sur le développement
- 14 -
Paragraphe 2. Le système de répartition
Le principe de système consiste à répartir entre les retraités, les cotisations versées par les
personnes et les entreprises en activité, sur le fondement de la solidarité entre les
générations. Ainsi ce système organise le financement des retraites par des prélèvements
obligatoires auprès des actifs redistribués aux retraités sous forme de pension. Les actifs ne
cotisent pas pour eux-mêmes plus tard, mais pour les retraités d'aujourd'hui, et leur retraite
sera assurée par les actifs de demain. Le système de retraite tunisien, est un système par
répartition, qui se repose sur une forte solidarité entre générations. Son équilibre financier
dépend du rapport entre le nombre de cotisants et celui des retraités. Les taux de croissance
des revenus et de la population active occupée constituent dès lors les deux principaux
facteurs d’évolution.
La plupart des pays industrialisés ont institué des régimes de sécurité sociale, qui procurent
aux retraités, selon l’AISS7 des prestations importantes et sont généralement financées par
répartition ou par capitalisation partielle. Pratiquement tous ces pays seront confrontés à un
vieillissement de leur population qui leur imposera d'augmenter le taux de cotisation s'ils
veulent assurer la viabilité financière de leurs régimes, en admettant que les prestations ne
soient pas réduites. Certains pays en développement ont introduit des régimes de retraite
similaires et connaîtront, parallèlement au développement de leur économie, une transition
démographique semblable. Cette transition démographique sera particulièrement rapide
dans certaines économies de marché émergentes caractérisées par des taux de croissance
économique élevés.
La capacité des régimes par répartition à faire face à la hausse du coût des retraites induite
par le vieillissement de la population est un argument souvent invoqué pour justifier des
réformes structurelles allant dans le sens d'un passage à la capitalisation. Ainsi une dose de
capitalisation privée est introduite dans leurs systèmes de protection sociale (Allemagne
en 2001).
7
AISS « rapport technique n° 16 »
- 15 -
Section 3. Les défis de la sécurité sociale
Paragraphe 1.Le financement de la sécurité sociale
En Tunisie, le système par répartition de la sécurité sociale est exclusivement financé par
les cotisations des employés et des employeurs, sans aucune intervention des pouvoirs
publics, saufs pour les cas particuliers, tel que les régimes subventionnés dans le secteur
public ou la prise en charge des subventions patronales afin d’inciter l’emploi.
Les cotisations des employeurs et des travailleurs couvrent les dépenses résultant de
l'octroi des avantages dus au titre de chacun des régimes de sécurité sociale.
Ces cotisations sont assises sur l'ensemble des salaires, rémunérations, gains, tous autres
avantages, en espèces ou en nature liés à la qualité du salarié, accordés directement ou
indirectement, y compris les avantages accordés par l'intermédiaire de structures issues de
l’employeur et ce, quelles que soient les modalités de leur octroi. Sont entièrement ou
partiellement exclus de l'assiette de cotisations les avantages, revêtant un caractère de
remboursement de frais, d'indemnisation ou d'action sociale, culturelle et sportive au profit
du salarié.
La cotisation due par le travailleur est précomptée d'office sur le salaire, l'employeur verse
la cotisation du travailleur et la sienne à la caisse de sécurité sociale à la quelle il est affilié.
Dans le régime de répartition, le taux de cotisation varie en principe au fil des ans en
fonction de l'évolution des dépenses, des besoins de réserves et des changements
démographiques et économiques8.
Cette logique s'applique aux régimes à cotisations définies, le taux de cotisation effectif
devant éventuellement être réajusté occasionnellement pour maintenir un niveau de retraite
acceptable.
8
AISS « rapport technique n° 16 »
- 16 -
Dans un régime public de retraite à prestations définies, il peut être nécessaire de revoir
fréquemment le taux de cotisation, or les cotisations qui sont des charges sur les entreprises
et sur les travailleurs actifs ne sont pas indéfiniment extensibles.
Paragraphe 2. L’équilibre financier des caisses de sécurité sociale
Il apparait de la lecture des Etats financiers des caisses de sécurité sociale en Tunisie, que
le secteur pris dans son ensemble se caractérise par une dégradation de ses résultats. Ces
difficultés ne sont pas spécifiques aux régimes tunisiens, les sociétés modernes vivent ce
déficit qui est né d’un certain nombre de facteurs favorables qui ont pesé lourdement sur
les possibilités financières des caisses, on peut citer quatre facteurs principaux :
- l’espérance de vie à la naissance qui est passée de 51 ans en 1966 à 74 ans en

20079;
- l’écart du nombre des personnes actives par rapport à celui des retraités les 60 ans
et plus étaient de l’ordre de 9,5 % en 2004, mais seront portés à 17,7 % à l’horizon
202910;
- le nombre des assurés sociaux en activité qui est passé de 900 mille en 1987 à plus
de 2 millions et demi en 2007 ;
- les améliorations apportées aux différents régimes sans contre partie financière.
Les bénéficiaires des pensions de retraite étaient au nombre de 179 mille en 1987 et ont
atteint les 653 mille en 200711(privé : 437 mille, public : 216 mille). Quant à l’enveloppe
des prestations octroyées par les caisses, elle a été multipliée par prés de dix fois, passant
de 286 MD en 1987 à 2 726,3 MD en 2007. Quant au rapport actifs-retraités, il était de 6,6
pour un retraité en 1987 et a été ramené à 4,4 en 2007, soit un rapport qui va encore élargir
le fossé entre personnes actives et personnes à la retraite.
Etant donné que la couverture sociale a avoisiné les 92 % en 2007, la générosité des
caisses sociales s’est ainsi exprimée : alors que dans les pays de l’OCDE, la retraite à taux
plein exige une cotisation sur plus de 40 ans avec un taux de remplacement ne dépassant
9
Source : INS
10
Source : INS
11
Source : Etudes statistique de la CNRPS et de la CNSS
- 17 -
pas les 70 %, en Tunisie le taux est de 80 % pour une cotisation sur 30 ans dans le secteur
privé mais 90 % sur 40 ans de service pour le secteur public. En outre, la mise à la retraite
avant l’âge légal de 60 ans s’est assez généralisée pour atteindre, en 2006, 50 % dans le
public et près de 27 % dans le privé12 . Aussi, dans le public, des années de bonification
continuent de profiter à certaines catégories admises à la retraite avant l’âge légal.
Face à cette situation quatre solutions selon une étude13 publiée par l’AISS se présentent
pour assurer la viabilité des systèmes de retraite : soit baisser les pensions ou reculer l'âge
de la retraite, ce qui a pour effet de diminuer les dépenses, soit d'augmenter les cotisations
ce qui augmente les recettes. Ces différentes solutions n'ont cependant pas le même impact
sur la solidarité.
Reculer l'âge de la retraite :

Obliger les actifs à travailler plus longtemps pour percevoir leur retraite est la
solution retenue dans tous les pays industrialisés (en France, lors des réformes
Balladur de 1993 et Fillon de 2003). Cela permet effectivement d'un même
mouvement d'augmenter les recettes puisque les individus cotisent plus longtemps
et de réduire les dépenses car ils bénéficient moins longtemps de leur retraite. Mais,
cela risque de remettre en cause le droit à la retraite de certains, faute d'emploi, ils
ne peuvent cotiser assez longtemps et n'ont pas droit à une retraite à taux plein.
Enfin, dans certaines professions, les conditions de travail sont encore trop dures
pour envisager un prolongement de la vie active.
Réduire le montant des pensions :

La diminution des retraites servies permet d'économiser sur les dépenses, en
rendant le système moins généreux. Pour compenser cette perte, on invite les
salariés à épargner pour se constituer un capital dans lequel ils puiseront pendant
leur retraite : c'est le système des retraites par capitalisation. L'inconvénient est
qu'une telle évolution réduit la solidarité entre riches et pauvres, parce qu'on
remplace un mécanisme d'assurance collective (chacun cotise pour financer les
retraites de tous) par un système d'épargne individuelle (chacun met de l'argent de
côté pour lui-même). De plus, la retraite par capitalisation n'est guère accessible
12
Taux calculés sur le total des départs à la retraite
13
AISS « Perspective en politique sociale »
- 18 -
aux actifs les plus défavorisés, qui n'ont pas des revenus suffisants pour épargner, et
qui risque donc de subir de plein fouet la moindre générosité du système de retraite
traditionnel.
Augmenter les prélèvements obligatoires :

On peut enfin augmenter les prélèvements obligatoires pour couvrir la hausse des
dépenses de la sécurité sociale. On maintient la générosité du système actuel en
l'état. Ce faisant, on risque néanmoins de transférer le problème sur les actifs. En
effet, la hausse des cotisations diminue directement leur revenu. Même s'ils
obtiennent en contrepartie un droit à la retraite intact, les travailleurs peuvent
difficilement accepter une amputation de leur pouvoir d'achat qui augmente déjà
peu en période de crise. De plus, le système de solidarité envers les retraités a
l'inconvénient de peser sur le coût du travail et donc la création d'emploi. En effet,
les cotisations sociales sont assises sur les salaires, ce qui renchérit la dépense que
doit faire une entreprise qui embauche. Plus les dépenses de retraite augmentent, et
plus le coût de travail est lourd, ce qui dissuade la création d'emplois. Or, comme
ce sont les actifs qui financent le système de retraite, on voit que la hausse des
dépenses peut entraîner une moindre augmentation des recettes, ce qui complique
encore la crise financière.
Passer à un système par capitalisation :

Chaque génération cotise pour elle-même, l'épargne accumulée sera toujours
proportionnée au besoin de financement du système de retraite. Chaque individu
épargne pour sa propre retraite, il ne dépend donc pas du nombre d'actifs pour la
financer. Cependant, ce système sera confronté aux mêmes problèmes de
financement du système par répartition en cas de vieillissement de la population.
En effet, quand une génération est active, elle épargne, elle achète des titres
(actions ou obligations par exemple). Arrivée à l'âge de la retraite, elle revend
progressivement ces titres pour se procurer un revenu, et ces titres sont achetés par
les nouvelles générations d'actifs qui se constituent à leur tour une épargne retraite.
Mais si les deux générations sont déséquilibrées, si les nouveaux actifs qui achètent
les titres sont moins nombreux que les retraités qui les vendent, alors les prix de ces
titres vont baisser, ce qui va réduire le train de vie des retraités. Le système de
- 19 -
retraite par capitalisation ne permet donc pas de résoudre le problème de

financement causé par le déséquilibre entre actifs et retraités.
- 20 -
Chapitre 2. La sécurité sociale en Tunisie
Le système tunisien de sécurité sociale se subdivise donc en deux secteurs bien distincts.
Un secteur public caractérisé par la stabilité de l’emploi auquel sont assujettis plus de 500
000 fonctionnaires et agents d’entreprises publiques et un secteur privé où coexistent des
régimes relativement stables auxquels sont rajoutés d’autres régimes, au profit de
populations beaucoup plus précaires aux quels sont assujettis plus de deux millions
d’agents actifs. Les deux secteurs fonctionnent selon le même système qui fait appel à un
employeur désigné, une activité spécifique et des modes de financement classiques (part
employeur et part salariale), avec obligation déclarative de l’employeur.
Section 1. Le cadre juridique de la sécurité sociale
Le système de sécurité sociale en Tunisie s’articule autour des secteurs d’activités publics
et privés, d’une part, puis des différents régimes au sein de ces secteurs, d'autre part.
Paragraphe 1. La sécurité sociale dans le secteur public
Les dispositions organisant les régimes de prévoyance sociale et des pensions civiles et
militaires dans le secteur public constituent le régime général ou le droit commun de la
sécurité sociale aménagé au profit des personnes qui s’engagent au service de l’Etat Il
assure aussi la quasi-totalité des risques tels que prévus par l’OIT14, à savoir: la
vieillesse, l’invalidité, la survie, le capital décès, la maladie.
Les dispositions du régime général ont également constitué la source d’inspiration des
régimes spéciaux organisés en faveur de certains hauts cadres d’agents publics.
14
Convention de l’Organisation internationale du Travail no 102, de 1952
- 21 -
I. Le régime général
Pour avoir délimité le champ d’application personnel du régime général de sécurité

sociale dans le secteur public, il y’a lieu de se référer aux principaux textes juridiques
relatifs à la couverture des différents risques sociaux à savoir :
- la loi n°85-12 du 5 mars 1985 portant régime des pensions civiles et militaires
de retraite et des survivants dans le secteur public ;
- la loi n°95-56 du 28 juin 1995 relative au régime des accidents du travail et des
maladies professionnelles
- le décret n°72 du 15 février 1972 relatif au régime de prévoyance sociale ;
- le décret n°93-56 du 1er février 1993 relatif au régime du capital décès ;
Réservé, au départ, aux agents titulaires soumis au statut de la fonction publique, le

régime général de sécurité sociale s’étend actuellement à tous les agents du secteur
public, quels que soit leur situation administrative, les modalités de paiement de leur
rémunération, leur sexe et leur nationalité15. Ainsi dés le moment où un agent s’engage à
servir l’Etat ou un établissement public, il est assujetti au régime général et ce quelle que
soit sa catégorie d’appartenance (titulaire, contractuel, …) où la durée de son occupation
(temporaire, occasionnel…).
II. Les régimes spéciaux
II .1 Le régime des membres du gouvernement

Un régime de retraite spécial réservé aux membres du gouvernement à été institué par la
loi n°83-31 du 17 mars 1983. Il a été conçu sur la base des dispositions législatives
organisant le régime de pensions des agents de l’Etat moyennant quelques spécificités
relatives à la condition de contribution financière et aux modalités de liquidation de la
pension. Le droit au bénéfice du régime institué par ladite loi est acquis après au moins
deux années de fonctions de membre du gouvernement.
15
Article 1 de la loi 85-12 du 5 mars 1985
- 22 -
II .2 Le régime des députés

La loi n°85-16 du 8 mars 1985 fixe le régime de retraite des députés, ainsi, tout député
ayant accompli une législature complète, bénéficie de ce régime spécial. Aussi, tout
député accomplissant deux années au moins de la législature peut bénéficier des
dispositions sous réserve de s’acquitter des contributions de la période restante de la
législature. Ce régime puise sa source dans les dispositions de la loi n°85-12 du 5 mars
1985 relative au régime des pensions civiles et militaires.
II.3 Le régime des gouverneurs

La loi n°88-16 du 17 mars 1988 a institué le régime de retraite des gouverneurs, qui
repose aussi comme le régime de retraite des députés sur les dispositions de la loi n°85-
12 du 5 mars 1985 relative au régime des pensions tout en préservant, par des
dispositions particulières, la spécificité du statut des personnes couvertes. Ces
dispositions particulières ont trait notamment à la durée de service requise pour
l’ouverture du doit à pension, les cotisations exigées et le rendement des annuités.
Paragraphe 2. La sécurité sociale dans le secteur privé
La loi n° 60-30 du 14 décembre 1960 relative à l’organisation de régimes de sécurité

sociale est considérée comme le cadre du secteur privé de la sécurité sociale. Cette loi a
servi de référence pour le développement de régime particulier tenant compte de la
diversité des statuts socioprofessionnels. Ainsi, les mêmes risques que le secteur public
sont couverts à des degrés variables selon les capacités contributives des populations
assujetties et le mode d’exercice de l’activité.
I. Le régime des salariés non agricoles
L’article 34 de la loi n°60-30 du 14 décembre 1960 a énuméré les entreprises ou

professions aux quelles appartiennent les personnes concernées par ce régime. En effet
pour pouvoir bénéficier des prestations dudit régime général, les personnes intéressées
doivent faire partie notamment :
- des personnes salariées de tous les établissements industriels et commerciaux,

des professions libérales, des coopératives, des sociétés civiles, des syndicats ;
- 23 -
- des personnes salariées de l’organisation des Nations Unies, des missions

diplomatiques et de toute autre personne normale relevant du droit international,
exerçant en Tunisie et qui ne sont pas exemptées de l’application des régimes
de sécurité sociale de résidence en vertu de conventions internationales ou
d’accords particuliers ;
- des personnes employées dans les entreprises de transport public des

marchandises ou de personnes ;
- les voyageurs de commerce, représentants ou placiers.
- Les personnels salariés occupés à l'édification, ainsi qu'à la réparation ou à

l'aménagement des immeubles pour lesquels une autorisation de bâtir est
requise, quelle que soit la qualité de l'employeur ;
- Les personnels occupés en qualité de gardiens ou de concierges dans les

immeubles réservés à la location.
L’article 35 de la loi précitée précise que les régimes organisés sont applicables à tous
les employeurs et les travailleurs liés par un contrat ou réputés liés par un tel contrat.
Trois éléments principaux permettent généralement de définir le contrat de travail. Il
s’agit selon l’article 6 du code du travail 16:
- de l’engagement du salarié à fournir à l’employeur ses services personnels ;

- de la direction et du contrôle que ce dernier exerce ;
- de la rémunération qu’il doit verser.
Le salarié doit, de manière générale, être soumis à l’autorité juridique de l’employeur,

c’est-à-dire soumis à ses instructions dans l’exécution des obligations contractuelles et il
a, en contre partie, droit à une rémunération consentie expressément ou tacitement dans
la convention conclue avec l’employeur.
16
Article 6 (nouveau) du code de travail
- 24 -
Selon la cour de cassation Française l’assujettissement ne serait être également affecté

par les qualifications retenues pour l’application d’autres branches de droit.
Notons en définitive que ces critères distinctifs du contrat du travail et de
l’assujettissement au régime général de sécurité sociale ont été soit aménagés, pour
étendre la protection à certaines catégories de travailleurs assimilés aux salariés, soit
totalement abandonnés pour tenir compte des spécificités professionnelles de certaines
catégories de travailleurs par la création de régimes particuliers.
II. Régime des étudiants
Le régime des étudiants a été étendu aux diplômes admis au bénéfice du système de
stages d’initiation à la vie professionnelle (loi n°88-6 du 8 février 1988) et les stagiaires
munis de contrats emploi formation (loi n°89-67 du 21 juillet 1989). Les employeurs de
ces deux catégories d’assurés sociaux sont dispensés du paiement des cotisations
professionnelles.
III. Les régimes des salariés agricoles
Ce régime couvre les travailleurs salariés et coopérateurs exerçant dans l'agriculture et

occupés au moins quarante-cinq jours par trimestre. Il assure les risques vieillesse,
invalidité, survie, maladie, maternité et réparation des préjudices résultant des accidents
du travail et des maladies professionnelle.
Ce régime est organisé par la loi n°81-6 du 12 février 1981 qui pose dans son article 2
comme condition expresse pour le bénéfice des prestations, l’existence d’une relation
salariale et donc d’une subordination juridique.
IV. Le régime amélioré des salariés agricoles du secteur privé
Le législateur Tunisien a institué en 1989 ce que l’on dénomme, en pratique, le régime

agricole amélioré, objet de la loi n°89-73 du 2 septembre 1989 modifiant et complétant
la loi n°81-6 du 12 février 1981,afin de remédier à l’ambiguïté qui caractérise la
définition du champ d’application personnel et professionnel des régimes agricoles et de
garantir des prestations proches de celles du régime général pour rendre le travail dans
ce secteur plus attrayant. Ce régime couvre les coopérateurs salariés employés par les
- 25 -
entreprises ayant la forme de sociétés employant 30 salariés permanents au moins, ainsi

que les pêcheurs employés sur des bateaux dont la jauge brute est inférieure à 30
tonneaux, les pêcheurs indépendants et petits armateurs. Ce régime assure les risques
vieillesse, invalidité, survie, maladie, maternité, allocations familiales et réparation des
préjudices résultant des accidents du travail et des maladies professionnelles.
V. Le régime des travailleurs non salariés des secteurs agricole et non agricole
Le décret n°95-1166 du 3 Juillet 1995, tel que modifié et complété par le décret n°
2008-172 du 22 janvier 2008 est venu organiser un régime de sécurité sociale en faveur
des travailleurs indépendants exerçant une activité pour leur propre compte, et ceci dans
le cadre de l’élargissement progressif du champ d’application personnel du droit de la
sécurité sociale.
Ce régime couvre les travailleurs non salariés des secteurs agricole et non agricole, les
travailleurs du secteur de l’artisanat ainsi que les métayers et assure les risques vieillesse,
invalidité, survie, capital décès, maladie et maternité. Les assurés, au titre de ce régime,
peuvent adhérer facultativement au régime de réparation des préjudices résultant des
accidents du travail et des maladies professionnelles.
VI. Le régime des Tunisiens à l’étranger
C’est le décret n°89-107 du 10 janvier 1989 qui a institué un régime spécial au profit des
travailleurs Tunisiens à l’étranger. Ce régime facultatif couvre tous les travailleurs
tunisiens à l'étranger, qu'ils soient salariés ou non salariés, qui ne sont pas couverts par
une convention bilatérale de sécurité sociale et assure les risques vieillesse, invalidité,
survie, capital décès, maladie, maternité et soins de santé en Tunisie.
VII. Le régime particulier à certaines catégories de travailleurs
La loi n°2002-32 du 12 mars 2002 a institué un régime spécifique au profit de certaines

catégories de travailleurs dans les secteurs agricole et non agricole qui n’étaient pas
couverts par la sécurité sociale ou qui ne parvenaient pas à bénéficier de leur régime de
sécurité sociale en raison de leur faible capacité contributive.
- 26 -
Le régime couvre les marins pêcheurs travaillant sur des bateaux dont la jauge brute ne
dépasse pas 5 tonneaux, les petits pêcheurs, les petits armateurs, les petits exploitants
agricoles, les petits éleveurs, les artisans travaillant à la pièce, les employés de maison et
les travailleurs de chantiers nationaux, employés par l’Etat, qui ne sont pas couverts par
un régime légal de sécurité sociale. Ce régime assure les risques vieillesse, invalidité,
survie, et soins ambulatoires et hospitaliers dans les structures sanitaires publiques. Il a
été conçu dans le but évident de réunir des catégories précaires dans un régime qui vient
s’ajouter aux autres pour parachever la couverture légale.
VIII. Le régime des artistes, des créateurs et des intellectuels
La loi n°2002-104 du 30 décembre 2002 a instauré le régime de sécurité sociale des

artistes, des créateurs et des intellectuels. Ce régime a été crée pour couvrir les
prestations des assurances sociales, les pensions de vieillesse, d’invalidité et de
survivants et les actions sanitaires et sociales.
Section 2. Les activités principales des caisses de sécurité sociale
Paragraphe 1. Pension et accessoires
I. La pension de retraite
La pension de retraite est la contre partie des cotisations antérieurement versées par
l’affilié ou l’assuré social et son employeur. Afin d’acquérir ce droit deux conditions
doivent se vérifier, en l’occurrence, la condition d’âge de départ à la retraite et la condition
de période de cotisation au titre de la retraite.
I.1 Condition d’âge de départ à la retraite

L’âge de la retraite17 des agents de l’Etat, des établissements publics à caractère
administratif et des entreprises publiques affiliés à la C.N.R.P.S est, en principe, fixé à 60
ans.
17 L’article 24 (nouveau) de la loi n°85-12
- 27 -
Cependant, comme pour les assurés sociaux relevant du secteur privé l’âge normal de mise
à la retraite, dans le secteur public, peut varier selon la nature des activités exercées :
exemple pour les militaires l’âge de départ à la retraite varie de 50 à 60 ans.
Il y a lieu de noter aussi que selon la loi du 5 mars 1985, l’agent public peut être également
maintenu en activité jusqu’à l’âge 65 ans au maximum. Le maintien en activité intervient
en vertu d’un décret pris à la lumière d’un rapport motivé du ministère concerné.
Dans le secteur privé , les droits à la pension de vieillesse pour les assurés du régime des
salariés non agricoles du secteur privé s’acquiert selon l’article 14 du décret n°74-499 du
27 avril 1974 à l’âge de la retraite qui est fixé, en règle générale, par l’article 15 du même
décret à 60 ans.
L’âge d’admission à la retraite est également fixé à 60 ans pour les salariés agricoles. Cette
règle est valable aussi bien pour les assurés du régime institué par la loi n°89-73 du 29-9-
1989.
Pour les travailleurs non salariés des secteurs agricole et non agricole, l’âge de mise à la
retraite est fixé à 65 ans. Cependant, les intéressés peuvent continuer à exercer leur activité
et cotiser sans limite, à la sécurité sociale ; mais la pension qui leur sera servie ne pourra
pas dépasser 80% du revenu déclaré. Les bénéficiaires peuvent également demander la
liquidation de leur pension à l’âge de 60 ans. La pension servie dans ce cas est minorée à
raison de 0.5% par trimestre restant à courir entre l’âge de départ à la retraite et l’âge de 65
ans.
Notons, par ailleurs, que les règles organisant le bénéfice de la pension de retraite pour les
travailleurs non salariés sont applicables aux travailleurs tunisiens à l’étranger, salariés ou
non salariés, assujettis au régime particulier institué par le décret n°89-107 du 10 janvier
1989.
La même condition d’âge (65 ans) est posée par la loi n°2002-32 du 12 mars 2002 relative
au régime de sécurité sociale de certaines catégories de travailleurs dans le secteur agricole
et non agricole et la loi n°2002-104 du 30 décembre 2002 relative au régime de sécurité
sociale des artistes, des créateurs et intellectuels.
- 28 -
I.2 Condition de période de cotisation

Selon l’article 22 de la loi n°85-12 du 5 mars 1985 portant régime des pensions civiles et
militaires de retraite et de survivants dans le secteur public, l’agent acquiert le droit à
pension après une période de services de 15 ans. Cette période minimale est réduite à 10
ans pour les ouvriers occasionnels.
L’exercice des fonctions pendant deux ans au moins est la condition requise pour l’octroi
d’une pension de retraite au titre des régimes spéciaux des membres du gouvernement et
des gouverneurs. Pour les députés, l’acquisition du droit à pension est subordonnée à
l’accomplissement d’une législature complète.
Pour les assurés sociaux relevant du régime des salariés non agricoles du secteur privé, le
bénéfice d’une pension de retraite est tributaire de la justification d’une période de
cotisations fixées à 120 mois de cotisations ce qui correspond à 10 ans d’activité. La non
déclaration des périodes d’activité effectivement accomplies et la sous déclaration des
salaires portent souvent préjudice aux droits à pension.
Les travailleurs non salariés des secteurs agricole et non agricole doivent conformément à
l’article 23 du décret n°95-1166 du 3 Juillet 1995,tel que modifié et complété par le décret
n° 2008-172 justifier d’un stage minimum de 40 trimestres de cotisations effectives pour
pouvoir prétendre à une pension de vieillesse, Le décret précité ne fait pas profiter les
assujettis de périodes assimilées.
La même condition de stage est exigée des salariés affiliés au régime de la sécurité sociale
agricole. Les 40 trimestres peuvent être par contre des périodes de cotisations effectives ou
assimilées.
Dans le régime relatif à certaines catégories de travailleurs tel que défini par la n°2002-32
la condition de stage est fixée à 120 mois de cotisations effectives et validées.
Les artistes, les créateurs et les intellectuels doivent justifier de 40 trimestres de cotisations
effectives pour bénéficier d’une pension.
Il est à signaler que l’âge de départ à la retraite peut dans certains cas être différent de l’âge
légal de la retraite, en raison par exemple :
- 29 -
- Du licenciement du salarié pour des raisons économiques ;

- de l’usure prématurée de la santé du travailleur ;
- de la cessation d’activité pour convenance personnelle ou pour charge familiale.
II. La pension des survivants
II.1 La pension du conjoint survivant

La pension du conjoint survivant18 est calculée par référence à celle de l’assuré social. Pour
y ouvrir droit la personne concernée doit remplir les conditions requises.
L’octroi de la pension du conjoint survivant est, en droit tunisien, subordonné à la
condition que la période de stage requise pour l’obtention d’une pension ait été accomplie
par le soutien de la famille du décédé. En effet, aussi bien dans le secteur public que dans
le secteur privé, le conjoint survivant peut recevoir la pension si l’assuré social décédé
avait ou aurait eu droit à une pension de vieillesse ou d’invalidité à la date de son décès.
Il est à préciser que dans le régime des salariés agricoles que le droit à la pension du
conjoint survivant n’est reconnu que si le mariage a été contracté antérieurement à
l’ouverture de droit à pension de vieillesse ou d’invalidité.
II.2 La pension des enfants orphelins

Le droit à pension d’enfants orphelins19 ne peut être ouvert que si ces derniers étaient à la
charge effective et permanente de l’assuré social et n’ont pas dépassé la limite d’âge posée
par la législation qui les couvre.
La pension d’orphelins est attribuée jusqu’à l’âge de 16 ans sans conditions spécifiques.
Cette limite d’âge peut être repoussée jusqu’à l’âge de 21 ans avec les justificatifs de la
poursuite d’un enseignement dans un établissement de second degré, technique ou
professionnel public ou privé et jusqu’à l’âge de 25 ans au profit des étudiants ne
bénéficiant pas de bourse universitaire et la fille dépourvue de ressources.
Dans le secteur public, la pension temporaire d’orphelins est octroyée jusqu’à l’âge de 21
ans et sans limite d’âge aux enfants atteints d’une maladie incurable ou d’une incapacité
permanente les mettant dans l’impossibilité d’exercer une activité lucrative.
18
[Mouelhi] 2005
19
[Mouelhi] 2005
- 30 -
En vertu des dispositions de la loi n°97-59 du 28 juillet 1997 le droit à la pension

temporaire d’orphelins est maintenu jusqu’à l’âge de 25 ans au profit des enfants justifiant
de la poursuite des études supérieures, à condition qu’ils ne soient pas bénéficiaires d’une
bourse universitaire, ainsi qu’à la fille tant qu’elle ne dispose pas de ressources ou que
l’obligation alimentaire n’incombe pas à son époux.
Il est à signaler enfin, que toute augmentation d’un élément permanent de la rémunération
servant de base à la liquidation de la pension dans le secteur public, profite au retraité dans
les mêmes conditions que son homologue en activité c’est le mécanisme dit de
péréquation.
Ce mécanisme de péréquation intervient également lors de l’institution par un texte

réglementaire d’une indemnité permanente concernant le garde ou la fonction sur la base
de laquelle a été liquidée la pension.
Dans le secteur privé, les pensions sont revalorisées automatiquement. En effet,

conformément à l’article 53 (nouveau) décret n°74-499 du 27-4-1974 tel que modifié et
complété par le décret n°2001-799 du 29-3-2001, le montant des pensions en cours de
payement est revalorisé automatiquement à chaque augmentation du SMIG horaire
rapporté à une durée d’occupation de 48 heures par semaine. Le montant de la majoration
est calculé en multipliant le taux de la variation du SMIG par le montant de la pension
avant l’augmentation du SMIG.
Le montant de la majoration de la pension est soumis à une cotisation suivant les taux mis
à la charge des travailleurs.
Pour les pensionnés du régime agricole et du régime agricole amélioré, la pension est
également revalorisée systématiquement à chaque augmentation du S.M.A.G rapporté à
une durée d’occupation de 25 jours.
Dans le régime particulier à certaines catégories de travailleurs dans les secteurs agricole et
non agricole (loi n°2002-32 du 19-3-2002), le montant des pensions en cours de payement
- 31 -
est revalorisé à chaque augmentation du S.M.I.G, régime 48 heures, lié à une durée de
travail de 2400 heures par an.
III. Le capital décès
La notion de capital décès a été instaurée pour la première fois par le décret n°74-572 du
22 mai 1974, pour les affiliés du secteur public. L’incohérence de certaines de ses
dispositions a notamment provoqué le déséquilibre financier entre les recettes du régime,
constituées d’un prélèvement sur le salaire de base, et les dépenses inhérentes à la
liquidation de la prestation effectuée sur l’ensemble des éléments de la rémunération. Ce
qui a amené le législateur à modifier et compléter ce régime par le décret n°93-308 du 1er
février 1993.
Pour le secteur privé, c’est la loi n°81-5 du 12 février 1981 qui a crée le capital décès au
profit des ayants droit de l’assuré social pour éviter que le décès de ce dernier ne les prive
de toute source de revenu.
Au moment du décès, l’assuré social doit remplir la condition de stage prévue pour l’octroi
des indemnités de maladie. Cette condition est écartée au cas où le décès est du à un
accident.
IV. L’allocation familiale
Le montant des allocations familiales est uniforme dans le secteur public indépendamment
du salaire de l’agent. Le montant mensuel de l’allocation est fixé par le décret n°96-1906
du 16 octobre 1996 comme suit : 7dt, 320 pour le premier enfant, 6dt, 507 pour le
deuxième enfant, et 5dt, 693 pour le troisième enfant
Il est à signaler que ces allocations ne sont dues qu’au titre des trois premiers enfants dans
l’ordre des naissances.
Dans le régime des salariés non agricoles du secteur privé, selon un barème dégressif en
fonction du rang de l’enfant bénéficiaire : pour le premier enfant, le taux est de 18% de
l’assiette de base. Il est de 16% pour le deuxième enfant et de 14% pour le troisième
enfant.
- 32 -
Paragraphe 2. La prévoyance sociale ou l’assurance maladie
L’assurance maladie a fait l’objet d’une reforme fondamentale, consacrée par la loi n°
2004-71 portant institution d’un régime d’assurance maladie. Cette loi a consacré le
principe de solidarité marquant notre système de sécurité sociale, en instaurant un régime
obligatoire de base uniforme pour tous les assurés sociaux. Ce régime de base assure pour
l’affilié et ses ayants droit dans les limites des taux définis :
- Une couverture des actes médicaux et paramédicaux ;

- la prise en charge de toutes les pathologies ;
- la fourniture des produits pharmaceutiques.
Les personnes bénéficiaires de cette couverture sont20 :
- L’assuré social ;
- le conjoint non divorcé sous certaines conditions ;
- les descendants de l’assuré social (enfant mineur ou handicapé, fille non mariée) ;
- les bénéficiaires d’une pension de survivant ;
- les ascendants à charge.
Le contrôle médical des prestations d’assurance maladie est assuré par des médecins
conseillers au prés de la caisse qui ont pour mission21 :
- L’émission d’avis concernant la prise en charge d’une prestation soumise à l’accord

préalable ;
- La coordination entre les intervenants ;
- Le suivi et le contrôle de la qualité des services rendus par les prestataires de
service ;
- Le suivi de l’évolution des dépenses de santé.
20
Article 3 de la loi n° 2004-71 instituant le régime d’assurance maladie
21
Article 17 de la loi n° 2004-71 instituant le régime d’assurance maladie
- 33 -
Section 3. Les activités secondaires des caisses de sécurité sociale
Paragraphe 1. L’octroi de crédits
Les caisses de sécurité sociale jouent un rôle économique et social très important au sein
de la société, dans ce carde les caisses accordent à leurs assurés sociaux quatre types de
crédit, à savoir le prêt logement, le prêt véhicule, le prêt personnel et le prêt universitaire,
ce dernier est accordé aux enfants des affiliés.
I. Les prêts logements
Les conditions d’octroi et de recouvrement des prêts logements sont régies par le décret
n°86-383 du 22 mars 1986 tel que modifié notamment par le décret n°2002-2068 du 16
septembre 2002.
II. Les prêts véhicules
Peuvent bénéficier du prêt véhicule, les assurés sociaux remplissant les conditions
suivantes :
- être en activité et exerçant en qualité de hauts cadres de l’Etat et des

organismes publics ou privés ou appartenant aux personnels actifs appelés à
se déplacer pour les besoins du service ;
- exerçant un emploi permanent ou la titularisation ;
- justifiant d’une ancienneté d’affiliation à la sécurité sociale de 5 ans au

moins ;
- ayant versé une moyenne de 3 trimestres de cotisations au moins par an au

cours des 3 années précédant la date de demande du prêt ;
- ayant été régulier quant à l’immatriculation et au règlement des cotisations

et des échéances des prêts antérieurs.
- 34 -
III. Les prêts personnels
Les conditions d’octroi des prêts personnels sont énumérées par l’article 2 du décret du 26
février 1988. Il s’agit de :
- l’exercice d’un emploi permanent ou la titularisation ;
- la justification de l’ancienneté d’affiliation à la sécurité sociale de 3 ans au

moins ;
- le versement d’une moyenne de 3 trimestres de cotisations au moins par an

au cours des 3 années précédant la date de demande du prêt ;
- la régularité de la situation de l’assuré quant à l’immatriculation et au

règlement des cotisations et des échéances des prêts antérieurs.
IV. Les prêts universitaires
L’octroi des prêts universitaires par la caisse de sécurité sociale a été établi par le décret
n°99-1544 du 15 juillet 1999 qui en a fixé les conditions de bénéfice et des modalités de
remboursement. La particularité de ce type de prêt c’est qu’il n’est pas accordé à l’assuré
social lui même mais à ses enfants.
Paragraphe 2. La location d’immeubles
Durant les années 70 et 80, le système de sécurité sociale tunisien était largement
excédentaire. Les caisses avaient alors placé une part importante de cet excédent dans des
investissements immobiliers apportant ainsi son concours au développement social de la
Tunisie, et constituant par l’occasion un patrimoine immobilier important.
La location de ces immeubles de rapport se fait actuellement suivant une procédure mise
en place par le ministère de la tutelle.
- 35 -
Chapitre 3. La gestion des caisses de sécurité sociales
Le système tunisien de sécurité sociale est géré actuellement par trois caisses :
- La caisse nationale de retraite et de prévoyance sociale qui gère le régime de

retraite du secteur public ;
- La caisse nationale de sécurité sociale chargée de la gestion des régimes de retraite

du secteur privé ;
- La caisse nationale d’assurance maladie.
Chaque caisse est gérée, sous la tutelle du ministère des affaires sociales de la solidarité et
des tunisiens à l’étranger, par un conseil d’administration présidé par un Président
Directeur Général nommé par décret. Le conseil d’administration est composé de douze
membres :
- L’organisation des différents services administratifs et techniques de

l’établissement et l’élaboration de leurs règlements intérieurs ;
- L’approbation des contrats programmes, des budgets et le suivi de leur exécution,

conformément à la réglementation en vigueur ;
- L’arrêté des comptes et des états financiers de l’établissement conformément à la

réglementation en vigueur ;
- L’approbation, dans le cadre de la réglementation en vigueur, de la passation des

marchés.
Toutefois, certaines délibérations particulières, bien qu’elles soient décidées et arrêtées par
le conseil d’administration, demeurent soumises à l’approbation du Ministre de la tutelle.
- 36 -
Le conseil d’administration se réunit sur convocation de son président ou à la demande de

la moitié de ses membres au moins quatre fois par an et aussi souvent que l’intérêt de la
caisse l’exige. Il peut aussi se réunir sur demande du Ministre de la tutelle toutes les fois
que cela est nécessaire.
Par ailleurs, le Président Directeur Général est chargé du fonctionnement de la caisse. Il

possède les pouvoirs de décision dans toutes les matières qui ne sont pas expressément
réservées au conseil d’administration ou qui lui sont déléguées par ce dernier. Il prend à cet
effet dans la limite de ses attributions, toutes les initiatives et toutes les décisions
nécessaires à la conduite générale de la caisse et exerce son autorité sur l’ensemble du
personnel dans le respect professionnel, Ces principales attributions sont :
- Assurer la direction technique, administrative et financière de l’établissement et

veiller à l’amélioration du fonctionnement de l’établissement ;
- Préparer les travaux et assurer la mise en application des décisions du conseil

d’administration ;
- Représenter l’établissement auprès des tiers et dans tous les actes civils,
administratifs et judiciaires ;
- Ordonner les traitements, salaires, indemnités et avantages des agents

conformément à la réglementation en vigueur et procéder aux ordres des recettes
et des dépenses ;
- Prendre toutes les mesures de nature à assurer notamment le recouvrement des

créances ;
- Passer les marchés dans toutes les formes et conditions prévues par la
réglementation en vigueur.
- 37 -
Section 1. Organisation et fonctionnement des caisses
Paragraphe 1. Organisation administrative et technique
I. La Caisse Nationale de Retraite et de Prévoyance Sociale (C.N.R.P.S)
La gestion des régimes de retraite et d’invalidité institués au profit des fonctionnaires et

agents de l’Etat et des communes a été confiée à une société de prévoyance des
fonctionnaires et employés Tunisiens en vertu du décret du 20 janvier 1898.
La mise en place, par le décret du 12 avril 1951, d’un régime de prévoyance en faveur
des personnels de l’Etat et des collectivités publiques, a été suivie par la création de la
caisse de prévoyance sociale (C.P.S) en vertu de la loi n°59-45 du 15 avril 1959, et après
la refonte du régime de la retraite par la loi n°59-18 du 5 février 1959, la Caisse
Nationale de Retraite a été créée par la loi n°59-19 du 5 février 1959.
Ces deux caisses, constituées sous forme d’établissements publics dotés de la

personnalité et de l’autonomie financière, étaient rattachées au secrétariat d’Etat aux
finances et au commerce.
C’est ensuite la loi des finances n°75-83 du 30 décembre 1975 qui a modifié le statut
juridique de deux caisses, présentées précédemment, en les fusionnant en un seul
organisme qui est la Caisse Nationale de Retraite et de Prévoyance Sociale.
La C.N.R.P.S assure la gestion des régimes de retraite, d’invalidité et des survivants du

régime de prévoyance sociale organisée au profit des agents de l’Etat, des établissements
publics et des collectivités publiques locales. Elle assure également la gestion des
régimes spéciaux institués au profit des militaires, des membres du gouvernement, des
députés et des gouverneurs ainsi que la gestion des régimes subventionnés.
- 38 -
II. La Caisse Nationale de Sécurité Sociale (C.N.S.S)
La gestion de la sécurité sociale dans le secteur privé a été confiée par la loi n°60-30 du
14 décembre 1960 à la C.N.S.S qui a son siège à Tunis et dont l’action est prolongée à
l’intérieur du pays par des bureaux régionaux au chef lieu de chaque gouvernorat et par
certains bureaux locaux.
La C.N.S.S assure la couverture sociale organisée au profit des travailleurs (salariés et

non salariés) de l’industrie du commerce et des professions libérales, des travailleurs
agricoles, des étudiants et des travailleurs Tunisiens à l’étranger par la gestion des
assurances sociales (maladie, maternité, décès, vieillesse, invalidité, survie, accidents de
travail et maladies professionnelles) et des prestations familiales.
Depuis 1993, la Caisse Nationale assure la gestion du fonds de garantie de pensions

alimentaires et des rentes de divorce (loi n°93-65 du 5 Juillet 1993 portant création de ce
fonds).
III. La Caisse Nationale d’Assurance Maladie (CNAM)
La concrétisation de la réforme d’assurance maladie a été marquée dans un premier

temps par la promulgation de la loi N°2004-71 du 2 août 2004, portant création d’un
nouveau régime d’assurance maladie dont la gestion est confiée à la caisse Nationale
d’Assurance Maladie crée par la même loi. La CNAM a pour attributions 22:
- la gestion du régime obligatoire de base de l’assurance maladie ;
- la gestion des autres régimes légaux d’assurance maladie prévus par la

législation en vigueur ;
- l’octroi des indemnités de maladie et de couche qui sont prévues par les régimes
de sécurité sociale à la date d’entrée en vigueur de la loi de 2004 ;
22
Article 8 de la loi n° 2004-71 portant création d’un nouveau régime d’assurance maladie
- 39 -
- la gestion, de façon exceptionnelle et sur la base d’un arrêté conjoint des

ministres chargés de la sécurité sociale et des finances, d’un régime
complémentaire de l’assurance maladie ;
- la gestion des régimes légaux de répartition des accidents du travail et des

maladies professionnelles dans les secteurs public et privé.
Paragraphe 2. Organisation financière
L’organisation financière de la caisse est basée sur des unités chargées du recouvrement
des créances, de la gestion de la trésorerie, de la comptabilité générale et analytique et du
budget. Ces unités ont pour mission de veiller à l’équilibre financier de la caisse en
conseillant la direction générale quant aux questions d’ordre financier, d’assurer une
gestion convenable des ressources financières en assurant le recouvrement des créances et
le placement des fonds disponibles.
L’unité des opérations financières est chargée de la gestion et du suivi de la situation de

trésorerie. Elle procède au suivi des divers types de créances, au suivi de tous les comptes
bancaires de la caisse. Elle est tenue en outre, d’honorer les engagements financiers surtout
envers les assurés sociaux en élaborant des plans de trésorerie prévisionnels.
Section 2. Le système de reporting des caisses
Paragraphe 1. Le système d’information
Le système d’information des caisses est basé sur un ensemble de manuels de procédures
et de notes de travails couvrant toutes les activités des caisses. L’informatisation du
système d’information a été entamée dans le cadre de la reforme de l’administration
tunisienne. Les efforts d’informatisation consentis par les caisses se sont concrétisés par la
création d’un système informatique couvrant la majeure partie de l’activité des caisses et
intégrant toutes les particularités des caisses telles que prévues par leurs système
d’information.
- 40 -
Les caisses se sont dotées de directions informatiques chargées du développement, de

l’installation et de la maintenance du système informatique des caisses à travers le pays.
Elles assurent en outre l’assistance et la formation technique du personnel.
L’architecture du système informatique des caisses est une architecture client / serveur qui
permet de délocaliser l’utilisation des postes par nature de service tout en gardant la
connexion avec le serveur. Les mises à jour et les modifications des applications
informatiques sont réalisées par les directions informatiques des caisses.
Les applications utilisées actuellement au niveau des caisses touchent la gestion

l’affiliation, la pension, l’assurance maladie, le recouvrement, la comptabilité, le financier
et la gestion de trésorerie, la gestion des immobilisations, les crédits et la gestion des
ressources humaines.
La conception et le développement de ces applications ont été réalisés dans un esprit

d’intégration et d’interface entre les applications. Plusieurs applications ont été intégrées
entre elles en vue de faciliter le transfert des données, l’automatisation des tâches et
l’économie de temps de travail, évitant ainsi la duplication des tâches et le risque d’erreur.
L’application de facturation est intégrée à l’application de gestion de trésorerie lors de la

détermination des montants à payer par les patients à l’entrée ou à la sortie de
l’hospitalisation. Elle est aussi intégrée à l’application de gestion des admissions en ce qui
concerne l’identité du client, son régime de prise en charge, le montant des avances payées.
Ces informations sont saisies au niveau de l’application de gestion des admissions et
transférées automatiquement à celle de la facturation. D’autre part, cette application est
intégrée à la comptabilité en matière du chiffre d’affaires, les factures sont traduites
directement en comptabilité par nature des soins et des clients selon leurs régimes de soins.
- 41 -
Paragraphe 2. La Comptabilité générale et analytique
I. La comptabilité générale
Les caisses de sécurité sociale sont des établissements dotés de l’autonomie financière et
sont soumises à l’obligation de tenir une comptabilité commerciale.
Il en découle que la comptabilité des caisses obéit aux règles comptables prévues par le
système comptable des entreprises promulgué par la loi 96-112 du 30 décembre 1996 ainsi
qu’aux décret d’application et arrêtés subséquents et notamment le décret n° 96-2459 du 30
décembre 1996 portant approbation du cadre conceptuel de la comptabilité et l’arrêté du
Ministre des finances du 31 décembre 1996 portant approbation des normes comptables.
Le système comptable applicable aux caisses comprend :
- Une norme générale portant sur la présentation des états financiers et la

définition de la nomenclature comptable. Cette norme est la génisse du plan
comptable;
- Des normes techniques fixant les modalités de traitement des opérations et

difficultés comptables découlant des transactions et des effets des événements
liés à l’activité de l’établissement et ce par la détermination des règles de prise
en compte de ces opérations, leur évaluation et leur divulgation au niveau des
états financiers ;
- Des normes sectorielles comprenant les modalités de traitement des opérations

spécifiques et des difficultés liées à certains secteurs particuliers, mais ne
comporte pas une norme sectorielle pour la sécurité sociale.
La comptabilité des caisses doit être régulière et probante et obéit aux mêmes principes et
règles que celles prévues pour les entreprises commerciales. Elle a comme supports
comptables les journaux comptables, le grand livre, la balance, les états financiers et le
livre d’inventaire. Les opérations et les transactions financières réalisées par la caisse sont
inscrites quotidiennement sur les journaux comptables et reportées sur le grand livre en vue
d’arrêter les soldes des différents comptes comptables.
- 42 -
Ces mouvements sont ensuite centralisés sur la balance générale comptable qui permettra
l’établissement des états financiers. Le journal général et le livre d’inventaire doivent être
cotés, paraphés et établis sans blanc ni altération.
Les journaux comptables
Les journaux comptables enregistrent toutes les opérations découlant de l’activité de

l’établissement et qui ont un impact sur les résultats et les performances annuelles. Il est
permis de détailler le journal général en autant de journaux que les besoins l’exigent. C’est
ainsi que le système comptable des caisses repose sur plusieurs journaux auxiliaires dont
les totaux sont reportés mensuellement dans le journal général.
Le grand livre
Les opérations inscrites aux journaux sont reportées sur le grand livre dans les comptes
correspondant à leur nature. Le grand livre comporte les comptes ouverts par la caisse
conformément à son plan des comptes.
La balance
La balance comptable est établie périodiquement et au moins une fois par exercice, elle
comporte les totaux des opérations et les soldes des comptes ouverts dans le grand livre. La
balance peut être générale ou auxiliaire. Elle est générale pour les comptes généraux et
auxiliaires pour les comptes auxiliaires (établissements correspondant, ayants droit, …).
Les états financiers
Les caisses doivent établir au moins une fois par an des états financiers composés du bilan,
de l’état de résultat, de l’état de flux de trésorerie et des notes aux états financiers. Ces
états relatent la situation financière de la caisse, ses performances et toutes les opérations
découlant des transactions et des effets des événements liés à son activité.
- 43 -
Les états financiers sont élaborés et présentés conformément aux méthodes et principes
comptables décrits par le système comptable des entreprises et sont portés sur le livre
d’inventaire, après approbation du Ministre de tutelle.
Le livre d’inventaire
Les caisses sont tenues de réaliser un inventaire physique au moins une fois par exercice, à
l’effet de vérifier l’existence des éléments d’actifs et de passifs et de s’assurer de leur
valeur. Cet inventaire est porté sur un livre tenu dans les mêmes conditions de forme que le
journal général c'est-à-dire côté et paraphé, sans blanc ni altération.
Le manuel comptable
Le manuel comptable est une obligation pour les entreprises soumises à l’obligation de
tenir leur comptabilité conformément à la loi 96-112 du 30 décembre 1996 relative au
système comptable des entreprises. La norme comptable générale n°1 exige des entreprises
d’établir un manuel comptable conçu conformément à son paragraphe n° 63. A cet effet, ce
manuel doit décrire les modes opératoires de gestion comptable de l’établissement ainsi
que les procédures et l’organisation comptables en vue de permettre la compréhension et le
contrôle du système de traitement. Le manuel comptable comprend notamment les
informations ayant trait à :
- L’organisation générale et comptable de la caisse ;
- Le plan des comptes, la description du contenu des comptes et un guide des

imputations comptables ;
- La description des procédures de collecte, de saisie, de traitement et de contrôle des

informations ;
- Le système de classement et d’archivage ;
- Les livres comptables obligatoires et les liens entre ces livres et les autres
documents et pièces comptables ;
- 44 -
- Les modèles retenus de présentation des états financiers ;
- Un guide qui expose les méthodes de justification des comptes et des travaux
d’inventaire avec modèles de rapprochement et état de justification ;
- L’organisation des travaux d’élaboration et de présentation des états financiers.
La conservation des documents comptables
Les documents et les pièces justificatives de toute transaction inscrite en comptabilité

doivent être conservés pendant une durée minimale de 10 ans dans des conditions
permettant de sauvegarder leur intégrité physique et de les protéger des accès non
autorisés. Les pièces justificatives sont classées par nature et par mois selon l’ordre
chronologique.
II. La comptabilité analytique
Contrairement à la comptabilité générale qui est réglementée par des lois et des normes et
fait partie des obligations légales des caisses, la comptabilité analytique n’est régie par
aucun texte réglementaire. La décision de conception, de mise en place et d’exploitation
d’un système de comptabilité analytique est laissée à l’initiative des dirigeants et des
preneurs de décisions puisqu’il s’agit principalement d’un outil orienté vers les besoins
internes de l’établissement pour aider à la prise de décision et l’atteinte des résultats
escomptés. Néanmoins, un tel système devient de plus en plus indispensable pour mieux
comprendre la formation des coûts dans ces institutions, qui se contentent dans la majorité
des cas d’encaisser des prix forfaitaires en contrepartie des soins qu’elles rendent.
L’objectif de la comptabilité analytique dans les caisses est :
- La détermination des coûts de chaque prestation de la caisse ;
- 45 -
- Avoir un outil d’aide à la prise de décision au niveau national à l’occasion

des réformes de la sécurité sociale;
- L’analyse d’une façon approfondie des éléments constitutifs de coût de

fonctionnement ainsi que leur évolution permettant l’amélioration des
conditions internes et la prise des mesures correctrices qui s’avèrent utiles.
Compte tenu des apports que pourrait donner la mise en place d’un système de
comptabilité analytique et notamment la connaissance des coûts des différentes prestations
des caisses, il sera utile de réfléchir à un cadre légal régissant la comptabilité analytique
des caisses. Une telle décision motivera les preneurs de décision pour œuvrer à la réussite
de ce système.
Section 3. Le régime fiscal des caisses
Paragraphe 1. Impôts directs et indirect
I. En matière d’impôt direct
Les caisses de sécurité sociales sont exonérées de l’impôt sur les sociétés en application
des dispositions des lois de création de ces caisses.
II. En matière d’impôt indirect
Les caisses de sécurité sociales ne sont soumises à la TVA qu’au titre des produits de
locations des immeubles à usage commercial au taux de 18%.
Dans le cadre de leurs activités, ces établissements doivent opérer des retenues à la source
de 50% du montant de la TVA au titre des sommes à payer aux tiers dont le montant est
supérieur à 1000 DT.
- 46 -
III. En matière de droit d’enregistrement et de timbre
La formalité de l’enregistrement répond principalement à une obligation fiscale. Dans ce

sens elle sert avant tout à la perception d’un impôt. Néanmoins, accessoirement, elle
produit des effets juridiques dans l’intérêt des parties contractantes et des tiers. Les droits
d’enregistrement sont fixes, proportionnels ou progressifs selon la nature des actes et
mutations qui y sont assujettis. Les actes établis par les caisses et figurant aux articles 1, 2
et 3 du code des droits d’enregistrement et de timbres doivent être soumis obligatoirement
à la formalité d’enregistrement.
En matière de droit de timbre, les factures émises par les caisses au titre de la location des
locaux commerciaux sont soumises à l’obligation du droit de timbre à l’exception de celles
fournies à l’Etat, aux collectivités publiques locales et aux établissements publics à
caractère administratif, et ce conformément aux dispositions de l’article 118 du code des
droits d’enregistrement et de timbre.
Paragraphe 2.En matière de taxes parafiscales
I. La contribution au fonds de promotion des logements pour les salariés :

FOPROLOS
Aux termes de l’article premier de la loi 77-54 du 3 Août 1977 portant institution d’un
fonds de promotion des logements pour les salariés, la contribution au FOPROLOS est due
par tout employeur public ou privé à l’exclusion des exploitants agricoles privés. En
conséquence, les caisses sont redevables de cette contribution au taux de 1% de la masse
salariale brute servie à leurs employés y compris la valeur des primes, indemnités et
avantages en nature. Cette contribution doit être liquidée mensuellement.
II. La taxe de formation professionnelle : TFP
Les caisses de sécurité sociales sont exonérées de la taxe de formation professionnelle en

application des dispositions de l’article 40 de la loi 2007-70 du 27 décembre 2007.
- 47 -
III. La taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou

professionnel : TCL
Conformément aux dispositions de l’article 35 du code de la fiscalité locale, les personnes

morales soumises à l’impôt sur les sociétés sont soumises à la TCL. Selon une
correspondance du ministre des finances, la TCL est due au titre du chiffre d’affaire des
produits de location d’immeuble ,d’intérêts sur prêt et des revenus des placements .Cette
taxe est due au taux de 0,2% avec un maximum annuel de 60 000 dinars et un minimum
annuel égal à la taxe sur les immeubles bâtis calculée en fonction de la taxe par mètre carré
couvert, de la superficie couverte des locaux professionnels et du nombre de prestations
fournies par la collectivité locale.
Par ailleurs, La législation en vigueur soumet les caisses aux obligations déclaratives
suivantes :
- La déclaration d’existence
Aux termes de l’article 56 du code de l’IRPP et de l’IS, toute personne qui se donne à
l’exercice d’une activité industrielle, commerciale ou d’une profession non commerciale
ainsi que toute personne morale visée à l’article 45 du code de l’IRPP et de l’IS est tenue
avant d’entamer son activité, de déposer au bureau de contrôle des impôts du lieu de son
imposition une déclaration d’existence. Les caisses sont par conséquent tenues de déposer
cette déclaration conformément à un modèle établi par l’administration fiscale.
- La déclaration mensuelle de la TVA, de la retenue à la source, du FOPROLOS,

et de la TCL
Les caisses sont tenues de déposer dans les vingt huit premiers jours de chaque mois, la
déclaration de la TVA, de la retenue à la source, du FOPROLOS et de la TCL relatives aux
activités du mois précédent.
- La déclaration annuelle d’impôt sur les sociétés
Bien qu’elles en soient exonérées les caisses sont tenues de déposer la déclaration annuelle
d’impôt sur les sociétés au plus tard le 25 Mars de chaque année.
- 48 -
Conclusion
Cette première partie est une étape très importante dans la mission d’audit puisqu’au cours
de laquelle l’auditeur grâce à la prise de connaissance de l’activité des caisses a pu achever
la phase de planification de la mission. A la fin de cette première partie l’auditeur est en
mesure de :
- fixer le risque inhérent ;
- estimer le risque lié au contrôle ;
- déterminer le risque de non détection qu’il est prêt à accepter en fonction des
niveaux des autres composants du risque d’audit ;
- fixer le seuil de signification.
En fonction des niveaux des différents risques composant le risque d’audit, l’auditeur
arrête sa stratégie par compte significatif et par assertion et fixe le programme de travail.
Le seuil de signification doit être revu au fur et à mesure de l’avancement de la mission

puisque l’approche par les risques est une approche évolutive.
L’exécution de la stratégie d’audit et la mise en œuvre des tests d’audit vont faire l’objet de
la deuxième partie.
- 49 -
Deuxième Partie. La démarche de l’auditeur face aux risques d’organisation et de

fonctionnement des caisses de sécurité sociale
Introduction
L’audit financier classique se base sur une révision des comptes, axée sur la mise en œuvre
de contrôles substantifs conduisant à l’expression d’une opinion les états financiers. Dans
cette démarche, l’auditeur examine les comptes des balances générale et auxiliaires, en
contrôle la justification, et vérifie qu’ils sont correctement repris dans les états de synthèse.
Ce type de contrôle, bien qu’il n’ait pas perdu toute pertinence, trouve néanmoins
rapidement ses limites si l’entreprise à auditer est d’une taille importante et ses opérations
sont complexes à l’instar des caisses de sécurité sociale, dont la comptabilité enregistre des
milliers d’opérations pouvant traduire dans certains cas des opérations complexes, ce type
de contrôle devient notoirement insuffisant.
L’auditeur, qui ne peut pas tout avoir, et dont le temps d’intervention est compté, doit alors
mettre en œuvre une méthodologie qui lui permette à la fois23 :
- de motiver son opinion, c’est-à-dire d’obtenir les informations probantes

nécessaires et suffisantes pour porter un jugement pertinent sur les états
financiers ;
-
- d’obtenir un maximum d’efficacité, c’est-à-dire d’optimiser le rapport entre le
coût de son contrôle, l’identification des risques et le niveau de confiance
obtenu.
L’auditeur s’efforce d’atteindre ce résultat en concentrant ses efforts sur les points
susceptibles de remettre en cause la certification des comptes, autrement dit en réalisant
une approche par les risques.
23
[Lefebvre] 2008
- 50 -
L’approche par les risques suppose que soient distingués les points qui, présentant un
risque, doivent faire l’objet d’un contrôle approfondi, de ceux qui, ne soulevant pas de
difficultés particulières, peuvent être validés en procédant à des vérifications allégées.
La méthodologie de l’approche par les risques repose sur trois composantes de base :
- la première est la définition de critères de référence servant de support à la

recherche et à l’appréciation des risques susceptibles de remettre en cause la
certification des comptes : ces critères sont constitués par les assertions d’audit ;
- la deuxième est l’identification des risques propres à remettre en cause ces

assertions : dans ce but, l’auditeur détermine les risques qui, d’une part, sont
susceptibles de se produire, et qui, d’autre part, présentent un caractère
significatif ;
- enfin, la troisième et dernière composante de cette approche est la gestion par

l’auditeur des risques affectant les états financiers : celui-ci adapte ses
diligences en vue de réduire au minimum son propre risque d’audit, qui est
d’émettre une opinion erronée sur les états financiers.
En effet, cette deuxième partie va traiter de la démarche de l’auditeur face aux risques
d’organisation et de fonctionnement des caisses de sécurité sociale à travers :
- L’identification des risques en matière d’audit de ces caisses;
- L’évaluation du système de contrôle interne et la rédaction de la lettre de

direction ;
- La validation des comptes et d’expression de l’opinion d’audit.
- 51 -
Chapitre 1. Identification des risques en matière d’audit des caisses de sécurité

sociale
Pour être en mesure d’adapter le niveau de ses diligences, l’auditeur doit évaluer le risque
que les états financiers soumis à son jugement comportent des erreurs, autrement dit que
les assertions d’audit relatives aux états financiers soient affectées par des anomalies.
La démarche d’identification des risques retenue par l’auditeur comprend généralement :
- une identification des erreurs potentielles : l’erreur potentielle est l’erreur qui
pourrait théoriquement survenir si aucun contrôle n’était mis en place pour
l’empêcher ou la détecter. Elle est usuellement associée à la notion de risque
inhérent ;
- une identification des erreurs possibles : l’erreur possible est l’erreur qui peut
effectivement se produire compte tenu de l’absence de contrôle dans
l’entreprise pour l’empêcher, la détecter et ensuite la corriger. Elle est
généralement associée au risque lié au contrôle ou risque de non-maîtrise ;
Section 1. Risques inhérents à l’activité
Le risque inhérent peut être défini selon l’IFAC24comme la possibilité que le solde d’un
compte ou qu’une catégorie d’opération comporte des anomalies significatives isolées ou
cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégories d’opération, nonobstant
les contrôles internes existants.
Le risque inhérent se situe donc en amont du contrôle interne mis en place dans
l’entreprise. Il est lié à son activité, à son environnement, à ses choix stratégiques ou
culturels. Les composantes du risque inhérent sont présentées différemment selon les
méthodes d’audit développées par les organismes professionnels ou les firmes d’audit.
Toutes les méthodes font toutefois la distinction entre :
- les risques exogènes liés au secteur d’activité ou à la réglementation ;

24
ISA 400 « Evaluation du risque et contrôle interne »
- 52 -
- les risques propres à l’entité (nombre et complexité des opérations, implantation

dans des pays à risque, vulnérabilité des actifs aux pertes et détournements,
niveau d’expérience de l’encadrement, stratégie générale de l’entreprise …).
L’auditeur revoit les informations collectées en vue de rechercher les principaux risques
inhérents et de non-maîtrise pouvant être identifiés à ce stade de sa démarche.
Ainsi que nous l’avons observé dans la première partie de ce mémoire, l’activité des
caisses de sécurité sociale est fortement soumise aux contraintes :
- d’un environnement très réglementé et en pleine mutation qui influence leurs

opérations comptables et financières ;
- d’un secteur d’activité très sensible marqué par une obligation stratégique
d’assurer la permanence de la couverture sociale aux assurés sociaux, et de
répondre aux attentes légitimes de la population;
- d’une organisation décentralisée;
Pour le commissaire aux comptes, cela se traduit par une nécessaire appréciation préalable
des risques induits ou inhérents. Cette appréciation s’effectue généralement lors de
l’élaboration du plan de mission et des programmes de travail.
Cette section sera consacrée à l’évaluation des risques inhérents aux caisses de sécurité
sociale en les classant en risques liés à la réglementation, risques liés aux spécificités de
l’activité des caisses, et risques liés à l’organisation décentralisée des caisses .
Paragraphe 1. Risques inhérents à la réglementation
Lors de la planification et de la réalisation de sa mission d’audit, ainsi que lors de

l’évaluation des résultats de ses travaux et de la communication de ses conclusions,
l’expert comptable garde à l’esprit que le non respect par l’entité des textes légaux et
réglementaires peut conduire à des anomalies significatives dans les comptes. Toutefois,
- 53 -
on ne peut attendre de l’expert comptable qu’il détecte tous les cas de non respect des
textes légaux et réglementaires en vigueur.25
En effet l’expert comptable en tant qu’auditeur n’est pas et ne peut être responsable de la
prévention du non respect des textes qui régissent les caisses de sécurité sociale. Par
ailleurs, un audit annuel peut détecter les cas de non respect des textes réglementaires.
L’audit est sujet à d’inévitables risques que des représentations erronées des états
financiers ne soient pas détectées même si cet audit a été planifié et réalisé conformément
aux normes internationales d’audit.
Ce risque est élevé quand les représentations erronées résultent du non respect des lois et
textes qui régissent l’activité des caisses de sécurité sociale.
Ce non respect provient essentiellement de :
a) La multiplicité des lois et réglementations qui régissent les caisses de sécurité

sociale à savoir :
- Les lois et textes qui régissent la sécurité sociale en Tunisie ;

- Les textes et lois qui régissent les caisses de sécurité sociale en tant
qu’établissements publics ;
b) L’efficacité des procédures d’audit est affectée par les limitations inhérentes au
contrôle interne et l’utilisation des tests et sondages.
c) Un taux important de l’évidence d’audit obtenue par l’auditeur est plutôt persuasif
que conclusif et conduit à des déductions plutôt qu’à des conclusions.
d) Le non respect des lois peut impliquer une conduite désignée pour les dissimuler.
Cette conduite peut consister en :
25
ISA 250 « Prise en compte des textes légaux et réglementaires ».
- 54 -
- Des cas de connivence de la part des différents intervenants, par exemple

continuer de verser une PTO à une fille qui s’est mariée ;
- Des falsifications des documents, par exemple falsification d’un relevé de
service d’un affilié pour lui ouvrir le droit à une pension ;
- Des collusions, faux, omission délibérée d’enregistrer des opérations ;
- Des dérogations de la direction générale aux contrôles ;
- Des fausses déclarations faites à l’auditeur.
Ainsi que nous l’avons observé dans la première partie du présent mémoire, l’activité des
caisses est fortement soumise aux contraintes d’une réglementation toujours plus pesante.
En effet, les risques inhérents à la réglementation que doit appréhender l’auditeur peuvent
être classés comme suit :
I. Risques liés à la réglementation qui régit la sécurité sociale en Tunisie
En examinant les textes et lois régissant la sécurité sociale en Tunisie nous relevons les
risques suivants :
- Non respect des dispositions relatives à la liquidation des pensions et

accessoires, en particulier les pensions de conjoint survivant et les pensions
temporaires d’orphelin ;
- Non respect des conditions d’ouverture du droit à une pension, tel que la
condition d’âge et la condition de période de stage ;
- La non application des dispositions particulières de chacun des régimes

d’assurance sociale, notamment les dispositions des régimes spéciaux ;
- Non respect des dispositions régissant le capital décès, notamment lors d’un
décès suite à un accident de travail,
- Le non distinction entre les deux régimes du capital décès, régime de base et
régime amélioré ;
- 55 -
- Non application exacte des taux des cotisations et des contributions relative à
chaque catégorie d’assurés sociaux;
- Non respect des dispositions relatives au calcul de la péréquation des pensions;
- Non respect des dispositions en vigueur relatives à la validation des services, et

la non- distinction entre la validation de service et les cotisations au titre des
périodes de détachement dans le cadre de la coopération technique ;
- La non validation des dossiers de coordination des régimes entre les caisses par
les différents intervenants;
- Non respect des dispositions des conventions signées avec le ministère de santé
publique et relatives aux plafonds des remboursements des soins versés aux
divers établissements publics de santé ;
- La non application exacte des dispositions des conventions cadres signées avec
les représentants des prestataires de service en matière d’assurance maladie ;
- Non respect des dispositions relatives à la nomenclature des tarifs des soins.
II. Risques liés à la réglementation qui régit les caisses de sécurité sociale entant
qu’établissement public
Les caisses de sécurité sociale sont des établissements publics à caractère non
26
administratif considérées comme entreprises publiques tels que définis par
l’article 8 de la loi n° 89-9 du 1er février 1989. Et sont par conséquent soumises aux
dispositions de tous les textes qui les régissent en tant que telles. Les risques
inhérents à cette situation peuvent être résumés comme suit :
- Non respect des dispositions du décret n° 2002-3158 du 17 décembre 2002

portant réglementation des marchés publics tel que modifié et complété
26
Décret 2002-2199 du 7 octobre 2002 fixant les établissements publics à caractère non administratif considérées comme entreprises
publiques
- 56 -
notamment par les décrets n° 2006-2167 du 10 août 2006et n°2007-1329 du 4

juin 2007, en particulier celles relatives à l’appel à la concurrence et au
règlement définitif ;
- Non approbation des états financiers par le Ministère des affaires sociales de
solidarité et des tunisiens à l’étranger ;
- Non respect des délais de publications des états financiers ;
- Non approbation des contrats programme, des budgets prévisionnels, des

programmes de travail et du suivi de leur exécution par le Ministère des affaires
sociales et des tunisiens à l’étranger;
- Non approbation des procès verbaux des conseils d’Administration par le

Ministère des affaires sociales et des tunisiens à l’étranger ;
- Non approbation des programmes de recrutement par le Ministère des affaires

sociales et des tunisiens à l’étranger ;
- Non communication au Premier Ministère, au Ministère des affaires sociales et

des tunisiens à l’étranger, au Ministère du développement économique et au
Ministère des Finances des contrats programmes, des budgets de
fonctionnement et d’investissement et des rapports des réviseurs légaux ;
- L'ordre du jour du conseil d'administration n’inclus pas en tant que points

permanents les mesures prises pour remédier aux insuffisances citées dans le
rapport du commissaire aux comptes et des rapports des organes de l'audit
interne et du contrôle externe ;
- Non communication aux membres du conseil d'administration et au contrôleur

d’Etat une note détaillée comprenant le programme annuel de recrutement et un
rapport périodique de son exécution, ainsi qu’une note détaillée comprenant les
programmes de placement des excédents de fonds et leurs conditions ;
- 57 -
- Non consignation des procès-verbaux définitifs du conseil d'administration dans

un registre spécial tenu au siège social de la caisse.
Paragraphe 2. Risques inhérents à l’activité
Les caisses de sécurité sociale sont caractérisées par le nombre important et la complexité
de leurs opérations.
Aussi, et comme nous l’avons signalé dans la première partie de ce mémoire, les caisses de
sécurité sociale assurent un service d’utilité publique destiné à satisfaire les besoins des
usagers dans le domaine social et qui répond à certaines règles juridiques et contraintes
sociales et financières.
D’autre part, le facteur humain occupe une place prépondérante au sein des caisses de
sécurité sociale, en effet le niveau d’expérience et les connaissances professionnelles des
employés sont souvent déterminantes dans le traitement de certains dossiers.
Ces facteurs qui caractérisent l’activité des caisses constituent des sources de risques
inhérents.
 Le premier facteur amène les caisses à avoir une structure d’organisation adaptée au
nombre élevé, au volume important et à la complexité de ses opérations et au risque de
ne pas pouvoir contrôler et maitriser toutes ses opérations→ risque de fraude ;
 Le deuxième facteur amène les caisses à :
- Assurer la permanence de leurs services bien que les cotisations soient parfois
inférieures aux prestations accordées → Risque de non continuité
d’exploitation ;
- Se conformer à l’obligation de couvrir automatiquement les actifs et les

membres de leurs familles quelque soit le régime de l’affilié → Risque de non
recouvrement;
- 58 -
- Subir la contrainte de l’effet du chômage conjugué à celui de l’amélioration de

l’espérance de vie, ayant pour effet l’augmentation du nombre des pensionnés
face à une stabilisation du nombre des employés cotisants → Risque de non
continuité d’exploitation.
 Quant au troisième facteur, il est humain et concerne certains employés qui sont les
principaux acteurs au sein des caisses.
En effet, le personnel et en particulier les inspecteurs et les liquidateurs des droits

sociaux (assurance maladie ou prévoyance sociale, pensions et accessoires) ont un
rôle très important au sein des caisses du fait que les prestations de ces dernières
sont en partie tributaire de leurs décisions qui sont prises en fonction de leurs
connaissances professionnelles et de leurs niveaux d’expérience. Ces décisions
sont relatives essentiellement à l’interprétation des textes légaux réglementant les
différents régimes de couverture sociale, ainsi nous citons à titre d’exemple :
- la liquidation de certains dossiers compliqués de pension de retraite, de pension

du conjoint survivant ou de pension temporaire d’orphelin ;
- la suspension provisoire d’une pension ;
- la liquidation du capital décès suite à un accident de travail ;
- l’octroi des crédits universitaires aux étudiants poursuivants leurs études en

troisième cycle de l’enseignement supérieur ;
- la prise en charge de certains actes médicaux ;
- le report du recouvrement des prêts universitaires ;
- la prise en charge de prestation d’assurance maladie spécifique ;
- les contrôles des déclarations sociales.
- 59 -
Paragraphe 3. Risques liés à l’organisation décentralisée des caisses
Les caisses de sécurité sociale en Tunisie ont une organisation technique et administrative
décentralisée. En effet la majorité des prestations de ces caisses sont rendues à l’échelle
régionale, pour être ensuite contrôlées au niveau central. L’un des principaux risques
inhérents à une organisation décentralisée est le risque de fraude27, qui désigne un acte
intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, personnes constituant le gouvernement
d’entreprise, responsable, employé ou tiers et impliquant des manœuvres dolosives dans
l’objectif d’obtenir un avantage indu ou illégal. C’est donc l’élément intentionnel qui
distingue l’erreur de la fraude.
Une fraude a des conséquences dommageables pour les caisses, au-delà des conséquences
pécuniaires directes liées aux sommes ou actifs détournés. Non seulement la réputation des
caisses peut être ternie en externe (affiliés, autorités de la tutelle, auditeurs, etc.), mais
l’équilibre financier des caisses pourrait être menacé.
Il existe deux types de fraudes :
- Le détournement d’éléments d’actifs,
- La préparation de comptes ne donnant pas une image fidèle,
I. Le détournement d’éléments d’actifs :
Les risques de détournement d’actifs auxquels sont confrontées les caisses de sécurité
sociale au niveau régional sont :
- Versement de sommes indues aux affiliés : Ce risque est matérialisé à titre

d’exemple par :
- la prise en charge d’actes médicaux ne répondant pas aux conditions

requises ;
27
ISA 240 « Irrégularité et inexactitude »
- 60 -
- le remboursement des frais médicaux à des affiliés appartenant à des

organismes défaillants (qui n’ont pas payé leurs cotisations sociales) ;
- le non suspension de la pension d’un retraité n’ayant pas fourni la preuve de

sa survie ;
- la non suspension de la pension du conjoint survivant qui s’est remariée

avant l’âge de 55 ans ;
- la suspension de la PTO d’un enfant qui ne répond plus aux conditions

d’âge requises par la loi ;
- le versement d’une pension qui était provisoirement suspendue sans que ça

soit dûment autorisé par des personnes habilitées ;
- l’attribution de codes non conformes à la nomenclature des actes dans le but
de majorer les tarifs des prestations à rembourser ;
- le non recouvrement intentionnel des créances dues à la caisse ;
- la non demande rapide de remboursement des sommes indument payées aux

pensionnés décédés afin de laisser le temps aux héritiers pour retirer ces
sommes indument versées au compte courant du défunt.
II. La préparation de comptes ne donnant pas une image fidèle
L’organisation décentralisée des caisses peut conduire à la préparation de comptes ne

donnant pas une image fidèle, nous citons les éléments pouvant engendre ce à titre
d’exemple :
- L’existence d’importants suspens bancaires non enregistrés au niveau de la

comptabilité de la caisse, dus à la non préparation des rapprochements bancaires
des comptes courants des centres régionaux à temps ;
- 61 -
- la non estimation exhaustive des charges à payer en fin d’exercice en raison du

nombre important des dossiers en cours de liquidation dans l’ensemble des centres
régionaux.
Section 2. Le contrôle interne des caisses de sécurité sociale
L’IFAC définit le système de contrôle interne28 comme étant l’ensemble des politiques et
procédures (contrôles internes) mises en œuvre par la direction d’une entité en vue
d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces
procédures impliquent :
- Le respect des politiques de gestion ;

- La sauvegarde des actifs ;
- La prévention et la détection des fraudes et des erreurs ;
- L’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables ;
- L'établissement en temps voulu d’informations financières ou comptables

fiables.
Le système de contrôle interne s’entend au-delà des domaines directement liés au système
comptable.
D’autre part, le référentiel international, devenu celui du métier d’auditeur interne, est le
résultat des travaux initiés aux Etats-Unis par la « Treadway Commission ». Cette
commission était chargée de préparer une étude approfondie sur le contrôle interne visant à
définir les nouveaux concepts et l’approche de référence. Le « COSO report »29 défini le
contrôle interne comme étant le processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les
dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à fournir une assurance raisonnable
quant à la réalisation des objectifs suivants :
28
ISA 400 « Evaluation du risque et contrôle interne »
29
Le rapport du : Committee of Sponsoring Organizations of treadway Commission. Ce rapport est devenu le référentiel de
nombreuses grandes entreprises.
- 62 -
- Réalisation et optimisation des opérations ;
- fiabilité des informations financières ;
- conformité aux lois et règlementation en vigueur.
Cette définition repose sur certains concepts fondamentaux, à savoir :
- Le contrôle interne est un processus. Il constitue un moyen d’arriver à ses fins

et n’est pas une fin en soi ;
- le contrôle interne est mis en œuvre par des personnes. Ce n’est pas seulement
un ensemble de manuels de procédures et de documents, il est assuré par des
personnes à tous les niveaux de la hiérarchie ;
- le management et le conseil d’administration ne peuvent attendre du contrôle

interne qu’une assurance raisonnable, et non une assurance absolue ;
- le contrôle interne est axé sur la réalisation d’objectifs dans un ou plusieurs

domaines qui sont distincts mais qui se regroupent.
Paragraphe 1. Importance et spécificité du contrôle interne au niveau des

caisses
I. l’importance du contrôle interne au niveau des caisses de sécurité sociale
Le système de contrôle interne des caisses de sécurité sociale est très spécifique. En effet,
les caisses sont fondamentalement différentes des autres entreprises, en égard à leur secteur
d’activité, à leur taille, à leur culture et à leur philosophie. Ainsi, les caisses ont besoin de
chacun des éléments de contrôle interne pour l’exercice de leur activité.
Aussi, la conduite d’une caisse de sécurité sociale doit s’appuyer sur un processus de
contrôle interne capable de donner une assurance raisonnable quant à l’atteinte des
- 63 -
objectifs. Donc, en contribuant à prévenir et maîtriser les risques de ne pas atteindre les
objectifs que s’est fixés la caisse, le dispositif de contrôle interne joue un rôle clé dans la
conduite et le pilotage de ses différentes activités. C’est ainsi qu’on peut définir le contrôle
interne d’une caisse de sécurité sociale comme étant un dispositif, défini et mis en œuvre
sous sa responsabilité qui vise à assurer :
- La conformité aux lois et règlements et en particulier les textes régissant la

sécurité sociale;
- L’application des orientations fixées par les pouvoirs publics, les décisions du
conseil d’administration et les instructions de la Direction Générale;
- Le bon fonctionnement des processus internes de la caisse, notamment ceux

concourant à la sauvegarde de ses actifs ;
- La fiabilité des informations financières.
Cependant, le contrôle interne étant plus ou moins bien formalisé en fonction de

l’historique ou de la sensibilité propre à chaque caisse. Il ne peut fournir une garantie
absolue que les objectifs soient atteints.
II. Objectifs généraux du contrôle interne
II.1. Les objectifs de conformité aux lois et règlements

Ces objectifs visent le respect des lois et des règlements en vigueur. Ces obligations ont
trait, à la fiscalité, aux règles de gestion des entreprises publiques, à la protection des
salariés, mais surtout aux textes régissant la sécurité sociale. Ces lois et textes imposent des
normes que la caisse doit intégrer dans ses objectifs.
II.2 Les objectifs opérationnels

Il s’agit de la réalisation et de l’optimisation des opérations. Le contrôle interne a ainsi
pour but l’application des instructions de la direction, l’amélioration des performances.
Afin que chacun exécute correctement les tâches qui lui sont déléguées, l’organisation doit
assurer :
- 64 -
- Une parfaite transmission des instructions à leurs destinataires;
- Une diffusion d’informations suffisamment claires pour éviter d’être mal

interprétées par leurs destinataires;
- Une adéquation des instructions données et des moyens mis à la disposition de

ceux chargés de les appliquer ;
- Des procédures de compte-rendu d’exécution.
A tous les niveaux de l’entité, des mesures sont prises tendant à améliorer le rapport
coût/efficacité des opérations. Ces contrôles internes sont sans incidence sur les comptes,
tels que :
 Les analyses statistiques ;
 les tableaux de bord ;
 la formation du personnel ;
 les contrôles de qualité.
II.3 Les objectifs de sauvegarde des actifs

Le contrôle interne a un but d’assurer la protection et la sauvegarde du patrimoine.
Si le patrimoine et les ressources de la caisse sont mal protégés, il existe en effet un risque
important que des pertes soient réalisées, mais ne soient pas constatées dans les comptes.
Le terme protection prend un sens large qui couvre :
- La bonne conservation physique des biens : Protection matérielle, contrat

d’assurance, contrôle et suivi des actifs tel que les immobilisations financières,
etc.
- La mise en œuvre des moyens afin de garantir la pérennité de la caisse :

protection contre les doubles payements des prestations, procédure de suivi des
encaissements des créances, etc.
- 65 -
- Les risques provenant du personnel : tel que l’erreur ou la négligence, si le

contrôle interne ne peut pas mettre hors d’atteinte le patrimoine de la caisse de
ce type d’événement, il peut les rendre plus difficiles, permettre de les détecter
et d’y remédier rapidement.
II.4 Les objectifs liés à la production des informations comptables et financières

Ces objectifs visent la préparation d’états financiers fiables. Le contrôle interne a ainsi
pour but la régularité et la sincérité des enregistrements comptables et des comptes annuels
qui en découlent, la qualité de l’information.
Le contrôle interne doit permettre de s’assurer que :
- Les documents nécessaires au respect des obligations d’information extérieure

(financière, fiscale, etc.…) sont produits dans les délais et avec la qualité
requise ;
- Les informations qui contribuent aux prises de décisions de la direction

présentent les mêmes caractéristiques.
Sur un plan pratique, ces contrôles internes d’ordre comptable peuvent être répartis en
plusieurs catégories :
Autorisation : ces contrôles permettent de s’assurer que les décisions sont prises par le
niveau hiérarchique compétent et limiter les risques d’opérations injustifiées.
Exemple : Ne pas accorder un prêt à un affilié appartenant à un établissement défaillant.
Réalité : cet objectif permet d’éviter les risques d’enregistrement d’opérations fictives ou
non encore réalisées.
Exemple : ne pas enregistrer parmi les produits financiers de la caisse les intérêts relatifs à
des prêts non encore débloqués
Exhaustivité : ces contrôles permettent de s’assurer que toutes les opérations de la caisse
sont enregistrées.
- 66 -
Exemple : Tous les encaissements provenant des établissements correspondants sont

enregistrés parmi les produits s’y rattachant.
Evaluation correcte : ces contrôles doivent permettre de s’assurer que les opérations sont
enregistrées à la bonne valeur et en conformité avec les principes comptables au moment
de leur réalisation et à la date de clôture.
Exemple : Les opérations en devises relatives aux conventions signées avec les caisses de
sécurité sociale étrangères sont comptabilisées au taux du jour de leur réalisation et les
soldes en devises sont ajustés à la clôture.
Rattachement correct : ces contrôles doivent permettre de s’assurer que les opérations
sont enregistrées sur la bonne période.
Exemple : Enregistrer en bonne période les charges relatives aux dossiers de pension en
cours de liquidation à la date de clôture.
Comptabilisation correcte : le système comptable permet de garantir que

l’enregistrement se fait dans les comptes individuels concernés, que ceux-ci sont
correctement centralisés, et que les regroupements au bilan et au compte de résultat
respectent les règles de présentation. L’informatique tient une place importante dans la
réalisation de cet objectif.
Exemple : Les cotisations non encore réglées sont enregistrées dans le compte individuel
de l’établissement correspondant, puis centralisées et enfin présentées au bilan au niveau
de la rubrique client.
III. Spécificités du système de contrôle interne des caisses de sécurité sociale:
III.1 Objectifs du contrôle interne des recettes et comptes des cotisants

Au niveau du cycle recettes et comptes des cotisants, le contrôle interne vise
essentiellement à s’assurer de :
La constatation de tous les produits :
- Tous les employeurs ou établissements ont déposé leurs déclarations ou

leurs décomptes de versement ;
- 67 -
- Un contrôle sommaire de ces déclarations est effectué, afin de vérifier

notamment, que les taux des cotisations et contributions utilisés sont
conformes à la législation en vigueur.
- Les retenues déclarées et relatives aux autres prestations (les prêts sociaux,
les loyers, les validations de services, etc.) sont conformes aux montants
fixés par la caisse.
- Les produits non déclarés sont estimés de façon fiable.
- Les produits des régimes subventionnés pris en charges par l’Etat sont
facturés conformément aux textes les régissant.
Comptabilisation :
- Les déclarations sont comptabilisées rapidement, de façon précise et dans

les comptes appropriés pour chaque rubrique desdites déclarations.
Recouvrement des créances :
- Les procédures de recouvrement des créances sont adéquates ;

- La provision pour créances douteuses est suffisante ;
- Les encaissements sont dûment enregistrés et les suspens bancaires sont
rapidement apurés.
Rattachement des produits à leur exercice d’exécution :
- Tous les produits réalisés sont comptabilisés dans l’exercice au cours du

quel ils sont générés indépendamment de la date de leur encaissement.
- 68 -
III.2 Objectifs du contrôle interne des pensions, accessoires et comptes des ayants
droit
Le contrôle interne en matière de pensions, accessoires et comptes des ayants droit doit
nous permettre de réaliser les objectifs suivants :
Les dossiers des pensions et accessoires sont traités conformément à une procédure
adéquate :
- Des états des affiliés qui atteindront l’âge légal de mise à la retraite sont
préparés au moins une année à l’avance ;
- Les dossiers de pension sont liquidés, saisis et contrôlés avant la date de mise à
la retraite de l’affilié afin d’éviter les rappels sur pension ;
- Les faux dossiers destinés à détourner des fonds sont systématiquement

décelés ;
- Les taches sont bien définies lors du traitement d’un dossier de pension ;
- L’avance sur capital décès est automatiquement prise en compte lors de la

liquidation du capital décès ;
- Un contrôle est mis en place pour s’assurer du respect des règles éditées ;
Les prestations de prévoyance sociale et d’assurance maladie sont réalisées dans des
conditions optimums de qualité, de tarifs et de délais
- Les remboursements des frais médicaux sont conformes aux conventions

signées avec les divers intervenants.
- Un processus est mis en place pour détecter les faux bulletins de soins destinés
à détourner des fonds.
- 69 -
- Les plafonds des remboursements des factures envoyées par les établissements
publics de santé sont toujours respectés.
- Les décisions de prises en charge d’actes médicaux ou autres sont signées par
les responsables dument habilités.
Enregistrement correct des charges de pensions, d’assurance maladie accessoire et des

dettes s’y rattachant:
- La mise en œuvre périodique d’un contrôle de l’interface entre les journaux de

pension et de prévoyance sociale d’une part et la comptabilité générale d’autre
part, pour détecter d’éventuelles anomalies informatiques dans les transferts de
l’information;
- Le maintien d’une compétence suffisante du personnel chargé du contrôle

comptable des charges de la caisse.
Le versement des pensions, accessoire et frais des soins se fait en conformité avec les
textes légaux et les accords contractuels :
- La définition de pouvoir en matière de bon à payer et la révision périodique

de ces pouvoirs ;
- Un processus est mis en place pour déceler automatiquement les doubles

paiements ;
- Les rappels sont payés selon une procédure adéquate ;
- Le déclenchement des paiements en matière de frais de soins sur la base de

pièces justificatives originales ;
- 70 -
III.3 Objectif du contrôle interne en matière de trésorerie

Le contrôle interne en matière de trésorerie doit permettre à la caisse d’atteindre les
objectifs suivants :
- Les paiements réalisés par la caisse sont tous justifiés et autorisés ;
- Tous les paiements sont transmis à leurs bénéficiaires ;
- Les paiements sont engagés rapidement et correctement enregistrés dans les

comptes appropriés ;
- Une procédure d’établissement et contrôle périodique des états de

rapprochement bancaires est mise en place.
III.4 Objectifs du contrôle interne en matière des crédits sociaux accordés par la
caisse
Le contrôle interne en matière d’immobilisations financières constituées principalement
des prêts accordés aux assurés sociaux doit permettre à l’auditeur d’atteindre les objectifs
suivants :
- Les crédits sont accordés conformément aux procédures fixées par la tutelle ;
- les prêts logements et prêt véhicule ne sont accordés qu’après l’obtention par la
caisse des garanties de remboursement nécessaires ;
- les intérêts de retard sont décomptés automatiquement par système d’information ;
- le systéme d’information permet un suivi adéquat des assurés sociaux défaillants

(ceux qui n’ont pas remboursé les annuités échues de leurs crédits).
- 71 -
III.5 Objectifs du contrôle interne en matière d’immobilisations

Les montants mis en jeu pour la réalisation des opérations d’investissement sont
généralement importants. En outre, certains enregistrements relèvent d’appréciation des
personnes et non pas d’aspect purement mécanique (distinction entre charges et
immobilisations).
Un contrôle interne efficace en matière d’immobilisations doit permettre à la caisse

d’atteindre les objectifs suivants :
Contrôle des opérations d’investissement et de désinvestissement :
 Au niveau des dépenses d’investissement :
- Existence d’un budget d’investissement approuvé ;

- existence d’une procédure spéciale pour les acquisitions d’immobilisations ;
- approbation des investissements à un niveau suffisamment élevé ;
 Au niveau des cessions des biens immeubles ;
- Existence de rapports sur les cessions et sur les mises au rebut ;

- obtention de l’autorisation du ministère du domaine de l’Etat pour toute
opération de cession.
Protection des immobilisations :
- Une procédure de prise d’inventaires physiques des immobilisations au

moins une fois par an est mise en place permettant d’identifier les pertes ou
vols, les destructions,… et prendre éventuellement les mesures de
protection nécessaires ;
- existence d’une couverture d’assurance suffisante des immobilisations

contre les principaux sinistres (vol, incendie, …) qui peuvent les frapper.
- 72 -
Suivi des immobilisations :
- Existence pour chaque immobilisation d’une fiche individuelle comportant

tous les renseignements utiles : date d’acquisition, affectation,
identification,…
Enregistrement comptable :
- Information rapide du département comptable des opérations relatives aux

immobilisations ;
- Formalisation et homogénéité des procédures de comptabilisation des

immobilisations.
Régularité de la politique suivie en matière d’amortissement :
- Exactitude des taux retenus sur le plan comptable et sur le plan fiscal ;
- Non modification dans le temps des taux appliqués ;
- Respect de la règle de prorata-temporis.
III.6 Objectifs du contrôle interne en matière de gestion du personnel

Un bon système de contrôle interne en matière de gestion du personnel doit nous fournir
l’assurance que :
- Les employés sont régulièrement embauchés et font toujours partie du personnel

aussi longtemps que leurs noms figurent sur le livre de paie ;
- le personnel est payé conformément aux textes réglementaires ;
- le personnel est recruté conformément aux textes légaux ;
- 73 -
- la caisse s’acquitte dans les délais légaux des impôts sur les salaires ;
- la caisse a mis en place un système efficace de suivi de la présence.
III.7 Objectifs du contrôle interne en matière fiscale

Les objectifs d’un système de contrôle interne en matière fiscale peuvent se résumer ainsi :
- S’assurer de l’existence d’un dossier fiscal complet dont le suivi est assuré par
une personne qualifiée ;
- S’assurer que la caisse s’acquitte des impôts et taxes dus aux échéances
prévues par la législation fiscale ;
- S’assurer que les montants déclarés sont exacts ;
- S’assurer de la prise en charge par la comptabilité de toutes les dettes fiscales de

la caisse non encore prescrites ;
- S’assurer qu’il n’existe pas un risque fiscal latent.
III.8 Objectifs du contrôle interne en matière d’achat

En matière d’achat le contrôle interne nous donne l’assurance que :
- Le déclenchement des opérations d’approvisionnement n’est effectué que par

des personnes dûment autorisées ;
- Les commandes sont passées selon les besoins réels de la caisse et pour les
quantités optimales ;
- Il existe une procédure systématique de relance des commandes qui ne sont pas
réceptionnées par la caisse aux dates prévues ;
- Les quantités et les qualités des marchandises reçues sont contrôlées pour leurs
conformités avant que le paiement ne soit autorisé ;
- 74 -
Paragraphe 2. Compréhension des procédures et identification des contrôles à

tester :
La compréhension des processus, consiste à déterminer le système d’organisation et le

flux d'information et les modes de traitement au sein de la caisse, notamment dans le but
d’identifier les processus clés à tester afin d'évaluer le risque de contrôle interne.
I. Notion des processus clés
Cette phase consiste en l’identification des domaines et systèmes significatifs, qui

correspondent essentiellement à ceux qui traitent des données répétitives pouvant avoir une
incidence significative sur les comptes annuels. Ainsi et pour le cas particulier des caisses
de sécurité sociale nous citons pour illustrer cette notion : Les cotisations, les pensions et
accessoires, les prêts sociaux, les allocations familiales, les prestations d’assurance
maladie, les règlements, les encaissements et les salaires. Ces opérations sont celles qui
représentent le plus grand volume en nombre et même en valeur.
Afin de faciliter la description des processus et de s’assurer que les entretiens abordent les
objectifs de contrôles clés, des outils d’aide à la compréhension du système d’organisation
et à sa restitution sont utilisés.
I.1. Le diagramme de circulation flow chart

Le diagramme de circulation est la représentation graphique de l’enchaînement et de
l’interaction des éléments constitutifs du processus dans le but d’analyser la cohérence du
traitement des étapes et des contrôles cette technique présente l’avantage de donner un
langage commun, de permettre une vue d’ensemble du système et mettre rapidement en
évidence les anomalies de conception du système les plus importantes.
I.2 Les questionnaires de contrôle interne

Cette technique consiste à utiliser des questionnaires préétablis, pour chaque cycle ou
module des activités de la caisse, et ce en fonction des objectifs du contrôle interne. Ces
questionnaires listent les principaux points de contrôle qu’il est nécessaire de prévoir. Pour
être efficace les questionnaires de contrôle interne doivent concerner :
- 75 -
Pour les caisses, les cycles significatifs suivants :
- Recettes et comptes des cotisants ;
- Pensions, accessoires, assurance maladie comptes des ayants droit ;
- Trésorerie ;
- Immobilisation financière et produit financier ;
- Immobilisations corporelles et incorporelles ;
- Personnel ;
Les questionnaires de contrôle interne font gagner du temps, mais ils doivent être adaptés
aux spécificités des caisses de sécurités sociales.
II. Descriptif des cycles et des contrôles internes à tester
L’activité des caisses est analysée par cycle à l’aide d’un descriptif pour chaque cycle, ce
descriptif des procédures et des contrôles internes d’un cycle donné est décomposé ensuite
par activité afin de mieux analyser le contrôle interne de chaque cycle.
En effet le cycle « recettes et comptes des cotisants » se découpe par exemple comme
suit :
- Déclaration des employeurs ou des établissements correspondants ;
- Contrôle de déclarations ;
- Affectation des recettes entre les régimes (retraite, assurance maladie, capital
décès, validation de services, péréquation des pensions, remboursement de
crédit, etc.) ;
- 76 -
- Enregistrement comptable des produits ;
- Recouvrement ;
- Encaissement ;
- Contrôle des encaissements ;
- Enregistrement comptable des encaissements.
Le descriptif de chaque cycle comprend :
- Des feuilles de description de chaque activité du cycle, permettant de décrire les

procédures et les contrôles internes et d’indiquer les assertions d’audit couvertes
par ces contrôles ;
- Une identification des contrôles internes classés par nature : contrôles de

prévention ou de détection et par assertion d’audit.
Paragraphe 3. Risques liés au contrôle interne des caisses de sécurité sociale
Le contrôle interne est le processus mis en place par ceux qui sont chargés de la
gouvernance et du management et autres personnes afin de fournir une assurance
raisonnable sur l’achèvement des objectifs de la société en respectant la fiabilité des états
financiers, l’efficacité et l’efficience des opérations et le respect des lois. Ceci implique
que le contrôle interne est implémenté pour faire face aux risques qui menacent
l’achèvement des objectifs de l’entreprise.
I. Les acteurs en matière de contrôle interne des caisses de sécurité sociale
Tout le personnel d’une caisse peut être considéré comme acteur en matière de contrôle
interne. En effet, chaque membre du personnel a une responsabilité plus ou moins grande
dans la réalisation des objectifs de la caisse.
- 77 -
Le conseil d’administration de la caisse, le président directeur général, les auditeurs

internes et le reste du personnel contribuent d’une façon significative à l’efficacité du
système de contrôle interne.
Les tiers peuvent également jouer un rôle dans la réalisation des objectifs et l’organisation
de la caisse. Les auditeurs externes contribuent d’une manière active, en apportant un point
de vue indépendant, à la réalisation de ces objectifs par le biais de la lettre de direction, par
l’examen des états financiers, et en fournissant des informations utiles à la direction
générale et au conseil d’administration lors de l’exécution de leur mission. Les autres
organes de contrôle externes tel que le premier ministère, le ministère de la tutelle, le
ministère des finances et la cour des comptes, sont également susceptibles de fournir des
informations sur le contrôle interne. Toutefois, bien que les tiers soient des acteurs en
matière de contrôle interne, ils n’en sont pas responsables et ils n’en font pas partie.
I.1.Le gouvernement des caisses de sécurité sociale

Comme dans toute société, le Président Directeur Général assume la responsabilité ultime.
Il est ainsi le premier responsable du système de contrôle interne. Plus que toute autre
personne il doit donner l’exemple en matière d’intégrité, d’éthique, ainsi que dans les
autres domaines contribuant à un environnement de contrôle favorable. La responsabilité
du Président Directeur Général réside notamment dans la supervision de la mise en place
de l’ensemble des éléments du contrôle interne :
- En dirigeant et orientant les activités de l’encadrement supérieur. En effet, le

PDG avec l’aide de ses hauts cadres, établit les valeurs, principes et normes
opérationnelles qui constituent les fondements du système de contrôle interne.
- En réunissant autour de lui les cadres supérieurs en charge des principales

fonctions de la caisse (Pension, affiliation, assurance maladie, financier,
contentieux, ressources humaines, etc.) afin de passer en revue leurs
responsabilités et notamment la façon dont ils contrôlent leurs activités, des
améliorations qui doivent y être apportées et de l’évolution des améliorations en
cours. Les informations transmises au PDG doivent être préalablement bien
définies pour qu’il puisse remplir pleinement sa fonction.
- 78 -
D’autre part, les hauts cadres de la caisse délèguent la mise en place des normes et des
procédures de contrôle interne aux responsables des structures concernées. Il appartient à
chacun de ces responsables de formuler des recommandations relatives au contrôle interne,
de surveiller leur application et de rendre comptes aux supérieurs hiérarchiques, pour la
partie du système de contrôle interne dont il a la charge.
Par ailleurs les cadres financiers et comptables, ainsi que leurs équipes, jouent un rôle de
pilotage particulièrement important, puisqu’ils exercent une activité de contrôle sur les
unités opérationnelles et fonctionnelles de la caisse.
L’importance du rôle du directeur des services comptables dans la prévention et la

détection d’information financière falsifiée a été mise en évidence dans le « COSO
report »30 selon le quel, en tant que membre de direction, le directeur des services
comptables contribue à l’établissement des règles éthiques régissant les comportements
dans l’organisation. Les états financiers relèvent de sa responsabilité et il est le premier
responsable de la conception, de la mise en œuvre et du suivi du système de reporting
financier de l’entité. Il est mieux placé que quiconque pour identifier des éléments résultant
de la falsification des informations financières.
Pou sa part, le conseil d’administration occupe une position privilégiée, puisqu’il a les
pouvoirs nécessaires31 pour interroger la direction sur la façon dont elle assume ses
responsabilités en matière d’information financière, ainsi que pour s’assurer du suivi des
recommandations.
Le management est responsable devant le conseil d’administration. Ce dernier a pour rôle

de surveiller et de piloter les activités de la caisse, guider la direction générale et apporter
des conseils. Les administrateurs les plus efficaces sont ceux qui connaissent l’activité et
l’environnement de la caisse et consacrent le temps nécessaire à l’exécution de leur
responsabilité au sein du conseil en toute objectivité.
30 30
Le rapport du Committee of Sponsoring Organizations of treadway Commission.
31
Décret n° 2002-2197 du 7 octobre 2002
- 79 -
I.2. Les autres membres du personnel

Les auditeurs internes jouent un rôle important dans l’évaluation du système de contrôle
interne, qu’ils contribuent à maintenir à un niveau satisfaisant. Par ailleurs, en raison de
leur position au sein de la caisse, et de l’autorité dont ils sont investis, les auditeurs internes
jouent un rôle important dans le suivi du fonctionnement du système de contrôle interne.
Ils suivent les recommandations des organes de contrôle externe, notamment l’auditeur
externe, et procèdent à un examen direct du système de contrôle interne et recommandent
les améliorations qui s’imposent.
Par ailleurs, le contrôle interne relève de la responsabilité de tous les membres du

personnel, ceci doit être mentionné dans la fiche de poste de chaque employé. En effet, les
employés jouent un rôle important dans la réalisation des contrôles puisqu’ils produisent
les informations utilisées par le système de contrôle interne telles que les états des
pensions, les états des crédits accordés, des données sur les nouveaux affiliés, et
accomplissent les taches nécessaires pour assurer le contrôle. À titre d’exemple des actions
de contrôle nous citons : le contrôle des dossiers de pension, le contrôle des dossiers de
prise en charge d’actes médicaux, les travaux de rapprochement. Aussi, tous les membres
du personnel doivent informer leur supérieur hiérarchique des éventuelles anomalies
constatées.
I.3. Les intervenants externes

Les intervenants externes sont les auditeurs externes, l’autorité de la tutelle et les autres
organes de contrôle externe. Les auditeurs externes apportent au management et au conseil
d’administration un point de vue objectif et indépendant, et contribuent à la réalisation des
objectifs, en matière d’information financière mais aussi en matière d’activité et de
conformités aux lois et aux réglementations.
II. Politique à mettre en œuvre pour fiabiliser le contrôle interne
32
Selon La norme ISA 315 de l’IFAC qui s’intitule connaissance de l’entité et de son
environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives, les composantes d’un
contrôle interne fiable sont les suivantes :
32
Annexe II de la norme internationale d’audit ISA 315
- 80 -
II.1. l’environnement de contrôle

L’environnement de contrôle inclut l’attitude, la conscience, et les actions de la direction
générale et de ceux chargés de la gouvernance de la caisse concernant le contrôle interne et
son importance.
Il inclut aussi les fonctions du management et de ceux responsables de la gouvernance et

donne le ton d’une organisation influençant ainsi la conscience de contrôle des personnes.
C’est le fondement d’un contrôle interne efficace qui fournit discipline et organisation.
L’environnement de contrôle renferme les éléments suivants :
Communication et renforcement de l’intégrité et des valeurs d’éthiques :
L’efficacité du contrôle ne peut pas s’élever au dessus de l’intégrité et des valeurs

d’éthiques des personnes qui les gèrent.
L’intégrité et les valeurs d’éthiques sont des éléments essentiels de l’environnement de
contrôle qui influencent l’efficacité de la conception, de l’administration et de contrôle
d’autres éléments du contrôle interne.
L’intégrité et les comportements éthiques sont les produits des standards comportementaux
et éthiques de la caisse, la manière avec laquelle ils sont communiqués et comment ils sont
renforcés en pratique. Ils incluent les actions du management qui tendent à éliminer ou
réduire les tentations et les provocations qui peuvent inciter le personnel à s’engager dans
des actions malhonnêtes, illégales et non éthiques. Ils incluent aussi la communication des
valeurs de l’entité et des standards comportementaux aux personnels à travers des
procédures et des codes de conduite.
Engagement de compétence :
La compétence est la connaissance et les qualités nécessaires à l’accomplissement des

tâches définies pour chaque poste.
- 81 -
L’engagement de compétence inclut la prise en considération du management des niveaux

de compétences pour certaines tâches et la manière avec laquelle les compétences sont
traduites en connaissances et professionnalisme.
Participation des responsables de la gouvernance :
La conscience du contrôle au sein d’une entité est influencée d’une manière significative
par les responsables de la gouvernance.
Les qualités de ces responsables incluent leurs indépendances vis-à-vis du management,

leurs expériences et leurs statures, l’étendue de leur implication dans l’examen minutieux
de l’activité, la convenance de leurs actions, les informations qu’ils reçoivent, le degré de
suivi des problèmes, et leurs relations avec les auditeurs internes et externes.
L’importance de la responsabilité de ceux chargés de la gouvernance est reconnue par les

codes de pratiques produits en leur faveur.
Les autres responsabilités de ceux chargés de la gouvernance incluent la surveillance du

design et du fonctionnement effectif des procédures d’alerte et le procédé de revue de
l’efficacité du système de contrôle interne.
La philosophie et le style de fonctionnement du management
La philosophie et le style de fonctionnement du management incluent une large étendue de

caractéristiques, notamment :
- L’approche du management dans le suivi des risques liés à l’activité ;
- L’attitude du management et leurs actions face au reporting (sélection agressive ou

conservative des principes comptables, la conscience et le conservatisme avec
lesquels les estimations comptables sont développées) ;
- L’attitude du management face au traitement de l’information, aux fonctions

comptables et au personnel.
- 82 -
Structure organisationnelle :
La structure organisationnelle d'une entité fournit le cadre dans lequel ses activités pour
réaliser ses objectifs sont planifiées, exécutées, contrôlées, et revues. L'établissement d'une
structure organisationnelle appropriée inclut la considération des champs clés d'autorité et
de responsabilité et les lignes appropriées de reporting. Une entité développe une structure
organisationnelle qui convient à ses besoins. La convenance de la structure
organisationnelle d'une entité dépend, en partie, de sa taille et de la nature de ses activités.
Les méthodes d’attribution et de délégation des autorités et des responsabilités :
Ce facteur inclut comment les autorités et les responsabilités pour des activités
d'exploitation sont assignées et comment la hiérarchie des autorisations est établie. En
effet, elles doivent être clairement établies et communiquées par écrit et elles consistent à
définir les responsabilités et les pouvoirs de chaque intervenant de manière à ce que chaque
employé connaisse les limites de son pouvoir afin d’éviter les confusions de tâches et
éviter les conflits dans le temps et dans l’espace.
Il inclut également des procédures concernant les pratiques appropriées de gestion des
affaires, la connaissance et l'expérience du personnel clé et les ressources fournies pour la
réalisation des tâches. Il inclut en plus, des politiques dont l’objectif est de s'assurer que
tout le personnel comprend les objectifs de l'entité, sait comment ses actions individuelles
se consolident et contribuent à ces objectifs et reconnaît comment et pour quoi il sera tenu
responsable.
Politiques et pratiques en matière de ressource humaine :
Les politiques et pratiques en matière de ressource humaine sont celles relatives au

recrutement, à l’orientation, à la formation, à l’évaluation, au conseil, à la promotion et à la
compensation. Par exemple, les standards pour recruter les individus les plus qualifiés – en
insistant sur le niveau éducatif, l’expérience professionnelle antérieure, les études, et
l’évidence de l’intégrité et du comportement moral – démontrent l'engagement d'une entité
pour des gens compétents et dignes de confiance. Les politiques de formation qui
- 83 -
conditionnent les rôles futurs et les responsabilités et incluent des pratiques telles que des
écoles de formation et les séminaires illustrent les niveaux attendus de performance et de
comportement.
Les promotions faites suite à des mesures périodiques de performance démontrent

l'engagement de l'entité pour l'avancement du personnel qualifié à des niveaux plus élevés
de responsabilité.
III. Le processus d’estimation des risques
Le processus d’estimation des risques d’une entité représente les moyens mis en œuvre
pour identifier et répondre aux risques qu’elle peut rencontrer.
Pour réaliser l’objectif de reporting d’une entité, le processus d’estimation des risques
comprend la manière avec laquelle les responsables identifient les risques relatifs à la
préparation des états financiers qui donnent une image sincère et fidèle conformément aux
normes comptables nationales, estiment leur signification, évaluent la probabilité de leur
avènement et décident des actions pour les gérer.
Les risques relatifs à la préparation des états financiers incluent les événements externes et
internes et circonstances qui peuvent se produire et influencent d’une manière défavorable
la capacité d’une entité à enregistrer, évaluer et reporter les informations financières
consistantes avec les assertions du management pour les états financiers. Une fois les
risques identifiés, le management évalue leur impact, la probabilité de leur réalisation et
comment les gérer. Le management peut mettre en place des programmes ou des actions
pour identifier les risques ou décider d’accepter les risques à cause du ratio avantages-
coûts ou d’autres considérations. Les risques peuvent augmenter ou changer à cause des
circonstances suivantes :
- Changement dans l’environnement : Les changements dans l’environnement

réglementaire peuvent modifier les risques significatifs pour la caisse ;
- nouveau personnel : Le nouveau personnel peut avoir une vue ou une

compréhension différentes du contrôle interne ;
- 84 -
- un nouveau système d’information : Un changement significatif et rapide du

système d’information peut changer le risque relatif au contrôle interne ;
- développement rapide : Une expansion rapide et signifiante de l’activité de la caisse

peut briser les contrôles et augmenter le risque d’échec des contrôles (mise en
masse à la retraite);
- nouvelles technologies : Intégrer des nouvelles technologies au niveau du système

d’information peut changer le risque lié au contrôle interne ;
- nouvelles activités : Introduire de nouvelles activités pour lesquelles la caisse

(comme par exemple les prêts universitaires) n’a pas d’expérience peut entraîner
de nouveaux risques liés au contrôle interne ;
- opérations de restructurations : les opérations de restructurations peuvent être

accompagnées d’une réduction de l’effectif et en conséquence des changements
dans la séparation des tâches qui peuvent aboutir à des risques de contrôle interne
(création de la CNAM qui a engendré une réduction d’effectif pour la CNRPS et la
CNSS) ;
- nouvelles méthodes comptables : L’adoption de nouveaux principes comptables ou

le changement des anciens principes peut affecter les risques liés à la préparation
des états financiers.
III.1. Le système d’information, y compris les processus opérationnels, pour

l’élaboration de l’information financière et à la communication
Un système d’information est composé d’infrastructure (composantes physiques), de
logiciels, de personnes, de procédures et d’informations. Infrastructure et logiciels peuvent
être absents, ou avoir une moindre importance dans des systèmes qui sont exclusivement
ou en grande partie manuels. Beaucoup de systèmes font usage excessif de nouvelles
technologies de l’information. Pour le cas des caisses de sécurité sociales en Tunisie, leurs
systèmes d’informations sont en petite partie manuels.
- 85 -
Le système d’information relatif aux objectifs de reporting financier, qui inclut le système
de reporting financier, consiste en procédures établies pour initier et enregistrer les
transactions de la caisse et maintenir l’enregistrement des actifs, des dettes et des capitaux
propres. Les transactions peuvent être initiées manuellement ou d’une manière
automatique suivant les procédures.
L’enregistrement comprend l’identification des informations pertinentes pour toutes les

transactions et les événements. Le traitement comprend des fonctions comme l’édition, la
validation, la mesure, l’évaluation, la réconciliation qui seront réalisées par des procédures
automatiques ou manuelles. Le reporting est relatif à la préparation des rapports financiers
et toute autre information, que la caisse utilise pour la mesure et la revue de ses
performances financières. La qualité d’une information générée par les systèmes affecte la
capacité de la Direction à prendre les décisions appropriées pour gérer et contrôler les
activités de la caisse et de préparer les états financiers.
En conséquence, un système d’information comprend les méthodes et moyens qui :
- Identifient et enregistrent toutes les transactions ;
- décrivent en temps réel les transactions d’une manière suffisamment détaillée qui
permet leur propre classement dans les états financiers ;
- mesurent la valeur des transactions de manière à permettre leur enregistrement dans

les états financiers ;
- déterminent la date de prise en charge des transactions ;
- présentent correctement les transactions et révélations apparentées dans les états

financiers.
La communication implique la fourniture d’une compréhension des rôles individuels et des

responsabilités pertinentes au contrôle interne. Elle inclut l’ampleur avec laquelle le
personnel comprend comment leurs activités dans le système d’information comptable sont
en rapport avec le travail des autres et les moyens pour rapporter les exceptions à un niveau
- 86 -
hiérarchique supérieur approprié au sein de la caisse → Ouvrir des canaux de

communication aide à s’assurer que les exceptions sont rapportées et résolues.
La communication peut prendre la forme de manuels des procédures, de manuels

financiers et comptables ou de notes de service.
La communication peut être faite de manière électronique, orale ou à travers des actions de
la Direction Générale.
III.2. Activités de contrôle

Les activités de contrôle sont matérialisées par les politiques et les procédures qui aident à
s’assurer que les directives de la Direction Générale sont exécutées, que les actions
nécessaires sont prises pour faire face aux risques qui menacent l’achèvement des objectifs
de l’entité. Les activités de contrôle que ce soit à travers des systèmes manuels ou
informatisés ont des objectifs variés et sont appliquées à des niveaux fonctionnels et
organisationnels différents.
Généralement, les activités de contrôle qui peuvent être pertinentes à l’audit peuvent être
catégorisées en politiques ou procédures qui concernent ce qui suit :
La revue des performances :
Ces activités incluent la revue et l’analyse des performances actuelles par rapport au
budget, aux prévisions et aux performances antérieures, le rapprochement entre les
différents ensembles de données – opérationnelles ou financières – et analyser les
relations qui les lient, la comparaison entre les données internes avec les sources
externes d’information et la revue des performances opérationnelles et fonctionnelles ;
Le système d’information :
Une variété de contrôles est réalisée pour vérifier l’exactitude, l’exhaustivité et

l’autorisation des transactions. Les deux groupes des activités de contrôle du système
d’information sont les contrôles d’applications et le contrôle général des applications.
- 87 -
Les contrôles d’applications sont relatifs aux applications individuelles. Ces contrôles
aident à s’assurer que les transactions réalisées ont été autorisées et sont
exhaustivement et exactement enregistrées et traitées.
Comme exemples de contrôle d’applications, nous citons la vérification de l’exactitude

arithmétique des intérêts sur les prêts sociaux, la revue des comptes et de la balance,
les contrôles automatiques comme l’édition des états de contrôle des séquences
numériques, et le suivi des rapports d’exception. Les contrôles informatiques généraux
englobent les politiques et procédures relatives à plusieurs applications et renforcent le
fonctionnement effectif des contrôles d’application en aidant à s’assurer du
fonctionnement propre et continu du système d’information. Le contrôle général des
applications inclue communément des contrôles sur le réseau de la caisse et les centres
de données (structures opérationnelles de la caisse : directions centrales et centres
régionaux), l’acquisition de logiciels, l’échange et la maintenance, les codes d’accès et
les sécurités, l’acquisition, la maintenance et le développement des systèmes
d’exploitation.
Les contrôles physiques :
Ces activités comprennent la sécurité physique des actifs y compris des protections
sécurisées pour l’accès aux actifs, l’autorisation des accès aux programmes et fichiers
et les comparaisons périodiques avec les montants figurant sur les enregistrements de
contrôle (comparer les soldes comptables des créances avec le solde extracomptable de
ces créances détenu par les services chargés du recouvrement des créances). L’étendue
des contrôles physiques mis en place en vue de prévenir le détournement des actifs
sont relatifs à la préparation des états financiers et par conséquent à l’audit, et
dépendent de circonstances telles que la vulnérabilité des actifs au vol.
Comme exemple, ces contrôles ne sauraient être pertinents lorsque des écarts
d’inventaires sont détectés après des opérations d’inspections physiques et enregistrés
dans les états financiers. Par ailleurs, si pour des raisons de reporting, le management
s’appuie sur les inventaires permanents, les contrôles de sécurité physiques seraient
pertinents pour l’audit.
- 88 -
La séparation des tâches :
Attribuer à des personnes différentes les responsabilités d’autorisation des transactions

et de leur enregistrement a pour objectif de réduire l’opportunité de permettre à une
personne d’être en position de perpétrer et dissimuler des erreurs ou des fraudes dans le
cadre normal de leurs tâches. Ainsi une même personne ne doit pas cumuler les tâches
de la révision des pensions et du calcul du rappel suite à cette révision.
Certaines activités de contrôle peuvent dépendre de l’existence d’un niveau élevé de

politiques appropriées établies par le management ou par ceux qui sont responsables de
la gouvernance. Par exemple, les contrôles des autorisations peuvent être délégués sous
certaines conditions comme les critères d’investissement, par ailleurs, les opérations
non récurrentes comme les grandes opérations d’investissement (location ou
construction d’un nouveau siège) requièrent un niveau élevé d’approbation allant
jusqu'à celui de l’autorité de la tutelle.
III.3. Le suivi des contrôles

Une des tâches importantes du management est d’établir et maintenir un contrôle interne
sur une base continue. La supervision des contrôles par le management consiste à vérifier
si le contrôle interne fonctionne comme prévu et qu’il est correctement modifié pour faire
face aux changements dans l’environnement de la caisse. La supervision des contrôles peut
consister à vérifier, si les états de rapprochement bancaires ont été établis dans les délais ou
si le département juridique vérifie le respect par l’entreprise des dispositions légales qui
régissent son activité.
La supervision des contrôles est un procédé qui évalue la qualité de performance du

contrôle interne. Elle implique l’évaluation du design et du fonctionnement du contrôle
interne à chaque moment et la prise de décisions correctives.
Le suivi a pour objectif d’assurer le fonctionnement effectif du contrôle interne. Le

monitoring du contrôle est accompli à travers des travaux de supervision continus, des
évaluations séparées ou une combinaison des deux.
Les activités de monitoring continues sont construites dans le cadre des activités
récurrentes et normales de l’entité et comprend les activités régulières du management.
- 89 -
Dans plusieurs entités, les auditeurs internes ou toute autre personne ayant le rôle de
supervision contribuent au suivi des contrôles à travers des évaluations séparées. Ils
fournissent régulièrement des informations sur le fonctionnement du contrôle interne en
donnant plus d’importance à l’évaluation du design et au fonctionnement du contrôle
interne.
Les activités de suivi peuvent inclure l’utilisation d’informations qui proviennent des
communications des parties externes à l’entité qui peuvent indiquer des problèmes ou des
zones d’intérêts qui méritent d’être analysés. L’implication des établissements
correspondants ou les employeurs en payant leur créance corrobore le contrôle interne
relatif au recouvrement. Aussi, les rapports des auditeurs externes sur le contrôle interne
peuvent être utilisés par le management pour le suivi du contrôle interne.
IV. La prévention du risque de fraudes
Selon les normes internationales d’audit toute entité doit disposer d’une méthodologie
éprouvée visant à la préparation et la mise en place de mesures de prévention de la fraude.
Cette méthodologie comprend les solutions suivantes :
IV.1 Amélioration du climat éthique de votre organisation

Un des piliers de tout système de prévention de fraude réside dans le climat éthique au sein
de l’entreprise.
Ce climat doit favoriser une communication ouverte, notamment pour signaler des
dysfonctionnements, promouvoir la bonne gouvernance d'entreprise et optimiser la
collaboration des employés pour atteindre les objectifs communs.
La direction générale doit en collaboration avec les services d’audit interne rédiger un
programme d’actions concrètes visant à établir une charte d’éthique, à communiquer
autour de cette charte et à faciliter l’adhésion de tous les membres de l’organisation à ses
principes.
- 90 -
IV.2. Conduite d’un diagnostic des risques de fraudes

La direction générale doit développer une méthodologie permettant d’établir une
cartographie des risques de fraudes. Cette méthodologie couvre les spécificités liées à
l’environnement sectoriel, au climat éthique, à l’importance attachée par l’organisation à
l’atteinte d’objectifs individuels, à l’environnement de contrôle, etc. Au travers de
questionnaires, d’analyses sectorielles, la direction générale doit identifier les points forts
et les axes d’amélioration propres à l’organisation et la guider dans le processus de
minimisation des risques.
IV.3 Etablissement d’une politique anti-fraude

La direction générale doit mettre en place une politique anti-fraude, cette dernière permet
d'afficher de façon explicite et détaillée la position de l'entreprise face à la fraude.
La mise en place d’une telle politique consistera, entre autre, à désigner les personnes
responsables de sa mise en application, à prévoir les réponses appropriées à apporter en cas
de soupçons de fraude et à organiser le traitement des révélations de fraudes.
IV.4 Investigation de fraudes

Suite à des irrégularités détectées par hasard ou après enquête, une révélation par un tiers,
des rumeurs, la direction générale doit répondre aux questions telles que Comment, Qui,
Quand et Combien en réalisant notamment les travaux suivants :
- analyses comptables et financières ;
- investigations informatiques (analyses de fichiers, récupérations de données,

analyse de mails, etc.) ;
- mesure de l’impact financier des écritures comptables irrégulières ;
- évaluation des pertes directes et indirectes ;
- recherches et analyses de liens opérationnels et financiers (mandats sociaux,

participations, parties liées, etc.) afin de mettre en évidence l’existence de conflits
d'intérêts ;
- 91 -
- mise en évidence du non-respect des procédures de contrôle interne, des

dispositions du règlement intérieur, des clauses d’un contrat de travail, de la charte
informatique, des dispositions relatives à la gestion des dossiers médico-
administratifs, des tarifs, des prestations rendues ;
- recherches et analyses d’informations publiques sur des personnes physiques ou

morales impliquées dans des opérations irrégulières.
- 92 -
Chapitre 2. Evaluation du système de contrôle interne et lettre de

direction
Dès la phase prise de connaissance générale, l’auditeur se préoccupe du système contrôle

interne de la caisse. Il aura ainsi procédé à une description de l'environnement économique
et juridique, il aura déterminé les risques inhérents de la caisse en obtenant une
documentation suffisante, en s'entretenant avec les responsables, en collectant des
informations sur les activités de la caisse, ses pratiques comptables, les programmes
informatiques utilisés dans le domaine comptable, etc. Il aura également procédé à une
revue limitée des procédures permettant d'identifier les flux d'informations significatifs et
les contrôles-clés susceptibles de réduire les risques de fraudes ou d'erreurs.
Bien que le contrôle interne joue un rôle essentiel dans la démarche de l’auditeur. Il n’en
présente pas moins un certain nombre de limites dont doit rester conscient le professionnel.
Ainsi, la phase d’évaluation du contrôle interne permet à l’auditeur d’évaluer les

procédures et systèmes, manuels ou informatisés, utilisés par la caisse. Durant cette phase,
l’auditeur approfondit la première évaluation du contrôle interne qu’il a réalisée lors de la
prise de connaissance générale de la caisse. Cette démarche lui permet de statuer
définitivement sur la capacité des procédures en place à neutraliser les risques inhérents
identifiés et d’en déduire les risques d’erreurs possibles sur les états financiers audités.
L’évaluation du système de contrôle interne est indispensable pour déterminer la stratégie
de contrôle des comptes. En particulier, il faudra savoir dans quelle mesure une
vérification étendue de certaines opérations ou soldes est nécessaire.
Section 1. Evaluation du système de contrôle interne et son impact sur la

planification des travaux d’audit des comptes
Pour plusieurs raisons, l’évaluation du contrôle interne de la caisse est une nécessité pour
l’auditeur:
- 93 -
- l’auditeur ne peut pas procéder au contrôle exhaustif des opérations de

l’exercice, ou même seulement à un échantillon significatif de ces opérations,
vu l’importance et le nombre des transactions d’une caisse de sécurité sociale;
- l’auditeur ne peut pas obtenir la conviction que tous les enregistrements ont été
retranscrits en comptabilité sans s’appuyer sur les procédures ;
- certains tests portant sur la justification des opérations ne peuvent être réalisés
que dans la mesure où l’auditeur a acquis une connaissance des procédures lui
permettant d’apprécier la pertinence des documents «justificatifs» susceptibles
de lui être présentés ;
- les dirigeants ne peuvent, seuls, s’assurer que leurs procédures et décisions ont
été correctement appliquées.
Les dirigeants de la caisse de sécurité sociale auditée attendent généralement de

l’auditeur réviseur légal autre chose que le simple respect d’une obligation légale33. Ils
voient dans l’auditeur un regard extérieur susceptible d’améliorer la qualité de leurs
procédures, ainsi qu’un organe de contrôle veillant à la qualité de l’information
produite et à l’application des instructions de la direction.
Paragraphe 1. Evaluation du système de contrôle interne
L’auditeur doit examiner les procédures de traitement des opérations pour s’assurer
qu’elles permettent de remplir les objectifs qui fondent la mise en place du contrôle
interne. Plus précisément, l’intérêt de l’auditeur porte uniquement sur les procédures qui
concourent à l’établissement, dans des délais normaux, de comptes annuels fiables et
sincères : le contrôle interne doit donner à l’organisation une fiabilité de nature à réduire
les risques potentiels d’erreurs et d’anomalies à un niveau raisonnable.
33
Décret n° 87-529 du 1er avril 1987 fixant les conditions et modalité de la révision des comptes des entreprises publiques
- 94 -
Cette limitation n’a pas pour effet de limiter les préoccupations de l’auditeur aux seules
procédures comptables, dans la mesure où de nombreuses procédures n’ayant pas un
caractère concourent à la fiabilité des états financiers.
Ainsi un contrôle interne fiable améliore-t-il la qualité du contrôle budgétaire et du

contrôle de gestion, sur lesquels l’auditeur pourra s’appuyer largement :
- en matière de suivi et de maîtrise des engagements de la caisse,
- le suivi et la connaissance fiable des engagements de dépenses permettent de

contrôler la cohérence des charges comptabilisées sur le dernier mois de
l’exercice et ainsi de valider la séparation des exercices ;
- la qualité de l’information extracomptable permet de conforter l’auditeur dans

sa compréhension économique de la caisse, telle qu’elle ressort de l’analyse des
comptes.
Dans le cadre d’une mission de révision légale, l’évaluation du contrôle interne doit
permettre à l’auditeur de mesurer la capacité des procédures à juguler certains risques
d’audit, il peut ainsi orienter les travaux de révision comptables nécessaires au
déroulement de sa mission de certification et en déterminer l’étendue.
L’évaluation du contrôle interne n’à donc de sens que dans la mesure où elle permet
d’orienter et d’adapter les travaux de révision des comptes.
Ainsi les choix réalisés dans l’orientation des travaux d’examen du contrôle interne
doivent-ils résulter d’une démarche logique initiée lors de la phase de prise de
connaissance et d’analyse du risque inhérent. Le fil conducteur de cette démarche sera
constitué par les assertions d’audit, dont la satisfaction conditionne la régularité, la
sincérité et l’image fidèle des états financiers.
Dés lors la démarche d’évaluation du contrôle interne peut s’inscrire dans un cadre
pluriannuel. Néanmoins, l’obligation d’émettre une opinion implique pour l’auditeur de
- 95 -
disposer dès le premier exercice d’une assurance minimum sur l’ensemble des cycles, ce
qui implique de sa part la réalisation d’un investissement important la première année.
Le premier audit présente une importance toute particulière. C’est au cours de cet audit
qu’est réalisée la phase de prise de connaissance ainsi que l’évaluation d’ensemble du
contrôle interne. Pour effectuer une revue d’ensemble des procédures, le questionnaire de
revue synoptique du contrôle interne peut, dans les entreprises de taille limitée, être un
outil approprié. Ce questionnaire devra toutefois être complété par une revue approfondie
des cycles significatifs dès la première intervention.
La pluri annualité de la démarche a donc une incidence limitée sur les diligences du
commissaire aux comptes et ne peut être utilisée que pour les domaines jugés non
significatifs pour l’opinion.
Lors des audits suivants, l’auditeur complète sa revue du contrôle interne sur des cycles
plus secondaires. Il procède par ailleurs à une mise à jour des connaissances et analyses
collectées lors du premier audit. Cette mise à jour nécessite :
a) La réalisation systématique chaque année de tests sur les procédures visant à

s’assurer de leur maintiens. Ces tests pourrons être des tests de conformité, avec
pour objectif de s’assurer que les procédures n’ont pas évolué de manière
significative, ou des tests de procédures ( tests de permanence), avec pour objectif
de s’assurer du fonctionnement constant d’un point fort, l’auditeur réunit ainsi des
éléments probants justifiant que ceux-ci restent valables.
b) L’examen approfondi des modifications apportées aux procédures significatives.
Le système de contrôle interne, quelles qu’en soit les qualités, ne peut fournir une garantie
totale. Il peut toujours exister des défaillances humaines, des erreurs d’appréciation, de
mauvaises compréhensions d’instructions, des comportements frauduleux, etc. le contrôle
interne doit prévoir leur éventualité et en limiter l’impact au maximum. Il ne peut les éviter
complètement.
- 96 -
Il est généralement difficile d’envisager tous les risques potentiels susceptibles de se

concrétiser. Même pour un risque envisagé, la probabilité d’occurrence est par définition
aléatoire.
En cas de fraude, le risque de non-détection est plus élevé, car la fraude suppose soit la
mise en œuvre de dissimulations destinées justement à ce quelle ne soit pas détectée, soit
une collusion entre deux personnes rendant inopérantes les procédures de contrôle interne
mises en œuvre.
Le contrôle interne ne peut ainsi fournir qu’une assurance raisonnable quant au niveau de
couverture des principaux risques. Cette assurance raisonnable est appréciée au mieux par
l’auditeur en fonction de sa perception personnelle, de son expérience et des avis qu’il
pourrait solliciter.
Plus les procédures de contrôles sont développées et plus les risques sont couverts. Il
convient toutefois de comparer le coût des contrôles avec les avantages attendus.
Cette notion d’efficacité est parfois difficile à appréhender. Un risque peut être considéré
comme très peu probable et générer une perte financière importante en cas de réalisation.
L’opportunité de la mise en place du contrôle pose alors un délicat problème
d’appréciation.
Les arbitrages ne peuvent être rendus qu’au cas par cas. Ils sont du ressort de la direction
générale, et nécessitent d’avoir une connaissance complète de la cartographie des risques.
L’auditeur doit rechercher si la conception du système permet de protéger la caisse contre

les risques d’erreurs dans le traitement des données et de pertes non enregistrées.
Ces risques doivent s’apprécier par rapport à l’objectif final de certification des comptes.
Par conséquent, le réviseur légal examinera en priorité les contrôles internes ayant des
conséquences sur les comptes.
- 97 -
L’évaluation du contrôle interne permet au commissaire aux comptes de valider les

sécurités prévues par la procédure autour des objectifs de contrôle, pour toutes les
opérations de la caisse.
D’un point de vue comptable, les objectifs du contrôle interne consistent, principalement, à
prévenir les erreurs et les fraudes et à assurer un enregistrement correct en comptabilité de
toutes les opérations.
Le contrôle interne permet d’assurer la sincérité et la fiabilité des informations enregistrées

dans les comptes. Il apporte une preuve indirecte de l’enregistrement correct de toutes les
opérations.
La valeur probante des comptes dépend de la manière dont est organisée l’information
comptable avant d’être enregistrée.
L’évaluation des procédures permet de se faire une opinion sur les opérations récurrentes.
La démarche de l’auditeur doit également prendre en compte l’environnement général de

contrôle interne, dont la qualité conditionne directement l’efficacité des procédures mises
en place. Par ailleurs, l’auditeur doit examiner la possibilité d’utiliser les travaux de
l’auditeur interne dans le cadre de la mission.
Pour l’auditeur d’une caisse de sécurité sociale, l’évaluation du contrôle interne doit se
faire pour tous les cycles de gestion afin d’identifier les risques possibles.
I. Cotisations, employeurs ou établissements correspondants
L’auditeur doit rechercher si la caisse a prévu un contrôle interne à chaque point du circuit
permettant de respecter les objectifs d’exhaustivité, de réalité et d’exactitude.
Nous proposons de reprendre chacun des objectifs et les outils permettant de les atteindre.
- 98 -
 La recherche de l’exhaustivité du chiffre d’affaires
La principale difficulté, pour la caisse, réside dans la collecte d’une information complète
qui permette d’atteindre l’objectif d’exhaustivité du «chiffre d’affaires», puisque les
caisses se basent sur un système déclaratif prépondérant dans la composition des recettes,
sa validation s’appuie sur la fiabilité des procédures.
Plusieurs techniques de contrôle sont à la disposition de la caisse et de l’auditeur. Elles

consistent à vérifier les séquences des déclarations, à rapprocher des documents issus de
sources différentes et à s’appuyer sur des listes pour valider les informations.
Pour cette assertion, l’auditeur vérifie si :
- Le système informatique détecte automatiquement les déclarations non

déposées ;
- Lors de la saisie des déclarations, le service des recettes procède à un

classement chronologique. La vérification des ruptures de séquences permet de
repérer les omissions ;
- Le système informatique permet le contrôle des taux des retenues obligatoires

utilisés, les compare avec les taux en vigueur, et détecte les écarts éventuels ;
- Le nombre du personnel objet de la déclaration est rapproché à la base de

données de la caisse concernant la gestion de carrière des affiliés ;
- Les déclarations déposées sont rapprochées aux déclarations du mois ou du

trimestre précédent les variations importantes décelées et analysées ;
- Les Montants déclarés au titre de remboursements des prêts sont rapprochés

avec les états édités par la direction du crédit ;
- Les Montants déclarés au titre des loyers sont rapprochés avec les états édités
par la direction de gestion des immobilisations;
- 99 -
- Les Montants déclarés au titre de la validation des services sont rapprochés avec
les montants calculés par les services de gestion de la validation des services au
sein de la caisse ;
- Par sondage, les déclarations sont rapprochées avec les produits comptabilisés.
- Toutes les données relatives aux produits des régimes spéciaux de retraite
financés par l’Etat sont mensuellement transmises à la comptabilité pour être
enregistrées;
L’application de ces différents points de contrôle permet de s’assurer que toutes les
informations concernant les produits de la caisse sont transmises et enregistrées en
comptabilité.
 Le contrôle de la réalité des produits de la caisse
Cet objectif permet d’éviter les risques d’enregistrement d’opérations fictives ou qui ne
concernent pas la caisse. Les risques se situent essentiellement au niveau des
encaissements non accompagnés de déclaration ou de l’identification du payeur.
L’auditeur vérifie si :
- Il existe des moyens permettant l’identification des payeurs des montants versés
à la caisse sans déclaration ;
- Les encaissements ne sont comptabilisés en produit que suite à leur

identification, et à l’assurance qu’ils ne sont pas versés par erreur à la caisse ;
- Le système permet la correcte répartition des sommes encaissées sans

déclaration entre les différentes catégories de recettes ;
- 100 -
- Lorsque des doutes ou des difficultés existent pour la détermination du payeur,

une requête est faite auprès de l’organisme pour s’assurer de la réalité du
produit ;
- La subvention de l’Etat au titre de la contribution des détachés auprès de

l’agence tunisienne de coopération technique recevant moins du double de leurs
salaires d’origine n’est comptabilisée en produit que suite à l’accord du
ministère des finances;
- Le système informatique doit rendre possible la distinction entre les produits

enregistrés sur la base des déclarations et ceux estimés par les services de la
caisse en l’absence d’une déclaration de l’établissement correspondant afin
d’éviter la comptabilisation sur la base d’estimation.
 La vérification de l’exactitude de la comptabilisation
Ces contrôles doivent permettre de s’assurer que les opérations sont enregistrées à la bonne
valeur et à la bonne date. Les types de vérification qui servent à atteindre cet objectif
consistent en la comparaison globale de données et en des contrôles arithmétiques des
documents.
Les produits comptabilisés sont obtenus à partir des centralisations périodiques des
journaux de recettes et de l’estimation des déclarations non déposées en fin de période.
Par ailleurs, l’auditeur doit vérifier si :
- Des contrôles permanents de la mise à jour des applications informatiques de

vérification des différents taux des retenues appliqués par les employeurs
s’effectuent périodiquement en rapprochant les taux utilisés avec le dernier
amendement de législation en vigueur;
- Les produits des taxations d’offices suite aux vérifications menées par les
services de contrôle de la caisse ne sont comptabilisés que lors de leurs
réalisation ;
- 101 -
- Les services de la caisse vérifient la concordance entre l’augmentation du

nombre des cotisants et le montant des cotisations ;
- Il y’a vérification de non double comptabilisation d’une même déclaration ;
- Les produits des péréquations des pensions sont appuyés par des pièces
justificatives ;
- Les produits de bonification des années de services sont tous justifiés par les
décisions juridiques et administratives s’y rattachant ;
- Il y’a la pratique régulière de sondage sur les factures, à partir des dossiers
administratifs, et qui permet de valider l’exactitude des enregistrements.
La régularité de ces vérifications permet de valider les enregistrements comptables et évite

des recherches sur des périodes trop anciennes lorsque des discordances apparaissent.
II. Pensions, prestations sociales, ayants droit ou prestataires
permettant de respecter les objectifs d’exhaustivité, de régularité, de coupure et
d’évaluation.
Pour ce cycle, le contrôle interne doit garantir pour la caisse que :
- Les pensions et accessoires nouvellement créés sont contrôlées conformément

aux notes de procédures mises en place permettant de garantir l’exactitude des
montants de ces pensions et accessoires et ceci par:
 Une séparation des tâches incompatibles lors de la liquidation

des dossiers des pensions et accessoires ;
- 102 -
 Le contrôle à priori de toutes les pensions et accessoires

nouvellement créés au niveau des bureaux régionaux de la
caisse ;
 Le contrôle à posteriori de toutes les pensions et accessoires
nouvellement créés au niveau de la direction des pensions ;
 La matérialisation de tous les contrôles effectués ;
- Des contrôles permanents de la mise à jour du logiciel de la pension et

accessoires s’effectuent périodiquement afin de vérifier que les paramètres
dudit logiciel sont conformes aux particularités juridiques de chaque régime de
retraite et à la législation en vigueur;
- Le système informatique permet d’éditer un état mensuel des créations des

pensions et des accessoires par centre régional, permettant ainsi de détecter
toute création non justifiée que les contrôles mis en place n’ont pas détecté ;
- Le système informatique prévoie toutes les particularités des différents régimes

et permet ainsi de liquider tous les dossiers de pensions et accessoires quelque
soit leurs particularités ;
- Avant le versement d’un capital décès aux ayants droit, la direction du

recouvrement est automatiquement consultée pour s’assurer que le défunt n’a
pas de dette envers la caisse qu’il faut retenir dudit versement ;
- Un contrôle est mis en place permettant de rapprocher les pensions et

accessoires servis durant le mois, avec ceux servis le mois précédent, les
variations ainsi relevées sont exhaustivement analysées en vue de déceler toute
modification non autorisée.
- Des compagnes de contrôle de la survie des retraités et des bénéficiaires de la

pension du conjoint survivant sont organisées périodiquement afin de
suspendre les pensions des assurés sociaux décédés et non déclarés aux services
concernés de la caisse;
- 103 -
- Des compagnes de contrôle de la poursuite des études des bénéficiaires des

pensions d’enfants orphelins dont l’âge est compris entre 16 et 25 ans sont
mises en place pour suspendre la pension de ceux ne répondant plus aux
conditions fixées par la loi ;
- Des enquêtes sociales sont périodiquement menées pour vérifier que les
conditions d’éligibilité aux pensions temporaires d’orphelin servies aux filles
non mariées qui ne disposent pas de ressource sont respectées ;
- Des contrôles de conformités des prestations rendues par la caisse

conformément aux conventions signées avec le ministère de la santé publique et
avec les prestataires de service en matière d’assurance maladie ;
- Les factures des prestataires de service de santé sont dument contrôler avant
paiement.
III. Achats fournisseurs
Pour le cycle achats fournisseurs, le contrôle interne doit garantir le respect des objectifs
d’exhaustivité, de régularité, de coupure et d’évaluation ainsi, l’auditeur vérifie que le
contrôle permet à la caisse de s’assurer que :
- Les procédures d’achat mises en place sont en conformité avec la réglementation en

vigueur des marchés publics34 permettant d’obtenir, à qualité égale, les meilleurs prix
possibles étant donné que les caisses de sécurité sociale sont des acheteurs publics ;
- Les besoins sont correctement déterminés, qu’elle ne réalise pas d’achats inutiles et
que les commandes nécessaires sont correctement lancées ;
- Les achats sont réalisés dans les conditions optimums de qualité, de prix et de délai ;
34
Décret n° 2002-2153 et circulaire d’application
- 104 -
- Les biens réceptionnés ne peuvent être acceptés s’ils n’ont pas été effectivement
commandés ;
- Les biens réceptionnés correspondent aux quantités et spécificités mentionnées sur la

commande et qu’ils ne sont pas endommagés ;
- Les livraisons sont réalisées dans les délais prévus par la commande ;
- Les réceptions sont enregistrées dès leur acceptation et les biens correspondants
protégés ;
- Un enregistrement correct des dettes et des achats dès la réception des biens ou
services ;
- Les factures sont payées dans les délais contractuels et ne sont payées qu’une seule
fois ;
- les achats ne sont déclenchés que par les personnes autorisées;
- Une procédure permettant à la caisse de ne pas recourir à des fournisseurs qui ne

présentent pas les garanties suffisantes est mise en place ;
- Le suivi administratif des réceptions permet aux services acheteurs de valider les
factures qui leur sont présentées par les fournisseurs et d’estimer les factures non
parvenues lors de la clôture des comptes ;
- Les factures reçues sont convenablement classées pour éviter le risque de les perdre;
- Le traitement comptable des factures est fait dans les délais prévus ;
- Une procédure permettant de déceler les erreurs d’imputation comptable, les fausses
factures destinées à détourner des fonds, les prestations comptabilisées mais non
encore réalisées ;
- L’existence de pouvoirs clairs et pertinents pour la validation des demandes d’achat ;
- 105 -
- L’existence d’une séparation adéquate des fonctions (par exemple, une personne qui
valide les besoins ne doit pas, en principe, passer de commandes) ;
- Le pouvoir d’engager la caisse auprès des tiers est clairement défini ;
- Les tâches incompatibles sont séparées (commande, réception et contrôle qualité) ;

afin de prévenir une fraude provenant d’une seule personne ;
- La transmission au service comptable de toutes les factures dès leur arrivée à la caisse
est systématique, pour que celui-ci puisse soit les enregistrer immédiatement en
comptabilité, soit simplement les répertorier, et relancer en tant que de besoin les
services chargés de les contrôler ;
- Une procédure pertinente et rapide de validation des factures est mise en place :
rapprochement des factures avec les bons de réception et les bons de commande,
validation formalisée des factures de prestations de services par les personnes ayant
compétence pour les apprécier ;
IV. Gestion des immobilisations
permettant de respecter les objectifs d’évaluation, d’exhaustivité, de régularité,
d’existence;
Le contrôle interne doit garantir que :
- Un suivi rigoureux de la situation foncière des terrains et constructions de la

caisse existe ;
- Les frais d’entretiens des immeubles de rapport sont périodiquement rapprochés

aux produits de location desdits immeubles ;
- 106 -
- Un service de maintenance disposant de procédures spécifiques et garantissant

l’état de fonctionnement du matériel informatique est mis en place;
- Une procédure de traitement et tri des demandes de location d’immeuble à

usage d’habitation est mise en place, afin de respecter les critères fixant les
règles de priorité pour la location de ces appartements, tels que définis par
l’autorité de la tutelle35 ;
- Les locataires d’immeuble à usage d’habitation répondent aux conditions

requises ;
- Une procédure de location des immeubles à usage commercial est mise en place
permettant à la caisse de louer ces locaux au meilleur prix ;
- Toutes les immobilisations nécessaires à l’activité de la caisse sont

correctement appréhendées,
- Tous les mouvements d’immobilisations sont recensés dans un registre

spécifique ;
- Toutes les immobilisations de la caisse sont protégées contre le vol et la

destruction et font l’objet d’un entretien régulier ;
- Toutes les immobilisations comptabilisées sont identifiées physiquement,

- Les produits de location des immobilisations sont correctement enregistrés en
comptabilité ;
- Le nom et l’identifiant des locataires sont communiqués à temps et

systématiquement aux établissements correspondants employeurs desdits
locataires pour retenir à la source le montant du loyer ;
- L’état des créances au titre de la location des immeubles est à jour ;
35
Circulaire du ministre des affaires sociales et des tunisiens à l’étranger
- 107 -
- Toutes les immobilisations acquises par la caisse sont nécessaires à l’activité ;
- Les dépenses courantes comptabilisées en immobilisations sont détectées;
- Les amortissements des immobilisations sont conformes aux taux fixés par la
caisse.
- Une procédure d’inventaire permanent des immobilisations appuyée par un

inventaire physique périodique (au moins annuel)36 est mise en place;
- Mise en place de couvertures d’assurances appropriées ;
- Une procédure spécifique existe traitant les mises au rebut et les cessions des
immobilisations de la caisse comportant, notamment, l’obligation d’obtention
de l’accord du ministère du domaine de l’Etat pour toute cession et la définition
des personnes habilitées à mettre en œuvre ces opérations ;
- Des contrôles d’imputation comptable et d’analyse des charges d’entretien sont

mis en œuvre, permettant de sécuriser la distinction entre les charges d’entretien
et les immobilisations ;
- Le recensement des mouvements physiques d’immobilisations et la
comparaison périodique de ces mouvements physiques avec les mouvements
comptables.
V. Encaissements et décaissements
Les fonctionnalités attachées aux procédures de trésorerie sont :
- les paiements ;
- les encaissements ;
36
Loi n°96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises
- 108 -
- Les placements ;
I.V. Les paiements

permettant de respecter les objectifs d’exhaustivité et de régularité;
- Une procédure spécifique est mise en place permettant de réclamer auprès des
banques et de la poste tous les montants indument payés par la caisse ;
- Les paiements réalisés sont tous justifiés par des opérations initiées par des
personnes habilitées ;
- Les paiements sont enregistrés correctement et immédiatement dans les

comptes de trésorerie ;
- Le système informatique permet de détecter les doubles paiements ;
- Tous les coffres forts de la caisse sont assurés contre le risque de vol ;
- Les pouvoirs bancaires remis aux banques sont mis à jour régulièrement;
- Des états de rapprochement bancaire sont établis périodiquement et supervisés

par les supérieurs hiérarchiques.
V.2. Les encaissements

permettant de respecter les objectifs d’exhaustivité et de régularité;
- 109 -
- Une procédure spécifique est mise en place permettant d’affecter correctement

tous les encaissements par nature de prestation (cotisation de retraite,
d’assurance maladie, remboursement de prêts, loyer, etc.) ;
- Une procédure de traitement des encaissements non identifiés est mise en

place ;
- Les chèques reçus sont rapidement remis en banque pour encaissement ;
- que les encaissements sont recensés exhaustivement ;
- Les encaissements sont enregistrés correctement et rapidement dans les comptes

de trésorerie ;
- Les fonds correspondant à des remises de chèques sont mis à la disposition de

la caisse dans les délais les plus rapides.
- Les chèques sont systématiquement comptabilisés par une personne

indépendante de celle chargée des remises en banque, de tenue des comptes de
trésorerie et du suivi des créances, surtout au niveau des centres régionaux de la
caisse ;
- Un rapprochement des chèques reçus et des chèques enregistrés est effectué;

- Les rapprochements bancaires périodiques sont établis dans les délais les plus
rapides, permettant le contrôle de l’exhaustivité de l’enregistrement et de la
réalité des encaissements.
VI. Gestion du personnel
permettant de respecter les objectifs d’exhaustivité, de régularité et de coupure des
enregistrements;
- 110 -
- Toutes les personnes embauchées et inscrites dans l’effectif assument

réellement une activité professionnelle au sein de la caisse ;
- Les recrutements sont exclusivement réalisés par voie de concours

conformément à la législation en vigueur ;
- Le recrutement direct pour la réalisation des travaux spécifiques est justifié, et

la durée du contrat ne doit pas dépasser une seule année37 ;
- Les personnes détachées auprès d’autres organismes sont payées conformément

à la décision de détachement ;
- Les personnes sont payées conformément à la grille de salaire annexée au statut

du personnel de la caisse et mise à jour périodiquement suite aux négociations
sociales ;
- Les dossiers administratifs du personnel sont mis à jour périodiquement ;
- Les opérations de paie sont enregistrées correctement et rapidement ;
- Les charges fiscales assises sur les salaires sont correctement acquittées ;
- Les charges sociales assises sur les salaires sont correctement comptabilisées ;
- Les paies des personnes ayant quitté la caisse sont immédiatement suspendues ;
- Les éléments variables de la paie, notamment la présence, sont recensés de

manière fiable ;
37
Décret n° 97-567 fixant les conditions et modalités du recrutement direct des entreprises publiques et les EPNA
- 111 -
- Une procédure permettant la collecte rapide des éléments nécessaires à la

détermination des éléments variables de la paie est mise en place ;
- Tous les éléments de l’opération de paie sont rapidement enregistrés en

comptabilité;
- Des sécurités spécifiques dans la mise à jour des paramètres de la paie pour
fiabiliser la mise à jour des données existantes et éviter la saisie de données
injustifiées sont mises en œuvre.
- Un contrôle d’exhaustivité de la remontée des éléments variables de paie est

systématiquement effectué;
- Une procédure d’évaluation et de contrôle des éléments variables de la paie qui

sont à provisionner à la clôture est mise en place;
VII. L’auditeur et le risque de fraude
La fraude est un risque majeur au sein d’une caisse des sécurités sociales en raison de sa
taille et de l’importance des ses opérations en nombre et en valeur. Or, en aucun cas
l’auditeur ne saurait être tenu responsable de la prévention des fraudes et erreurs. En effet,
la prévention et la détection du risque de fraude et d'erreur sont d'abord de la
responsabilité de la direction et du gouvernement de la caisse. En particulier, celle de
mettre en place des contrôles appropriés, comme cités ci-dessus, destinés à les prévenir et
les détecter.
Malgré tout, et conformément aux dispositions de l’IFAC 38, l’auditeur doit opérer un
changement dans sa façon d'aborder le sujet, avec des procédures spécifiques à mettre en
œuvre et en gardant à l'esprit, tout au long de l'audit, qu'une fraude est possible.
On distingue ainsi sept procédures essentielles à mettre en œuvre, lors de sa mission :
38
ISA 240 « irrégularités et inexactitudes »
- 112 -
- Maintenir une attitude de scepticisme professionnel dans sa démarche d’audit,

identifiant la possibilité qu’une déclaration erronée due à la fraude a pu exister,
malgré l’expérience acquise avec l'entité au sujet de l'honnêteté et l'intégrité de
la direction, et des responsables de la gouvernance ;
- Reconnaître que le risque de contournement des contrôles internes par la

direction est tel qu'il ne peut être traité adéquatement sans la mise en œuvre de
procédés de corroboration obligatoires ;
- Discuter au sein de l'équipe d'audit du degré d'exposition des comptes de

l'entité contrôlée à des anomalies significatives provenant de fraudes ou
d'erreurs ;
- S'entretenir avec la direction pour comprendre son appréciation du risque de

fraudes et d'erreurs ainsi que de l'efficacité des systèmes comptable et de
contrôle interne mis en place pour les prévenir et les détecter, savoir si elle a
connaissance des fraudes au sein de la caisse ou découvert des erreurs
significatives ;
- Susciter la discussion sur la problématique de la fraude avec les personnes

constituant le gouvernement de la caisse afin de recueillir leur avis sur le risque
de fraudes et d'erreurs, l'adéquation des systèmes destinés à les prévenir et les
détecter, la compétence et l'intégrité des dirigeants ;
- obtenir de la direction des déclarations écrites39 dans lesquelles :
 elle reconnaît sa responsabilité dans la conception et la mise en

œuvre de systèmes comptable et de contrôle interne destinés à
prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes ;
 elle estime que les effets des anomalies relevées par l’auditeur
lors de son audit et qui n'ont pas été corrigées, ne sont pas, tant
39
ISA 580 « déclaration de direction »
- 113 -
individuellement que globalement, significatifs sur les comptes

pris dans leur ensemble (état des anomalies non corrigées joint à
la déclaration) ;
 elle déclare avoir signalé à l’auditeur tous les faits significatifs
liés à des fraudes commises ou suspectées dont elle a eu
connaissance;
 elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le
risque que les comptes puissent comporter des anomalies
significatives résultant de fraudes.
- Communiquer à la direction et aux personnes constituant le gouvernement de la

caisse toute anomalie relevée dans les comptes résultant d'une fraude, avérée
ou seulement suspectée, ou d'une erreur.
La norme ISA 240 oblige l’auditeur à adopter une nouvelle attitude pour rassurer le public
quant à sa capacité de détecter les fraudes, en particulier celles commises par la direction.
Les auditeurs devront promouvoir le changement d'attitude nécessaire auprès de leur
personnel de vérification, et réviser leurs directives en matière de vérification et leurs
programmes de formation pour être conscient des risques de fraude, et savoir comment y
faire face.
Paragraphe 2. Les conséquences de l’évaluation du système de contrôle
interne sur la démarche d’audit des comptes
I. L’auditeur et le risque de non contrôle
Lors de l’évaluation définitive du système de contrôle interne et avant de mettre en place

son plan d’intervention pour le contrôle des comptes de la caisse l’auditeur doit prendre en
considération le risque de non contrôle ou de non détection qui est un risque propre à lui.
Le risque de non contrôle est le risque de ne pas détecter une erreur significative ou une
fraude significative existant dans une ou plusieurs rubriques comptables. Il découle
notamment de la mise en œuvre de procédure de contrôle inappropriée à la suite d'un
jugement erroné sur l'importance d'un élément à vérifier. Ce risque pourrait conduire
l’auditeur à émettre un rapport sans réserve alors que les informations financières erronées
- 114 -
sont fournies ou à l'inverse, d'émettre un rapport avec réserve alors que les données des
comptes annuels sont correctes.
L'identification de ce risque, est essentielle dans la cette phase car elle influence la manière
dont l’auditeur décidera d'organiser ses travaux et, ultérieurement, d'évaluer les éléments
probants qu'il aura recueillis.
II. Analyse des points forts et des faiblesses
En phase finale d’évaluation du système de contrôle interne de la caisse, l’auditeur procède

à une évaluation globale de la qualité du contrôle interne, prenant en compte son
évaluation de la conception des systèmes et le résultat des tests sur le fonctionnement des
contrôles, et décide si le degré de confiance qu’il a envisagé d’accorder au contrôle interne
est confirmé ou non.
L’auditeur pourra ainsi distinguer, lors de cette évaluation définitive des procédures :
- Les forces théoriques et pratiques du système de contrôle interne

- Les faiblesses imputables soit à un défaut de conception du système soit à une
mauvaise application de ce dernier
III. La démarche d’audit des comptes à adopter
Si la phase d’évaluation du système de contrôle interne de la caisse révèle l'existence d'une

organisation administrative et comptable de qualité, c’est dire l'existence et le
fonctionnement d’un contrôle interne fiable au sein de la caisse, l’auditeur aura une grande
probabilité d’avoir des soldes comptables exacts en fin d'exercice. Une telle probabilité
permettrait notamment :
- de réduire les vérifications de fin d'exercice relatives à l'existence ou à la

propriété de certains actifs de la caisse;
- d'obtenir plus rapidement une présomption relative au caractère exhaustif et réel

des produits et des charges de la caisse;
- 115 -
- de placer une plus grande confiance dans la façon dont la séparation entre les
exercices sera effectuée par le service comptable.
Section 2. Rapport d’audit sur le contrôle interne
Paragraphe 1. Les recommandations jugées utiles
Après avoir évalué le contrôle interne de la caisse, l’auditeur rédige un rapport dans le
quel il mentionne le résultat de son évaluation, ce rapport est la lettre de direction. Cette
lettre est par essence critique donc elle ne fait pas mention des points forts de contrôle
interne que l’auditeur a dégagé mais uniquement les faiblesses du système.
En outre, l’auditeur ne se limite pas dans son rapport aux défaillances du contrôle interne
qui ont un impact sur les états financiers, il mentionne toutes les défaillances dégagées
par son contrôle.
Par ailleurs l’audit des caisses de sécurité sociale en tant qu’établissement à caractère non
administratif considéré comme établissement public est régi par le décret 87-529 du 1er
avril 1987 fixant le mode de révision des comptes des entreprises publiques, ce décret
précise les points de contrôle que le réviseur légal de ces entités doit contrôler et
mentionner les faiblesses de contrôle interne s’y rattachant dans son rapport sur
l’évaluation du système de contrôle interne.
Paragraphe 2. Rédaction du rapport sur le contrôle interne
En l’absence d’une norme professionnelle traitant du contenu de la lettre de direction,

l’auditeur rédige son rapport en se basant sur son expérience professionnelle.
Il peut présenter la lettre de direction comme suit :
- Les points de contrôle internes sont organisés par cycles et par période : points
anciens et nouveaux points ;
- 116 -
- Pour chaque point faible du contrôle interne il décrit la faiblesse ensuite il

estime le risque que peut dégager et recommande enfin l’action à entreprendre
pour pallier à cette faiblesse du contrôle interne.
- 117 -
CHAPITRE 2. VALIDATION DES COMPTES ET OPINION D’AUDIT
Les contrôles substantifs ont pour objectif de collecter des éléments probants en quantité
suffisante pour pouvoir se prononcer sur les assertions d’audit. Les diligences
correspondantes doivent être intégrées dans la démarche d’ensemble de l’auditeur.
Lors de la conception de la mission, l’auditeur a réalisé une première approche des risques
possibles qui menacent les assertions d’audit. Il en a déduit les grandes orientations des
contrôles à mettre en œuvre pour chacun des cycles.
A l’issue de l’évaluation du contrôle interne, l’auditeur a complété et affiné son

appréciation des risques pesant sur les assertions d’audit, et notamment sur les assertions
relatives aux enregistrements : il adapte en conséquence son programme de révision des
comptes en vue d’alléger ou renforcer les assertions concernées par cette appréciation.
Les travaux de révision comptable comportent essentiellement deux types de contrôles

substantifs :
- Les procédures analytiques ;

- Les contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes.
Les travaux de justification et de pointage des comptes sont détaillés quant à leur nature
pour chaque cycle de contrôle dans nos développements consacrés à l’approche par cycle.
Selon l’IFAC40 le degré de confiance que l’auditeur peut accorder aux contrôles substantifs
pour réduire le risque de non détection relatif à certaines assertions spécifiques sous-
tendant l’établissement des comptes, peut s'appuyer sur des contrôles ponctuels, sur des
procédures analytiques ou sur une combinaison des deux.
40
ISA 520 « procédure analytique »
- 118 -
Pour déterminer les procédures analytiques à retenir pour un objectif d’audit donné,
l’auditeur apprécie l’efficience présumée des procédures en vigueur pour réduire le risque
de non détection relatif à des assertions retenues sous-tendant l’établissement des comptes.
Si l’auditeur souhaite mettre en œuvre des procédures analytiques en tant que contrôles
substantifs, il doit tenir compte d’un certain nombre de facteurs, tels que :
- les objectifs fixés pour l’application de procédures analytiques et le degré de

fiabilité de leurs résultats ;
- la nature de l’activité de l’entité et la possibilité d'utiliser des informations

parcellaires. Par exemple, les procédures analytiques peuvent s’avérer plus
efficaces lorsqu’elles sont appliquées aux informations comptables et
financières de certaines divisions ou secteurs d’activité d’une entité, ou aux
comptes de sous-groupes d’une entité diversifiée, que lorsqu’elles sont
appliquées aux comptes de l’entité dans leur ensemble ;
- la disponibilité des informations, tant comptables et financières que non

financières ;
- la fiabilité des informations disponibles en déterminant par exemple si les

budgets sont préparés avec suffisamment de soin ;
- la pertinence des informations disponibles : en déterminant par exemple si

les budgets reflètent des résultats escomptés plutôt que des objectifs à
atteindre ;
- les sources des informations disponibles : par exemple, le fait que les
sources indépendantes à l’entité sont en général plus fiables que les sources
internes ;
- 119 -
- le caractère comparable des informations disponibles : par exemple, des

données générales sur un secteur d'activité peuvent nécessiter d’être
retraitées pour pouvoir être comparées avec celles de l’entité;
- les connaissances acquises au cours des missions précédentes, ainsi que la

compréhension de l’auditeur quant à l’efficacité des systèmes comptables et
de contrôle interne et les types de problèmes ayant donné lieu à des écritures
de redressement au cours des exercices précédents.
Ainsi, les procédures analytiques peuvent porter sur des données financières (comptes
historiques, comptes ou données prévisionnels, soldes intermédiaires de gestion, coûts des
différents régimes de sécurité sociale, etc.) ou non financières (statistique des pensions, de
la prévoyance sociale). Les procédures analytiques consistent de la part de l’auditeur à
opérer des comparaisons entre les montants, à vérifier leur cohérence par rapport à la
connaissance générale de l’entité, et à procéder au calcul d’un certain nombre de ratios.
Dans tous les cas, l’auditeur s’assure préalablement de la fiabilité et de la comparabilité

des données sur lesquelles il construit son analyse. Le contrôle de l’auditeur ne porte pas
sur les données non financières mais ces dernières doivent lui permettre de corroborer la
formation ou l’évolution de données financières.
Il peut être judicieux d’utiliser des formats d’analyse comparative déterminés par le service
du contrôle de gestion de l’entité. L’auditeur s’assure préalablement de l’identité entre les
données utilisées et celles apparaissant dans les comptes de l’entité.
Il existe un nombre presque infini de ratios pouvant être utilisés dans le cadre d’un examen
analytique des comptes. Les objectifs de ces différents ratios vont généralement plus loin
que ceux dont l’auditeur a besoin pour la réalisation de sa mission de contrôle des comptes.
Les ratios peuvent non seulement fournir des renseignements à l’auditeur sur la fiabilité
des états financiers, mais également attirer son attention sur un certain nombre de risques.
En effet, pour les caisses, les ratios suivants peuvent être utilisés par l’auditeur comme des
indicateurs sur la fiabilité de l’information fournie.
- 120 -
Charges par régime /chiffre d’affaires de chaque régime l’évolution de ce ratio sur
plusieurs exercices permet d’identifier :
- Les modifications de structure de certains régimes (changement dans la législation ou

mauvaise application des textes) ;
- Les erreurs éventuelles d’imputation ;
- La situation financière de chaque régime et identification de ceux qui méritent une

analyse plus approfondie.
Produits financiers/capital restant du pour chaque type de crédit, ce ratio permet

d’identifier :
- Les erreurs potentielles dans la comptabilisation des intérêts sur prêt ;
- la non comptabilisation des intérêts intercalaires durant les périodes de grâce.
Section 1. Programme de contrôle des comptes spécifiques des caisses
A ce stade de sa démarche, l’auditeur a dû porter une évaluation sur un certain nombre

d’assertions qui, le plus souvent, présentent une importance particulière pour le cycle
examiné. Les contrôles substantifs mis en œuvre dans la révision des comptes vont porter :
- D’une part, sur ces assertions, étant précisé que l’importance des travaux
complémentaires est inversement proportionnelle aux éléments probants issus
de l’évaluation du contrôle interne ;
Dans certains cas cependant, la mise en œuvre de contrôles substantifs ne pourra

remédier aux faiblesses de contrôle interne détectées, et l’auditeur devra en tirer les
conséquences dans son opinion.
- 121 -
- d’autre part, sur les assertions qui relèvent par essence de la révision et non des
contrôles de procédure, comme par exemple l’assertion relative à la
présentation des comptes.
Paragraphe 1.Validation des comptes d’immobilisations financières et comptes

rattachés et prise en compte des spécificités liées aux crédits
accordés aux affiliés
Pour le cycle d’immobilisations financières, les contrôles de l’auditeur pourront porter

notamment sur :
- l’exhaustivité des enregistrements ;

- la régularité des enregistrements ;
- l’existence des soldes.
L’auditeur mettra généralement en œuvre un certain nombre de contrôles complémentaires,

concernant la spécificité d’estimation des provisions.
Afin de vérifier la comptabilisation des immobilisations financières, constituées
essentiellement par les prêts sociaux accordés par la caisse à ses affiliés l’auditeur peut
réaliser un test sur les charges d’intérêt, plus particulièrement les intérêts intercalaires, pour
s’assurer qu’ils sont portés en produit de l’exercice. L’auditeur a également la possibilité
de traiter un certain nombre de dossiers et plus particulièrement les tableaux
d’amortissements des prêts accordés, afin de vérifier les méthodes de calcul, et peut aussi
s’assurer de l’existence de toutes les garanties requises au niveau du dossier.
La régularité des opérations affectant les immobilisations financières comptabilisées à

l’actif du bilan peut être contrôlée par un rapprochement entre l’état justificatif des soldes
des comptes, comportant un listing nominatif de tous les crédits accordés et non encore
remboursés, avec un certains nombre des tableaux d’amortissement pour chaque type de
prêt pour s’assurer que :
- les immobilisations financières ne comportent que les échéances des prêts

dont le délai de remboursement est à plus d’un an ;
- 122 -
- la partie à moins d’un an des crédits est comptabilisée dans les actifs
courants ;
- les intérêts sur prêts et les intérêts intercalaires sont conformes aux tableaux
d’amortissement ;
- les intérêts de retard sont correctement décomptés ;
- l’état récapitulatif des prêts permet de distinguer clairement les intérêts sur
principal, les intérêts intercalaires et les intérêts de retard ;
L’auditeur peut procéder aussi à un test visant à vérifier, les mouvements de l’année, en
inspectant les états de déblocage des prêts annexés aux procès verbaux des commissions
des crédits pour les déblocages, et les encaissements sur crédit pour les remboursements.
En vérifiant les déblocages de l’année l’auditeur doit vérifier que les intérêts ne sont pas
décomptés pour les crédits débloqués mais non encore encaissés par les bénéficiaires, en
raison d’un changement du compte bancaire de ce dernier par exemple.
Pour valider les soldes, l’auditeur peut procéder au rapprochement du fichier des prêts
avec la comptabilité, l’auditeur peut également contrôler dans ce cadre la justification des
comptes intérêts courus.
Enfin, sur la base d’entretiens avec la direction ou avec les responsables des services
recouvrement, et en mettant en place les tests adéquats, l’auditeur s’assure de
l’exhaustivité du recensement des créances douteuses relatives aux impayés des prêts à
partir de l’étude d’une balance présentant les impayés en fonction de leur ancienneté.
L’auditeur examine le récapitulatif des créances douteuses établi par la caisse et le calcul
des provisions correspondantes, et s’informe également auprès du service recouvrement et
du service juridique des litiges en cours relatifs aux prêts, et de leur incidence financière
éventuelle.
- 123 -
Paragraphe 2.Validation des comptes produits, établissements correspondants et

comptes rattachés et prise en compte des spécificités liées aux
cotisations et aux contributions
Les contrôles de l’auditeur pourront porter notamment sur :

- réalité des enregistrements ;
- la coupure des enregistrements ;
- l’existence des soldes ;
- l’évaluation des soldes ;
- La présentation.
Exhaustivité des enregistrements : Afin de valider l’exhaustivité des produits enregistrés,

l’auditeur doit se fonder essentiellement sur l’analyse du contrôle interne. Aussi, pour les
cotisations des assurés sociaux, il peut se baser sur les données relatives au nombre
d’affiliés et d’employeurs ou établissements correspondants préparées par les services
chargés de l’affiliation. Il peut également tirer parti de la procédure analytique de
rapprochement entre les produits de chaque régime entre deux périodes en tenant compte
des facteurs suivants :
- le nombre des nouveaux affiliés ;

- le nombre des assurés sociaux qui ont perdu la qualité d’affilié (décès,
démission, etc.)
- la modification des taux des retenues au titre des cotisations salariales et
contributions patronales ;
- l’augmentation salariale.
Pour les régimes subventionnés l’auditeur peut rapprocher les produits de ce régime
financé par l’Etat avec les charges s’y rattachant.
Réalité des enregistrements : Afin de valider la réalité des enregistrements des produits,
l’auditeur doit se fonder en grande partie sur l’analyse du système de contrôle interne, il
- 124 -
peut aussi rapprocher un certain nombre d’écritures comptables avec les déclarations
correspondantes et l’encaissement s’y rapportant.
Coupure des enregistrements : Pour apprécier si les produits sont rattachés à la bonne
période, l’auditeur met généralement en œuvre :
- des sondages sur les produits comptabilisés en fin d’exercice et sur les produits
comptabilisés sur l’exercice suivant, pour vérifier le rattachement de ces
produits au bon exercice ;
- des sondages sur les estimations des produits dont la déclaration n’est pas
encore parvenue et non encore encaissés, pour s’assurer qu’ils sont
correctement estimés, ou à défaut qu’ils ont fait l’objet d’une écriture de
régularisation à la clôture ;
Une attention particulière doit être portée par l’auditeur aux produits de péréquation des
pensions de retraite qui sont préparés par la direction des pensions une fois tous les trois
ans suite aux augmentations salariales triennales pour s’assurer que les produits constatés
concernent exclusivement l’année en cours.
Existence des soldes : Les travaux de justification des soldes des établissements
correspondants, comportent généralement :
- la mise en œuvre d’une circularisation des principaux établissements

correspondants. Ceux-ci sont sélectionnés en fonction de l’importance des
soldes de clôture ;
- en l’absence de réponse, l’auditeur met en œuvre des contrôles

compensatoires consistant à examiner la justification des soldes des
établissements correspondants n’ayant pas répondu ;
- un examen du rapprochement entre la balance auxiliaire et la balance

générale ;
- 125 -
- des sondages sur la justification et l’encaissement de quelques mouvements

de l’année.
Une attention particulière doit être apportée :
- aux soldes des établissements correspondants ayant signé une convention de

consolidation des créances avec la caisse ;
- les employeurs soumis à une mise en demeure ou à une taxation d’office.
L’auditeur mettra généralement en œuvre un certain nombre de contrôles complémentaires,

concernant essentiellement l’évaluation des provisions.
Evaluation des soldes : L’auditeur examine le récapitulatif des créances douteuses établi
par la les services recouvrement de la caisse en collaboration avec le service contentieux et
calcul les provisions correspondantes. Il s’assure de l’exhaustivité du recensement des
créances douteuses à partir de l’étude d’une balance de ces créances présentant les soldes
en fonction de leur ancienneté et à partir du classement faites par le service contentieux.
L’auditeur doit s’assurer qu’il n’y a pas de comptes d’établissement correspondant
créditeurs.
Paragraphe 3.Validation des comptes charges, les ayants droit et comptes rattachés et
prise en compte des spécificités liées aux pensions accessoires et
prestations sociales
- 126 -
Exhaustivité des enregistrements : Afin de valider l’exhaustivité de charges enregistrées,

l’auditeur doit se fonder essentiellement sur l’analyse du contrôle interne. Aussi, pour les
pensions et accessoires, l’auditeur peut se baser sur les données statistiques et budgétaires
préparées par la direction des pensions, ainsi que pour les prestations d’assurance maladie
où il se base par exemple sur les informations relatives à l’évolution du nombre de dossiers
traités pour chaque prestation. Il peut également utiliser la procédure analytique de
rapprochement des pensions payées au titre de chaque régime entre deux périodes en
tenant comptes des facteurs suivant :
- Les pensions crées au cours de l’exercice ;
- le nombre des pensions suspendues à titre provisoire ou définitif ;
- la péréquation des pensions ;
Réalité des enregistrements : Afin de valider la réalité des charges enregistrées, l’auditeur
doit se fonder en grande partie sur l’analyse du système de contrôle interne, il peut aussi
rapprocher un certain nombre d’écritures comptables avec les dossiers de prestation
d’assurance maladie ou de liquidation de pension et accessoires s’y rattachant.
Aussi et afin de valider la réalité des enregistrements des charges d’assurance maladie,
l’auditeur doit se fonder, en grande partie, sur les conventions signées entre la caisse et le
Ministère de la santé publique, surtout en matière du plafond conventionnel des factures à
payer aux établissements publiques de santé.
Coupure des enregistrements : Pour apprécier si les charges sont rattachées à la bonne
période, l’auditeur met généralement en œuvre :
- des sondages sur les charges comptabilisées en fin d’exercice et sur les charges
comptabilisées sur l’exercice suivant, pour vérifier le rattachement de ces
charges au bon exercice ;
- 127 -
- des sondages sur les estimations des charges relatives aux dossiers de pension et
accessoires ou d’assurance maladie en cours de liquidation, pour s’assurer
qu’elles sont correctement estimées;
Une attention particulière doit être portée par l’auditeur aux charges relatives aux rappels
sur pension pour s’assurer que les charges constatées concernent exclusivement l’année en
cours.
Section 2. Programme de contrôle des autres comptes
Paragraphe 1.Revue fiscale
L'exigence imposée à l’auditeur de comprendre le contrôle interne spécifique au volet

fiscal est plus grande du fait que, en présence de risques significatifs, l’auditeur est tenu
d'évaluer la conception des contrôles de l'entité, y compris les procédures de contrôle
pertinentes, et de déterminer si ces contrôles ont été appliqués.
En particulier, selon les normes internationales d’audit41, l'auditeur est tenu d'évaluer la
conception des contrôles mis en place pour tenir compte des risques significatifs et les
contrôles qui ont trait aux assertions à l'égard desquelles les procédés de corroboration ne
suffisent pas à eux seuls, et de déterminer la mesure dans laquelle ces contrôles ont été
appliqués. Lorsqu'il acquiert ce niveau de compréhension du contrôle interne, l’auditeur est
plus susceptible d'identifier les contrôles qui sont pertinents aux fins de la vérification et
donc enclin à prévoir de s'appuyer sur ces contrôles.
L’auditeur est amené ici à centrer ses contrôles sur la fonction fiscale de la caisse et
analyser en particulier le mode de traitement réservé aux questions d’ordre fiscal. Ses
recherches portent ainsi sur les moyens matériels et humains dont dispose la caisse pour
appréhender les questions fiscales ainsi que sur les méthodes de leur traitement
41
ISA 400 « évaluation du risque et contrôle interne »
- 128 -
La revue fiscale est une étape importante lors de l’audit des caisses de sécurité sociale. En
effet, vu les spécificités du régime fiscal des caisses, l’auditeur doit réserver une partie
importante de son budget temps à la revue de la situation fiscale de la caisse.
Le questionnaire de contrôle interne que nous proposons ci-après récapitule les questions
ayant trait à l’évaluation des procédures fiscales décrites. Toute réponse positive constitue
un point fort du système et inversement :
- Est-ce que la direction générale prône la transparence fiscale dans sa politique

générale (attitude vis à vis de l’administration fiscale, réaction face aux
problèmes fiscaux soulevés,…) ?
- La caisse dispose-t-elle d’un service fiscal ou existe t-il des compétences

fiscales au sein des fonctions financière et comptable ou aussi la caisse fait elle
recours au conseil extérieur de spécialistes pour pallier les insuffisances en
matière fiscale ?
- Le système fiscal de la caisse est-il documenté et constamment mis à jour

(existence d’un manuel fiscal, recueil des textes applicables,…) ?
- La caisse a-t-elle engagé des missions d’audit fiscal ?
- L’audit interne de la caisse intègre-t-il les questions fiscales dans ses

investigations ?
- Le plan comptable de la caisse facilite-t-il l’établissement des déclarations
fiscales?
- Tient –on un planning des obligations fiscales de la caisse ?
- Est-il procédé à un rapprochement périodique des déclarations fiscales avec les

données comptables ? Ce rapprochement est-il contrôlé par une personne autre
que celle qui l’a établi ?
- 129 -
- Les déclarations fiscales font-elles l’objet d’un contrôle ou d’une revue par une
personne autre que celle qui les a établies (contrôle arithmétique et de respect
de la réglementation fiscale) ?
- Ces déclarations sont-elles convenablement documentées et conservées ?
Après avoir répondu aux questions mentionnées ci-haut, l’auditeur se doit de faire une
analyse des comptes d’impôt par nature :
1. En matière de T.V.A
 T.V.A collectée
La vérification des comptes de T.V.A collectée se fait en parallèle avec l’audit du chiffre
d’affaires des activités assujetties à la TVA de la caisse et essentiellement à travers la
vérification des points suivants :
- ce chiffre d’affaires est comptabilisé en hors taxe,
- la T.V.A collectée est reportée sur les déclarations mensuelles et
donc le solde des comptes de T.V.A collectée est conforme avec les
soldes figurant sur les déclarations,
 T.V.A déductible
La vérification des comptes de T.V.A déductible se fait en parallèle avec l’audit des achats
et essentiellement à travers la vérification des points suivants :
- Les achats sont comptabilisés en hors taxe,
- La T.V.A déductible est reportée sur les déclarations mensuelles

et donc le solde des comptes de T.V.A déductible est conforme
avec les soldes figurant sur les déclarations.
- 130 -
2. En matière d’impôt direct
 Retenue à la source
La vérification des comptes de retenue à la source se fait en parallèle avec l’audit des
pensions et accessoire, des achats et des salaires et essentiellement à travers la vérification
des points suivants :
- La caisse opère les retenues à la source conformément au code

de l’IRPP et de l’IS,
- Les soldes des comptes retenues à la source sont conformes aux

montants figurant sur les déclarations mensuelles,
 Impôt sur les bénéfices

La caisse n’est pas imposable au titre de son activité à l’Impôt sur les sociétés.
 Taxe sur les collectivités locales

L’auditeur doit s’assurer du respect des dispositions de l’article 35 du code de la fiscalité
locale et notamment :
- La détermination du minimum de taxe dû sur les immeubles

bâtis,
- La vérification de l’exactitude de l’assiette la TCL.
 Taxe de formation professionnelle et la contribution au fonds de promotion des

logements sociaux
La loi de finance pour la gestion 2006 a exonéré les caisses de sécurité sociale de la TFP,
mais elles demeurent soumises au FOPROLOS.
Enfin, l’auditeur doit s’assurer du respect des délais de dépôt des différentes déclarations
tels que mentionnés dans la première partie.
- 131 -
Paragraphe 2.Autres comptes
1. Validation des comptes d’immobilisations
Pour le cycle des immobilisations, les contrôles de l’auditeur pourront porter notamment
sur :
- l’exhaustivité des enregistrements

- la régularité des enregistrements ;
- l’existence des soldes ;
- l’évaluation des soldes.
Pour vérifier la comptabilisation des investissements en immobilisations, l’auditeur peut

réaliser un test sur les charges d’exploitation, plus particulièrement sur les charges
d’entretien et les achats de produits consommables, afin de s’assurer qu’elles ne portent
pas de dépenses à immobiliser telles que les grosses dépenses d’entretien. L’auditeur a
également la possibilité d’identifier physiquement un certain nombre d’immobilisations, et
de vérifier que celles-ci apparaissent effectivement dans les comptes d’immobilisations.
La régularité des opérations affectant les immobilisations comptabilisées à l’actif du bilan

peut être contrôlée :
- par un test visant à vérifier, pour les principales acquisitions de l’exercice :

la propriété juridique des immobilisations, la conformité des taux et modes
d’amortissement retenus avec les principes comptables généraux et les
principes arrêtés par la caisse, enfin la date retenue comme point de départ
de l’amortissement ;
- par un exemple des pièces justificatives (procès-verbal de mise au rebut,

facture de cession) des sorties d’immobilisations significatives de
l’exercice.
- 132 -
Pour valider les soldes, l’auditeur peut procéder au rapprochement du fichier des
immobilisations avec la comptabilité et à un sondage sur l’existence physique des
principales immobilisations.
Il peut également procéder à des confirmations externes :
- demande de confirmation de propriété foncière aux bureaux de conservation

des hypothèses ;
- obtention d’un état des privilèges et nantissements (informations à fournir

dans l’annexe sur les engagements hors bilan liés aux immobilisations).
L’auditeur peut également contrôler dans ce cadre la justification des comptes d’avances et
acomptes versés.
Pour les amortissements, l’auditeur procède :
- à l’examen des principes retenus par la caisse pour s’assurer qu’ils sont
cohérents avec ceux de l’exercice précédent ;
- à la vérification par sondage des taux et modes d’amortissement retenus

pour les immobilisations acquises au cours des exercices antérieurs ;
- au contrôle du calcul de la dotation aux amortissements pratiquée sur les

principales immobilisations acquises au titre de l’exercice ;
- au contrôle du calcul des amortissements dérogatoires.
L’auditeur effectue un travail particulier sur les immobilisations en cours. Il s’assure

notamment qu’elles ne doivent pas donner lieu à la constatation d’un amortissement.
Enfin, sur la base d’entretiens avec la direction immobilière, l’auditeur s’assure qu’aucune
immobilisation ne doit subir de dépréciation complémentaire pour des raisons
d’obsolescence, d’usure ou de détériorations diverses.
- 133 -
3. Validation des comptes achats fournisseurs

Afin de valider l’exhaustivité des achats enregistrés, l’auditeur doit se fonder

essentiellement sur l’analyse du contrôle interne. Aussi, il peut se baser sur les budgets
prévisionnels ainsi que sur les programmes d’achat préparés par les différentes directions
opérationnelles telles que la direction informatique. Il peut également tirer parti de la
procédure de circularisation des principaux fournisseurs.
Afin de valider la réalité et la coupure des enregistrements des charges d’achat enregistrés,
l’auditeur met généralement en œuvre des sondages sur les achats les plus importants, sur
ceux comptabilisés en fin d’exercice et sur les charges comptabilisés sur l’exercice suivant,
pour vérifier le rattachement de ces achats au bon exercice ;
Section 2. Expression de l’opinion d’audit
L’aboutissement du contrôle externe des comptes est l’expression par l’auditeur d’un avis
sur la régularité et la sincérité des comptes ainsi que l’image fidèle du patrimoine de la
situation financière et du résultat des opérations de l’entreprise. Cet avis doit conclure soit
à la certification des comptes, soit à une certification assortie de réserves soit enfin au refus
de certification. Ce rapport doit répondre à des conditions de fonds et de formes.
Paragraphe 1. Le rapport d’audit
Le rapport de l’auditeur constitue l’aboutissement normal des travaux de révision. Il s’agit

de déterminer ici quels sont les conseils à suivre pour le préparer sérieusement.
- 134 -
Au cours de la mission, l’accord est mis sur la nécessité d’établir des questionnaires, des
dossiers et des documents de travail. L’équipe chargée de l’audit doit analyser ces
documents, procéder à des recoupements portant aussi bien sur les mouvements intérieurs
que ceux qui lient l’entreprise à l’extérieur.
Il n’est pas utile d’écrire dans le rapport l’intégralité des pièces constituant le dossier. En
effet, les motivations qui sont à l’origine de la mission confiée à l’auditeur sont
généralement bien déterminées. Il faut entendre par là que l’auditeur attend des réponses
aux questions précises qu’il se pose. Le travail préparatoire à la rédaction du rapport
consiste donc à trier les renseignements à les analyser afin de faire ressortir une conclusion
orientée vers les motifs qui ont fait naître la mission d’audit.
Les opérations de révision coûtent généralement fort cher au chef d’entreprise et l’auditeur
ne doit absolument pas se sentir obligé de rédiger un long rapport qui tiendrait à justifier le
coût de l’opération.
Au contraire, sans vouloir dire que les rapports les plus courts sont les meilleurs, il faut
remarquer que l’intérêt du rapport réside essentiellement dans la découverte des éléments
de réponse aux questions posées. Le plan relatif à sa préparation pourrait adopter le
cheminement suivant :
- Analyse des documents en faisant ressortir pour chacun d’eux les conclusions
qu’ils imposent ;
- les indications des recoupements permettant de vérifier si les conclusions se

coordonnent ou se contredisent ;
- rapprochement des différentes conclusions compatibles et la recherche, en

fonction de celles- ci, d’une conclusion générale ;
- à partir de cette conclusion qui constate un état de fait, des conclusions

destinées à résoudre les problèmes qui ont été mis à jour sont généralement
sollicitées ;
- 135 -
- Les anomalies existent, il est donc nécessaire d’étudier les moyens susceptibles
de les faire disparaître ;
- il sera nécessaire de faire apparaître dans le rapport les travaux qui ont été
entrepris, mais ces développements seront généralement limités à une simple
énumération ;
En tout état de cause, il est nécessaire d’insister sur le fait que la rédaction du rapport a
nécessité un ensemble de vérifications qui sont toutes entreprises dans le respect des
diligences normales en matière de révision comptable.
L’opinion exprimée dans le rapport doit être le juste reflet des conclusions de la mission et
être compréhensible pour tout lecteur. Compte tenu de l’évolution rapide de la vie des
entreprises, le rapport d’audit doit être rédigé immédiatement après que les travaux d’audit
ont été terminés et que toutes les informations essentielles ont été reçues.
Dans le cas où un délai excessif s’est écoulé entre la fin de l’audit et l’émission du rapport,
il faut envisager d’effectuer un nouvel examen pour identifier les événements postérieurs
au bilan en ce qui concerne cette période.
Le rapport d’audit a été traité par les normes par les normes internationales d’audit42.
En Tunisie les normes de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie n° 7 et n° 15 ont

traité aussi des rapport d’audit en général et des rapport d’audit légal
Selon de ces normes, le rapport d’audit peut être soit un rapport standard ou un rapport
modifié.
42
L’ISA 700 « rapport de l’auditeur sur les états financiers »
L’ISA 710 « données comparatives »
L’ISA 510 « mission initiales – soldes d’ouvertures »
L’ISA 580 « déclarations de la direction»
- 136 -
I. Rapport standard
C’est un rapport sans réserve ni refus de certification donc il s’agit d’un rapport de
certification pure et simple. En cas de critiques négligeables n’ayant pas des conséquences
significatives sur les comptes et mettant en cause la régularité et la sincérité des comptes.
La certification est faite sans réserves.
Selon la norme n° 7 de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie relative aux diligences
du commissaire aux comptes en matière de rapport sur les comptes sociaux, la certification
est pure et simple, c’est à dire sans réserves ni conditions : quand les comptes n’appellent
aucune critique susceptible d’avoir sur ceux- ci des conséquences significatives.
Peu importe qu’elle soit assortie d’observations lorsqu’il s’agit de remarques de caractère
neutre destinées à informer l’actionnaire mais ne comportant aucune critique significative à
l’égard des comptes.
Selon les normes de l’IFAC 43 l’expression d’une opinion sans réserves signifie que
l’auditeur a obtenu toute assurance sur l’essentiel des différents points suivants :
- l’information financière a été selon les méthodes comptables acceptables et

appliquées de manière permanente ;
- l’information financière est conforme aux dispositions réglementaires et
légales ;
- l’image donnée par l’ensemble de l’information financière correspond à la
connaissance générale de l’entreprise que possède l’auditeur ;
- tous les points significatifs qui contribuent à une bonne présentation de
l’information ont été dûment mentionnés.
II Rapport modifié
Un rapport est modifié lorsque l’auditeur exprime une opinion autre qu’une certification
pure et simple. Un rapport modifié peut être un rapport avec réserves ou un rapport
défavorable.
43
ISA 320 « caractère significatif en matière d’audit »
- 137 -
II.1. Rapport avec réserves

L’auditeur exprime une opinion avec réserves s’il estime ne pas pouvoir donner une
opinion sans réserve et que cette réserve portant sur un désaccord avec la direction ou une
limitation de l’étendue des travaux d’audit, n’est pas d’une importance telle ou ne
concerne pas un nombre important de rubriques qu’elle entraînera une opinion défavorable.
La norme n° 7 de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie relative aux diligences du

commissaire aux comptes en matière de rapport sur les comptes sociaux a apporté à ce
sujet les précisions suivantes : lorsque l’importance relative des erreurs, lacunes ou
inexactitude n’est pas de nature à entacher gravement la régularité et la sincérité des
comptes ,l’auditeur assortit sa certification de réserves.
II.2.Refus de certification
Cette opinion défavorable doit être exprimée lorsque le désaccord avec la direction est
important ou concerne un nombre important de rubriques et que l’auditeur estime qu’une
réserve ne suffira pas à qualifier la nature incomplète ou trompeuse des états financiers.
L’auditeur refuse de certifier lorsqu’il constate des irrégularités graves par leur montant,
leur nature ou leur fréquence qui lui donnent la conviction que le conseil d’administration
présente à l’assemblée générale des comptes qui ne sont pas réguliers et sincères. En cas de
critiques ayant des conséquences significatives sur les comptes et mettant en cause la
régularité et la sincérité des comptes, la certification est refusée.
Il en est de même lorsque l’auditeur n’a pas été en mesure d’exercer normalement sa
mission de contrôle suite aux restrictions, lorsque ces restrictions aux travaux d’audits sont
si importantes ou concernent un nombre important de rubriques que l’auditeur n’est pas
parvenu à obtenir d’éléments probants suffisants et adéquats pour pouvoir se prononcer sur
les états financiers. Selon les normes internationales d’audit il ne s’agit pas d’une opinion
défavorable mais une impossibilité d’exprimer une opinion ce qui n’a pas été retenue par la
norme n° 15 de l’ordre des experts comptables de Tunisie qui prévoit un refus de
certification.
- 138 -
Paragraphe 2. Conditions de fonds et de formes
Il y a deux conditions fondamentales à la rédaction d’un rapport d’audit:
I Conditions de fonds
Il est nécessaire d’adopter un plan rigoureux qui peut se présenter sous la forme suivante :
- rappeler la mission confiée ;

- énumérer les points sur lesquels a porté le contrôle ;
- préciser que les opérations de contrôle ont répondu aux règles faisant autorité en
matière de révision comptable ;
- présenter les conclusions en respectant par exemple l’ordre suivant :
 Conclusions conduisant à la constatation des faits réguliers.

 Conclusions mettant en valeur les points faisant ressortir des
irrégularités.
 Expliquer le sens de ces anomalies.
 Envisager les causes possibles de ces anomalies.
 Préconiser les orientations souhaitables pour supprimer les irrégularités.
II. Conditions de forme
L’auditeur doit savoir que sa propre personnalité apparaît à travers son rapport dont la
présentation traduit à la fois sa conscience professionnelle et sa compétence. Le rapport
peut être court ou long mais la dimension ne contribue en aucun cas à son efficacité.
L’auditeur ne doit pas oublier que le lecteur n’est généralement pas un technicien
comptable, il ne fait donc pas obscurcir le rapport de termes trop techniques qui rendraient
le document inutile et le client déçu. Le système doit, également, être précis et clair.
- 139 -
Conclusion
Légal ou contractuel, l’audit apparaît comme un élément indispensable dans le cadre la

réforme du système de sécurité sociale dan notre pays, en effet la mission d’audit permet la
correction des dysfonctionnements des caisses de sécurité. L’appréciation indépendante du
fonctionnement d’une caisse de sécurité sociale permet de vérifier si elle maîtrise ses
activités en conformité avec les dispositions réglementaires la régissant, avec un
maximum d’efficacité et d’efficience dans la réalisation de sa mission et de ses objectifs.
Cette évaluation, qui suppose l’adhésion totale des acteurs, ne peut réussir que si elle est
réalisée par des auditeurs spécialisés.
L’audit des caisses de sécurité sociale est une mission complexe, en raison des nombreuses
particularités attachées à leurs activités.
Le rôle de l’auditeur consiste à vérifier que les méthodes retenues par les responsables de
la caisse et de son organisation garantissent la fiabilité des éléments financiers. Il portera
particulièrement son attention sur les composants à risque des états financiers.
Dans ce contexte particulier caractérisé par l’importance du risque inhérent à l’activité en

plus du risque lié au contrôle interne, l’approche d’audit des comptes des caisses, doit être
orientée vers l’appréciation du degré de maîtrise des différents risques. C’est en fait la
spécificité de l’approche par les risques adoptée dans ce mémoire par rapport à l’approche
d’audit classique.
L’objectif de l’approche proposée est de maximiser l’efficacité de la mission, en identifiant

pour chaque compte significatif les sources de risques pouvant induire des erreurs et/ ou
des anomalies significatives et d’apprécier le degré de maîtrise de ces risques, en
recherchant dans une première étape, puis en vérifiant l’application effective des
procédures de contrôle interne mises en œuvre par la caisse pour atténuer ces risques.
- 140 -
En adoptant cette méthodologie, l’auditeur minimise son risque d’audit et maximise son
efficacité. En effet, la pratique d’audit selon l’approche classique basée sur un contrôle
quasi-total des procédures comptables ou autres, sanctionné par l’émission d’une lettre de
contrôle interne et la revue quasi exhaustive des comptes indépendamment des résultats
des travaux intérimaires entraîne une augmentation de la charge de travail ou une situation
de concentration sur l’audit des comptes sans pour autant être sûr d’avoir minimisé le
risque d’audit.
Le statut particulier des caisses nécessite de la part de l’auditeur une connaissance de leur
environnement et du contexte réglementaire.
En tout état de cause l’approche d’audit par les risques apporte à l’efficacité de l’audit
financier des caisses de sécurité sociale.
Cet apport demeure toutefois tributaire de :
- la parfaite maîtrise de l’activité des caisses et de ses spécificités ;

- la planification ordonnée et évolutive des différentes étapes de la mission ;
- la communication transparente et totale entre l’auditeur et son client.
Le défaut d’une quelconque de ces conditions remet inéluctablement en cause, l’efficacité

voire l’utilité de l’audit.
- 141 -

Introduction Générale: La Démarche D'audit Dans Les Caisses de Sécurité Sociale

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