A2 - Pratique Du Contrôle de Gestion Et Budget

PREMIERE PARTIE : LES OUTILS ET METHODES DU CONTRÔLE DE GESTION DANS LE CONTEXTE
DE GESTION D’ENTREPRISE 3
CHAPITRE 1 : LE CONTRÔLE DE GESTION ……………………………………………………………………….. 4
CHAPITRE 2 : GESTION D’UNE ENTREPRISE …………………………………………………………………….. 8
CHAPITRE 3 : PROCESSUS DE MISE EN PLACE DU SYSTEME DE CONTRÔLE DE GESTION ………….. 12
CHAPITRE 4 : OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTION : COMPTABILITE ANALYTIQUE ……………………… 18
CHAPITRE 5 : CHARGES DE MAIN-D’ŒUVRE DANS LE CONTRÔLE DE GESTION ………………………… 32
CHAITRE 6 : NOUVELLES APPROCHES DE LA COMPTABILITE DE GESTION ………………………………. 36
CHAPITRE 7 : LES COÛTS COMPLETS ……………………………………………………………………………... 38
CHAPITRE 8 : LE PILOTAGE PERMANENT DE L’ORGANISATION : MANAGEMENT PAR ACTIVITE ET

METHODES DES COUTS CIBLES BBZ ET ABC 46
DEUXIEME PARTIE : METHODES DES COÛTS PREETABLIS ANALYSE DES ECARTS

ET TABLEAU DE BORD ………………………………………………………………………. 52
CHAPITRE 1 : PRINCIPALES CARACTERISTIQUES DE LA METHODE DES COÛTS PREETABLIS ………. 53
CHAPITRE 2 : TABLEAU DE BORD DE GESTION ET DE PLANIFICATION BUDGETAIRE …………………... 79
CHAPITRE 3 : DEFENSE ET SUIVI DU BUDGET : TABLEAU DE BORD ………………………………………... 83
CHAPITRE 4 : LES PROBLEMES HUMAINS DU CONTRÔLE DE GESTION …………………………………… 90

TROISIEME PARTIE : PLANIFICATION ET METHODE BUDGETAIRE SELON OHADA …………………….. 99
CHAPITRE 1 : LES PRINCIPES DE LA METHODE BUDGETAIRE ……………………………………………….. 100
CHAPITRE 2 : LE CONTRÔLE BUDGETAIRE ………………………………………………………………………..
109
CHAPITRE 3 : BUDGET DE TRESORERIE ET ETUDES DE CAS …………………………………………………
116
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CHAPITRE1 : LE CONTROLE DE GESTION
1) Qu’est ce que le contrôle de gestion ?
On peut retenir deux définitions du contrôle de gestion qui sont complémentaires
l’une de l’autre.
a) 1ère définition
On peut définir le contrôle de gestion comme « un processus qui permet aux
managers ou dirigeants de s’assurer que les ressources humaines, matérielles et
financières sont utilisées efficacement pour atteindre les objectifs à court terme de
l’entreprise dans le cadre de sa stratégie à long terme.
Le contrôleur de gestion est celui qui anime ce processus.
b) 2ème définition
Le contrôle de gestion est un processus destiné à motiver les responsables et à les
inciter à exécuter des activités contribuant à l’atteinte des objectifs de l’organisation.
c) Analyse du contenu de ces deux définitions
Ces deux définitions insistent sur trois caractéristiques ou composantes essentielles
du contrôle de gestion, en tant que maîtrise de gestion par les opérationnels :
- Toutes deux soulignent que le contrôle de gestion n’est pas une action isolée
mais qu’il s’agit d’un processus ;
- Elles rappellent le caractère finalisé de ce processus en mentionnant
explicitement la notion d’objectifs ;
- Enfin la deuxième définition met en valeur la dimension incitative du contrôle
de gestion, sa relation étroite avec la motivation des responsables, abordant
ainsi de façon implicite le thème majeur de la convergence des buts.
2) Quelles sont les préoccupations chez les gestionnaires ?

Il y a trois niveaux de préoccupation chez les gestionnaires :
a) Elaborer une stratégie, c’est définir les axes de développement que
l’entreprise veut mettre en œuvre au cours des prochaines années.
b) La gestion, c’est la combinaison et l’utilisation des moyens humains, matériels
et financiers pour atteindre des objectifs annuels (ou à court terme) dans le
cadre de la stratégie. Cela se traduit par l’élaboration de budgets annuels qui
sont la traduction monétaire des plans d’action à court terme.
c) L’exploitation, c’est l’utilisation des moyens définis au niveau de la gestion
pour accomplir les tâches nécessaires de manière efficace. C’est le travail au
jour le jour de l’entreprise. Cette exploitation se fait au niveau des centres de
responsabilité ou directions opérationnelles : approvisionnement, commercial,
fabrication, etc.
3) Les familles d’outils de gestion
Il en existe aussi trois :
a) La planification
b) Le contrôle
4
c) Le contrôle opérationnel.
La mission du contrôleur de gestion
- Contrôle de gestion ne veut pas dire vérifier la qualité de la gestion des

opérationnels. Contrôle est pris au sens de maîtriser ;
- Le contrôleur de gestion n’a pas une fonction de vérification, comme le
contrôleur fiscal, mais une fonction d’assistance ;
- Le contrôleur de gestion aide les opérationnels à faire de la gestion
prévisionnelle. Il les aide aussi à suivre leur réalisations par rapport à ce qui
était prévu, là encore pour essayer d’atteindre leurs objectifs efficacement.
C’est donc une mission d’aide et de coordination.
4) Les grandes fonctions du contrôleur de gestion
La mission d’assistance aux responsables opérationnels se traduit concrètement par

les grandes fonctions qu’assume le contrôleur de gestion.
Il doit aider les opérationnels à :
- Bâtir les budgets ;
- Suivre les réalisations ;
- Planifier.
Enfin, il doit structurer le système de contrôle de gestion pour aider la direction
générale à mettre en œuvre sa stratégie.
5) Les buts de contrôle de gestion
Le rôle que joue le contrôleur de gestion comme technicien a pour but de fournir aux
responsables opérationnels des outils qui les aident à maîtriser leur gestion.
Le système de contrôle de gestion est destiné à les aider à atteindre ensemble les
buts visés par l’entreprise, dans de bonnes conditions de délai et d’efficacité.
Pour ce faire, le contrôle de gestion poursuit cinq buts, qui sont naturellement liés les
uns aux autres :
- Permettre la centralisation des responsabilités ;
- Favoriser la coordination entre les responsables opérationnels ;
- Inciter les opérationnels à penser au futur de l’entreprise ;
- Les motiver à agir dans le sens des intérêts de l’entreprise ;
- Favoriser leur apprentissage pour améliorer leurs perfectionnements.
Bases de l’évaluation des performances : les centres de responsabilité

En même temps qu’il aide les opérationnels à atteindre les objectifs qui leur sont
fixés, il doit pouvoir les évaluer sur la base de critères objectifs.
Un responsable se définit par « un champ d’actions » dans lequel son activité
consiste à mettre en relation trois éléments :
- Les objectifs à atteindre ;
- Les ressources mises à sa disposition ;
5
- Les résultats obtenus ; et qui donnent naissance à trois critères d’évaluation
pour le responsable ;
- La pertinence (des moyens mis en œuvre par rapport aux objectifs) ;
- L’efficacité (la capacité à atteindre l’objectif, c'est-à-dire à atteindre un résultat
conforme à l’objectif) ;
- L’efficience (la mise en œuvre du minimum de ressources nécessaires pour le
résultat obtenu).
a) Définition d’un centre de responsabilité
Un centre de responsabilité peut être défini comme « un sous-ensemble de
l’entreprise, correspondant à la structure, au « découpage » défini pour celle-ci et :
- Possédant une délégation réelle d’autorité, assortie de moyens humains, financiers,
matériels… ;
- Pour atteindre des objectifs quantifiés et datés ;
- Dont on procède à un suivi périodique à travers un contrôle budgétaire, un reporting, des rapports
spécifiques.
Les principes fondamentaux qui gouvernent la création des centres de
responsabilité :
 Principe de délégation qui octroie au subordonné latitude et pouvoir
décisionnels assortis de ressources (moyens), en contrepartie de son
engagement à atteindre des objectifs négociés avec son supérieur
hiérarchique, la délégation implique le contrôle, la responsabilité implique le
compte rendu.
 Principe de contrôlabilité qui garantit au subordonné mandaté qu’il ne sera
évalué par son supérieur que sur les éléments dont il a la maîtrise.
 Principe de responsabilité qui matérialise précisément l’emboîtement des
différents niveaux hiérarchiques dans la structure. Par exemple un manager
reçoit une délégation de son supérieur et délègue à son tour à ses
subordonnés mais il a des droits et devoirs qui alimentent le contrat
délégataire.
 Principe d’exhaustivité : Il consiste à s’assurer que, au niveau des résultats
comptables et critères financières de performance, chaque poste du bilan et
du compte de résultat est affecté à un centre de responsabilité au minimum.
Les centres de responsabilité

On distingue :
 Les centres de coût qui, par délégation d’autorité, ne peuvent maîtriser que des coûts,
peuvent être scindés en deux catégories : les coûts productifs et les coûts
discrétionnaires.
Les centres de coûts productifs : il existe une relation entres ces coûts
et un volume de production. Par exemple : les usines, les ateliers, les
divisions de fabrication. Les critères d’évaluation : coûts standards,
budgets flexibles, calcul et analyse d’écarts sur prix et rendement,
mesures de quantité et qualité produite.
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Les centres de coûts discrétionnaires : difficulté d’établir un lien entre
ces coûts et un niveau de production. Ce sont par exemple la
comptabilité, le contrôle de gestion, l’informatique, etc, en somme les
prestataires de services.
 Les centres de revenus qui, par délégation n’ont une maîtrise principale que
du chiffre d’affaires ou, des volumes de vente qu’ils génèrent.
Ce sont par exemple : la division commerciale, le directeur commercial d’une
concession automobile. Les coûts ne sont pas des coûts de fonctionnement.
 Les centres de profits : Les responsables d’un centre de profit maîtrise, à la
fois les recettes et les coûts. Sa mesure de performance est donc fondée sur
le résultat. Cela suppose que le responsable contrôle :
- Le chiffre d’affaires : volume, composition des ventes, prix ;
- Les coûts de distribution ;
- Les coûts de fonctionnement. Ce sont par exemple des directions, des
divisions ou des succursales qui comportent à la fois de la fabrication et de la
commercialisation.
 Les centres d’investissement : Par exemple la direction générale. Le tableau
suivant récapitule les types d’objectifs et les critères de performance
correspondant à chaque centre de responsabilité :
Centres de Objectif Critère de performance
responsabilité
Centre de coût Coût budgété pour une Coût réel entraîné par
activité donnée l’activité du centre
Centre de profit Profit budgété pour une Profit réel dégagé par
Centre d’investissement Profit budgété rapporté au Ratio réel profit/actif pour

montant d’actif qu’il est la période
prévu d’utiliser
Centre de revenu Budgété pour une activité Revenu réel dégagé par
donnée l’activité du centre
6) Quels sont les outils traditionnels du contrôle de gestion ?

a) Le contrôle budgétaire : La comptabilité analytique est une des pièces
essentielles du contrôle budgétaire de l’entreprise, et donc du système de
contrôle de gestion. L’analyse des écarts entre prévisions et réalisations
permet de mettre en jeu les responsabilités. Le chef d’atelier par exemple,
pouvant être tenu responsable d’un écart de rendement défavorable.
b) Le Reporting
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Le reporting s’appuie sur une vision purement comptable de l’organisation. Il s’agit
de reporter. Le reporting a une mission de compte rendu. Il peut s’agir de simples
situations intermédiaires des unités responsabilisées.
CHAPITRE 2 GESTION D’UNE ENTREPRISE
a) Gérer une entreprise,

C’est la conduire vers les objectifs qui lui ont été assignés dans le cadre d’une
politique concertée en faisant mettre en œuvre par les responsables, de la manière
la plus efficace possible, les ressources humaines matérielles et financières qui leurs
sont confiées.
Contrôler la gestion de cette entreprise
C’est maîtriser sa conduite en s’efforçant de prévoir les évènements pour s’y
préparer avec son équipe et s’adapter à une situation évolutive.
Il faut à cet effet :
- Définir un ensemble cohérent d’objectifs pour tous les responsables de
conception et d’exécution.
- Faire mettre en place les moyens en hommes, en équipement, en services
extérieurs, en organisation de commandement et de coordination pour
atteindre ces objectifs.
- Observer régulièrement les excès et les insuffisances des performances
réalisées relatives aux objectifs assignés.
- Utiliser ces observations pour entreprendre, le cas échéant,
l’aménagement raisonné des objectifs de départ ou les actions correctives
appropriées sur les moyens mis en place.
D’où la définition du Contrôle de Gestion :

« Processus mis en œuvre au sein d’une entité économique pour s’assurer d’une
mobilisation efficace et permanente des énergies en vue d’atteindre l’objectif
fondamental que vise cette entité ».
Il importe de noter à partir de cette définition que le mot « contrôle » doit être
entendu non pas dans le sens d’inspection vérification (contrôle de police) lié à
sanction, censure, critique ; image négative et répressive du mot, mais dans celui de
direction, commande, conduite, maîtrise (contrôle) sens anglo-saxon du terme ;
image positive et préventive.
Dans ce sens, le contrôle est plus protecteur qu’inquisiteur, plus préventif que
répressif et c’est par son caractère dissuasif que l’entreprise s’assure les garanties et
services dont elle a besoin. Le rôle de ce contrôle n’est pas de sanctionner, mais de
motiver, de mobiliser, d’éduquer, d’aider, d’assister et de créer les conditions dans
lesquelles, les erreurs, les fraudes, les négligences, les gaspillages, le manque de
diligence, etc.… demeurent l’exception.
Le Contrôle de Gestion est donc un système d’aide à la décision qui s’appuie
obligatoirement sur un système d’information et qui est conçu pour prévenir,
mesurer et contrôler des performances analysées dans un environnement soumis
à l’incertitude.
8
Le Contrôle de Gestion a donc comme mission, une maîtrise de la politique de
gestion, améliorer la qualité des décisions ; il se fait en portant un regard critique sur
d’une part le système d’information et d’autre part les hommes responsables des
décisions au sein de chacune des principales fonction de l’entreprise.
Cette évaluation suppose souvent, une remise en question des habitudes, de
procédures, technique et relations personnelles. Tout s’articule autour de la notion de
système d’information dont on contrôlera tout d’abord latence, puis l’efficacité
l’aptitude à favoriser la réalisation des objectifs. Les responsables qui ont à exercer à
chaque niveau de décision se caractérisent par 8 points :
1) Le domaine de compétence
2) Le degré de complexité
3) Le degré d’incertitude
4) La nature des procédures
5) La nature des personnes concernées
6) La forme de l’activité intellectuelle
7) L’horizon
8) Les résultats attendus par l’exercice de ses responsabilités.
Une responsabilité ne peut s’exercer quelque soit son niveau sans un système
d’information efficace qui doit pour cela tout d’abord exister, ensuite répondre aux
besoins de la planification stratégique de l’entreprise, puis faire face aux besoins de
la gestion courante et enfin permettre l’appréciation de l’efficacité des principales
fonctions de l’entreprise.
Au niveau de la gestion courante, le système d’information s’appui sur deux modèles

d’information : la comptabilité analytique et le modèle de prévision budgétaire.
La comptabilité analytique est un modèle de présentation et de traitement des
informations quantitatives ayant pour objectif de promouvoir l’efficacité, la productivité et la
rentabilité. Elle doit donc être construite en fonction des besoins internes du management
en tenant compte du degré de décentralisation et de la politique suivie par le dirigeant.
Les modèles de comptabilité analytique et de prévision budgétaire ne valent que par
leur capacité à apprécier les conséquences passées des décisions en vue
d’améliorer la qualité des prévisions. Les modèles se définissent par le choix d’un
ensemble de méthode de présentation et de traitement des coûts et des marges. Ils
se définissent encore par le degré de décentralisation et de délégation de
responsabilité et enfin par la nature des prévisions de procédures et de contrôle.
Contrôler ces modèles c’est donc contrôler la fiabilité et l’utilité des informations qu’ils
génèrent.
A chaque niveau de décision, doit correspondre une séquence du système

d’information de façon à ce que les variables d’entrée de séquences soient les
variables de sortie d’une autre. Les modèles d’aide à la décision de comportement
des ensembles d’entrée qui sont des informations reçues des modèles
d’information… Ils comportent ensuite un modèle d’optimisation ou de simulation qui
traite des variables et des variables de sortie ou objectif.
9
Un modèle de contrôle est généralement composé d’un ensemble de mesure ce qui
explique l’existence d’étalon, de test et de seuil de tolérance. Les variables de sortie
du système de contrôle montre si les décisions prises ou envisagées satisferont aux
objectifs et complément ainsi les informations initialement saisies.
b) Les principes du Contrôle de Gestion
Le premier principe : cherche à répondre à deux types de préoccupation :
- S’assurer de l’efficience c’est-à-dire de la productivité est fonction
spécialisée
- Réunir les conditions de l’efficacité c’est- à- dire de la pertinence de leur
gestion par rapport aux objectifs de l’entreprise.
Le deuxième principe : pour cela le Contrôle de Gestion va définir :
a) des règles, des critères de gestion, critères de mesure de
performance.
b) des outils : budget, tableau de bord…
c) des procédures de prévision, budgétisation, correction…
Le troisième principe : La qualité de l’efficience l’utilisation productive des
ressources disponibles est une condition de production nécessaire mais non
suffisante pour que l’entreprise se comporte dans le sens de la stratégie établie et
des objectifs généraux définis. Il faut en plus que l’organisation agisse conformément
à des caractéristiques permanentes de survie et de croissance. C’est le rôle du
Contrôle de Gestion que d’aboutir à la réunion de ses conditions.
Le quatrième principe condition d’efficacité de gestion.
- Le Contrôle de Gestion ne doit pas être un simple système de surveillance.
- L’articulation entre choix à CT et de décision à MT doit présider à l’élaboration
des outils, règles et procédures sinon le Contrôle de Gestion se réduit à un
système de pilotage à C T.
- Les critères de gestion et mesure de performance doivent être acceptés par
les responsables concernés.
- Il est souhaitable de pratiquer un audit périodique du système de contrôle
pour palier à l’évolution des hypothèses sur l’environnement et la remise en
caisse des systèmes d’information.
- Il faut éviter les procédures trop lourdes, concevoir un système décisionnel qui
favorise la délégation.
Pour situer le Contrôle de Gestion dans la perspective d’analyse de système, un
système se compose par définition.
Des variables en interaction :
- les ensembles d’entrée ou intrants, données extérieures au système.
- Les variables de sorties ou extrant = résultats sur l’extérieur produit par le
fonctionnement du système.
Dans les intrants, on distingue les variables d’action sur lesquelles on peut agir. Dans
les extrants, on isole les variables essentielles qui servent d’appréciation des objectifs
fixés.
* Processus de transformation
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Ce sont les règles et procédures opératoires qui à partir des intrants et en particulier
les variables d’action, génèrent des extrants dont les variables essentielles.
*Les pilotes qui fixent les objectifs c’est-à-dire déterminent l’axe des valeurs
admissibles pour les variables essentielles et précisent la trajectoire à employer pour
atteindre ces valeurs. Le pilote détermine encore les variables d’actions possibles et
contrôle enfin l’évolution du système.
* Les systèmes peuvent être placés en fonction de 4 critères :
- Le degré de complexité de variété
- Le degré d’ouverture sur l’environnement externe
- Le degré d’adaptabilité en ce qui concerne soit les modifications de
l’environnement soit les modifications de la structure interne
- Le degré de détermination c’est-à-dire, de la possibilité de repère tous les
états de toutes les variables.
Un système est donc un ensemble cohérent des structures et de lois organisées en

vue d’une finalité. Conduire un système interne c’est :
 se donner un état objectif à atteindre à partir d’un état initial.
 déterminer la trajectoire optimale pour aller de l’état initial à l’état objectif
 prendre les mesures correctives nécessaires pour maintenir l’état du système
au voisinage de la trajectoire souhaitée.
Si on reprend cette analyse en ce qui concerne pour le Contrôle de Gestion, on peut

dire qu’il a pour but de fournir aux organes de décision de l’entreprise, à tous les
niveaux des informations permettant :
o de connaître l’état de l’entreprise à n’ importe où à un moment donné (par
exemple avec le tableau de bord) et de la situer non seulement dans le temps
mais dans l’espace,
o de réduire l’incertitude par la fixation d’objectifs prévisionnels,
o de situer l’état réel par rapport à l’état objectif (par exemple l’analyse des
écarts)
o de procéder aux corrections de trajectoires nécessaires par les techniques de
régularisation et de contrôle.
Le contrôleur de gestion a donc pour mission de concevoir, mettre en place et

gérer la base et les flux d’informations nécessaires à la conduite de l’entreprise.
11
CHAPITRE 3 : PROCESSUS DE MISE EN PLACE DU SYSTEME DE
CONTROLE DE GESTION
I. INTEGRATION DU CONTROLEUR DE GESTION
Lorsqu’une personne est nouvellement affectée à une fonction il lui faut un certain
temps pour s’habituer à son métier, s’il n’en a pas une première expérience pour
s’habituer à ses collègues et à la structure de son entreprise.
Le nouveau contrôleur de gestion ressent ce besoin avec plus d’acuité que n’importe
qui puisse son rôle l’amène à provoquer les changements de la structure permettant
de réussir la modification des comportements des responsables de l’entreprise qui
ne manque pas souvent de lui manifester de l’hospitalité.
Le climat social ou le « moral » est alors déterminant. Il est défini par
D. LAGACHE comme connotant « la motivation et les émotions des membres d’un
groupe à l’égard du groupe lui-même, de ses buts et de ses valeurs » il évoque les
difficultés qu’il y a à travailler avec les autres et à les diriger.
Ces difficultés peuvent être telle que le désir de quitter se manifeste chez le nouveau
contrôleur de gestion ; notamment lorsqu’il se rend compte que l’implantation du
système de Contrôle de Gestion rencontre beaucoup d’obstacles au niveau de la
transformation des structures, de la disponibilité des outils, de l’attitude des cadres et
surtout du directeur général ; car il découvre alors qu’il ne pourra presque jamais
mettre en place le système dont il rêve. Il se sent sous-utilisé, et presque condamné
à le rester.
L’installation du Contrôle de Gestion dépend donc de l’attitude et du comportement
des responsables opérationnels (R.O) puisque l’une des tâches essentielles du
contrôleur de gestion est de leur apporter son assistance. La réussite de sa mission
dépend en grande partie de la qualité de ses relations avec ses collègues et en
général des communications dans l’entreprise.
D’où la nécessité d’une préparation psychologique.
La préparation psychologique est d’ailleurs nécessaire dans tous les cas de
démarrer une nouvelle fonction, mais dans celui d’installation de contrôleur de
gestion elle l’est encore plus car celui entraîne des changements profonds dans le
type de relation et les formes d’autorités qui existaient dans l’entreprise.
La préparation psychologique peut prendre plusieurs formes :
- séminaire avec les responsables opérationnels
- réunion d’information avec les cadres.
12
- le Contrôleur de Gestion anime une séance de travail destinée à
informer les responsables opérationnels sur les objectifs et la démarche
du Contrôle de Gestion.
De toutes les formes de préparation psychologique énumérées ci-dessus la publicité
interne orchestrée par le Directeur Général semble être la plus efficace. La raison
principale en est qu’elle marque clairement l’implication de la Direction qui est une
condition nécessaire pour faciliter le changement de comportement des travailleurs.
L’instauration d’un système de Contrôle de Gestion prédispose :

1) l’existence d’un système de planification.
2) un état d’esprit (voir élément distinctif du Contrôle de Gestion).
3) l’existence d’une structure décentralisée qui consiste à conférer à des
responsables le pouvoir d’agir sans avoir à demander la permission avant
chaque action.
4) la formation et l’information du personnel pour réunir deux éléments
indispensables à un contrôle de gestion efficace ;
A savoir :
 Des directeurs compétents :
La compétence d’un directeur ne résulte pas seulement dans les aspects techniques
de la fonction qu’il rempli mais aussi dans son style de direction.
Car même avec un bon contrôleur de gestion il est difficile d’obtenir des résultats si
les directeurs ne suivent pas. Mais de bons directeurs au contraire, peuvent palier
les inconvénients d’un système de Contrôle de Gestion défectueux.
A la limite le système peut exister sans contrôleur de gestion.
 Une bonne atmosphère :
Il est nécessaire que dans l’organisation règne un climat favorisant la conviction que
l’efficacité est une question à laquelle on doit apporter une attention : cette mentalité
devant être répandue dans toute l’entreprise.
C’est pourquoi une préparation du personnel à l’introduction du contrôle de gestion
est nécessaire en prenant soin d’adopter à chaque niveau de responsabilité un
langage simple et compréhensible pour l’interlocuteur.
II. LES RESPONSABILITES DU CONTROLEUR DE GESTION
La définition de la fonction proposée en France, par l’association nationale des

contrôleurs de gestion retient quatre points principaux :
1- Le contrôleur de gestion est responsable de la conception du système
d’information et de ce fait, contribue largement à la conception de la structure
par la définition des fonctions et objectifs.
2- Il est responsable du bon fonctionnement de ce système d’information dans
toute la société, tant pour l’élaboration des prévisions, programmes et
budgets, que pour le contrôle des réalisations par rapport aux objectifs.
3- Il fait en sorte que ce système soit effectivement utilisé par tous les
responsables de la société, dans le but d’accroître la rentabilité des capitaux
investis.
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4- Il formule avis et recommandations sur les opérations projetées et réalisées.
Il ressort de cette définition que le contrôleur de gestion adopte la démarche idéale
préconisée en marketing.
* Il part de l’étude des besoins en contrôle de gestion de son entreprise, pour bâtir un
système de contrôle qu’il s’emploiera en permanence à adopter à ces besoins en
constance évolution.
* Ensuite, il fait la promotion de ce système auprès des responsables de l’entreprise
pour les amener à l’utiliser, les convaincre de l’intérêt qu’il présente pour leur propre
centre et pour l’entreprise entière.
III. ORGANISATION DES CENTRES DE RESPONSABILITE (C.R)
La première tâche du Contrôle de Gestion est de bâtir une structure, le système

de contrôle de gestion, c’est-à-dire : organiser l’entreprise en CR et mettre en place
un système d’information adapté a cette structure.
Pour mener à bien cette tâche, le Contrôleur de Gestion doit adopter une démarche,
conforme au schéma-ci après, qui peut être découpée en trois phases.
Première phase : Etudier l’environnement en général.
Et surtout le secteur d’activité de l’entreprise, pour recenser les variables dont
dépend la réussite de toute entreprise évoluant dans ce secteur, les examiner, et
choisir celles qui sont les plus déterminantes eu égard au choix des dirigeants et à
l’évaluation des atouts et handicaps de l’entreprise.
Selon Henri Bouquin, l’entreprise doit partir des attraits de son métier, identifier les
facteurs-clés de succès (F.C.S) et les hiérarchiser en sous facteurs et en actions
essentielles, correspondant à des éléments détaillés contrôlables, si possible
chiffrables.
Dans le secteur parapublic le (S.P.P) le Contrôleur de Gestion ne part pas en
général de l’étude de l’environnement mais plutôt de la mission assignée à son
entreprise, par les pouvoirs publics, qui est généralement défini au moment de sa
création et ou à l’occasion de certains conseils interministériels.
Le rôle du Contrôleur de Gestion consiste à identifier directement ces facteurs qui
déterminent la réussite de cette mission. Par là, il aide la Direction Générale (DG) à
formuler les objectifs généraux de l’entreprise mais suppose une certaine relation
entre le contrôle de gestion et la direction générale.
Deuxième phase : Déterminer à quel niveau de la structure de l’entreprise ces
variables doivent être maîtrisées.
En effet le contrôle de gestion ne peut se faire que si la maîtrise de ces facteurs–clés
de succès (F.C.S) relève de responsables expressément désignés à les tenir.
A cette occasion on peut être amené à constater des incohérences dans la structure
de l’entreprise telle qu’elle est définie par l’organigramme. On peut s’apercevoir que
les responsabilités ne sont pas clairement définies, de même que les limites de
l’autorité de chacune (il y a des chevauchements). On peut aussi voir qu’il y a des
parties de l’entreprise qui poursuivent des objectifs conflictuels ou en opposition avec
les objectifs généraux de l’entreprise.
14
C’est pourquoi la mise en place d’un contrôle de gestion s’accompagne
généralement d’une modification de la structure de l’entreprise (grâce à
l’aménagement de centres de responsabilité) pour la rendre plus rationnelle et plus
cohérente avec la finalité de l’entreprise.
C’est cette phase qui pose plus de problèmes aux Contrôleurs de Gestion. En effet
provoquer une modification de la structure est la chose la plus difficile.
Troisième phase : Déterminer quel statut il faut donner aux centres de
responsabilité.
Un C.R est caractérisé par 1:
- la mission qui lui est assignée dans le cadre de l’organisation et de la
stratégie de l’entreprise ;
- les moyens d’actions sur lesquels son chef a reçu délégation d’autorité ;
- les contraintes imposées, c’est-à-dire les décisions de gestion prises en
dehors du CR, mais qui vont affecter ses résultats ;
- les objectifs à atteindre qui doivent être choisis en même temps que les
critères de performances qui permettront au chef de C.R d’être
correctement informé pour contrôler sa propre gestion et savoir sur quels
éléments il sera jugé.
On distingue trois types de C.R :
1. les centres de coûts composés :
 de centres de frais pour lesquels on peut établir une relation standard
entre les moyens utilisés et les résultats attendus.
 et de centres de dépenses pour lesquels ce type de relation n’est pas
possible.
2. Les centres de profit dont le responsable peut agir sur les coûts et le chiffre
d’affaires pour réaliser un profit.
3. Les centres d’investissement qui sont des centres de profit dont le chef
dispose de l’autonomie pour investir ou désinvestir sous sa propre
responsabilité, agissant ainsi, sur le montant d’actifs utilisés pour produire son
profit.
IV. LES OUTILS DU SYSTEME CONTROLE DE GESTION ET BUDGETAIRE
 Ensemble des outils et procédures qui formalisent les phases du processus de
contrôle (= logistique) :
a) Techniques
b) Documents
c) Calendrier
d) Procédures
Définir notamment :
e) Les facteurs clés de performance,
f) Les indicateurs permettant leur suivi.
1
(1) –J .L APDOIN & JORDAN : LE CONTROLEUR DE GESTION
15
PHASE OUTILS
g) Techniques (horizon, plan glissant,..)

h) Document (définissant le contenu)
PLANIFICATION
i) Procédures (définissant le rôle des
intervenants, l’utilisation des documents)
j) Techniques (mensualisation, budget flexible,

révision, budget base zéro
k) Documents
BUDGETISATION
l) Calendrier
m) Procédures
n) Analyses économiques
o) Techniques de suivi (données comptables ou

extra-comptables, choix des techniques de
comptabilité analytique,…)
p) Document (définition du tableau de bord)
SUIVI DES
REALISATIONS q) Calendrier (objectifs : diffusion rapide aux
opérationnels : cycle de gestion à court terme
DECISIONS r) Documents (ajustement des prévisions)

CORRECTIVES s) Analyse économiques
V. CADRE D’ELABORATION DU TABLEAU DE BORD : LE CONTROLE DE

GESTION
1) Les centres de responsabilité

On distingue :
a) Les centres de coût qui, par délégation d’autorité, ne peuvent maîtriser que
des coûts, pouvant être scindés en deux catégories : les coûts productifs et
les coûts discrétionnaires.
16
- les centres de coûts productifs : il existe une relation entre ces coûts et un
volume de production. Par exemple : les usines, les ateliers, les divisions de
fabrication. Les critères d’évaluation : coûts standards, budgets flexibles, calcul et
analyse d’écarts sur prix et rendement, mesure de quantité et qualité produites ;
- les centres de coûts discrétionnaires : difficulté d’établir un lien entre ces
coûts et un niveau de production. Ce sont par exemple la comptabilité, le
contrôle de gestion, l’informatique, etc., en somme les prestataires de services.
b) Les centres de revenus qui, par délégation n’ont une maîtrise principale que
du chiffre d’affaires ou, des volumes de vente qu’ils génèrent.
Ce sont par exemple : la division commerciale, le directeur commercial d’une
concession automobile. Les coûts ne sont pas des coûts de fonctionnement.
c) Les centres de profits. Les responsabilités d’un centre de profil maîtrise à la
fois les recettes et les coûts. Sa mesure de performance est donc fondée sur
le résultat. Cela suppose que le responsable contrôle :
- le chiffre d’affaires : volume, composition des ventes, prix ;
- les coûts de distribution ;
- les coûts de fonctionnement
Ce sont par exemple des directions, des divisions ou des succursales qui
comportent à la fois de la fabrication et de la commercialisation.
d) Les centres d’investissement – Par exemple la direction générale. Le tableau
suivant récapitule les types d’objectifs et les critères de performance
correspondant à chaque centre de responsabilité :
2) TABLEAU DE BORD
CENTRES DE CRITERE DE
OBJECTIFS
RESPONSABILITE PERFORMANCE
Coût budgété pour une Coût réel entraîné par
Centre de coût
Profit budgété pour une Profit réel dégagé par
Centre de profit
Profit budgété rapporté
Ratio réel profit/actif pour
Centre d’investissement au montant d’actif qu’il est
la période
prévu d’utiliser
Revenu budgété pour une Revenu réel dégagé par
Centre de revenu
17
CHAPITRE 4 : OUTILS DU CONTROLE DE GESTION : COMPTABILITE ANALYTIQUE
En quoi la comptabilité analytique est-elle un outil du contrôle de gestion ?
I- Observation sur le rôle de la comptabilité générale

a) La comptabilité générale a pour objectif d’enregistrer les opérations réalisées
avec l’extérieur, c'est-à-dire les flux entre l’entreprise et les tiers contractants
(clients fournisseurs par exemple), afin de pouvoir présenter périodiquement
des états financiers, c'est-à-dire des documents de synthèse, permettant de
juger la situation financière globale de l’entreprise.
La comptabilité générale constitue un ensemble de procédures permettant de fournir
de l’information financière à des agents extérieurs à l’entreprise. Ces agents
extérieurs sont principalement :
- Les propriétaires de l’entreprise (les actionnaires d’une société anonyme par
exemple) :
- Les investisseurs, susceptibles par exemple d’acheter les actions d’une
entreprise, et qui doivent pouvoir en juger la rentabilité ; les banques,
susceptibles de prêter de l’argent à l’entreprise, et qui veulent pouvoir juger sa
solvabilité ;
- Le fisc dans la mesure où les impôts concernant l’entreprise sont calculés à
partir des données comptables (la TVA, le BIC, etc).
b) Il importe de comprendre que le droit des sociétés et le droit fiscal imposent
aux entreprises de nombreuses obligations comptables, et que c’est la
comptabilité générale est donc souvent ressentie comme une contrainte (il
faut donner son bilan au fisc) et non comme un instrument de gestion utile.
c) Les limites de la comptabilité générale en matière de gestion. Dès que

l’activité devient un peu complexe, la comptabilité générale apparaît
insuffisante pour satisfaire certains besoins en information pour la gestion
interne et non plus seulement externe. Notamment quand la direction
commence à se poser des questions telles que : Qu’est ce qui explique le
niveau du résultat ? Quelles sont les activités qui font gagner de l’argent à
l’entreprise ? Quelles sont celles qui lui en font perdre ? Quels sont les
services responsables ?
C’est en ce moment que le besoin d’analyser le fonctionnement de l’entreprise, pour en
comprendre et améliorer les performances, se fait sentir, et que l’on songe à mettre en
place les procédures comptables relevant de ce que l’on appelle la comptabilité
analytique.
18
II- OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE
La mise en place de la comptabilité analytique doit viser des objectifs clairement

définis et exprimés dans le cahier des charges.
En effet, la comptabilité analytique doit être considérée comme un moyen de gestion.
Elle canalise toutes les informations nécessaires à la gestion. Elle n’est donc rien en
elle-même ; elle n’existe que par rapport aux objectifs que s’est fixés l’entreprise. La
comptabilité analytique doit fournir les éléments d’aide à la décision.
Ces objectifs sont principalement (la direction de l’entreprise doit s’en inspirer) :
a) L’analyse des performances de l’entreprise

Concrètement, la comptabilité analytique a tout d’abord pour objectif d’analyser la
formation du résultat global, de dégager la contribution des différentes activités à ce
résultat. Elle va permettre d’expliquer le résultat global comme étant une somme
algébrique de résultats par activité.
Supposons par exemple que l’entreprise X fabrique et commercialise trois produits :
A, B et C. pour la période « n », le résultat global, fourni par la comptabilité générale
est une perte de 60 000 KF.
Nous avons : Rg = -60 000
D’où vient ce résultat ? Comment peut-on l’expliquer ? Comment redresser la
situation et retrouver une situation bénéficiaire ?
Si on ne dispose pas d’une décomposition du résultat global par produit, on ne peut

pas prendre de décision. Si on supprime le produit A, ou si on développe les ventes
de C, que se passera-t-il ?
En revanche, si on dispose de résultats analytiques, nous serons en mesure de faire

un diagnostic. Si nous pouvons exprimer par exemple le résultat de la façon
suivante :
Rg = ∑i Ri(1)
C'est-à-dire dans notre exemple :
Rg = Ra + Rb + Rc = 60 000 = - 240 000 + 0 + 180 000
On peut envisager de concentrer l’activité sur le produit C pour améliorer les

résultats de façon très significative.
Bien évidemment, il faut que les résultats par produit soient pertinents, c'est-à-dire
que l’on soit capable d’analyser les ventes et les charges par produit. La comptabilité
analytique devra nous permettre d’établir un tableau du type suivant :
Total Produit A Produit B Produit C

Ventes 12 000 000 6 000 000 3 600 000 2 400 000
Charges 12 060 000 6 240 000 3 600 000 2 220 000
Résultats -60 000 -240 000 0 +180 000
19
Dans la pratique, il peut être très difficile d’établir un tel tableau. En particulier
certaines charges peuvent être des charges de structure communes à plusieurs
activités, et peuvent avoir été réparties de façon plus ou moins arbitraire. Dans notre
exemple, est-on véritablement certain de perdre de l’argent sur le produit A ? Tout
dépend de la masse de frais de structure qu’on lui aura fait supporter !
Il importe donc que le gestionnaire connaisse parfaitement les procédures
comptables utilisées pour dégager les résultats par produit. S’il veut éviter les erreurs
d’interprétation et les mauvaises décisions.
L’évaluation des stocks

La répartition des charges par produit va permettre de calculer le coût de ces
produits. Mais indiquons tout de suite, afin de bien comprendre les objectifs de la
comptabilité analytique, que la connaissance de ces coûts est indispensable pour
l’évaluation des stocks.
Dans une entreprise industrielle, le stock final de matières premières doit être évalué
au coût d’achat, c'est-à-dire incluant, en plus du prix d’achat, les frais
d’approvisionnement. De la même façon, le stock final de produits finis doit être
évalué au coût de production, incluant en plus du coût des matières utilisées, les
frais de fabrication. L’un des objectifs de la comptabilité analytique est de proposer
des méthodes permettant de calculer ces coûts et dévaluer les stocks.
La constitution de certaines provisions par exemple ne peut s’appuyer que sur la

connaissance de certains coûts fournis par la comptabilité analytique. Une provision
pour garantie dans le secteur de l’électroménager par exemple ne pourra être
calculée que grâce à une analyse des coûts du service après-vente.
La connaissance de ces coûts permet d’établir l’inventaire qui constitue une partie
importante de l’établissement du bilan. La valorisation du stock final permet de
calculer les variations de stocks au cours de l’exercice, et ces variations sont prises
en compte dans l’établissement des états financiers.
b) Production d’informations nécessaires au contrôle de gestion

La comptabilité analytique va également jouer une place centrale dans le processus
de gestion de l’entreprise, au niveau de la phase contrôle de ce processus.
Gérer une entité économique, c’est utiliser au mieux les ressources rares disponibles
afin d’atteindre les objectifs de cette entité. Dans une entreprise, l’objectif de
rentabilité, bien que n’étant pas le seul, est souvent privilégié.
Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des décisions, et veiller à ce que la mise
en œuvre de ces décisions donne les résultats escomptés, ce que nous pouvons
représenter par la séquence suivante :
Objectifs  DECISIONS  ACTIONS  RESULTATS

Dans la pratique, les résultats ont toujours la fâcheuse tendance à diverger par
rapport aux objectifs, tout simplement parce que l’entreprise doit affronter un
20
environnement, c'est-à-dire un ensemble d’autres agents socio-économiques qui eux
aussi poursuivent leurs propres objectifs. Bien évidemment, on essaie d’anticiper les
décisions de ces autres agents (les firmes concurrentes par exemple) en établissant
des prévisions qui se traduisent par des budgets. Mais il est nécessaire, si l’on veut
garder la maîtrise de la situation, de mettre en place un système de contrôle
permettant de déclencher une alerte quand des écarts importants apparaissent entre
prévisions et réalisations, afin de prendre les décisions correctives qui s’imposent
selon le schéma suivant :
PREVISIONS ENVIRONNEMENT
OBJECTIFS DECISIONS ACTIONS RESULTATS
Ce mécanisme est un mécanisme de régularisation par rétroaction (feed-back).

Concrètement, il suppose la mise en œuvre d’un système de contrôle budgétaire,
reposant sur les procédures suivantes :
- Etablissement de prévisions budgétaires ;
- Calcul périodique des coûts et des résultats ;
- Calcul et analyse des écarts entre prévisions et réalisations.
Grâce à un tel système, on va garder la maîtrise des coûts et éviter les dérapages
par rapport au budget fixé.
Lien entre comptabilité analytique et contrôle de gestion dès qu’on peut en suivre
l’évolution en comparant périodiquement les coûts réels aux coûts prévisionnels ou
standard.
Le système comptable reçoit alors pour mission de détecter systématiquement les

écarts entre prévisions budgétaires et réalisations effectives. L’analyse de ces écarts
permet de prendre au moment opportun les décisions correctives nécessaires.
La comptabilité analytique devient alors une des pièces essentielles du contrôle
budgétaire de l’entreprise et donc du système de contrôle de gestion.
A ces éléments, il faut ajouter que la comptabilité analytique apporte d’autres

éléments de première importance pour l’établissement du tableau de bord de la
Direction ainsi qu’à la répartition équitable des résultats entre les agents coopérant
au sein de l’entreprise et les apporteurs de capitaux.
c) L’aide à la prise des décisions de gestion
La comptabilité analytique fournit des informations sur lesquelles peuvent s’appuyer

les études et les raisonnements permettant des décisions engageant l’avenir de
l’entreprise. A chaque fois qu’un projet est envisagé, l’étude du dossier exige de
réunir des données comptables concernant la structure des coûts.
21
Par exemple, faut-il continuer la fabrication directe d’un produit, ou bien au contraire
sous-traiter ? Faut-il acheter et entretenir les camions de livraison, ou au contraire
les louer ? Toutes ces études dites d’opportunité passent par une analyse
comparative des coûts. Dans cette optique, la comptabilité analytique doit s’organiser
pour être en mesure de fournir certains éléments chiffrés nécessaires au décideur.
D’une manière générale, les données analytiques sont indispensables à la mise

en place d’une véritable gestion prévisionnelle. C’est en grande partie la
connaissance des coûts passés qui permet de prévoir les coûts futurs, en
fonction des hypothèses de niveau d’activité retenus, et donc d’établir les
budgets qui expliquent les programmes d’actions prévus. La gestion
budgétaire permet de simuler cette action, d’étudier plusieurs scénarios
possibles, et de prendre les décisions en fonction des résultats estimés.
III- EXEMPLE D’APPLICATION DE LA METHODE DU COÜT COMPLET.
A- PRESENTATION DE L’ENTREPRISE.
La société BUROBOIS est une entreprise de 50 personnes qui fabrique et

commercialise trois types de meubles de bureau :
- Des armoires,
- Des bureaux,
- Des chaises.
Au cours du mois M, les charges supportées par l’entreprise, telles qu’elles
apparaissent en comptabilité, sont les suivantes (en FCFA) ;
Achats consommés : Bois 3 590 000 soit 1 800 m3
Peintures 1 260 000 soit 840 kg
Quincaillerie 1 150 000
6 000 000
Autres achats non stockés 400 000
Fournitures de bureau 125 000
Entretien répartitions 250 000
Impôts et taxes 50 000
Charges de personnel 8 000 000… effectifs : 50
Loyers et commissions sur ventes 2 140 000
Dotations aux amortissements 2 000 000
TOTAL CHARGES D’EXPLOITATION 18 965 000
22
Dans le cadre de la détermination des coûts de revient des produits fabriqués, ces
charges sont considérées comme incorporables.
L’organigramme de la société se présente de la façon suivante :
Direction Générale
Service commercial Service technique Service

administratif &
Division
achats
Division Division
ventes achats
Découp Montage Peinture

e Finition
L’organisation de l’entreprise n’appelle pas de remarques particulières.
- La Division des achats est chargée des achats des trois matières premières
utilisées pour la fabrication : le bois, les tubes destinés à fabriquer les
structures des chaises, la peinture et des articles divers de quincaillerie
destinés au montage (visserie) ou à la finition (poignées, clefs et serrures).
- La Division des ventes est chargée du suivi des commandes, de l’organisation
des livraisons et de la politique des ventes (publicité, formation et suivi des
représentants).
- Le service technique est constitué d’une Division entretien et de trois ateliers

correspondant aux trois étapes de fabrication :
 Le découpage et la préparation des éléments,
 Le montage,
 La finition (essentiellement travaux de peinture).
23
- Le service administratif et financier centralise les travaux de logistique
(entretien et gestion des bâtiments, gestion du personnel, tenue de la
comptabilité, gestion financière, contrôle de gestion).
B- DESCRIPTION DU SYSTEME DE COMPTABILITE ANALYTIQUE MIS EN

PLACE
1- Détermination des centres d’analyse destinés à permettre la
répartition des charges indirectes
Compte tenu des objectifs poursuivis, de l’organigramme de la société, et du
processus technique de fabrication, la comptabilité analytique mise en place repose
sur les huit centres d’analyse (ou « sections homogènes ») suivants :
- Cinq centres principaux :
 Centre des achats ;
 Centre des ventes ;
 Atelier de découpage ;
 Atelier de montage ;
 Atelier de peinture ;
- Deux centres auxiliaires :
 Un centre administratif regroupant les coûts de direction générale et les
coûts du service administratif et financier ;
 Un centre entretien en correspondant aux coûts de la division entretien.
A chacun de ces centres sont associées des unités d’œuvre, aisément mesurables
et représentatives de l’activité du centre ; ainsi :
- Au centre des achats est associée une unité d’œuvre correspondant à 1 000
FCFA d’achats de matières premières ;
- Au centre des ventes est associée une unité d’œuvre correspondant à une
unité de matériel vendu, sachant que les chaises sont vendues par paire (une
« unité chaises » équivaut à deux chaises) ;
- Au centre « atelier de découpage » est associée une unité d’œuvre
correspondant à un kilo de peinture ou de vernis consommé en atelier ;
- Les coûts du centre administratif font l’objet d’une répartition selon une clé
correspondant au prorata des effectifs des centres d’analyse principaux (ou
sections principales) ;
- Les coûts du centre d’analyse « entretien » font l’objet d’une répartition au
prorata des heures passées dans chaque atelier par le personnel affecté à la
division entretien (2 agents).
Des procédures et des documents spécifiques ont été mis en place dans l’entreprise
afin de connaître périodiquement le nombre d’unités d’œuvre consommées par
chaque type de produit –chaise, bureau, armoire) en relation avec le montant
d’unités d’œuvre rattaché à chaque section :
- Un tableau de bord est associé à chacune des deux machines de l’atelier de
fabrication ; ces tableaux de bord permettent de déterminer chaque jour le
24
nombre d’heures de fonctionnement de ces machines consacrées à la
fabrication d’éléments correspondant respectivement à des chaises, à des
bureaux, ou à des armoires ;
Pour le mois M, le nombre d’heures de fonctionnement des machines s’élève à
2 000, se répartissant de la façon suivante : armoires 660 heures, bureaux 540
heures, chaises 800 heures ;
- Dans l’atelier de montage et au niveau de la division entretien, des fiches de
temps sont remplies quotidiennement par chaque ouvrier ; un état récapitulatif
journalier de ces fiches de tems permet de connaître le nombre d’heures
consacrées à chaque type de produits au niveau de l’atelier montage et à
chaque atelier au niveau de la division entretien.
Pour le mois M, les temps passés imputables au montage s’élèvent à 1 600 heures
se répartissant de la façon suivante : armoires 560 heures, bureaux 320 heures,
chaises 720 heures.
Les temps imputés par les agents d’entretien pour chaque atelier sont les suivants :
atelier découpage 175 heures, atelier montage 25 heures, atelier finition 100 heures
(soit un total imputable aux ateliers de 300 heures) ;
- Les peintures et les vernis utilisés lors des travaux de finition sont différents
suivant les trois types de fabrication (chaises, bureaux ou armoires). Lors du
transfert des peintures ou des vernis du magasin à l’atelier de peinture, il es
établi des bons de sortie sur lesquels figurent la quantité sortie en
kilogrammes, ainsi que le type de peinture ; un état récapitulatif de ces bons,
effectué chaque fin de semaine, permet donc de connaître les quantités de
peinture ou de vernis utilisées pour chaque type de produits au cours d’une
période. Pour le mois M, la quantité de peintures ou de vernis sortie du
magasin s’élève à 840 kilos se répartissant de la façon suivante : armoires
320 kilos, bureaux 300 kilos, chaises 220 kilos.
2- Détermination des charges directes

L’objectif du système de comptabilité mis en place, afin de répondre aux besoins
exprimés par le dirigeant de l’entreprise et par le responsable comptable, est
uniquement de déterminer le coût de revient des produits vendus : aussi, les charges
enregistrées en comptabilité générale et correspondant à des charges directes par
rapport aux trois catégories de produits vendus sont-elles affectées au coût de
revient des produits concernés, sans transiter par un des centres d’analyse d’écrits
précédemment.
Ces charges, considérées comme directes, sont les suivantes :
- Les commissions sur ventes versées à des intermédiaires non salariés de
l’entreprise (soit 10% du montant de chaque vente) ;
- Les consommations de matières premières : les bons de sortie du magasin
matières premières indiquent les références des matières concernées, chaque
25
référence correspondant à un type de produits finis ; ainsi, il est possible
d’affecter directement chaque bon de sortie valorisé aux coûts d’achats d’un
type de produits.
Remarque :
Ce système d’affectation directe des charges aux produits finis concerné permet de
répondre aux besoins exprimés, mais ne va pas permettre de déterminer, par
exemple, les coûts des produits à chaque stade de la fabrication (après découpage,
après montage…).
C- TABLEAU DES COÛTS ET DES RESULTATS ANALYTIQUES
1- Tableaux de répartition et d’imputation des charges

Les informations fournies par le système de comptabilité analytique, tel qu’il a été
décrit préalablement, permettent d’établir :
- Un tableau de répartition de ces charges indirectes incorporables dans les
centres d’analyse principaux ;
- Un tableau d’imputation de ces charges indirectes aux produits ;
- Un tableau d’affectation des charges directes aux produits.
L’élaboration de chacun de ces trois tableaux permet de déterminer le coût de
revient des produits.
26
REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES
Montant à Centre d’analyse

répartir auxiliaires
Désignations Centres d’analyse principaux
Administ. Entretien Achats Ventes Découpage Montage Finition
Achats non stockés 400 000 24 000 60 000 16 000 20 000 160 000 56 000 64 000
Fournitures de bureau 125 000 125 000 0 0 0 0 0 0
Entretien – Réparation 250 000 50 000 0 0 0 150 000 37 500 12 500
Loyers et divers adm. 300 000 300 000 0 0 0 0 0 0
Impôts de taxes 50 000 50 000 0 0 0 0 0 0
Charges de personnel 8 000 000 640 000 400 000 480 000 960 000 1 200 000 1 600 000 2 720 000
Dotations aux amortiss. 2 000 000 120 000 300 000 80 000 100 000 800 000 280 000 320 000
TOTAUX PRIMAIRES 11 125 000 1 309 000 760 000 576 000 1 080 000 2 310 000 1 973 500 3 116 000
Répart. centre administ. -1 309 000 55 702 55 702 139 255 222 809 278 511 557 021
Répart. centre entretien 0 -815 702 0 0 475 826 67 975 271 901
TOT. SECONDAIRES 11 125 000 631 702 1 219 255 3 008 635 2 319 986 3 945 422
(centres principaux)
Nbre d’U.O produits 6 000 310 2 000 1 600 840
Coût de l’U.O 105,28 3 933,08 1 504,32 1 449,99 4 696,93
(nature des U.O) 1 000 FCFA Unité Heure- Heure main- Kilo peinture
d’achats vendue machine d’œuvre consommé
Effectif (50) 3 2 2 5 8 10 20
Heures d’entretien pour la période (300) 0 0 0 0 175 25 100
27
IMPUTATION DES CHARGES INDIRECTES ET AFFECTATION DES CHARGES
DIRECTES
Centres principaux TOTAL Armoires Bureaux Chaises

Achats 631 702 252 681 221 096 157 926
Ventes 1 219 255 314 647 471 970 432 639
Atelier 1 (découpage) 3 008 635 992 849 812 331 1 203 454
Atelier 2 (montage) 2 319 980 811 995 463 997 1 043 994
Atelier 3 (finition) 3 945 422 1 503 018 1 409 079 1 033 325
S/TOTAL charges indirectes 11 125 000 3 875 190 3 378 473 3 871 337
Matières premières 6 000 000 2 400 000 2 100 000 1 500 000
Commissions sur ventes 1 840 000 800 000 600 000 440 000
S/TOTAL charges directes 7 840 000 3 200 000 2 700 000 1 940 000
COÛT DE REVIENT 18 965 000 7 075 190 6 078 473 5 811 337
2- Détermination des résultats analytiques par produits
Les tableaux présentés ci-dessus ont permis de déterminer, pour la période

considérée, et sur la base d’un stock matières premières et produits finis constant,
un coût de revient global par catégories de produits ; ce coût de revient global ne
permet pas de répondre aux besoins d’information des dirigeants et des comptables
tels qu’ils ont été définis ; il est en effet nécessaire :
- D’une part, de déterminer un coût de production par catégorie des biens

produits (hors charges de commercialisation), afin de répondre aux règles
comptables d’évaluation des stocks ;
- D’autre part, de déterminer des résultats analytiques par catégorie de
produits, afin d’apprécier la contribution de chaque catégorie de produits au
résultat global de l’entreprise.
Le tableau des coûts et le tableau de détermination des résultats analytiques par

produit présenté ci-dessous reprend les mêmes informations que précédemment,
mais sous une forme plus exploitable.
Tableau des coûts de production en (en FCFA)
Eléments Armoires Bureaux Chaises TOTAL

Coûts des matières premières 2 400 000 2 100 000 1 500 000 6 000 000
Charges indirectes de production 3 560 543 2 906 504 3 438 698 9 905 745
(hors centre ventes)
Total : coûts de production (globaux) 5 960 543 5 006 504 4 938 698 15 905 745
Quantités produites 80 120 220
Coûts de production par unité 74 507 41 721 22 449
Mr GBENOU Djromadji Victor Consultant Formateur au CAMPC en Finance Audit Contrôle de Gestion et en Normes
Internationales IAS/IFRS / Tel : (+225): 07 67 53 65 Abj Rci / e-mail gbenou.victor@yahoo.fr Expert Comptable de Formation 28
Détermination des résultats analytiques par catégorie de produits
Eléments Armoires Bureaux Chaises TOTAL

Quantités vendues 80 120 220 420
Coûts de production des ventes 5 960 543 5 006 504 4 938 698 15 905 745
Coûts de distribution :
- Charges directes, com. s/ventes 800 000 600 000 440 000 1 840 000
- Charges indirectes, division ventes 314 647 471 970 432 639 1 219 255
Coûts de revient (globaux) 7 075 190 6 078 473 5 811 337 3 059 255
Revenus des ventes (globaux) 8 000 000 6 000 000 4 400 000 18 400 000
Résultats analytiques globaux 924 810 -78 473 -1 411 337 -565 000
Par unité vendue
Eléments Armoires Bureaux Chaises

Coût de revient 88 440 50 654 26 415
Prix de vente 100 000 50 000 20 000
Résultats analytiques par unité 11 560 -654 -6 415
% de marge par rapport au prix de vente 11,56% -1,31% -32,08%
Ce dernier tableau fait apparaître une perte importante au niveau des ventes de
chaises qui nécessite un examen approfondi pouvant aboutir à la décision
d’abandonner cette ligne de production, si une augmentation des prix de vente n’est
pas envisageable.
CAS 1 : SARI Résidence Emlys-Analyse par centre d’Activité (Données exprimés
en milliers de FCFA).
La SARL Résidence Emlys exploite un hôtel restaurant comprenant un immeuble
acheté 2 400 000 F et les immobilisations suivantes :
 Matériel et Mobilier : Hôtel : 625 000
Restaurant : 675 000
Bar : 200 000
 Installations : Hôtel : 1 500 000
Restaurant : 400 000
Bar : 100 000
A la fin du premier exercice, le compte « Résultat » se présente comme suit :
Compte résultat
Charges Montant Produits Montant
Achats consommés 2 135 718 Ventes 3 896 000

Charges de personnel 841 260 Recettes Hôtel 625 200
Impôts et taxes 383 600 Perte
48 838
Autres charges 587 460
Dotations aux approvisionnements 622 000
4 570 038 4 570 038
Mr GBENOU, voudrait connaître les résultats de chacune des branches d’activité :

hôtel, restaurant, bar. A cet effet, le comptable réunit les renseignements suivants :
1) Les ventes se décomposent comme suit :

- Ventes restaurant : 2 096 000 ;
- Ventes bar : 1 800 000.
2) Dépouillement des diverses charges donne les chiffres ci-dessous :
Différents services
Eléments
Hôtel Restaurant Bar
Charges de personnel 247 080 529 320 64 860

Impôts et taxes 8 400 191 200 184 000
Autres charges 179 480 277 060 130 920
Denrées 758 250 18 560
Vins 4 000 224 178 296 480
Divers 15 096 99 210 719 944
3) Les amortissements pratiqués sont linéaires et au taux de :
- Immeubles : 3%
- Matériel : 10%
- Installations : 20%
L’amortissement de l’immeuble sera pris en charges par chaque activité en fonction

des surfaces occupées à savoir :
- Restaurant : 2/8
- Hôtel : 5/8
- Bar : 1/8
TAF Présenter un tableau de répartition des charges par centre d’activité et un

tableau de résultats.
CHAPITRE 5 : CHARGES DE MAIN-D’ŒUVRE DANS LE CONTRÔLE DE
GESTION
Dans beaucoup d’entreprises prestataires de services ou même industrielles, le coût

de la main-d’œuvre constitue un élément important, si ce n’est pas l’élément
essentiel du coût des services ou des produits vendus.
Ainsi, la connaissance du coût complet de l’unité de temps de travail constitue

souvent un objectif essentiel du système de comptabilité analytique :
- Soit que l’entreprise vende directement des heures, des journées ou des mois
de main-d’œuvre (sociétés d’ingénierie, cabinets de consultants, cabinets
comptables…) ;
- Soit que les coûts de main-d’œuvre constituent un élément essentiel du coût
des produits ou des commandes mis sur le marché par l’entreprise
(entreprises de travaux publics, entreprises du bâtiment et, plus
généralement, la plupart des entreprises de services).
Cette connaissance du coût de l’unité de temps de travail ne suffit cependant pas à

déterminer des coûts de revient d’un produit ou d’un service : il est également
nécessaire de connaître les temps de travail correspondant à chaque produit ou
service commercialisé ; ce type d’information ne peut être obtenu que grâce à une
stricte organisation du travail et par la mise en place de procédures et de documents
adaptés (bon de travail, feuille d’attachement, fiches de temps…).
I- LA SAISIE DES TEMPS DE TRAVAIL
1) Les différentes sortes de temps

Dans le cadre de la mise en place d’une comptabilité analytique nécessitant un suivi
des coûts de main-d’œuvre, il est nécessaire de pouvoir faire une analyse des temps
de travail au niveau du personnel productif (par opposition au personnel
administratif) entre :
- Le temps théorique, ou temps payé, que l’on peut déterminer pour une
période donnée et en heures, en multipliant l’effectif par le nombre
d’heures de travail correspondant à la période. Ainsi, pour une entreprise
dont la durée de travail hebdomadaire est de 45 heures et dont l’effectif est
de 20 personnes, le temps payé sur une semaine correspond à
45 x 20 = 900 heures.
- Le temps de présence, qui peut être déterminé par l’intermédiaire de fiches
individuelles de pointage ou par des cartons de présence ; il correspond au
temps payé, déductions faites des absences rémunérées (congés légaux
ou autres absences payées : maladie, maternité, détachement…) ;
- Le temps d’activité, ou temps de travail effectif, qui représente le temps
réellement disponible pour des activités de production. Après déduction
des « temps morts » pouvant être dus soit à une sous-activité accidentelle
dans l’entreprise (absence de commandes, panne de machines entraînant
un chômage technique…), soit à des temps morts inhérents à l’activité
après déduction du temps non directement imputable à des activités de
production : temps de formation, temps consacré à l’administration de
l’entreprise et à la préparation des travaux (réponse à des appels d’offre,
réunions à caractère professionnel, travaux de recherche et d’amélioration
des moyens de production).
2) Les documents de saisie des temps de travail

La connaissance du temps payé, ou même du temps de présence, est généralement
une information insuffisante pour alimenter un système de comptabilité analytique
permettant d’aboutir à la détermination de coûts complets : il est donc nécessaire de
mettre en place dans l’entreprise une organisation très stricte du travail, s’appuyant
sur des procédures et des documents spécifiques, afin d’obtenir des informations
pour chaque période sur le temps productif.
Chaque entreprise doit concevoir ses documents de saisie des temps de travail en
fonction de ses propres besoins.
Les documents les plus fréquemment utilisés sont :

- Les bons de travail, qui permettent un relevé systématique des temps de
travail passés sur un produit ou une commande spécifique, chaque bon de
travail étant imputé à une commande, ou à un produit, ou à un service ;
- Les feuilles d’attachement, qui permettent de connaître le temps productif
de chaque agent et l’imputation en heures de ce temps sur chaque produit,
service ou commande dont on recherche les coûts. Ces feuilles
d’attachement peuvent également mentionner les temps morts, ainsi que
les temps non imputables à des activités facturables (formation reçue,
administration…).
a) Exemple de bon de travail
Société X Bon de travail N°

Date :
Atelier :
Nom :
N° matricule :
Qualification :
Début opération :
Fin opération :
Temps passé :
Visa atelier Visa contrôle Visa comptabilité
Il peut exister plusieurs bons de travail pour une même commande. Chaque bon de
travail se rapporte à une commande et une seule.
Un contrôle de séquence des numéros de bon de travail permet de s’assurer
qu’aucun bon n’a été égaré.
Ces bons de travail sont valorisés au niveau du service comptable sur la base du
taux horaire attaché à la qualification ou au numéro matricule, ou éventuellement au
type d’opération effectuée.
Dans certaines entreprises importantes, un bon de travail est établi non pas au
niveau de chaque agent, mais au niveau de chaque équipe dirigée par un agent de
maîtrise.
b) Exemple de feuille d’attachement (heures productives uniquement)

Feuille d’attachement Période du au
Nom : N°matricule Qualification
Date Opérations Atelier/Postes Temps Temps Code
passé affectable d’affectation
Visa intéressé Visa chef de service Visa comptabilité Visa contrôle

Les feuilles d’attachement doivent être remises par chaque intéressé à leur chef de
service, selon une périodicité définie préalablement. Les temps sont exprimés en
heures (minimum 0,25 heure).
II- LE COÛT DE LA MAIN-D’ŒUVRE

1) Les coûts totaux
Les coûts de main-d’œuvre comprennent :
- Les salaires ou rémunérations versées, y compris les primes et indemnités
versées ayant le caractère de salaire, les avantages en nature (voiture,
logement de fonction…), les congés payés ;
- Les charges directes liées à ces salaires : part patronale des charges
sociales, impôts et taxes attachés aux salaires, ainsi éventuellement que
les avantages sociaux du type cantine (charges sociales) ;
- Les charges indirectes.
Dans les entreprises dont l’activité est exclusivement une activité de main-d’œuvre,
les charges indirectes à imputer sur les coûts de main-d’œuvre correspondent à la
totalité des charges incorporables après déduction des charges affectées
directement à ces coûts.
Ces coûts de main-d’œuvre sont déterminés selon les besoins par catégorie de
personnel, par qualification, par zone géographique…
2) Les coûts unitaires
La détermination des coûts totaux de main-d’œuvre et du nombre d’heures
productives pour une période donnée permet d’obtenir une information essentielle
dans le cadre d’une comptabilité analytique de gestion : le coût de l’heure productive.
Ce coût est généralement déterminé de la façon suivante :
Coût horaire = Coût total main-d’œuvre / Nombre d’heures productives
III- APPLICATION
Soit un bureau d’études constitué de 11 personnes, trois administratifs et huit

consultants. Ce bureau est spécialisé en organisation d’entreprises, ressources
humaines, études économiques et études de marché.
 Une analyse des temps de travail de chacun des huit consultants portant sur 12
mois a permis d’élaborer le schéma suivant :
Congés payés et autres

absences rémunérées
12% Temps payé
(16 640 heures)
 Sous-activité
 Temps de transport non
facturable
5%
Temps de
 Formation reçue présence
 Travaux administratifs (14 643 heures)
 Recherche et développement
13%
Temps d’activité
Temps productif (imputation à des
études facturables) (13 811 heures)
70%
(soit 11 648)
 Les charges du cabinet, pour cette période de douze mois, se présentent

schématiquement de la façon suivante :
Rémunération du personnel administratif (trois personnes) 18 000

Rémunération du personnel technique (8 consultant) 112 000
Charges sociales 31 800
Autres charges (loyers, amortissements, achats divers, impôts) 25 500
187 300
 Le coût complet moyen de l’heure productive pour cette période peut donc
être estimé à :
187 300 FCFA
=16 080 FCFA /heure
11648 heures
Ce coût correspond à un coût de production qui peut être utilisé au niveau comptable
pour estimer la valeur des travaux en cours devant figurer à l’actif du Bilan en fin
d’exercice ; il ne tient pas compte de la marge bénéficiaire à laquelle le bureau
d’étude peut normalement prétendre.
CHAPITRE 6 : NOUVELLES APPROCHES DE LA COMPTABILITE DE GESTION
Dans une vingtaine d’année, les mutations profondes du contexte économique ont
conduit de nombreux auteurs à dénoncer les limites des méthodes traditionnelles de
la comptabilité analytique. Ce mouvement s’est accompagné d’un certain nombre de
propositions pour une nouvelle approche de la comptabilité de gestion.
I- LES ARGUMENTS ET LES NOUVEAUX CONCERTS

Des modifications très importantes, tant internes qu’externes, engendrent de
nouveaux besoins en matière d’information pour le pilotage des entreprises :
- La concurrence s’intensifie à l’échelle mondiale et certains compétiteurs de l’entreprise
bénéficient d’avantages sans précédents (faible coût de main-d’œuvre notamment) ;
- Le cycle de vie des produits se raccourcit face à une demande de plus en plus
exigeantes qui impose une offre diversifiée et personnalisée ;
- La technologie bouleverse les conditions de production (information,
automatisation, robotisation…) et de circulation de l’information ;
- L’organisation interne évolue : le découpage par fonctions cède le pas devant
des structures plus transversales et plus souples. Les activités de support
(recherche et développement, logistique, contrôle qualité, maintenance…) se
développent au détriment des activités traditionnelles de production ;
- Les coûts directs (matières premières, main-d’œuvre de production…) qui
constituaient l’essentiel du coût de revient dans les années soixante
représentent désormais moins de la moitié de ce dernier ; inversement la part
des charges indirectes est désormais prépondérante.
Selon leurs détracteurs, les méthodes classiques de calcul des coûts sont
inopérantes dans la prise en compte de toutes ces évolutions.
En privilégiant la recherche du coût des produits, elles ne rendent plus compte de la
réalité de l’entreprise d’aujourd’hui qui doit en outre mesurer sa compétitivité pour
relever de nouveaux défis comme la conception et la qualité du produit, la gestion
des délais, la satisfaction du client. La nécessité de considérer le processus complet
depuis l’amont (chez le fournisseur) jusqu’à l’aval (chez le client) est conceptualisée
par la notion de chaîne de valeur vulgarisée par Mr PORTER.
S’il était acceptable de traiter plus ou moins arbitrairement une faible partie des charges
(charges indirectes) par des procédures d’imputation plus ou moins contestables, cela
ne l’est plus lorsque ces charges deviennent majoritaires. D’autant que les clés de
répartition et les unités d’œuvre utilisées qui demeurent essentiellement volumiques
(quantités produites, heures de main-d’œuvre directe, chiffre d’affaires…) ne reflètent
plus la diversification des productions (temps de conception différents, fabrication de
petites ou grandes séries…). La méthode ABC (Activity Based Costing) ou Comptabilité
par activités propose un cheminement différent des charges vers les coûts pour pallier
les défauts des clés de répartition classiques.
Plus généralement, tous les auteurs s’accordent pour dire que l’entreprise doit, pour
améliorer ses performances, disposer d’outils de plus en plus fins pour « mettre sous
tension » l’ensemble de l’organisation qui doit s’adapter en permanence(le reporting).
C’est parmi ces derniers que viennent se ranger le BBZ (Budget Base Zéro) dans
l’approche budgétaire et la recherche des coûts cachés en comptabilité de gestion.
II- LA METHODE ABC
Ce nouvel outil de mesure des performances propose une approche qui, selon P.
Mevellec, privilégie l’analyse :
- Des processus sur celle des résultats ;
- Des activités sur celle des produits ;
- Des interdépendances sur celle de l’indépendance ;
- De la complexité sur celle du volume ;
- De la valeur sur celle du coût.
 Principes fondamentaux
La méthode ABC repose sur deux principes fondamentaux :
- Les produits consomment des activités ;
- Les activités (et non pas les produits) consomment des ressources.
 Identification des activités
La première étape de la méthode consiste à éclater tous les centres de
responsabilité en activités élémentaires. Une activité correspond à une tâche ou à un
regroupement de tâches relatives à une personne, à une machine ou à un ensemble
de personnes ou de machines. L’activité doit être identifiable en termes de résultat.
L’ensemble des activités chaînées entre elles débouche sur la valeur des produits de
l’entreprise (on parle de « la chaîne de valeur »).
Exemples d’activités
Etudes de marché, réception des marchandises, magasinage, ordonnancement,
réglage des machines, contrôle des produits, comptabilité fournisseurs, comptabilité
clients.
 Inducteurs de coût
Pour chacune des activités élémentaires, on doit rechercher le facteur de causalité à l’origine de
l’évolution de la consommation des ressources. Celui-ci est appelé inducteur de coût (cost diriver).
L’inducteur de coût constitue une sorte d’unité d’œuvre mais, alors que l’inducteur
repose sur la relation causale qui lie une activité à son coût, l’unité d’œuvre privilégie
une logique d’imputation des charges sur les produits.
Exemples d’inducteurs de coûts
Nombre de fournisseurs, nombre de réceptions, nombre de références, effectif…
 Centres de regroupement et transfert vers les coûts
Par souci de simplification, toutes les activités élémentaires qui ont leurs consommations de
ressources expliquées par le même facteur ont vocation à être agrégées dans un centre de
regroupement.
Les centres ainsi constitués composent un découpage de l’entreprise assez différent
des centres de responsabilité ou d’analyse des méthodes traditionnelles.
En rapprochant le total des ressources consommées par les activités regroupées
dans chaque centre et le volume des inducteurs sélectionnés, on obtient le coût
unitaire de chacun des inducteurs de coût. Les charges sont transférées sur le coût
des produits en fonction de leur consommation respective d’activités valorisée au
coût unitaire de chaque inducteur. Exemples de centres de regroupement
Gestion des références, gestion des lignes de fabrication, gestion des ventes,
gestion du personnel.
CHAPITRE 7: LES COÛTS COMPLETS
I- GENERALITE : VARIABILITE DES CHARGES
La méthode des coûts complets peut laisser l’impression que toute chose (un
produit, une opération, une fonction, une commande) n’a qu’un seul coût : l’illusion
d’un coût réel et unique. Cette méthode ne fait pas références au volume de
production ou de vente, l’activité, et cette dernière caractérise l’occupation d’un
moyen, d’un potentiel : personnel machine, usine, etc.
Or la prise en considération du niveau d’activité montre que les coûts varient aussi
bien de façon globale que de façon unitaire. Bien que simplificatrice l’approche par la
variabilité des charges offre de nombreuses possibilités en matière de prévisions et
d’analyses de gestion.
II- EXEMPLE D’ILLUSTRATION
Mr JABER propriétaire d’un établissement de Schawarma. Il calcule mensuellement le coût

unitaire des Schawarmas vendus. L’établissement est ouvert en moyenne 25 jours par mois.
1 Schawarma contient 50 F de matières incorporées.
Les autres charges supportées mensuellement par la vente des Schawarma
concernent principalement les salaires et les locaux soit un total de 500 000 F.
1ère Hypothèse : Etablissement JABER vend 2 000 Schawarma par jour.

Coût mensuel des matières = 25 x 2 000 x 50 = 2 500 000
Autres coûts mensuels salaires et locaux : 500 000 F

Coûts mensuels Schawarma vendus : 3 000 000 F.
Coût unitaire : 3 000 000 / 2000 = 1 500 F
2ème Hypothèse : Etablissement JABER vend : 4 000 Schawarma par jour.

Coût mensuel des matières : 25 x 4 000 x 50 = 5 000 000 F
Autres coûts mensuels (salaires, loyers) : 500 000 F
Coût mensuels Total = 5 500 000 F.
Coût unitaires : 5 500 000 / 4 000 = 1 375
Ainsi pour chaque niveau d’activité le coût unitaire de Schawarma sera différent. En
particulier le passage de 2 000 à 4 000 Schawarma par jour permet une diminution
du coût unitaire de 1 500 – 1 375 soit 125 F Total 500 000 et en pourcentage 125 = 8,33% ; une
baisse de 1 500.
Total de 500 000 F
La prise en compte de la variabilité des charges permet au gestionnaire :
- De modéliser les coûts (variables ex : matières et en fixe ; ex : salaire, loyers
locaux) ;
- D’élaborer des prévisions ;
- De réaliser des calculs de rentabilité ;
- De prendre des décisions.
III- CHARGES VARIABLES OU CHARGES OPERATIONNELLES
Il s’agit des charges qui varient avec le volume d’activité sans qu’il y ait nécessairement une
exacte proportionnalité entre variation des charges et variation du volume des produits obtenus.
 Coût variable (CV) est le coût constitué par les seules charges qui varient
avec le volume d’activité.
IV- CHARGES FIXES OU DE STRUCTURE
La différence entre le total des charges de l’entreprise et les charges variables

constitue les charges de structures souvent considérés comme fixes pour une
période de temps relativement courte, un exercice comptable par exemple. Sur une
longue période, toutes les charges sont variables dans une perspective de
croissance de l’entreprise. Elles évoluent par paliers car la structure de l’entreprise
évolue en fonction de la politique des dirigeants et des conditions de concurrence
(demande technologie).
NB : Les charges ne peuvent pas être rigoureusement fixes en raison de variabilité

des moyens, évolution des personnels, économies d’échelle.
Toutes les représentations graphiques proposées l’ont été en fonction du chiffre
d’affaires. Mais il peut être nécessaire d’illustrer les problèmes en fonction d’autres
éléments comme les quantités de produits ou le temps. Cela conduit à étudier le
déroulement de l’exploitation à la fois en termes de rentabilité mais aussi de sécurité.
A- RENTABILITE, SECURITE ET SEUIL DE RENTABILITE

Le seuil de rentabilité d’une entreprise est le chiffre d’affaires pour lequel
l’entreprise ne réalise ni perte, ni bénéfice. Il est encore appelé chiffre d’affaires
Critique (CAC). L’entreprise couvre la totalité de ses charges et dégage donc un
résultat nul.
Soit :
- CA chiffre d’affaire CA = 35 000 000
- Charges Variables = 10 000 000
- MSCV : 25 000 000
- CF charges fixes : FF = 8 000 000
- R = 17 000 000
- SR = 11 200 000
Il est possible de définir plusieurs indicateurs de rentabilité et de sécurité.
1) La date du seuil (Point Mort)
CA x FF FF 12 mois x SR
SR= ou SR= ; Pn=
MSCV TMSCV Chiffre d ' affaires
35 000 000 x 8 000 000 FF 8 000000

SR= =11 200 000 ou = = 11 200 000
25 000 000 TMSCV 0,714285714
12mois x 11200 000
=3 , 84 soit 3 mois+0 , 84 mois ; Soit de 30 j¿
35 000 000
Arrondi à 4mois.
Commentaire :
Plus un seuil de rentabilité est atteint tôt dans l’année civile, plus l’entreprise est à
l’abri d’un retournement de tendance qui ferait chuter ses ventes. Elle est donc plus
tôt en sécurité. La marge du point mort est donc un 1er indice de sécurité.
2) La marge de sécurité (MS)
Elle se définit comme une différence du chiffre d’affaires et le CAC (Seuil de

rentabilité).
MS = CA – SR : 35 000 000 - 11 200 000 = 23 800 000
Elle représente le montant de CA annuel qui peut être supprimé par une conjoncture
défavorable sans entrainer de perte pour l’entreprise. Cette MS est souvent
rapportée au CA annuel ; on parle alors d’indice de sécurité (IS).
CA−SR MS 35 000 000−11200 000
IS= ou ; Ex : =0 , 68
CA CA 35 000 000
3) L’indice de prélèvement
Il se définit comme le pourcentage du CA qui sert à couvrir les charges fixes.
CF 8 000 000
IP= x 100 ; Ex : x 100=22 , 86 %
CA 35 000 000
Plus la valeur de cet indice est faible plus l’entreprise peut facilement atteindre son SR.
4) Le coefficient de volatilité
Il exprime le pourcentage de variation du résultat obtenu pour une variation en % du

CA. Ainsi un Lo de +2 signifie que pour une variation positive de 10% du CA le
résultat augmenterait de : ΔR = Lo x 10% = 20%.
Il représente aussi l’élasticité du résultat par rapport au CA d’où son nom de coefficient de
volatilité.
ΔR
SR R ΔR CA ΔR CA
Il s’écrit : = ; x = =
CA ΔCA R ΔCA ΔCA R
CA
CA 35000000
Soit = = 2,05882
R 17000000
Or on sait que : ΔCA = CA’ – CA
1
Levier opérationnel : e=
IS
MSCV 25 000 000
Soit : ΔR = R’ – CA d’où la définition : Lo= = = 1,47
R 17 000 000
NB : Commentaire :
La variation du CA envisagée ne peut provenir que d’une variation des quantités. La

notion de SR ainsi que le modèle de comportement des charges qui le soutient
permettant des projections dans l’avenir qui en font des outils de gestion précieux.
5- Le risque d’exploitation
a) Définition
Risque de baisse du chiffre d’affaires ou de l’EBE.
Il se traduit par une dégradation de la rentabilité économique, de la rentabilité

financière et de la liquidité de l’entreprise.
b) Mesure
 Levier d’exploitation (LE) : coefficient mesurant la sensibilité du résultat

d’exploitation à une variation du CAHT.
ΔRE/RE CA MCV
LE = ΔCA/CA ou LE = ou LE =
CA-SR RE
SR = seuil de rentabilité (d’exploitation)

MCV = marge sur coûts variables
RE = résultat d’exploitation
Probabilité de ne pas atteindre un certain niveau de CA (exemple : le seuil de

rentabilité) ou un certain niveau de résultat.

Ecart type du résultat d’exploitation et de la rentabilité économique (sachant
que le CA est une variable aléatoire).
σRE = a. σCA (où a = taux de marge sur coûts variables)
σ RE
σte =
K +D
APPLICATIONS
1) On dispose des renseignements suivants :
- CAHT = 10 000 000 (10 000 unités à 1 000 F),
- Charges variables unitaires : 300 F,
- Charges fixes : 3 500 000 F.
Calculer le seuil de rentabilité (en valeur et en quantité).
2) On donne pour les entreprises E1 et E2 les renseignements suivants :
ELEMENTS E1 E2
CAHT (en milliers de F) 12 000 12 000
Charges fixes (en milliers F) 8 000 8 000
Taux de marge sur coût variable 0,7 0,8
a) Dans l’hypothèse où le CAHT chuterait de 5%, calculer la variation du résultat
(avant impôt) qui en résulterait. En déduire l’élasticité de ce résultat par
rapport au CAHT.
b) Retrouver cette élasticité à partir du CAHT et du seuil de rentabilité.
c) Laquelle des deux entreprises présente le risque le plus élevé ?
3- SOCIETE ALOMA REF AGTL 8
La société ALOMA ABIDJAN de la CÖTE D’VOIRE désire commercialiser et vendre

ATTIEKE dans trois marchés différents dans l’espace UEMOA. Elle a le choix entre
trois marchés A (Sénégal) ; B (Togo); C Burkina Faso. Après une étude de
marketing, les lois de probabilité de ces différents marchés pour la variable aléatoire
X (le nombre de kilos d’Attiéké vendus) sont donnés dans le tableau suivant :
X(en milliers) 100 150 200 250 300

PA 0,4 0,3 0,2 0,15 0,10
PB 0,25 0,2 0,2 0,15 0,10
PC 0,3 0,25 0,15 0,10 0,08
TAF :
1- Calculer les espérances mathématiques du nombre de kilos d’Attiéké vendus

pour les différents marchés.
2- Déterminer les écarts types ?
3- Etant le Directeur Financier, quel marché choisirez-vous ? et pourquoi ?
CAS 1
Les données relatives à l’entreprise Miniwa sont les suivantes pour l’exercice N+2 :
- Achat de marchandises : 62 500 000
- Réductions obtenues : 2 500 000
- Charges variables d’achat : 12 600 000
- Charges variables de vente : 26 000 000
- Charges de structure : 16 000 000
- Produits financiers fixes : 2 000 000
- Réductions accordées : 3 200 000
- Stock initial de marchandises : 27 000 000
- Stock final de marchandises : 23 875 000
- Vente de marchandises : 128 200 000
TAF : 1) Présenter le tableau d’exploitation différentiel
2) Déterminer le seuil de rentabilité et la date à laquelle il est atteint sachant
que les ventes sont régulières et que l’entreprise à une fermeture annuelle en
Juillet.
CAS 2
L’entreprise Bami a enregistré les éléments suivants :
- Coût de production unitaire : 150 F dont :
 Matières premières : 52 F
 Frais de fabrication 7 mn à 240 F l’heure
 Charges fixes 66 F
- Coût de distribution unitaire 45 F dont :
 Charges fixes 25 F.
- Vente de 30 000 unités au prix unitaire de 220 F.
TAF :
1) Déterminer le seuil de rentabilité
2) Calculer le résultat de la période
3) Calculer le nombre d’unités à vendre pour atteindre le seuil de rentabilité.
CORRECTION 1
1) Tableau d’exploitation différentiel
Eléments Charges Produits

Vente de marchandises 128 200 000
RRR accordés - 3 200 000
Chiffre d’affaires 125 000 000
Achat de marchandises 62 500 000
RRR obtenus - 2 500 000
Δ stock 3 125 000
CV d’achat 12 600 000
CV de vente 26 000 000
Total coût variable 101 725 000 - 101 725 000
Marge sur coût variable 23 275 000
- Coût fixe 16 000 000
Produit financier fixe - 2 000 000
Charges fixes nettes 14 000 000 - 14 000 000
Résultat 9 275 000
Seuil de rentabilité
14 000 000 x 125 000 000
SR = CF x CA 
M/CV 23 275 000
SR = 75 187 969,92
 Le point mort (PM)
MP = 75 187 969,92 x 11 = 6,616 mois

125 000 000
MP = 6 mois 18 jours
CORRECTION 2
1) Seuil de rentabilité
 Production
Matière première = 52 x 30 000 = 1 560 000
240 x 7
Frais variables = x 30 000 = 840 000
60
Charges fixes = 60 x 30 000 = 1 980 000
 Distribution
Frais variables = 20 x 30 000 = 600 000
Frais fixes = 25 x 30 000 = 750 000
Total charges
Charges variables = 1 560 000 + 840 000 + 600 000 = 3 000 000
Charges fixes = 1 980 000 + 750 000 = 2 730 000
Charges totales = 5 730 000
Chiffres d’affaires = 220 x 30 000 = 6 600 000
Eléments Charges Produits %

Chiffres d’affaires (CA) 6 600 000 100
Charges variables (CV) 3 000 000
M/CV = CA – CV 3 600 000 54,54
Charges fixes 2 730 000
Résultat de la période 870 000
Seuil de rentabilité = CF = 2 730 000 ou SR = CA x CF SR = 5 005 000

TMSCV 0,5454 M/CV
SR = 5 005 000
2) Résultat de la période (voir tableau) = 870 000
3) SRQ = SRVal = 5 005 000 = 22 753

SRQ = 22 753
PVCM 220
CAS 3 ABT 53
Les informations du 2ème semestre N relatives à la société LEBSON sont les suivantes :
- Achat de marchandises : 41 250 000
- Réduction obtenue : 1 250 000
- Chiffre d’affaires : 81 000 000(pour 400 articles vendus)
- Réduction accordée : 1 000 000
- Frais de vente : 8 100 000
- Produits financiers : 100 000 (fixes)
- Coût fixe : 5 100 000
Stocks Marchandises Emballages
Stock initial 8 000 000 1 200 000
Stock final 7 500 000 1 800 000
TAF :
1) Présenter le tableau différentiel
2) Déterminer le seuil de rentabilité en valeur en quantité et en date.
3) Représenter le seuil de rentabilité graphiquement.
4) Au prochain semestre, l’entreprise envisage augmenter son chiffre d’affaires de 40%
ce qui va entraîner une hausse des frais fixes de 20%.
Calculer le seuil de rentabilité prévisionnel.
CAS 4 ABT 60
La comptabilité des établissements LAFIA vous donne des renseignements suivants :
Achats bruts 300 000 000
Stock initial 7 500 000
Stock final 12 500 000
Ventes brutes 625 000 000
RRR obtenus 7 500 000
RRR accordés 62 500 000
Autres charges 237 500 000
TAF :
1) Présenter le tableau d’exploitation différentiel sachant que les autres charges
comprennent 75 000 000 F de charges fixes.
2) Déterminer le seuil de rentabilité.
3) Déterminer la date où il est atteint dans l’hypothèse où les ventes sont :
- Régulièrement étalées sur l’année
 Tous les jours de l’année sont ouvrables
 Il y a une fermeture annuelle de 45 jours à partir du 1er juillet.
- Irrégulièrement réparties dans l’année.
Janvier 35 000 000 Juillet 37 500 000

Février 50 000 000 Août 68 750 000
Mars 18 750 000 Septembre 43 750 000
Avril 31 250 000 Octobre 43 750 000
Mai 62 500 000 Novembre 75 000 000
Juin 56 250 000 Décembre 50 000 000
4) Calculer la marge de sécurité et l’indice de sécurité
5) Calculer le levier opérationnel et l’indice de prélèvement.
6) Quel est le chiffre d’affaires que l’entreprise doit réaliser pour obtenir un
résultat de 56 250 000 ?
7) Représenter graphiquement le seuil de rentabilité.
CHAPITRE 8 LE PILOTAGE PERMANENT DE L’ORGANISATION :

MANAGEMENT PAR ACTIVITE ET METHODE DES COÛTS CIBLES
A / BUDGET BASE ZERO (BBZ)
I- INTRODUCTION
On connait généralement les critiques de la méthode budgétaire classique qui visent

principalement :
- Une tendance simpliste trop accusée à la « reconduction » du budget de l’exercice précédent
compte tenu de quelques ajustements qui paraissent justifiés par l’analyse des écarts.
- L’imputation à des centres de responsabilité ou des sections de frais généraux
ou des charges indirectes qui proviennent des autres centres et souvent par
des moyens souvent discutables.
II- PRINCIPE DE LA METHODE
Le budget Base Zéro (BBZ) a été conçu en 1969 à USA par Peter PYHR chez
TEXAS instrument. Le BBZ ne cherche pas à se substituer au budget classique mais
vise à la compléter dans ses points faibles.
C’est un outil puissant pour la maîtrise et la réduction des frais généraux. Toute
l’organisation est analysée à partir de zéro comme si elle n’avait jamais existé ; toute
référence de dépenses passées est exclue.
Selon le Professeur DRUKER « Se débarrasser d’hier est aussi important
que de faire les plans pour demain ».
III- OBJECTIF DE LA METHODE
Réduire des coûts indirects et des frais de structure :

- Optimisation et motivation du personnel dans le sens de la créativité et de l’innovation ;
- Réorganisation d’un service de façon : on clarifie les objectifs et on mesure la productivité.
IV- PROCEDURE D’ETABLISSEMENT
1) Découpage de l’organisation en centre de décision (CD). Le nombre de CD

est en général plus élevé que celui des centres de budgets (classique).
2) Etablissement de propositions budgétaires pour chaque niveau de service, le
BBZ oblige à envisager différentes façons d’atteindre le résultat ou option.
La meilleure option celle qui, à un moment T optimise l’utilisation des ressources en
vue d’un objectif donné.
V- LIMITE DE LA METHODE BBZ
La BBZ ne s’applique pas aux coûts directs de production qui disposent d’autres
méthodes performantes (Méthodes standards, analyse de la valeur, cercle de qualité).
Son domaine d’intervention concerne les coûts indirects, en particulier les frais fixes
d’administration et de direction.
VI- CONCLUSION
En bref, malgré ses limitations l’apport de la méthode est intéressant surtout pour les
entreprises qui ont conservé des méthodes archaïques malgré les sévères
avertissements que peut leur apporter la société moderne. Cette méthode peut aider les
entreprises, d’une façon générale à prendre une plus nette conscience de la nécessité.
- D’orienter rationnellement l’emploi de ressources coûteuses et rares vers des
objectifs prioritaires.
- D’introduire dans le processus budgétaire décentralisé des possibilités de
concertation qui accroissent l’intérêt pris par le personnel, et surtout par les
cadres au bon fonctionnement de l’entreprise.
VII- NOUVELLES APPROCHES DE LA COMPTABILITE DE GESTION

Dans une vingtaine d’année, les mutations profondes du contexte économique ont
conduit de nombreux auteurs à dénoncer les limites des méthodes traditionnelles de
la comptabilité analytique. Ce mouvement s’est accompagné d’un certain nombre de
propositions pour une nouvelle approche de la comptabilité de gestion.
B/ LES ARGUMENTS ET LES NOUVEAUX CONCEPTS
Des modifications très importantes, tant internes qu’externes, engendrent de

nouveaux besoins en matière d’information pour le pilotage des entreprises :
- La concurrence s’intensifie à l’échelle mondiale et certains compétiteurs de
l’entreprise bénéficient d’avantages sans précédents (faible coût de main-
d’œuvre notamment) ;
- Le cycle de vie des produits se raccourcit face à une demande de plus en plus
exigeantes qui impose une offre diversifiée et personnalisée ;
- La technologie bouleverse les conditions de production (information,
automatisation, robotisation…) et de circulation de l’information ;
- L’organisation interne évolue : le découpage par fonctions cède le pas devant
des structures plus transversales et plus souples. Les activités de support
(recherche et développement, logistique, contrôle qualité, maintenance…) se
développent au détriment des activités traditionnelles de production ;
- Les coûts directs (matières premières, main-d’œuvre de production…) qui
constituaient l’essentiel du coût de revient dans les années soixante
représentent désormais moins de la moitié de ce dernier ; inversement la part
des charges indirectes est désormais prépondérante.
Selon leurs détracteurs, les méthodes classiques de calcul des coûts sont
inopérantes dans la prise en compte de toutes ces évolutions.
En privilégiant la recherche du coût des produits, elles ne rendent plus compte de la
réalité de l’entreprise d’aujourd’hui qui doit en outre mesurer sa compétitivité pour
relever de nouveaux défis comme la conception et la qualité du produit, la gestion
des délais, la satisfaction du client. La nécessité de considérer le processus complet
depuis l’amont (chez le fournisseur) jusqu’à l’aval (chez le client) est conceptualisée
par la notion de chaîne de valeur vulgarisée par Mr PORTER.
S’il était acceptable de traiter plus ou moins arbitrairement une faible partie des charges
(charges indirectes) par des procédures d’imputation plus ou moins contestables, cela
ne l’est plus lorsque ces charges deviennent majoritaires. D’autant que les clés de
répartition et les unités d’œuvre utilisées qui demeurent essentiellement volumiques
(quantités produites, heures de main-d’œuvre directe, chiffre d’affaires…) ne reflètent
plus la diversification des productions (temps de conception différents, fabrication de
petites ou grandes séries…). La méthode ABC (Activity Based Costing) ou Comptabilité
par activités propose un cheminement différent des charges vers les coûts pour pallier
les défauts des clés de répartition classiques.
Plus généralement, tous les auteurs s’accordent pour dire que l’entreprise doit, pour
améliorer ses performances, disposer d’outils de plus en plus fins pour « mettre sous
tension » l’ensemble de l’organisation qui doit s’adapter en permanence(le reporting).
C’est parmi ces derniers que viennent se ranger le BBZ (Budget Base Zéro) dans
l’approche budgétaire et la recherche des coûts cachés en comptabilité de gestion.
C/ METHODE DU DIRECT – COSTING OU TARGET COSTING
Le direct-costing se définit comme le coût cible constitué seulement par les

charges qui varient avec le volume d’activité de l’entreprise sans qu’il y ait
nécessairement exacte proportionnalité entre la variation des charges et la variation
du volume des produits obtenus.
C’est une technique qui permet d’éclairer les effets des décisions de gestion à court
terme, qui caractéristique la politique de réduction des coûts. On distingue deux
formes de direct-costing.
- Le direct-costing simple
- Direct-costing évolué.
I- DIRECT-COSTING SIMPLE
La méthode du direct-costing simple retient le fait que le coût est formé des seules
charges qui varient avec les quantités produites. La marge sur coût variable ou
marge brute se détermine par produit.
Libellé Total Produit A Produit B Produit C Produit D
Chiffre d’affaires
-Charges variables
Marges/Coût variable
-Charges fixes communes
Résultat
II- DIRECT-CONSTING EVOLUE
Cette méthode conduit au calcul de deux types de marges :
- Une marge sur coût variable ou marge brut qui exprime la rentabilité réelle de
la vente du produit.
- Une marge semi brute ou marge de contribution ou marge sur coûts
spécifiques qui est l’apport de chaque produit ou de chaque type d’activité à la
couverture des charges de structure commune.
Libellé Total Produit A Produit B Produit C Produit D

Chiffre d’affaires HT
-Coûts variables pdts vendus
Marges/Coût variable ou Marge brute
-Charges fixes spécifiques
Marge contribut° ou marge semi brute
-Charges fixes communes
Résultat
III- CAS PARTICULIERS DES STOCKS ET INCIDENCE SUR LE RESULTAT
En direct-costing, le stock final ne comprend que les coûts variables. Les charges
fixes ne sont imputées qu’au compte de résultat et non à ceux des coûts.
En coût complet le stock final comprend les charges variables et les charges de structures. Lorsque
la production est supérieure aux ventes  Surévaluation du stock final. Cela entraîne une
majoration du résultat.
C’est cette différence de conception qui est à l’origine de la différence de résultat. Il

convient alors pour une meilleure gestion d’évaluer le stock de fin de période, de
rectifier sa valeur en réincorporant la part de frais fixe qui le concerne.
Exemple :
 Production de la période : 120 unités dont 60 stockées
 Chiffre d’affaires : 90 000
 Charges variables de distribution : 10 000
 Charges variables de production : 36 000
 Charges de structure de production : 15 000
Charges de structure de distribution et d’administration : 13 000.
TAF :
1) Evaluer le stock final en coût complet et en direct-costing.
2) Calculer le résultat en coût complet et en direct-costing.
IV- COEFFICIENT DE ROTATION
1) Le coefficient de rotation des stocks exprime au cours d’une période donnée

le nombre de fois le stock moyen a été consommé (cas des matières
premières) ou vendues (cas des marchandises et ces produits finis).
2) Différents formules du coefficient de rotation (CR)
a) Stock moyen
Stock initial+ Stock final
Stock moyen=
2
b) Coefficient de rotation des stocks (CR)
A partir du coût d’achat, des marchandises vendues
'
Coût d achat variable des marchandises vendues
CR 1=
Stock moyen
- A partir du coût d’achat variable des matières premières consommées.

'
Coût d achat variable des matières premières consommées
CR 2=
Stock moyen
- A partir du coût de production des ventes
Coût de productiondes ventes

CR 3=
Stock moyen
Une société fabrique et commercialise 4 produits A, B, C et D. Le tableau ci-dessous

présente les principales données chiffrées relative à l’exercice N.
A B C D
Charges variables unitaires 100 95 150 210
Prix de vente unitaire 150 125 200 250
Nombre d’articles produit et vendu 10 000 8 000 5 000 6 000
Les charges fixes s’élèvent à 1 050 000 dont 300 000 de charges communes aux 4
produits et 750 000 relatives aux loyers des ateliers dans lesquels les produits sont
fabriqués.
Il est estimé que les loyers total est imputable sur chacun des produits au prorata du
chiffre d’affaires dégagé par chacun d’eux. Il est également estimé que toutes les
charges variables peuvent être considérées comme des charges directes.
TAF :
1) Calculer les marges sur coût variable également appelé direct-costing
simple.
2) Calculer les marges dans le cas du direct-costing évolué.
CHAPITRE 1 : PRINCIPALES CARACTERISTIQUES DE LA METHODE DES
COÛTS PREETABLIS
1) Coûts standard et coût préétablis

Les coûts standards sont des coûts prédéterminés, calculés en se fondant sur des
conditions d’exploitation normales. L’élaboration de ces coûts nécessite de prendre
en compte à la fois des conditions techniques (capacité optimale, et non maximale,
de production) et les conditions économiques (environnement, marché)
d’exploitation. Elle implique donc l’intervention des techniques, des ingénieurs ou des
organisateurs, pour déterminer des coûts ayant valeur de référence.
Les autres coûts préétablis, auxquels il peut quelquefois être fait référence, ne
présentent pas le même caractère normatif que les coûts standards, il s’agit, par
exemple :
B. Des coûts établis par référence au passé (coûts constatés de la période
comptable précédente, moyenne des coûts constatés, coûts passés
actualisés…) ;
C. Des coûts établis à partir d’informations externes (normes professionnelles,
tarif des concurrents…) ;
D. Des coûts prévisionnels calculés sur la base d’un budget d’exploitation
prévisionnel (coûts budgétisés).
Cependant, sur le plan pratique, les coûts désignés sous le vocable « coûts
standards » constituent le plus souvent un compromis entre coûts standards
normatifs, coûts standards historiques, coûts standards analogiques et coûts
standards prévisionnels.
2) Le processus d’élaboration des coûts standards

Il n’existe pas de différence fondamentale entre les procédures d’établissement des
couts standards, à partir de charges calculées, et celles des coûts réels, à partir de
charges constatées. Ainsi, il est possible, comme pour les coûts réels, de déterminer
successivement :
E. Des coûts d’achat standards ;
F. Des coûts de production standards ;
G. Des coûts de distribution standards ;
H. Des coûts de revient standards.
De même, la notion de coût standard peut s’appliquer à toutes les méthodes de
coûts partiels ou de coûts complets.
Ainsi, le coût standard variable d’un produit est élaboré selon la méthode décrite
précédemment du coût variable, ou « direct costing », en prenant en compte :
I. Un coût standard des matières consommées ;
J. Un coût standard des autres charges variables directes ;
K. Un coût standard des charges variables indirectes. Ces charges variables
indirectes sont déterminées sur la base de données technique et économique
d’exploitation et sont réparties sur les produits par le biais d’unités d’œuvre.
L’obtention du coût standard complet s’obtient en ajoutant au coût standard variable

du produit les coûts fixes afférents à ce produit et également calculés sur la base de
norme.
En pratique, les coûts standards sont élaborés à partir :
L. D’un niveau d’activité préalablement défini (niveau d’activité optimal, ou
normal, ou idéal…) ;
M. De normes techniques (tables, barèmes de temps, cadences de
production…) ;
N. De coûts unitaires standards (coûts des matières, coûts de main-d’œuvre,
coûts des transports…).
 Exemple d’élaboration d’un coût standard

Soit une entreprise fabriquant des pièces en acier.
Le coût standard unitaire de chacun des modèles de pièces a été élaboré en étroite
collaboration entre le service méthode, les responsables des ateliers et la
comptabilité, sur les bases suivantes :
O. Charges variables directes
Ces charges variables directes sont uniquement constituées des coûts des matières
premières. Les consommations d’acier par unité sont déterminées pour chaque
modèle en tenant compte d’un de déchet et d’un taux de rebut.
Le coût unitaire standard de cette matière première est déterminé sur la base des
tarifs fournisseurs, des frais d’approche et des frais de transport. Il est tenu compte
d’un taux de remise calculé sur la base d’un volume d’achat correspondant à une
activité considérée comme optimale compte tenu des conditions techniques et
économiques d’exploitation.
P. Charges fixes directes
Des charges fixes directes correspondant essentiellement à des amortissements de

frais de recherche et de mise au point sont affectées à chaque modèle de pièce ; le
montant de ces charges fixes directes est connu lors du lancement de la fabrication,
et leur imputation par unité produite est basée sur une hypothèse de production
annuelle.
Q. Charges indirectes (fixes et variables)
Les charges administratives, calculées de façon prévisionnelle, sont considérées

comme fixes ; leur imputation sur le coût des produits est effectuée sur la base du
nombre de pièces qui devraient être produites, dans le cadre d’une activité optimale.
Un coût standard de l’heure est élaboré pour chacune des opérations de sciage,
tournage et fraisage ; par ailleurs, un temps unitaire par opération est associé à
chaque modèle de pièce. Le coût des opérations de rectification est également
déterminé de façon standard. Ce coût fait l’objet d’une imputation par montant égal
sur chaque unité produite quel que soit le modèle.
Ainsi la fiche de coût standard d’un des modèles fabriqués se présente de la façon
suivante :
Coût standard de production d’une pièce acier type X (en FCFA)
Désignation Quantité Quantité Coût unitaire Coût total

utilisée standard standard
Charges variables directes
Matières premières Kg acier 3,5 1 500 5 250
Charges fixes directes
Frais de recherches Nbre pièces 1,0 1 200 1 200
Charges indirectes
Frais administratifs Nbre pièces 1,0 4 000 4 000
Sciage Heures 0,1 15 000 1 500
Tournage Heures 0,4 25 000 10 000
Fraisage Heures 0,3 45 000 13 500
Rectification Nbre pièce 1,0 3 000 3 000
TOTAL COÛT STANDARD DE PRODUCTION 38 450
Les standards techniques qui permettent d’établir par produit ces fiches de coût
standard de production doivent être régulièrement revus afin de tenir compte
d’éventuels gains de productivité ou de modifications de structure.
Remarque : Les coûts standards sont élaborés à partir d’un volume d’activité
préalablement défini, et considéré comme normal. Ainsi, le coût horaire de l’atelier a
été déterminé sur la base d’un budget des frais indirects d’atelier correspondant à ce
niveau normal d’activité.
Il est cependant possible d’établir des prévisions en envisageant plusieurs niveaux

d’activité, et en élaborant des coûts standards pour chacun de ces niveaux. Cette
technique, dite du budget flexible, permet lors du calcul et de l’analyse des écarts
réalisation/standard de prendre comme référence des coûts standards corrigés de
l’incidence éventuelle d’une sous-activité ou d’une suractivité par rapport à l’activité
normale.
3) L’utilisation des coûts standards

Le recours à des coûts standards permet d’obtenir dans des délais rapides des
informations comptables et financières liées au volume d’activité de l’entreprise :
détermination de résultats prévisionnels, évaluation de la production obtenue,
élaboration de budgets, calcul de devis…
Ainsi, les mouvements de stocks de produits en cours ou de produits finis peuvent
faire l’objet d’un enregistrement en comptabilité à un coût standard. Cependant, à la
clôture de chaque exercice, il doit être tenu compte dans le coût de revient des
stocks de l’incidence éventuelle des écarts entre les coûts standards ayant servi de
base à la valorisation de l’inventaire et les coûts réels constatés.
 Les coûts standards permettent d’effectuer des comparaisons entre les

réalisations effectives et des standards qui constituent soit des prévisions soit
normes d’exploitation. Ces comparaisons constituent un moyen efficace de
contrôle a posteriori des conditions internes d’exploitation de l’entreprise.
 Les coûts standards ont également un rôle essentiel dans le domaine de l’aide
à la décision dans la mesure où les écarts standards/réalisations constatés a
posteriori peuvent être associés a une fonction précise de l’entreprise et donc
à un responsable.
II- LES ECARTS SUR COÛTS PREETABLIS

1) Principe général de l’analyse des écarts
L’établissement de coûts préétablis a pour objectif la mise en évidence d’écarts entre
une situation réelle et une situation prévue :
Ecart = Coût constaté – Coût préétabli
La mesure d’un écart s’exprime :

R. Soit en valeur algébrique (coût réel – coût préétabli)
S. Soit en valeur relative : % d’écart = (écart / prévision) x 100
Le plus souvent ces deux présentations sont effectuées.
Un écart est généralement fonction de plusieurs éléments ; ainsi l’analyse des écarts
a tous d’abord pour objet, face à un écart global, d’isoler les écarts propres à chaque
élément composant les coûts analysés.
Par ailleurs, les coûts d’un élément élémentaire, tels que les coûts de matières
premières, les coûts de main-d’œuvre, correspondent le plus souvent au produit
d’une quantité par un prix unitaire ; il est donc indispensable de scinder chaque coût
élémentaire entre ses deux composantes, quantité et prix unitaire, pour pouvoir en
faire l’analyse.
1) Application
Soit une entreprise fabriquant un produit P ; des études techniques ont permis de
déterminer un coût standard de production de ce produit P :
Désignation Quantité Quantité Coût unitaire Coût total
utilisée standard standard
Matières premières Kg 2,0 2 000 4 000
Main-d’œuvre Heure 1,5 15 000 22 500
Frais d’atelier Heure mach. 0,4 20 000 8 000
TOTAL COÛT STANDARD DE PRODUCTION 34 500
Au cours du mois M :
T. L’entreprise a fabriqué 250 articles, le coût réel de production de ces articles
s’élevant globalement à 8 627 000 FCFA ;
U. Les sorties de stock de matières premières se sont élevées à 530 kg, au prix
de 1 900 FCFA le kg ;
V. Le nombre d’heures de main-d’œuvre consacré à cette production se monte à
400, au coût de 15 000 FCFA l’heure ;
W. L’atelier a travaillé pour cette production durant 90 heures, revenant à 18 000
FCFA l’heure.
 L’écart global sur coûts de production pour cette période est donc :
8 627 000 – (250 x 34 500) = +2 000 FCFA ; Soit 0,02%
Les coûts de production sont donc supérieurs de 0,02% aux coûts standards. Il serait
erroné de conclure que cet écart global d’un montant négligeable ne nécessite
aucune analyse ; en effet, la seule connaissance d’un écart global ne permet pas de
renseigner les responsables sur les performances d’exploitation dela période, ni
même de savoir si cet écart doit être considéré comme significatif au niveau du
contrôle de gestion. Il est donc nécessaire d’analyser cet écart global en déterminant
l’incidence de chaque élément pris en compte dans le coût de production.
Cet écart se décompose en trois sous-écarts :

X. Sous-écart sur coût de la matière première ;
Y. Sous-écart sur coût de la main-d’œuvre ;
Z. Sous-écart sur coût d’atelier.
Chacun de ces sous-écarts se décompose en écart sur quantité consommée, et en
écart sur prix unitaire.
 Il est donc possible de présenter une analyse des écarts sur coûts de
production de la période sous la forme du tableau suivant :
Quantités produites : 250 articles
Désignation Quantité Prix unitaire Montant

Ecarts sur matières premières
Réel 530 1 900 1 007 000
Standard 500 2 000 1 000 000
Ecarts 30 -100 7 000
Ecarts en % 6% -5,0% 0,7%
Ecarts sur main-d’œuvre
Réel 400 15 000 6 000 000
Standard 375 15 000 5 625 000
Ecarts 25 0 375 000
Ecarts en % 6,5% 0,0% 6,7%
Ecarts sur atelier
Réel 90 18 000 1 620 000
Standard 100 20 000 2 000 000
Ecarts -10 -2 000 -380 000
Ecarts en % -10,0% -10,0% -19,0%
Ecarts globaux 2 000
Ainsi, les coûts de production de la période analysée font apparaître :

AA. Une consommation matière sensiblement plus importante que la
consommation standard (+6%), pratiquement compensée au niveau du coût
global par un prix unitaire inférieur au prix standard (-5%).
BB. Un boni important au niveau du coût de main-d’œuvre, résultant d’un
gain sur les heures imputées de 6,7% par rapport au standard ;
CC. Un mali important au niveau du coût atelier, résultant à la fois d’un
temps passé supérieur au temps standard (+10%), et d’un coût unitaire de
l’heure d’atelier également supérieur au coût standard (+10%).
Au niveau contrôle de gestion, chacun de ces écarts est significatif, et devra donc
faire l’objet d’une analyse plus approfondie, afin que les responsables puissent
éventuellement prendre les mesures correctives qui s’imposent.
1) La présentation des écarts en comptabilité analytique

a) Les méthodes extra-comptables
L’élaboration, dans le cadre d’un système de comptabilité analytique, de coûts
préétablis ne nécessite pas obligatoirement un suivi en comptabilité de ces coûts :
- La comptabilité analytique enregistre alors les charges réelles et détermine,
conformément aux méthodes décrites précédemment, des coûts complets ou
partiels ;
- L’élaboration de coûts standards est effectuée hors comptabilité.
Cette méthode simple et facile à mettre en œuvre est celle qui est le plus souvent
rencontrée dans les entreprises. Elle nécessite cependant une grande rigueur. Des
recoupements globaux entre la comptabilité, les coûts standards et les différents
écarts constatés sont indispensables afin de contrôler à la fois l’exhaustivité et
l’exactitude des écarts analysés. Le recours à un logiciel de gestion couvrant à la fois
la comptabilité générale, la comptabilité analytique et le suivi budgétaire permet
d’assurer ces recoupements.
b) La saisie des écarts en comptabilité

Le SYSCOA, dans la nomenclature des comptes de la classe 9, comptes
analytiques, réserve les comptes du groupe 96 à l’enregistrement comptable des
écarts sur coûts préétablis.
Ces comptes doivent être utilisés par les entreprises qui comptabilisent en
comptabilité analytique certaines opérations à partir de coûts préétablis et qui,
conformément aux règles comptables, doivent alors enregistrer également les écarts
résultant de la différence entre les valeurs réelles, constatées a posteriori, et les
valeurs préétablies comptabilisées initialement.
L’enregistrement de ces écarts permet d’assurer la concordance entre la comptabilité
analytique et la comptabilité générale.
Deux procédés sont possibles dans l’utilisation de ces comptes 96 :

- Enregistrement uniquement de la différence entre les charges ou coûts
préétablis et les charges ou coûts réels ;
- Ou enregistrement au débit du compte d’écart du montant des charges ou
coûts réels, et au crédit de ce même compte des charges ou coûts préétablis.
Dans les deux cas le solde du compte 96 met en évidence le montant des écarts.
Ces comptes d’écart sont soldés en fin de période par virement dans un compte 98
de résultat analytique ; cette opération permet de maintenir la concordance entre le
résultat dégagé par la comptabilité générale et celui dégagé par la comptabilité
analytique.
Il est également possible d’imputer chacun des écarts enregistrés en compte 96 sur
des comptes 94, utilisés en comptabilité analytique pour déterminer les coûts des
produits ou activités. Ainsi, les coûts des produits qui figuraient en comptabilité
analytique aux comptes 94 à un coût standard se trouvent corrigés en fin de période
du montant des écarts pour obtenir des coûts réels. Cette solution est généralement
complexe à mettre en œuvre et, de plus, présente le plus souvent peu d’intérêt. En
effet, le contrôle de gestion se base sur une analyse d’écarts qui ne nécessite pas un
rapprochement a posteriori des coûts réels et des coûts standards des produits.
c) Présentation d’un compte d’exploitation analytique en coûts préétablis

Selon les besoins du contrôle de gestion, et en fonction de différents critères propres
à chaque entreprise, les informations issues d’une comptabilité analytique à base de
coûts préétablis peuvent être présentées sous la forme de compte d’exploitation
analytique.
Dans le cas d’une entreprise utilisant un système de coûts variables, le compte
d’exploitation peut être présenté de la façon suivante :
Désignations Montants Montants Ecarts
préétablis réels
1 PRIX DE VENTE des produits vendus
pendant la période ……………………………….
ELEMENTS DU COÛT DE REVIENT
2 COÛT GLOBAB PREETABLI DE PRODUCTION
des produits vendus pendant la période …………
ECARTS :
Ecart sur matière directe
3 DD. Sur coût
…………………………………
4 EE.Sur quantité ……………………………..
Ecart sur main-d’œuvre directe
5 FF. Sur coût ………………………………….
6 GG. Sur quantité (temps)
……………………
Ecart sur coût de centre d’analyse :
7 HH. Sur coût (budget)
……………………….
8 II. Sur activité ………………………………
9 JJ. Sur rendement ………………………….
10 COÛT GLOBAL DE PRODUCTION
des produits vendus ………………………………...
11 COÛT GLOBAL HORS PRODUCTION
Relatif aux produits vendus ………………………...
12 COÛT DE REVIENT TOTAL ………………………
13 RESULTAT D’EXPLOITATION
Bénéfice (1 – 12)
Perte (12 – 1)
Le même compte d’exploitation peut être établi au titre d’une période pour une
entreprise, une famille de produits, ou un produit déterminé.
Il est également possible de concevoir, selon les mêmes principes, un compte
d’exploitation analytique en coûts préétablis variables ; ce compte d’exploitation fait
apparaitre en valeurs préétablies, en valeurs réelles en écarts la marge globale sur
coûts variables de production et les frais fixes.
4- Le calcul des écarts globaux

Pour juger des réalisations, on va comparer dans un tableau pour chaque catégorie
de produits, le coût standard et le coût réel. On pourrait le faire pour une unité de
produit fini mais les écarts trouvés ne permettraient pas d’apprécier l’importance de
l’économie ou du dépassement de coût au niveau de l’entreprise. On calculera donc
des écarts dits globaux portant sur la production réalisée et il faudra comparer le coût
réel avec le coût standard de la production réellement effectuée. Cela n’aurait en
effet que peu d’intérêt de comparer le coût standard de la production prévue avec le
coût réel de la production réalisée. Dans le cas où l’entreprise ne s’est pas contentée
de présenter des fiches de coût standard unitaire mais a calculé des coûts globaux
prévisionnels, ce ne sont pas ces coûts globaux qui seront utilisés si la quantité
produite diffère de celle qui était prévue.
a) Les notations utilisées

On peut considérer que, pour chaque élément, le coût réel global est le produit d’un
« prix » par une quantité. On les appellera respectivement Pr et Qr.
Le coût standard servant de base à la détermination des écarts sera également, pour
chaque élément, le produit d’un « prix » par une quantité. On notera Ps pour le prix
unitaire standard qui avait été choisi et Qs pour la quantité standard. Il ne faudra pas
confondre quantité initialement prévue et quantité standard dans les développements
suivants. Paradoxalement, la « quantité standard » ne peut être calculée que
lorsqu’on sait combien de produits ont été fabriqués.
Exemple
Supposons que l’on ait prévu de fabriquer 10 000 articles A et que chacun nécessite
en principe 3 kg de matière première X à 100 F le kg. Le coût standard unitaire est
de 300 F à ce niveau et le coût global prévisionnel de 30 000 kg à 100 F soit
3 000 000 F.
Si on a réellement fait 9 000 articles A et qu’on a utilisé 28 000 kg de matière X à
105F, soit 2 940 000 F, il ne faudrait pas en conclure qu’on a gagné 60 000 F par
rapport aux prévisions et que c’est bien. A la limite, si on n’avait fait aucun article A,
cela n’aurait rien coûté !
On va donc recalculer le coût standard de la production réelle en conservant bien

entendu les bases de notre prévision. Puisqu’on pensait utiliser 3 kg de matière à
100 F pour chaque produit, il aurait été normal pour faire 9 000 articles d’en utiliser
27 000 kg à 100 F soit 2 700 000 F. Les réalisations dépassent donc le coût standard
de la production réelle de 240 000 F et il s’agit d’un écart défavorable. C’est cela qui
est significatif.
Dans cet exemple, on aurait donc :
Pr = 105 F ; Qr = 28 000
Ps = 100 F ; Qs = 27 000
Alors que la quantité initialement prévue, que l’on pourrait noter Qp, était de 30 000.
Pour chaque élément de coût, il faudra donc calculer la quantité standard en tenant compte
du nombre d’articles réellement faits et multiplier par le « prix » unitaire prévisionnel.
On remarquera que c’est parfaitement logique pour les charges variables dont le
coût unitaire peut être supposé stable. C’est beaucoup plus discutable pour les
charges totalement ou partiellement fixes car le « prix » unitaire que l’on utilise (sans
correction évidemment par rapport à la prévision initiale) avait été calculé en tenant
compte des productions prévisionnelles. Le fait de conserver ce prix unitaire revient à
variabiliser les charges fixes.
Ces remarques étant faites et les calculs de coûts préétablis et de coûts réels étant
obtenus par la même démarche, la comparaison se fera produit par produit. Pour chacun
de ces produits, il y aura autant d’écarts globaux que d’éléments composant le coût.
1) Exemple simplifié 1
a) Enoncé
Une entreprise fabrique plusieurs produits. La fiche de coût standard de production de
A, calculée sur la base de 10 000 produits, s’établit ainsi. Notez dès à présent que le
centre Atelier regroupe des charges indirectes concernant également d’autres articles.
Eléments Coût de production d’un Montants
article A
Matière première X 3 kg à 100 F 300
Main-d’œuvre directe 2,5 H à 200 F 500
Centre Atelier 2,5H unités d’œuvre à 180 F 450
Coût standard 1 250
L’unité d’œuvre retenue est l’heure de main-d’œuvre directe
La production réelle s’élève à 9 000 unités et a entraîné les charges suivantes :
Matière première X : 28 000 kg à 105 F = 2 940 000 F
Main-d’œuvre directe : 22 000 H à 196 F = 4 312 000 F
Centre Atelier : on a travaillé 50 000 H au total (on n’y fabrique que l’article A) et le
coût global a été de 9 200 000 F.
Présenter dans un tableau le calcul des écarts globaux pour l’article A.

b) Solution
Comparaison pour la production de 9 000 articles A
Eléments Coût standard Coût réel Ecart

Qs Ps QsPs Qr Pr QrPr +(FAV) -(DEF.)
Matière 1ère X 27 000 100 2 700 00 28 000 105 2 940 000 -240 000
Main-d’œuvre 22 500 200 0 22 000 196 4 312 000 188 000
Centre Atelier 22 500 180 4 500 00 22 000 184 4 048 000 2 000
0
4 050
000
Total 9 000 1 11 250 00 9 000 1 255,6 11 300 000 190 000 -240 000
250 0
1. Vérification à effectuer :
- Le coût standard global est égal à 9 000 fois le coût standard unitaire
- La balance des écarts correspond bien à la différence entre coût standard global et coût réel global
c) Commentaires
Les quantités standards ont été obtenues en multipliant les quantités unitaires
figurant sur la fiche par 9 000.
Pour les charges réelles indirectes, on a d’abord calculé le coût de l’unité d’œuvre
qui est de 184 F (9 200 000/50 000) et on a tenu compte du nombre d’unités d’œuvre
consommées par le produit A. On remarquera immédiatement que si le nombre
d’unités d’œuvre pris en compte est caractéristique du rendement pour le nombre
d’unités d’œuvre dépend du fonctionnement d’ensemble de l’atelier. Nous verrons
donc que l’analyse des écarts sur charges directes se fait par produit, mais que
l’analyse des écarts sur charges indirectes doit se faire au niveau du centre
d’analyse (tous produits confondus).
Nous avons choisi de calculer l’écart global en faisant la différence :
coût standard-coût réel. Dans ces conditions, un écart positif est favorable. Il est
nécessaire de préciser l’interprétation du signe de l’écart car la convention inverse
est également possible et, si on fait la soustraction dans le sens : coût réel-coût
standard, c’est un écart négatif qui est favorable.
Il est indispensable de préciser la quantité et le prix unitaire de chaque élément de
coût pour préparer les analyses qui seront exposées dans le prochain chapitre.
L’essentiel
L’élaboration de coûts standards nécessite :
- Une prévision de l’activité puisque les charges variables globales et les
charges fixes unitaires en dépendent ;
- Une estimation des dérives de prix.
La comparaison avec les coûts réels n’a d’intérêt pour la gestion que si elle se fait
sur le même nombre de produits. Le coût réel global est donc comparé au coût
standard de la production réelle (obtenu en multipliant le coût standard unitaire par le
nombre de produits réalisés). La différence entre les deux, qui peut être calculée
pour chaque élément de coût est l’écart sur la production constatée que nous
appellerons écart global.
I- DEFINITION ET OBJECTIF DU CALCUL DES ECARTS
Les coûts standards étant établis, la comparaison de ces standards avec les coûts
réels de la période va faire apparaître des écarts. L’écart global fourni par différence
entre un « standard » et un réel » (Ecart global = coût réel – coût standard ou coût
préétabli) devra d’abord être analysé en :
- Ecart de rendement (ou de quantité) qui révèle les différences entre
consommations rationnelles et consommations réelles ;
- Ecart de valeur qui ressorti à la variable prix (matières) ou tarif ;
- Ecart sur degré d’activité qui intéresse principalement les charges fixes, mais
peut aussi résulter de la non-proportionnalité des charges variables.
Ces analyses étant faites, il est possible d’expliquer les causes des différences
constatées entre coûts standards et coûts réels. Les écarts seront présentés et
commentés aux différents niveaux hiérarchiques en tenant compte des
responsabilités de chaque gestionnaire. Au niveau de la direction générale, il ne sera
fait état que des écarts d’une certaine importance appelant une intervention de l’état-
major. Les dirigeants n’auront ainsi qu’à connaître que des faits exceptionnels
révélés par des écarts exceptionnels. C’est pourquoi la méthode dont il s’agit, a été
dénommée méthode d’exception.
L’analyse des écarts est une opération fondamentale pour orienter et contrôler
la gestion. Elle peut être aussi importante que la connaissance des coûts réels.
II- LE CALCUL ET L’ANALYSE DES COÛTS

Trois méthodes de calcul des écarts sont possibles
- Celle qui figure dans le plan comptable général et qui distingue les écarts
sur matières, les écarts sur main-d’œuvre (qui sont des frais directs), et les
écarts sur frais indirects ;
- Celle des approches analytiques d’inspiration américaine qui distingue aussi
les écarts sur matières, les écarts sur main-d’œuvre (qui sont des frais variables
directs ou direct-costing), les écarts sur frais variables et les écarts sur frais
fixes ;
- Celle du contrôle budgétaire qui conduit à calculer autant d’écarts que
nécessaire pour comprendre les déviations par rapport au budget. L’idée de
référence est que l’on a construit un budget pour s’y tenir et que tous les
écarts doivent être expliqués et analysés. C’est la méthode VRP (volume-
rendement-prix).
Celle-ci peut s’appliquer à chacun des postes, chacune des composantes du compte
de résultat (du chiffre d’affaires par produit aux coûts indirects variables ou fixes) et
permet ainsi de reconstituer pour chaque élément (du chiffre d’affaires ou coût) du
compte de résultat, la nature et le montant de la « déviation » par rapport au budget.
Nous traiterons ainsi la première et la troisième méthode.
A- METHODE DU PLAN COMPTABLE FRANÇAIS
1) Les écarts sur charges directes

Il s’agit surtout d’étudier les écarts sur charges directes variables. En effet, dans ce
sens, il est nécessaire de dissocier l’effet de la variation de la quantité et l’effet de la
variation de prix.
a) Principe du calcul et interprétation de l’écart

Il convient de choisir dès le départ le sens du calcul :
 Ecart = coût préétabli – coût réel (ou coût constaté)
Dans ce cas un écart « positif » est favorable, un écart « négatif » est défavorable.
 Ecart = coût réel (ou coût constaté) – coût préétabli
Dans ce cas un écart « positif » est défavorable, un écart « négatif » est favorable.
b) Calcul de l’écart global
La convention de signe choisie est :
 Ecart = coût préétabli – coût réel (ou coût constaté)
Un écart global se dégage lorsqu’on fait la différence entre :
- Une estimation globale de charges, soit :
Quantités préétablies x coût unitaire préétabli ;
- Une constatation de charges globales réelles, soit :
Quantités réelles x coût unitaire réel.
c) Analyse de l’écart global
Pour distinguer, à l’intérieur de l’écart global, une différence de quantité et une

différence de valeur, il suffit d’introduire entre les deux expressions ci-dessus, une
troisième : Quantités réelles x coût unitaire préétabli.
 L’écart entre :
Quantités préétablies x coût unitaire préétabli et Quantités réelles x coût unitaire
préétabli est un écart ayant son origine dans les différences de quantités.
 L’écart entre :
Quantités réelles x coût unitaire préétabli et Quantités réelles x coût unitaire réel est
un écart sur coût ayant son origine dans les différences de valeurs.
Cette analyse s’applique notamment aux :
Ecarts sur quantités de matières consommées
- Ecarts sur matières (incorporées)
Ecarts sur prix
- Ecarts sur main-d’œuvre Ecarts sur temps

Ecarts sur salaire horaire
- Ecarts sur autres charges par Ecart sur quantités des façons extérieures,
nature, par exemple Ecart sur prix de façons extérieures
- Ecarts sur frais de

sections Ecarts sur nombre d’unités d’œuvre
imputés Ecarts sur coûts de l’unité d’œuvre
Ecarts sur coût des charges (salaires et
- Ecarts sur coût d’un centre de autres charges)
travail Ecarts sur rendement (de la main-d’œuvre
L’écart sur coût d’un centre de travail peut, néanmoins comporter aussi un écart
d’activité. La formule algébrique qui rend compte de cette analyse est la suivante :
Qr = Quantité réelle Cr = coût unitaire réel
Si
Qp = Quantité préétablie Cp = Coût unitaire préétabli
L’écart global est : E = Qp x Cp x Cr
Nous voulons l’analyser en :

E/Q = Ecart sur quantité
E/P = Ecart sur valeur ou prix
E = E/Q + E/P.
Nous posons :
E/Q = Qp x Cp – Qr x Cp our (Qp – Qr) x Cp = ΔQ x Cp
E/P = Qr x Cp – Qr x Cr
E/Q + E/P = Qp x Cp – Qr x Cr = E
E/Q = Qp x Cp – Qr x Cp ; E/P = Qr x Cp – Qr x Cr
E/Q = (Qp – Qr) x Cp ; E/P = (Cp – Cr) Qr
E/Q = ΔQ x Cp
E/P = ΔC x Qr
d) Application 1 : Analyse d’un écart sur matières consommées.

Les matières sont achetées par le service achats et sont consommées par l’atelier.
Réel = r Budget = b
P = Prix 8 000 6 700
Q = Quantité de matière 50 40
Coût total 400 000 268 000
Solution
Convention de signe : E = Coût réel - Coût prévu
Ecart total = Coût réel – Coût prévu
Facteur quantité Facteur prix
E/G = Pr x Qr Pb x Qb
Produits
E/G : 400 000 – 268 000 = 132 000 Défavorable ?
L’écart total de 132 000 semble défavorable puisque le coût réel des matières
consommées est supérieur au coût prévu. Cependant, faute de connaître les
quantités de produit obtenues grâce à la mise en œuvre des matières, une
qualification définitive de l’écart est impossible.
L’objectif du calcul des écarts est de parvenir à en identifier l’origine et à attribuer les
responsabilités.
Appliquons à notre cas la méthode du plan comptable.

E/G = Q’r x Pr – Qb x Pb
E/P = Qr x Pr – Qr x Pb = (Pr – Pb) Qr
E/Q = Qr x Pb – Qb x Pb = (Qr – Qb) x Pb
E/P = (8 000 – 6 700) x 50 E/P = 65 000 (Défavorable)
E/Q = (50 – 40) x 6 700 E/Q = 67 000
E/G = E/P + E/Q soit : 65 000 + 67 000 = 132 000 E/G = 132 000
e) Ecart d’activité (ou écart sur volume d’activité)
Il résulte de l’application de l’imputation rationnelle des charges fixes (ou de structure).

Si F = Montant des frais
N = l’expression de l’activité normale
n = l’expression de l’activité réelle.
' ' N−n
L écart d activité est mesuré par F x
N
E N−n
=F x
Activité N
f) Application : Analyse d’un écart comprenant un écart sur volume d’activité
Dans un atelier A, on avait prévu pour la période de Mai de fabriquer 1 000 produits
P, en consommant 100 kilos de matière première M, que l’on pensait acheter à 6 700
FCFA. Or, à la fin du mois, on constate les réalisations suivantes : on a fabriqué
1 200 produits, en utilisant 130 kilos à 8 000 F CFA.
Solution
Nous savons :
- Quantité de matière M prévue = Qp = 100
- Prix prévu = Pp = 6 700
- Production prévue = Np = 1 000
- Quantité réelle de matière M = Qr = 130
- Prix réel = Pr = 8 000
- Production réelle = Nr = 1 200
Eléments Réel = r Budget = b

Quantité matière M = Cp 130 100
Prix = P 8 000 6 700
Production = N 1 200 1 000
Coût total : 130 x 8 000 = 1 040 000 670 000
100 x 6 700
 Calcul de l’écart total

Par définition, nous avons :
Ecart total = Coût constaté – Coût préétabli de la consommation prévue
De nombreuses expressions synonymes peuvent être utilisées dans la pratique :
- Pour « coût constaté » : coût réel, charges réelles, coût effectif, etc ;
- Pour « coût préétabli de la consommation prévue » : frais prévus, budget
initial, charges budgétées, etc.
Ici, numériquement nous avons :
Coût constaté : Qr x Pr = 130 x 8 000 = 1 040 000
Coût préétabli : Qp x Pp = 100 x 6 700 = 670 000
D’où :
Ecart total : 1 040 000 – 670 000 = 370 000
 Analyse de l’écart total
On peut décomposer l’écart total de la manière suivante
Ecart total
Ecart sur volume Ecart relatif à

D’activité la matière consommée
Ecart sur prix Ecart sur quantité
 L’écart sur volume d’activité
Il faut tout d’abord isoler au sein de l’écart total un écart sur volume d’activité, en
partant de l’idée qu’on ne peut comparer que ce qui est comparable. Or on avait
prévu de consommer 100 kilos pour fabriquer 1 000 produits. A partir du moment où
la production est de 1 200 produits au lieu de 1 000, il est tout à fait normal de
consommer plus de matières.
En faisant l’hypothèse d’une proportionnalité de la consommation en fonction de la

production, on aurait dû consommer une quantité Q’p, quantité prévue ajustée à la
production réelle, égale à :
' Nr 1 200
Q p=Qp x 100 x =120 kilos
Np 1 000
Nous avons là une application de la notion de « budget flexible ».
Nous pouvons alors calculer l’écart sur volume d’activité (E/VA) :

E/VA = « Coût préétabli de la consommation prévue, ajustée à la production réelle »
- « Coût préétabli de la consommation prévue »
= Q’p x Pp – Qp x Pp
E/VA = (Q’p – Qp) x Pp

E/VA = (120 – 100) x 6 700 E/VA = 134 000
Cet écart n’est ni favorable, ni défavorable, il ne fait que refléter l’effet mécanique de
la variation du niveau de production sur la consommation.
Les écarts véritables significatifs doivent donc maintenant être calculés par référence
à la consommation ajustée Q’p. Il s’agit d’un écart sur prix et d’un écart sur quantité
dont la somme algébrique représente l’écart relatif à la matière consommée, qui vaut
1 040 000 – 804 000 = 236 000
C'est-à-dire : Coût constaté – coût prévu ajusté à la consommation réelle
Soit : Qr x Pr – Q’p x Pp = 130 x 8 000 – 120 x 6 700 = 1 040 000 – 804 000
E/Matière = 236 000
Il faut maintenant analyser cet écart en écart sur quantité et écart sur prix.
 Calcul de l’écart sur quantité E/Q
Il peut être défini ainsi :
E/Q = Qr x Pp – Q’p x Pp = (130 x 6 700) – (120 x 6 700) = 871 000 – 804 000
E/Q = +67 000
E/Q = (Qr – Q’r) x Pp = (130 – 120) x 6 700
E/Q = +67 000
C’est ici un écart défavorable qui mesure l’impact du non respect du standard
technique de 0,1 kilo de matière prévue par produit. Pour une production de 1 200
produits, on aurait dû consommer 120 kilos et ne dépenser que 804 000. Or on a
consommé 130 kg. D’où un « dérapage » de 10 kilos qui représente un dépassement
de 67 000 F CFA par rapport au budget, et qui mesure le gaspillage de matière
dans l’atelier.
 Calcul de l’écart sur prix E/P
Il peut être défini ainsi : E/P = Coût constaté – Coût préétabli de la consommation constatées
= Qr x Pr – Qr x Pp = (130 x 8 000) – (130 x 6 700) = (8 000 – 6 700) x 130
E/P = 169 000
Cet écart est défavorable et mesure l’impact de la hausse du prix de la matière par
rapport à ce qui était prévu dans le budget.
 Récapitulation
On vérifie que :
Ecart total=E /VA+ E /Q+ E /P=¿67 000 + 169 000 + 134 000 = 370 000
 Représentation graphique de l’analyse de l’écart total
Prix Ecart sur prix = 169 000

1 E/P = 1 300x130 = 169 000
8 000
Δ = 1 300
6 700 Ecart sur volume
d’activité = 134 000
6 700 (2) E/VA = 20 x 6 700 = 134 000
(1) (3) 10 x 6 700 = 67 000
Quantité
100 120 130
(2) Δ = 10
Δ = 20 (3)
2) Recherche des causes des écarts
Après application des formules qui précèdent aux différentes catégories de charges
ou de frais, il s’agit de connaître les causes des divers écarts détectés pour faire
apparaître la responsabilité des gestionnaires et appliquer des mesures correctives
si elles sont nécessaires.
Les causes sont soit d’ordre technique (variations dans les prix ou tarifs) ; elles peuvent
intéresser une seule unité de gestion ou plusieurs solidairement, ou les relations de
l’entreprise avec l’environnement. L’analyse et l’interprétation des écarts est donc une
tâche complexe, mais elle est fondamentale du point de vue du contrôle de gestion.
Exemple : Ecart sur matières
a) Ecarts de quantité (consommations)
La responsabilité directe du chef de fabrication est engagée, notamment, par :

- Une mauvaise conception du lancement et de l’ordonnancement qui provoque
des rebuts excessifs ;
- Des modifications apportées aux méthodes et processus de fabrication sans
prise de contacts avec le service des méthodes pour ajustement des
standards ;
- Une défaillance dans la surveillance du personnel (cause de gaspillage et
d’avaries en cours de manutention).
La responsabilité du chef de fabrication est engagée, conjointement avec celle

des gestionnaires d’autres unités dans les cas suivants :
- Mauvaise collaboration avec le service des méthodes pour l’établissement des
nomenclatures d’emploi des matières et leur modification, le cas échéant ;
- Mauvaise collaboration avec le service d’approvisionnement pour le contrôle
de la qualité, du respect des spécifications ;
- Mauvaise collaboration avec le service de l’entretien qui a la responsabilité
principale du bon état de marche des équipements.
b) Ecart de valeur
La cause la plus importante des variations de valeur est généralement la variation
des prix unitaires qui reflètent la conjoncture externe. Mais d’autres éléments
peuvent jouer qui ont des causes internes relevant de plusieurs responsabilités.
Par exemple :
- Le fait que la politique d’approvisionnement n’ait pas été bien définie sur la
base d’un optimum quantité fraîche (notion de série économique) ;
- Le fait que les coûts d’achats des matières aient été grevés de frais de service
d’approvisionnement excessifs ;
- Le fait que des variations importantes dans le volume des ventes aient
entraîné des perturbations dans le rythme des approvisionnements et des
fabrications.
B- METHODE DU CONTROLE BUDGETAIRE
1) A chaque type d’écart, un type de cause
Un écart par rapport au budget matérialise une « déviation » par rapport à la

trajectoire que l’entreprise s’était initialement fixée. Chaque type d’écart correspond à
un type de déviation, à une catégorie de « phénomènes perturbateurs » qui ont pu se
produire. Il est possible de synthétiser l’ensemble des écarts, sous la dénomination
VRP (volume – rendement – prix). On recense généralement trois grands types de
perturbations.
a) L’écart de volume (ΔV)
Il rend visible le respect ou non par l’entreprise de l’hypothèse de niveau d’activité

général. Avons-nous produit et vendu autant que nous l’avons espéré ? Telle est la
question. Sinon, quelles conséquences un niveau d’activité supérieur ou inférieur a-t-
il sur notre résultat ?
Ce sont le plus souvent les commerciaux qui sont responsables et à l’origine de
l’écart de volume.
b) L’écart de rendement (ΔR)
Parfois appelé aussi écart de quantité (ΔQ), il s’agit d’un écart sur les quantités de
ressources consommées par les divers départements « producteurs ». La question
est de savoir si les ressources ont été utilisées avec la productivité prévue au
budget : a-t-on consommé la quantité standard de matières premières, de main-
d’œuvre, etc, prévue pour un niveau d’activité donné ? La consommation de
ressources pour produire une unité a-t-elle augmenté ou diminué ? On mesure entre
autres ici le respect ou non de la gamme ou de la nomenclature
c) Enfin, l’écart sur prix (ΔP)
Il évalue le dérapage non au niveau des quantités consommées mais au niveau du

coût d’acquisition des ressources. La matière première achetée était-elle plus chère
ou moins chère que prévu (unitairement) ? Quelle conséquence cela a-t-il sur les
résultats ? Il arrive aussi, pour le coût (d’acquisition) de la main-d’œuvre, que l’on
parle d’écart sur taux plutôt que d’écart sur prix. Pour les coûts fixes, où il s’agit
souvent d’une enveloppe budgétaire globale, l’écart sur prix est en général appelé
écart de dépense.
d) L’écart sur mix (ΔM)
Il existe parfois un quatrième type d’écart, qui apparaît en général dans les entreprises
en multiproduction, vendant à des tarifs différents, des produits différents : il s’agit de
l’écart sur mix (ΔM). Celle-ci transforme la méthode VRP en VMRP : l’écart sur mix est
en effet une décomposition de l’écart sur volume par type de produit.
Reprenons le cas pratique 1 (1.4)

- Pp = 6 700 Pr = 8 000
- Qp = 40 Qr = 50
- Coût budgété = Qp x Pp = 40 x 6 700 = 268 000
- Coût réel constaté = Qr x Pr = 50 x 8 000 = 400 000
- E/T = 400 000 – 268 000 = 132 000
- E/P = (8 000 – 6 700) x 50 = 65 000 Défavorable
- E/Q = (50 – 40) x 6 700 = 67 000 Défavorable.
E/T = 132 000
Cette décomposition attribue un écart défavorable au service achat (E/P) et un écart
défavorable à l’atelier de fabrication (E/Q) ; Il reste à savoir si l’un et l’autre
accepteront la responsabilité de ces écarts.
Par exemple, le responsable d’atelier se voit attribué un écart sur quantités défavorable
mais rien n’indique qu’il ne soit pas parvenu à produire plus en utilisant moins d’intrants
par unité produite. Pour lever cette indétermination « Favorable ou défavorable », il
convient d’introduire un troisième facteur : le rendement. C’est l’objet du B.
Exemple : Une entreprise vend trois produits – A, B, C – qui représentent

respectivement 20%, 30% et 50% de son chiffre d’affaires. La société a vendu
globalement 10% de produits en moins : c’est l’écart sur volume qui en rendra compte.
Mais de façon plus fine, on remarque qu’on a vendu davantage de A(+30%) que
prévu, moins de B (-20%) et moins de C (-10%) : le « mix produits » a changé par
rapport au budget. La différence de tarification des trois produits va entraîner des
conséquences sur le compte de résultat : c’est l’écart sur mix qui en rendra compte
2 000  A, 3 000  B et 5 000  C.
Réalisations :
A : 2 000 + 30% pour A  2 600
B : 3 000 – 20% pour B  2 400
C : 5 000 – 10% pour C  4 500
9 500
L’augmentation de A et la diminution de B se neutralisent
La diminution globale vient donc de C.
C- AUTRES ECARTS
1) Ecarts de composition sur ventes
Lorsque les ventes sont composées de plusieurs produits différents, la modification
de la composition des ventes induit une modification du prix moyen, même en
absence de variation des prix. Par exemple, on avait prévu de rendre 50 produits A à
6 500 et 50 produits B à 9 800, alors qu’en réalité on a vendu 54 produits A à 7 200
et 66 produits B à 11 800.
L’écart total sur le chiffre d’affaires de 352 600 (7 200 x 54 + 11 800 x 66 – 6 500 x
50 – 9 800 x 50) peut s’analyser en trois sous-écarts, en tenant compte du prix
moyen prévu.
(50 x 6 500+ 50 x 9 800) (54 x 7 200+66 x 11800)

=8 150 , du prix moyenréel =9730
100 120
Mais également du prix moyen résultant de la modification de la composition, même
si les prix n’avaient pas changé :
(6 500 x 120
54
)+(9 800 x 120
66
)= 6 500 x 54+1209800 x 66 =8 315
Nous avons :
- Ecart sur volume global : (120 – 100) x 8 150 = + 163 000
- Ecart sur prix : (9 730 – 8 315) x 120 = + 169 800
- Ecart de décomposition : (8 315 – 8 150) x 120 = + 19 800
Ecart total 352 600
2) Ecarts sur volume de marge

Quand le volume des ventes augmente, la marge augmente, mais les coûts de
production également. Les services techniques ne sont pas responsables des écarts
de volume sur les charges ; par contre ces écarts doivent être pris en compte dans le
calcul de l’écart sur volume de marge mesurant les performances des commerciaux.
Par exemple, on avait prévu de vendre 100 produits au prix de 10 000 avec une
marge de 2 000 alors qu’en réalité on a vendu 120 produits au prix de 12 000 avec
une marge de 3 000. La marge augmente de (120 x 3 000) – (100 x 2 000) =
160 000 mais pour mesurer la performance des commerciaux il faut affiner l’analyse,
notamment en tenant compte de ce qui se passe par ailleurs au niveau de la
production (le coût est passé de 8 000 à 9 000).
L’écart sur marge peut s’analyser en un écart sur le chiffre d’affaires et un écart sur coût :
E/Chiffre d’affaires = (120 x 12 000) – (10 x 10 000) = 440 000
E/Coût = (120 x 9 000) – (100 x 8 000) = 280 000
E/Marge = 440 000 – 280 000 = 160 000
L’écart sur chiffre d’affaires peut s’analyser en :

- Un écart sur prix : (12 000 – 10 000) x 120 = 240 000
- Un écart sur quantité = (120 – 100) x 10 000 = 200 000
Ecart/Chiffre d’affaires 440 000
L’écart sur coût peut s’analyser en :

- Un écart sur volume = (120 – 100) x 8 000 = 160 000
- Un écart sur coût proprement dit : (9 000 – 8 000) x 120 = 120 000
Ecart/Coût de production 280 000
Les services techniques ne sont responsables que de ces écarts défavorables de
120 000. Par contre, la performance des services commerciaux peut être appréciée
par un écart sur volume de marge obtenu en retranchant l’écart de volume de l’écart
de quantité du CA (Chiffre d’affaires) :
Ecart sur volume de marges : 200 000 – 160 000 = 40 000

On peut également faire : (120 – 100) x (10 000 – 8 000) = 40 000.
I- L’UTILISATION DES ECARTS
Les techniques comptables que nous avons étudiées plus haut sont mises en œuvre
dans le cadre d’un système de contrôle permettant de garder la maîtrise de la
gestion. C’est le fonctionnement général de ce système de contrôle de gestion que
nous allons évoquer.
1) Le principe de la gestion par exception

Le système de contrôle repose sur un principe qu’il importe de bien comprendre,
celui de la gestion par exception. Normalement, si l’entreprise fonctionne
correctement, les réalisations doivent suivre les prévisions, et aucun écart ne devrait
apparaître. Dans ce cas, il n’y a pas de décision à prendre, le rôle du gestionnaire se
borne à la mise en œuvre de ce qui avait été programmé au moment de
l’établissement des budgets. Ce n’est qu’exceptionnellement qu’un écart doit
apparaître. Dans ce cas, l’attention du responsable doit être attirée par le système de
contrôle sur cette « anomalie » que constitue l’écart.
Le procédé le plus simple consiste à éditer un état de contrôle faisant apparaître,

pour chaque poste budgétaire, la prévision, la réalisation, l’écart et l’écart en valeur
relative seulement s’il est significatif, c'est-à-dire par exemple si cet écart est
supérieur à un certain pourcentage servant de seuil. Seuls, par exception, les écarts
significatifs sont édités, par exemple de la façon suivante :
Schéma – État de contrôle
Poste Prévision Réalisation Ecart Ecart Ecart
budgétaire significatif
Défavorabl Favorable Défavorable Favorable
e
MP1 1 000 1 005 5 - - -
MP2 2 000 1 990 - 10 - -
MP3 1 500 1 800 300 - 20% -
MP4 2 500 2 504 4 - - -
Seul l’écart significatif est édité
En un seul coup d’œil sur un listing de plusieurs pages, l’attention du gestionnaire
sera attirée sur les quelques poste pour lesquels il y a un problème. Le responsable
n’aura pas à perdre son temps à étudier l’ensemble des données, le système de
contrôle l’aura fait pour lui, il n’aura à considérer par exception, que les sources de
problèmes.
En résumé, la gestion par exception consiste à prendre des décisions correctives
sur la base des écarts significatifs entre les réalisations et les prévisions.
2) L’organisation générale du système de contrôle
Le principe du contrôle par exception, induisant une action correctrice si besoin est
peut être appliqué aux différents niveaux de responsabilité de l’entreprise.
Au niveau de l’exploitation quotidienne, routinière des différents services de

l’entreprise, il est nécessaire de définir des normes par rapport auxquelles on pourra
apprécier les performances, le rendement dans un atelier de fabrication par exemple.
Dès que des écarts apparaissent, il est nécessaire de réagir immédiatement. Notons
qu’une grande parte du travail des agents de maîtrise et des cadres moyens s’inscrit
dans la logique de ce « contrôle opérationnel ».
Ces multiples tâches quotidiennes doivent être coordonnées. Il faut qu’un

responsable ait une vue synthétique de la marche de l’unité pour pouvoir prendre
des décisions en fonction de l’évolution conjoncturelle de la situation. C’est à ce
niveau que se situent les tâches de « gestion » proprement dites. Le système a
besoin d’être « piloté » comme un navire, et l’on voit apparaître une présentation
synthétique de l’information sous la forme de « Tableaux de bord ». Un tableau de
bord de gestion est constitué par un ensemble d’indicateurs reflétant l’évolution des
variables-clés de la marche de l’entreprise, en fonction de la nature de l’activité.
A un autre niveau à partir du moment où les différentes unités opérationnelles
fonctionnent de façon satisfaisante, elles peuvent être utilisées comme des outils au
service d’une politique à moyen et long terme, d’une stratégie décidée par la
direction, dans le cadre d’une logique qui, en général, est financière. A ce niveau
l’action est guidée par un plan de développement (hypothèse optimiste !), impliquant
des décisions d’investissement. Le rôle du contrôle de gestion devient alors plus
financière, plus stratégiques : il est de surveiller la mise en œuvre de ce plan, en
utilisant les techniques du contrôle budgétaire. La progression des agrégats utilisant
comptables (chiffre d’affaires, coûts, marges…) fait l’objet de prévision dans le cadre
de la procédure budgétaire. Les écarts fournis périodiquement par le contrôle
budgétaire grâce à la comptabilité analytique en coûts préétablis permettent de
surveiller les risques de dérapage et de prendre les décisions correctives concernant
la mise en œuvre du plan, comme par exemple accélérer ou différer dans le temps
une tranche d’investissement.
A plus long terme, les performances budgétaires et financières dans les différents
secteurs d’activité vont être utilisées pour éventuellement infléchir les axes de
développement : nous débouchons ici sur la dimension stratégique du contrôle. Ce
contrôle stratégique consiste à apprécier la rentabilité du capital investi dans les
différents secteurs d’activité, afin d’accélérer ou d’abandonner par exemple certains
axes de diversification. (Voir cours G. F. Critère choix d’investissement)
CAS PRATIQUE
Les services de comptabilité analytique de l’Entreprise DAFANI utilisent des
données prévisionnelles. Dans l’Atelier B, où l’on fabrique la pièce B, les prévisions
pour le mois de juillet étaient les suivantes :
- Production prévue : 10 000 pièces
- Cadence prévue : 2 pièces à l’heure.
Ce qui nécessite :
- Matière première : 10 000 kg à 200 F le kg
- Main-d’œuvre directe : 20 000 000 F
- Charge d’atelier : 2 500 000 F (dont 1 000 000 F fixes), l’heure de main-
d’œuvre mesure l’activité de l’atelier A.
En réalité l’atelier a produit en juillet 9 800 pièces terminées et 200 pièces en cours
ayant nécessité :
- Matière première : 9 900 kg à 210 F le kg.

- Main d’œuvre directe : 4 640 h à 4 000 F l’heure.
- Charges d’atelier : 2 800 000 F.
TAF :
1) Présenter la fiche du coût unitaire standard
2) Comparer sous forme de tableaux, le coût réel et le coût préétabli de la
production prévue.
3) Analyser les écarts sur les charges directs et sur les charges indirects.
NB : Les encours ont été évalués en coûts préétablis de la façon suivante :

 100% en ce qui concerne les consommations de matières premières.
 60% pour la MOD et les charges indirectes.
- Il n’existe pas d’en-cours initial.
CORRECTION CAS DAFANI:

1) Fiche du coût unitaire standard
 Calcul des rendements standars (RS)
An
RS=
QS
 Matière première :
10 000
RS= =1 ; RS=1
10 000
 MOD
2 Pièces è 1 H
10 000 Pièces è X
10 000
X= =5000 ; An=5 000 H
2
5 000
RS= =0 ,5 ; RS=0 ,5
10 000
 Charges indirectes :
5 000 H è 20 000 000 ; 1 Hè X
20 000 000
X =th= =4 000 ; th=4 000
5 000
Eléments Quantité Prix unitaire Montant

Matières premières 1 kg 200 200
MOD 0,5 4 000 2 000
Charges indirectes
CF 0,5 200 100
CV 0,5 300 150
Coût standard unitaire 1 2 450

Charges indirectes
CFS 1000 000
CF US= = =200
An 5 000
CVS = 2 500 000 – 1 000 000 = 1 500 000 ; CVS = 1 500 000
CVS 1 500 000

CVUS= = =300 ; CVUS=300
An 5 000
NB : Pour les charges indirectes sans décomposition :
CTS 2 500 000

CUOS= = =500 ; CUOS=500
An 5 000
2) Tableau de comparaison
a) Tableau d’équivalence :
Eléments PT ΣF Production réelle
Calcul + équivalente
Matières premières 9 800 200 x 100% 200 10 000
MOD 9 800 200 x 60% 120 9 920
Charges indirectes 9 800 200 x 60% 120 9 920
 Calcul des quantités préétablies

Qp = RS x Pdt° réelle équivalente
Matières premières : Qp = 1 x 10 000 = 10 000 ; Qp = 10 000
 MOD : Tp = 0,5 x 9 920 = 4 960 ; Tp = 4 960
 Charges indirectes : Ap = 0,5 x 9 920 = 4 960 ; Ap = 4 960
b) Présentation du tableau
Eléments Coût réel Coût préétabli Ecart
Q P.U Mt Q P.U Mt Fav. Défav.
ère
Mat 1 9 900 210 2 079 000 10 000 200 2 000 000 79 000
MOD 4 640 4 000 18 560 000 4 960 4 000 19 840 000 1 280 000
Charg. Ind. - - 2 800 000 4 960 500 2 480 000 320 000
Coût total 23 439 000 24 320 000 1 280 000 399 000
881 000 (Fav.)
3) Analyse des écarts
 Sur charges directes : Ecart sur matières premières
E E E
EG= + ; =( Q R−Q P ) x PUV =( 9 900−10 000 ) X 200=−20 000 (Fav .)
Q P Q
E
=( PU R −PU P ) x QR =( 210−200 ) x 9 900=99 000( Défav .)
P
Vérification EG/Mat.
E E E E EG
+ =99000−20 000=79000 ( Défav . ) ; + =
Q P Q P Mat

Ecart sur MOD :
E E E E
EG= + ; =( Th R−Th P ) x T R =( 4 000−4 000 ) x 4 640=0 ; =0
T Th Th Th
E E
=( T R −T P ) x Th P=( 4 640−4 960 ) x 4 000 ; =1 280 000 ( Fav . )
T T
Vérification :
EG E E E E EG
; + =0−1280 000=−1 280 000; + =
MOD Th T Th T MOD
NB : On peut aussi faire l’analyse en 3 sous écarts.
Sur Charges indirectes

EG E E E E
= + + ; =Coût réel−BF (A R)
Chargesindirectes B A R B
BF(AR) = CVUS x AR + CFS ; BF(AR) = 300 x 4 640 + 1 000 000 = 2 392 000
BF(AR) = 2 392 000
E E
=2 800 000−2 392 000=408 000 ; =408 000 ( Défav . )
B B
E CP
=BF ( A R )−CP ( A R ) ou BF ( A R )−BS ( A R ) ; CP ( A R ) = x AR
A U
CP(AR) = 500 x 4 640 = 2 320 000

E E
=2 392000−2 320 000=+72 000 ; =72000 ( Défav . )
A A
E CP
=CP ( A R )−CP ( A P ) ou BS ( A R ) −BS ( A P ) avec CP ( A P )= x AP
R U
E E
=2 320 000−2 480 000=−160 000 ( Fav . ) ; =−160 000(Fav .)
R R
Vérification EG / Charges indirectes

E E E
+ + =408 000+72 000−160 000=+320 000 (Défav .)
B A R
E E E E
+ + =
B A R Charges indirectes
SUITE L’ANALYSE DES ECARTS GLOBAUX
I- CE QU’IL FAUT SAVOIR
a) Les différents cas à envisager
La connaissance des écarts globaux est, certes, intéressante : mais elle est
insuffisante pour apprécier la performance de l’entreprise. On va donc les analyser
en différenciant en fonction des deux composantes du coût : le « prix » unitaire et la
quantité. Cependant, pour que l’analyse soit pertinente, il faut tenir compte de la
nature des charges.
Repère : Analyse suivant que les charges sont directes ou indirectes
Les écarts sur charges directes doivent être analysés au niveau de chacun des
produits ; ceux qui concernent les charges indirectes doivent l’être au niveau de
chaque centre d’analyse, ce qui suppose un regroupement préalable des écarts
globaux concernant chaque produit utilisant les services de ce centre.
Repère : Analyse suivant que les charges sont variables ou fixes
On ne peut pas analyser les écarts sur charges variables et sur charges fixes de la
même façon. En effet, le « prix » unitaire standard que l’on a choisi pour les charges
variables n’a pas à être remis en cause puisqu’il est censé être indépendant de
l’activité. Pour les charges fixes par contre, le prix unitaire n’a pu être établi qu’en
fixant une activité prévisionnelle ; si l’activité réelle est différente, il serait logique de
considérer qu’on a commis une erreur dans le choix du prix unitaire standard.
Comme cela n’aurait aucun sens de recalculer un prix standard a postériori, on
tiendra compte dans l’analyse de cette particularité en isolant l’incidence de cette
différence d’activité.
En voici l’interprétation graphique
Coût unitaire Coût unitaire
Coût standard retenu
Charges prévisibles
Coût standard retenu
Coût prévisible
Activité Activité Activité Activité
Prévue prévue
Charges variables Charges fixes
Si l’activité réelle est différente de l’activité vue, cela ne change la validité de la

prévision que pour les charges fixes unitaires.
Théoriquement, cela conduirait donc à quatre cas à étudier. Cependant comme, en

général, un centre d’analyse regroupe à la fois des charges fixes et des charges
variables, on se bornera à trois cas : charges variables directes ; charges fixes
directes ; charges indirectes.
Charges directes Charges indirectes
Charges variables Ecarts dus aux prix

ou aux quantités
Charges fixes Ecart d’activité à

isoler en plus
Analyse de chaque Analyse au niveau de
écart global par produit chaque centre d’analyse
Modalités d’analyse des écarts globaux
II- ECART SUR CHARGES VARIABLES DIRECTES
a) Calcul des écarts partiels
L’écart global est égal à : E = PsQs – PrQr

Il peut provenir de deux causes :
- Une différence sue le prix supporté : ΔP = Ps – Pr
- Une différence sur la quantité utilisée : ΔQ = QS – Qr1
On pourrait donc dire que l’écart global se décompose en deux écarts :
- Un écart sur prix ΔPQr, puisque la quantité utilisée n’a pas coûté le prix prévu ;
- Un écart sur quantité : Ps ΔQ, puisque le prix supporté s’est appliqué à une
quantité différente de celle qu’on aurait dû normalement utiliser.
Malheureusement, la somme de ces deux écarts partiels ne redonnerait pas l’écart
global ; en effet :
E = PsQs – PrQr = (Pr + ΔP) (Qr + ΔQ) – PrQr
E = PrQr + PrΔA + ΔP ΔQ - PrQr
E = Pr ΔQ + ΔPQr + ΔP ΔQ
Il resterait donc une partie de l’écart global, égale à P Q, qui resterait inexpliquée et
c’est gênant. En outre, on ne pourrait pas contrôler l’exactitude des calculs puisque
la somme des deux écarts partiels ne donnerait pas l’écart global. Pour éviter ces
deux inconvénients et compte tenu du fait que P Q est faible par rapport aux deux
autres composantes de l’écart global, on le regroupe avec l’une d’entre elles. Cette
façon de procéder ne change pas l’ordre de grandeur des écarts partiels et donc leur
interprétation.
Théoriquement, on pourrait regrouper de deux façons :

E = (PrΔQ + ΔQ) + ΔPQr
E = (Pr + ΔP) ΔQ + ΔPQr = PsΔQ + ΔPQr
Soit : écart sur quantité : PsΔQ

Ecart sur prix : ΔPQr
Ou bien : E = PrΔQ + (ΔPQr + ΔP ΔQ)
E = Pr ΔQ + ΔP (Qr + ΔQ) = Pr ΔQ + ΔPQs
Soit : écart sur quantité : PrΔQ

Ecart sur prix : ΔPQs
Repère : Analyse de l’écart global sur charges variables directes
Le plan comptable général retient comme seule variable l’analyse suivante :

Ecart sur quantité : PsΔQ
Ecart sur prix : ΔPQs
On vérifiera aisément que le total algébrique est égal à l’écart global E.
b) Interprétation graphique (1)
Si on représente sur un graphique les quantités en abscisses et les prix en ordonnés,

il y a quatre cas de figure :
Ps Ecart sur prix (+) Pr Ecart sur prix (-)
Pr Ps
Ecart sur Ecart sur

quantité (+) quantité (+)
Qr Qs Qr Qs
Ps Ecart sur prix (+) Pr Ecart sur prix (-)
Pr Ps
Ecart sur Ecart sur

quantité (-) quantité (-)
Qr Qs Qr Qs
c) Application
- Exemple classique
Reprenons l’exemple précédent concernant la fabrication de 9 000 articles A pour

analyser les écarts sur charges variables directes :
- Ecart sur matières premières :
Ecart sur prix : (10 – 10,50) 2 800 000 = -1 400 000
Ecarts sur quantité : (27 000 – 28 000) 1 000 = -1 000 000
Ecart global = -2 400 000
Ecart sur main-d’œuvre directe (1)
Ecart sur taux : (20 – 19,60) 2 200 000 = +880 000
Ecart sur temps : (22 500 – 22 000) 2 000 = +1 000 000
Ecart global = +1 880 000
- Cas particulier des écarts sur main-d’œuvre
Il arrive que, pour une période donnée, on ait recours à des heures supplémentaires.
L’analyse de l’écart sur taux peut alors se faire de façon plus détaillée.
Exemple :
En ce qui concerne la main-d’œuvre directe, on a prévu, pour fabriquer 5 000 articles

A de travailler 2 500 heures à 2 000 F. La fiche de coût standard unitaire indique
donc pour ce poste de charges :
Main-d’œuvre directe : 0,50 H à 2 000 F = 1 000 F

On a fabriqué en réalité 6 200 articles A et on a utilisé :
- 2 750 heures payées à 1 920 F = 52 800 000 F
- 250 heures supplémentaires à 2 400 F = 600 000 F
Soit 3 000 heures pour 58 800 000 F
Analyse classique
On pourrait calculer le taux moyen de l’heure (1 960 F) pour présenter le tableau de
comparaison et analyser l’écart. Cela donnerait :
Comparaison pour 6 200 articles A
Coût standard Coût réel Ecart

Eléments Qs Ps QsPs Qr Pr QrPr +(FAV.) -(DEF.)
Main-
d’œuvre 3 100 2 000 6 200 000 3 000 1 960 58 800 000 320 000
directe
1. 0,50 h x 6 200 = 3 100
Calcul de l’écart global :

Ecart sur temps : (3 100 – 3 000) 2 000 = +200 000
Ecart sur taux : (2 000 – 1 960) 300 000 = +120 000
Ecart global = + 320 000
Analyse proposée
Il serait préférable d’isoler l’incidence des heures supplémentaires pour l’écart sur
taux en procédant ainsi :
Comparaison pour 6 200 articles A

Main-
d’œuvre 3 100 2 000 6 200 000 2 750 1 960 52 800 000 320 000
directe 250 2 400 600 000
Calcul de l’écart global :

Ecart sur temps : (3 100 – 3 000) 2 000 = +200 000
Ecart sur taux de l’heure normale : (2 000 – 1 920) 275 000 = 220 000
Ecart sur taux de l’heure supplémentaire : (2 000 – 2 400) 25 000 = -100 000
Ecart global = +320 000
d) Interprétation
L’intérêt sera surtout d’étudier les écarts défavorables qui traduisent une réalisation
moins bonne que celle qui état prévue. On pourra même se limiter aux écarts
importants en valeur absolue ou en valeur relative. C’est pourquoi on parle parfois de
gestion par exception.
Si on ne remet pas en cause la validité des prévisions, l’interprétation sera la

suivante pour des écarts défavorables :
- Ecarts sur matières premières
 Ecarts sur prix
Ils sont dus en général à la conjoncture externe, c'est-à-dire un changement dans les
tarifs ou les charges d’approvisionnement. Il faut alors vérifier que le rapport qualité-
prix reste bien le meilleur avec les fournisseurs habituels. Il arrive cependant que
cela soit dû à des petites commandes exceptionnelles nécessitées par un retard de
livraison ou par des commandes trop tardives auprès des fournisseurs habituels ; ce
qui peut traduire une mauvaise gestion des stocks.
 Ecarts sur quantité
La surconsommation peut provenir d’une trop grande importance des déchets ou des
rebuts, d’un manque de surveillance entrainant le gaspillage, d’une formation
insuffisante du personnel, d’un entretien insuffisant des machines ou de réglages
défectueux, voire de la mauvaise qualité des matières premières achetées par le
service Approvisionnement par rapport aux normes techniques.
- Ecarts sur main-d’œuvre directe
 Ecarts sur taux

Ils sont dus en général à une modification légale ou contractuelle des salaires ou des
charges sociales. Cependant il peut s’agit du recours à des heures supplémentaires
qui pèsent sur le taux réel moyen (alors qu’on pourrait peut-être éviter d’en supporter
en affectant autrement le personnel productif) ou du recours à du personnel
surqualifié, et donc plus coûteux, pour ce type de travail.
 Ecarts sur temps

Il s’agit d’un problème de rendement qui peut trouver son origine dans la qualité ou
l’entraînement du personnel, l’encadrement, l’organisation concrète du travail dans
les ateliers.
- Intérêt de cette étude

La recherche des causes exactes de ces écarts amène les responsables à travailler
ensemble, permet d’éviter le renouvellement d’erreurs dans la gestion et conduit à
reconsidérer les standards pour les prochaines périodes si on pense que l’évolution
constatée est durable.
III- ECART SUR CHARGES INDIRECTES
Nous examinerons un centre de production en envisageant plusieurs cas de

complexité croissante.
a) Centre où l’on ne fabrique qu’un seul type de produits
- Prévisions
Dans un centre Usinage où l’unité d’œuvre retenue est l’heure de main-d’œuvre
directe, on a déterminé les charges prévisionnelles indirectes sur la base d’une
activité de 5 000 heures et d’une production de 25 000 pièces. Le montant global est
de 10 000 000 F pour les charges fixes et 30 000 000 F pour les charges variables,
soit 40 000 000 F au total.
Ces renseignements permettent de déterminer le coût prévisionnel de l’heure
d’usinage (40 000 000/5 000 = 8 000) et surtout le coût standard d’une pièce au
niveau de l’usinage (40 000 000/25 000 = 1 600 F). En fait, puisqu’il faut 0,2 H pour
faire une pièce, la fiche de coût standard unitaire fera apparaître :
Centre Usinage : 0,2 H à 8 000 F = 1 600 F.
En appelant X le nombre de pièces réellement faites, le coût standard de la

production réelle sera : CS = 16X.
La démarche est donc, jusqu’ici, tout à fait comparable à celle suivie pour l’étude des
charges variables directes. Cependant la distinction entre charges fixes et charges
variables nous oblige à introduire une nouvelle notion, celle de budget flexible ; il
s’agit de rectifier la prévision des charges en fonction de l’activité réelle de l’atelier.
Autrement dit, on peut se poser à posteriori la question de savoir quel aurait dû être,
sur la base des prévisions initiales le niveau normal des charges compte tenu de
l’activité observée.
B = 60X’ + 100 000
On remarquera qu’on a supposé que les charges variables sont proportionnelles au

nombre d’heures d’activité plutôt qu’au nombre de pièces effectuées (sinon on aurait
écrit B = 12X +100 000). C’est logique dans la mesure où par définition, c’est en
fonction du nombre d’unité d’œuvre que les charges variables évoluent.
Retenez donc bien que le coût standard est fonction de la production réelle alors que
le budget flexible dépend de l’activité réelle, mesurée en nombre d’unités d’œuvre.
Pour traduire cela sur un graphique, il faut représenter en abscisses à la fois la
production et l’activité. Nous présentons ici un graphique complet mais la partie utile
se situe dans une zone proche de la prévision initiale.
40 000 000
10 000 000
25 000xProduction (nombre de pièces)

5 000 x Activité (nombre d’UO)
Pour interpréter l’écart global, il faudra tenir compte du fait que, contrairement à ce
qui se passe pour les charges variables directes, le coût standard de la production
réelle n’est égal au budget flexible correspondant à l’activité réelle que si on a atteint
la production prévue et respecté le rendement normal.
Si, par exemple, on a travaillé 4 000 heures et effectué 20 000 produits, le
rendement normal est respecté mais le coût standard de la production réelle est
1 600 F x 20 000 = 3 200 000 F alors que le budget sera ramené à :
(6 000 F x 4 000) + 10 000 000 = 3 400 000 F
Cette différence de 2 000 000 F représenter le coût de la sous-activité et le calcul
pourrait se faire par un raisonnement d’imputation rationnelle : on a travaillé à 80%
de l’activité prévue. Le coût de sous-activité s’élève donc à :
10 000 000 x 20% = 2 000 000 F
On pourrait expliquer également ce phénomène en disant que si on avait prévu de

travailler 4 000 heures, on n’aurait prévu que 3 400 000 F de charges au budget initial et
le coût standard d’une pièce n’aurait pas été 1 600 F mais de 1 700 F (3 400 000/20 000).
Le graphique suivant montre que le budget prévisionnel – et donc le coût standard

unitaire – dépendent de l’activité retenue.
40 000 000
34 000 000
10 000 000
20 000 25 000 X Production

4 000 5 000 X Activité
- Réalisation et calcul des écarts

Le mois suivant, on a travaillé 4 000 heures, obtenu 21 000 pièces et supporté
3 700 000 F de charges.
 Calcul de l’écart global

Le coût standard de la production réelle s’élève à : 1 600 F x 21 000 = 33 600 000 F.
L’écart global est donc :
E = 33 600 000 – 37 000 000 = -3 400 000 F (Défavorable)
On remarquera que si on présente le tableau de comparaison, les quantités devront
être exprimées en unités d’œuvre, c'est-à-dire en nombre d’heures d’activité, ce qui
donnerait :
Comparaison pour 21 000 pièces
Centre Usinage 4 200 800 33 600 000 40 000 9 2502 37 000 000 -3 400
000
1. 0,2 H x 21 000 = 4 200 H

2. 37 000 000/400 000 = 9 250 F
 Analyse de l’écart
Ecart sur rendement (ou sur productivité) : pour faire les 21 000 pièces, on aurait dû
mettre 4 200 heures si le rendement avait été normal. Comme on n’a mis que 4 000
heures, on a économisé 200 heures, ce qui conduit à un écart favorable de :
Er = (4 200 – 4 000) 8 000 = +1 600 000 (favorable).

On remarquera, que c’est en fait l’écart sur quantité que nous avions défini
précédemment. On aurait pu le trouver aussi en disant qu’en 4 000 heures il fallait
normalement effectuer 20 000 pièces. Comme on en a fait 21 000 pour le même
coût, on a fait 1 000 pièces gratuitement. Comme chacune coûte normalement 1 600
F, on a économisé 1 600 000 F ;
Ecart sur activité : par rapport aux prévisions initiales, nous nous sommes trouvés en
sous-activité de 1 000 heures, soit 20%. Il y a donc sous-absorption des frais fixes
prévisionnels de : EA = 10 000 000 x (-20%) = -2 000 000 (Défavorable)
On aurait pu dire aussi que l’activité réelle ne permet d’absorber que 8 000 000 F
des charges fixes prévues dans le coût standard (sur la base d’un rendement
normal) et que, par conséquent, les 2 000 000 F restants représentent le coût dû à la
sous utilisation de la structure.
Ecart sur budget (ou sur coût) : sur la base des prévisions, les charges auraient dû
s’élever pour une activité de 4 000 heures à :
B = (60 x 4 000) + 10 000 000 = 3 400 000 F
Les charges réelles ayant été de 370 000 F, il y a un dépassement de :
EB = 3 400 000 – 3 700 000 = -3 000 000 F (Défavorable)
Vérification : ER + EA + EB = E
1 600 000 – 2 000 000 – 3 000 000 – 3 400 000
- Interprétation graphique
Pour plus de clarté nous avons brisé les axes et n’avons représenté que la partie
utile du graphique, correspondant à une activité comprise entre 4 000 et 5 000
heures.
NB : On a mis entre parenthèse les valeurs qu’on pourrait déduire (en fonction du
rendement normal) de l’activité réelle ou de la production réelle. Ceci permettrait de
se contenter d’une seule échelle.
CHAPITRE 2 TABLEAU DE BORD DE GESTION ET DE PLANIFICATION

BUDGETAIRE
I- GENERALITES
L'entreprise est maintenant lancée et tente de respecter les équilibres financiers
préalablement définis avant sa création.
Bien souvent, les estimations ne correspondent pas à la réalité : le décollage des
ventes est plus lent que prévu, les charges d'exploitation s'accumulent lourdement…
Il apparaît donc nécessaire de réaliser de nouvelles prévisions en tenant compte des
données réelles de l'entreprise afin d'éviter de mauvaises surprises notamment en
matière de trésorerie.
La construction hebdomadaire ou mensuelle de tableaux de bord est essentielle à
l'entreprise. Ceux-ci permettent non seulement de délivrer de précieux indicateurs
sur l'activité de l'entreprise mais aussi d'anticiper et de corriger des situations
dangereuses.
 Pourquoi faut-il prévoir la situation financière de l'entreprise ?
 Comment établir votre tableau de bord de gestion?
 L'analyse des écarts
 Les actions correctrices
 A qui s'adresser ?
Pourquoi faut-il prévoir la situation financière de l'entreprise ?

Anticiper, piloter, corriger, voici ce à quoi tout chef d'entreprise sera confronté
dès le démarrage de son entreprise quelle que soit la taille de cette dernière.
Il ne s'agit pas d'agir à l'aveugle mais d'utiliser des outils fiables délivrant des
indicateurs pertinents.
Le chef d'entreprise a constamment besoin de savoir "où il va". Il doit donc anticiper.
Il assimile souvent la réalisation des prévisions financières à une phase précédant la
création de l'entreprise. Or, le travail de prévision ne s'achève pas au lendemain de
la création de l'entreprise, il doit se poursuivre et s'étoffer au fur et à mesure que
l'entreprise se développe.
Les prévisions sont essentielles pour :
se fixer des objectifs réalistes en termes notamment de chiffre d'affaires mais pas
uniquement,
anticiper une montée en charges,
anticiper le lancement d'une nouvelle activité ou le recrutement d'un nouveau
collaborateur,
anticiper les problèmes de trésorerie,
négocier un découvert ou d'autres solutions financières à court terme auprès du
banquier,
négocier une levée de fonds auprès d'investisseurs,
maintenir les performances de l'entreprise, etc.
Le tableau de bord permet d'obtenir une vue d'ensemble de l'entreprise. Il
synthétise les points clés de l'activité et poursuit deux objectifs :
prévenir les difficultés,
aider à piloter l'entreprise.
Il alerte sur les actions correctrices à mettre en place.
Comment établir votre tableau de bord de gestion

Le tableau de bord repose sur la fixation d'objectifs quantifiés pertinents.
Le premier travail consiste donc à trouver les indicateurs adaptés à l'entreprise et en fonction de
ces derniers, à formaliser des objectifs.
Il existe 4 catégories d'indicateurs à utiliser en fonction de l'activité de l'entreprise :
les indicateurs économiques : les plus couramment utilisés, ils mesurent les
résultats et les coûts,
les indicateurs physiques : ils traduisent physiquement l'activité et mesurent la
qualité, le traitement des commandes, l'approvisionnement, la logistique, etc.
Les indicateurs humains : ils mesurent la performance des salariés productifs
(consultants, ouvriers, etc.),
les indicateurs de suivi de projets : ils mesurent l'avancée d'un projet.
En fonction de ce qu'il souhaite mesurer, le chef d'entreprise choisit avec soin ses
indicateurs.
Les prévisions financières réalisées en amont de la création de l'entreprise délivrent
le cadre et les repères pour la suite.
Sur ce schéma sera construit un ou des tableaux de bord (en fonction de la taille de
l'entreprise) dont l'objectif est de mettre en lumière les écarts entre les prévisions et
la réalité.
II- Schéma simplifié :
Mois : .............................................................................
Indicateurs Ecart
Prévu Réel Action correctrice
économiques (Réel-Prévu)
CA par client
CA par famille de produits
Marge commerciale
Frais commerciaux
Frais de déplacements
Achats marchandises
Niveau de stock
marchandises
Niveau de stocks produits

finis
Coût de transport …
Ecart
Indicateurs physiques Prévu Réel Action correctrice
(Réel-Prévu)
Délais de livraison
Satisfaction client...
Le tableau de bord est un outil de mesure, cette mesure permettra de prendre des décisions rapides
en tenant compte d'éléments tangibles.
L'analyse des écarts
Le tableau de bord met en relief les écarts entre les prévisions et le niveau d'activité
réel de l'entreprise.
Dans un premier temps, le chef d'entreprise doit procéder à un diagnostic de ces
écarts :
Pourquoi le niveau d'activité de l'entreprise diffère-t-il des objectifs ?
Quelles en sont les raisons ?
Les objectifs sont-ils trop élevés par rapport à l'environnement dans lequel
l'entreprise évolue ?
Des problèmes internes sont-ils apparus ?
La conjoncture est-elle mauvaise ?
Le diagnostic achevé, il sera temps de mettre en œuvre des actions correctrices afin
d'améliorer les performances de l'entreprise et de remédier aux mauvais résultats.
Pour les très jeunes entreprises ne possédant pas encore d'historique, l'analyse
hebdomadaire ou mensuelle des écarts permet de mieux connaître l'évolution de son
entreprise et de formuler des objectifs précis et réalistes.
Les actions correctrices

L'observation des écarts poste par poste permet de savoir si les objectifs fixés
préalablement ont été tenus ou non. Dans le cas où les objectifs ne sont pas atteints,
il faut :
En comprendre les raisons : un manque d'effort commercial, un nouveau
concurrent, une augmentation de tarif d'un prestataire, ...
mettre en place une ou des actions correctrices afin d'y remédier : lancement
d'une action de communication, diminution des stocks, changement du mode de
transport, ...
A qui s'adresser ?
Un expert comptable peut vous aider dans la mise en place de votre contrôle de
gestion.
La liste des experts-comptables est accessible sur le site du Conseil Supérieur de
l'Ordre.
Les associations agréées (AG) et centres de gestion agréés (CGA) dont la mission
consiste à assister le chef d'entreprise en matière de gestion.
Les organismes d'accompagnement et de suivi de jeunes entreprises.
Trouvez l'opérateur situé près de chez vous en consultant la rubrique : Qui peut vous
aider ?
CHAPITRE 3
III- CONFECTION D’UN TABLEAU DE BORD GESTION ET BUDGETAIRE
1) Qu’est- ce qu’un tableau de bord ?

a) Définition
Liste synthétique d’indicateurs pour contrôler les variables dont le responsable a la
maîtrise.
b) Analogie avec les tableaux de bord automobiles :
- indicateurs de vitesse ;
- indicateurs de température ;
- indicateurs de réserve de carburant ;
- indicateurs d’huile moteur ;
- etc.
Il en est de même des indicateurs de gestion :
- taux de rebut critique pour un responsable d’unité de production ;
- ratio d’endettement pour le responsable des finances ;
- taux d’insolvabilité des clients pour le responsable commercial ;
- nombre de rappels pour des réparations de téléphone ;
- taux de consommation de pièces de rechange dans le garage de la
société ;
- taux de réalisation du budget de formation ;
- etc.
c) Les caractéristiques des nouvelles méthodes
Les nouvelles approches et nouveaux outils du contrôle de gestion, face à
l’incertitude qui caractérise l’environnement, privilégient désormais l’anticipation
(planification plus flexible, information en « amont » des résultats…), la
compréhension des causes à travers le pouvoir explicatif de l’information ainsi que
l’orientation vers l’action, dans la proximité des besoins des opérationnels et de leurs
plans d’action.
d) Caractéristiques essentielles d’un tableau de bord de gestion
Le tableau de bord doit être :
- très synthétique : il ne doit comporter que quelques indicateurs essentiels
permettant au manager de suivre les variables essentielles dont il a la
maîtrise ;
- très rapide : il doit être établi quelques jours seulement (cinq à dix après la
fin d’un mois, un jour après la fin d’une semaine) ;
- très fréquent : il doit être mis à jour souvent, de manière à éclairer en
permanence les décisions des gestionnaires ;
- contenant quelques pages au plus, un tableau de bord peut être élaboré
pour chaque centre de responsabilité en fonction de ses objectifs et des
points clefs de sa réussite.
4) Finalité du Tableau de bord : Mission de pilotage
Le tableau de bord a une mission de pilotage :
- par l’obtention d’informations dans un délai très court ;
- par la mise en évidence de certains paramètres de la compétitivité de
l’entreprise.
a) L’obtention d’informations dans un délai très court permet de réagir très
rapidement en cas de déviation.
C’est le pilotage en temps réel. Comme un pilote ou un automobiliste.
b) Mettre en évidence certains paramètres de la compétitivité de
l’entreprise
En général, les acteurs ne raisonnent que sur des valeurs (quantité ou nombre) et
non sur la qualité alors que celle-ci est devenue un élément essentiel de la
compétitivité.
Exemple : La comparaison entre la qualité des services rendus par CI-TELECOM
(ONATEL) et les sociétés de téléphonie mobile.
Le tableau de bord intégrera des indicateurs portant sur la qualité, des éléments non
monétaires. On parle alors d’indicateurs physiques.
5) Principes d’élaboration du tableau de bord de gestion
a) Démarche de mise en place d’un tableau de bord
1ère étape : Fixation des objectifs :
Exemples :
- Rentabilité ;
- Qualité service après vente.
2ème étape : Détermination des variables d’action : que faire pour atteindre ces
objectifs : par exemple former les agents de recouvrement.
3ème étape : Choix d’indicateurs calqués sur les objectifs, variables d’action.
Exemple d’indicateurs :
Objectifs Indicateurs associés
 Objectif rentabilité : Compte de résultat analytique, Ratio,
Bénéfice/vente
 Objectif qualité de service : Pourcentage de commandes livrées à

temps et complètes
4ème étape : Détermination des sources d’informations : où trouver l’information
nécessaire à l’établissement de l’indicateur ?
Exemples :
1er exemple :
 Objectif : Rentabilité
 Indicateur associé : Ratio Bénéfice/Actifs
 Source d’information : Service comptable
2ème exemple :
 Objectif : Qualité de service
 Indicateur associé : Pourcentage de commandes livrées à temps et
complètes.
 Source d’information : Service livraison.
5ème étape : Confrontation aux données disponibles : Les données disponibles dans
notre système d’informations permettent-elles d’élaborer les indicateurs que nous
avons choisis ?
6ème étape : Présentation maquette des tableaux de bord
Sous quelles formes vont se présenter nos tableaux de bord ? Tableau à double
entrée, graphique, etc ?
b) Détermination des indicateurs. Démarche d’identification des
indicateurs ;
Cette démarche d’identification se fait en plusieurs étapes :
1- Répertorier toutes les composantes de l’activité à partir des objectifs globaux
de l’entreprise ;
2- Identifier les facteurs clés des succès de l’entreprise ou du service étudié ;
3- Pour chaque élément clé, rechercher une liste d’indicateurs possibles en
prenant soin de définir :
- le critère retenu, le niveau à atteindre ou le seuil critique ;
- la modalité de calcul ;
- les sources d’information : internes ou externes, les moyens de collecte ;
- la fréquence des mesures.
4- Le mode de présentation : valeur absolue, relative, représentation graphique, etc.
5- Sélectionner une batterie d’indicateurs synthétiques, pertinents et les plus
représentatifs.
6- Exposer les indicateurs aux acteurs concernés afin de s’assurer de leur
compréhension et de leur caractère équitable.
Caractéristiques des tableaux de bord de gestion par rapport aux outils comptables
des suivis.
Le tableau ci-dessous schématise les principales caractéristiques des tableaux de
bord, en ce qu’ils ont de différent des outils comptables de suivi de la performance.
On voit sur ce tableau apparaître clairement quel est l’apport complémentaire
substantiel des tableaux de bord de gestion par rapport au contrôle budgétaire ou au
reporting classiques.
Outils comptables de suivi Tableaux de bord de gestion

Informations financières exclusivement Incluent des données non financières
voire non quantifiées
Informations produites en interne Possibilité d’inclure des informations
exclusivement extérieures
Contenu « standard » pour tous les Contenu adapté aux différents
responsables responsables
Périodicité en général mensuelle Périodicité en fonction des possibilités
d’actions des responsables
Beaucoup de données, outils détaillés et Très peu de données centrées sur les
exhaustifs points pertinents, importants, permettant
d’agir
Présentations souvent « rébarbatives » Souci de présentation attrayante et
efficace
Longs à analyser Rapide à lire, percutant
Difficiles à faire évoluer Léger et évolutif
Lenteur d’obtention de l’information Rapidité d’obtention (J + 1 à J + 3)
(J + 10 à J + 25)
 Pour permettre une agrégation au niveau supérieur, les tableaux de bord, de
fonction identique, de même niveau hiérarchique, et pour des missions
partagées, devront avoir en commun :
- Les mêmes indicateurs de performance,
- La même définition de ces indicateurs,
- Une même source (conseillé).
-
Retenir peu d’indicateurs
LE TABLEAU DE BORD : Des informations pour agir
Objectif
Réalisation
Mesurer,
 Analyser,
 Mettre en œuvre des ACTIONS correctives
Il ne s’agit pas de modifier les objectifs
Il s’agit de modifier la TRAJECTOIRE pour atteindre ses objectifs.
Cinq principes de conception
1- Cohérence,
2- Pertinence,
3- Urgence,
4- Efficience,
5- Référence,
1) COHERENCE
* Cohérence avec l’organigramme
Tableau de bord direction générale

Tableau de bord direction B
Tableau de bord
Tableau de bord direction commerciale Tableau de bord direction
direction exploitation administrative
 Le réseau de tableaux de bord épouse l’organisation.
 « L’empilage » des informations des tableaux de bord doit respecter la ligne

hiérarchique (approche pyramidale).
Prendre en compte l’organisation

* Cohérence transversale
Tableau de bord direction
commerciale
Tableau de bord Tableau de bord Tableau de bord Tableau de bord

région nord-est région nord-ouest région sud-est région sud-ouest
 Pour permettre une agrégation au niveau supérieur, les tableaux de bord, de
fonction identique, de même niveau hiérarchique, et pour des missions
partagées, devront avoir en commun :
- Les mêmes indicateurs de performance,
- La même définition de ces indicateurs,
- Une même source (conseillé).
Définir les indicateurs (glossaire), les règles d’agrégation
2) PERTINENCE
* L’information essentielle
 Retenir peu d’indicateurs, mais des indicateurs essentiels à la mission
 Essentiels et strictement essentiels (synthèse des informations adaptées au
niveau hiérarchique, informations de « détail »  remise en cause de la
délégation).
 Centrés sur les points-clés de la performance (champ d’action, niveau de
délégation).
CONCEVOIR CHAQUE TABLEAU DE BORD

Pas de tableaux de bord types
Autant de responsables, autant de tableaux différents
Retenir peu d’indicateurs
2) URGENCE
* Fréquence du tableau de bord

La fréquence : (Habituellement le mois, mais cela peut être aussi la semaine, le jour).
 Est fonction de la durée du cycle de décision et d’action de l’unité.
 Augmente au fur et à mesure que l’on s’approche du terrain.
Rapidité d’élaboration et de diffusion
La rapidité :
 Doit être avec la fréquence : FREQUENCE DELAI
(Inférieur à)
Jour J+1
Mois J + 10
Trimestre J + 21
 Doit l’emporter sur la précision
 Conduit à procéder à des estimations (provisions, abonnements…).
Etablir un calendrier rigoureux. Définir les règles d’estimation. Faire simple pour faire
rapide.
3) EFFICIENCE
* Conduire à l’action
 La finalité du tableau de bord n’est pas de permettre « la contemplation béates
des chiffres », mais d’alerter le responsable sur sa gestion et l’amener à …
- Analyser les écarts,
- Concevoir des actions correctives,
- En référer à sa hiérarchie (si cela est nécessaire),
- Mettre en œuvre les décisions prises.
 … pour revenir sur ses objectifs.
S’assurer de l’exploitation du tableau de bord
* Organiser l’action
 L’organisation des réunions d’examen des tableaux de bord, au cours
desquelles chaque gestionnaire commente ses résultats et présente ses
actions correctives, assure …
- Un plus grand succès de la procédure tableau de bord.
- Une plus grande cohérence des actions correctives
(Optimisations partielles ≠ Optimum global)
Animer la procédure d’examen des tableaux de bord
5) REFFERENCE
* Contenu du tableau de bord
 Les indicateurs,
 Les résultats réels (mensuels, cumulés),
 Les références (objectifs, résultats antérieurs, hypothèses),
 Les commentaires (analyses d’écart, propositions d’action, comptes rendus
d’action),
Mais aussi :
 Les prévisions de fin d’année,
 Les résultats glissants et leurs écarts :
- En valeur,
- Sous forme de ratios.
-
Faciliter l’analyse mais se limiter exclusivement aux rubriques essentielles.
* Mettre en valeur les écarts référence / réel
 Ne pas négliger la qualité de la présentation d’un tableau de bord,
 Ce qui est important, urgent, décisif, peut être mis en valeur par le recours aux
couleurs, graphiques, jeux de polices de caractères…
 Tout en respectant une présentation homogène à la société, la
personnalisation du tableau de bord renforce son efficacité.
Concevoir les maquettes avec les utilisateurs.

Penser « forme » pour convaincre.
Personnaliser. Formaliser.
LES DIX CARACTERISTIQUES ESSENTIELLES

1) Met en évidence les points clés de la performance de l’entreprise.
2) Définition précise et commune de l’information
3) Structure pyramidale (pour une approche hiérarchique traditionnelle du tableau de bord)
4) Délai de sortie de l’information cohérent avec l’urgence des décisions.
5) Comparaison systématique à une référence (objectifs / année précédente…).
6) Fait apparaître des prévisions, tendances, projections.
7) Efficacité du support de la communication
8) Est accompagné de commentaires
9) Est discuté périodiquement

10)
S’adapte facilement aux nouvelles orientations stratégiques et aux nouveaux projets.
Tableau : Différence entre indicateur et source d’information
Objectifs Indicateurs associés Source

1) Rentabilité Compte de résultat Service comptable Service
analytique bien étudié contrôle de gestion
Tableau de financement
Ratio Bénéfice/Actifs
2) Qualité de service Pourcentage de Service livraison
commandes livrées à Service consommateur
temps et complètes
Synthèse qualitative des
lettres de réclamation
3) Autres
Variables d’action Indicateurs associés Source
1) Qualité production Indicateurs d’impact Service qualité de l’usine.
Nombre de produits
fabriqués refusés au
contrôle qualité (en ppm)
Indicateurs d’effort
Liste des chantiers qualité
en cours et avancement
2) Prise de commandes Indicateurs d’impact Comptabilité clients et
Carnet de commandes sur administration des ventes
les six prochains mois.
Nombre de nouveaux
clients CA des dix
premières références
Autres
CHAPITRE 4 LES PROBLEMES HUMAINS DU CONTRÔLE DE GESTION
- ANIMATION ET MOTIVATION DU PERSONNEL

- LE CONTROLE DE QUALITE
- FORMATION DU PERSONNEL ET EFFETS D’APPRENTISSAGE
I- ANIMATION ET MOTIVATION DU PERSONNEL
L’entreprise est une collectivité humaine et à ce titre elle doit apporter des réponses
aux besoins de ses membres, même si leur expression apparaît, souvent comme
contradictoire ou confuse. Une typologie bien connue, due au psycho-sociologue
Maslow, permet de repérer et de classer les motivations des individus au travail :
Réalisation
personnelle
autres
Appartenance Estime de soi
Estime des au groupe
Sécurité
Besoins physiologiques
F. Herzberg en déduit que la seule satisfaction des besoins physiologiques et de sécurité

(salaire de base, conservation de l’emploi, protection contre l’arbitraire des supérieurs) ne
suffit pas à motiver positivement le salarié, pour cela il faut faire appel aux besoins
d’estime ou de réalisation (reconnaissance des autres, autonomie, créativité).
L’application de cette grille d’analyse à l’étude du fonctionnement d’un système

budgétaire met en évidence les points suivants :
 Il faut se garder de penser qu’un dispositif de récompenses pécuniaires (primes)
suffit à résoudre le problème de la motivation et de l’adhésion des salariés au
budget.
 Les relations interpersonnelles jouent un très grand rôle dans le processus
budgétaire : relations entre membres d’un même niveau hiérarchique qui
diffusent une opinion favorable ou défavorable, relations entre responsable et
subordonnés, relation avec le service de contrôle de gestion.
 Mais l’adhésion des membres de la collectivité ne sera obtenue que si la
satisfaction des besoins élémentaires est assurée. Dans une économie de
marché on peut mal payer quelqu’un pendant longtemps ou mal payer tout le
monde pendant quelque temps, mais on a jamais vu qu’une entreprise puisse
mal payer tout le monde pendant tout le temps sans en subir les
conséquences perte de productivité, perte de substance et finalement risque
de disparition.
Plusieurs méthodes existent pour intégrer l’individu dans l’organisation et diriger son
activité dans le sens voulu par les détenteurs de l’autorité. Le modèle bureaucratique
répond aux besoins des organisations complexes et son introduction dans la vie des
firmes a correspondu à leur augmentation de taille et aux difficultés croissantes
qu’elles peuvent avoir à maîtriser leur environnement.
II- LA CONTRAINTE BUREAUCRATIQUE
1) La description du modèle
Le modèle bureaucratique est dépeint par Max Weber sous les traits suivants :
- Division du travail : les fonctions sont nettement divisées et les compétences
rigoureusement décrites par le règlement ainsi que les pouvoirs de décision
nécessaires à l’accomplissement des tâches ; Système A B C
- Hiérarchie des fonctions : la structure est centralisée, les ordres et les
informations circulent en respectant le canal de la voie hiérarchique ;
- Rémunération : elle est fixée suivant des règles impersonnelles, elle dépend
du niveau hiérarchique, de l’ancienneté et faiblement du mérite ;
Séparation entre la fonction et l’homme qui l’occupe, car l’individu doit
appliquer le règlement et ne peut se comporter en propriétaire de son emploi
ni faire prévaloir ses préférences personnelles.
L’application de ce modèle à l’entreprise va en général de pair avec une recherche

de l’organisation scientifique du travail (modèle de F.W. Taylor ou de H. Ford)
suivant les exemples des grandes entreprises américaines ou les idées diffusées en
France par H. Fayol. Plus récemment H. Mintzberg a proposé le terme de
bureaucratie mécaniste pour souligner la relation qui existe entre la forme de
commandement (bureaucratie) et l’organisation du travail qui repose sur des
machines (mécanique).
Les avantages de ce modèle sont indéniables et son implantation sur toute la planète
est une preuve de son adéquation au développement industriel. Les avantages du
modèle de la bureaucratie mécaniste sont les suivants :
- La science remplace l’arbitraire ou la routine, les ingénieurs appliquent une
démarche scientifique rigoureuse pour résoudre des problèmes de production.
- Les relations du travail deviennent impersonnelles et chacun peut se référer à
des règles du jeu transparentes.
- Le changement des méthodes de travail, si le besoin s’en fait sentir, est
facilité puisqu’il suffit de changer la règle écrite.
- La communication entre structures de pays différents est aisée, chacun
reconnaissant les mêmes modalités de fonctionnement chez le voisin.
Néanmoins, au fur et à mesure de son succès, ce modèle a secrété sa propre remise en

cause qui s’articule autour
d’une part, de la critique du taylorisme qui perdrait sa portée universelle et
« scientifique » pour être qu’une réponse au problème particulier de l’insertion dans la
grande industrie d’une main-d’œuvre peu qualifiée (immigrants de fraîche date dans les
États-Unis de la fin du 19e siècle ou populations rurales déracinées dans la France des
années 1950-60) ;
et d’autre part, de mise en évidence des dysfonctionnements créés par les procédures
bureaucratiques dans l’entreprise.
Le contrôleur de gestion est directement visé par ce second point et il est important
d’en préciser la portée.
2) Les dysfonctionnements du modèle
L’instauration de règles est, nous l’avons vu, la pierre angulaire du système

bureaucratique, mais à côté des avantages indéniables que nous avons soulignés
des effets pervers se manifestent :
- La prolifération des règlements accroît la complexité du système, et donc son
coût de gestion, mais aussi le risque d’une application à la lettre des règles
sans réelle compréhension des raisons qui ont conduit à leur adoption ;
- Devant cette complexité il est tentant de laisser les échelons intermédiaires
décider de l’interprétation en contradiction avec le principe de centralisme et
d’unicité des règles de décision (développement des « baronnies » autonomes) ;
- Les individus se regroupent dans des « catégories » homogènes et
privilégient une logique de « corps » au détriment de l’intérêt général pour
améliorer leur situation matérielle (phénomène courant dans les
administrations mais perceptible aussi dans les entreprises privées).
- Irresponsabilité des individus qui en appliquant le règlement ne se sentent pas
concernés par les conséquences lorsqu’elles sont nocives pour l’entreprise.
Les réponses à ces disfonctionnements furent données dès les années 1930 aux
États-Unis dans le domaine des relations humaines et se poursuivent jusqu’à nos
jours dans de nombreuses études ou propositions qu’accordent une attention toute
particulière au comportement psychologique de l’homme au travail.
III- LA TENTATION PSYCHO-EMOTIVE
L’expérience fondatrice du mouvement des relations humaines date des années 1930
à la Western Electric Company où des sociologues étudièrent auprès d’ouvrières les
Internationales IAS/IFRS / Tel : (+225): 07 67 53 65 Abj Rci / e-mail gbenou.victor@yahoo.fr Expert Comptable de Formation
100
effets d’une amélioration dans leurs conditions de travail (le montage de combinés
téléphoniques) et constatèrent avec surprise que plus que les améliorations
matérielles (éclairage, couleur des murs, bruit…) c’est le fait de s’intéresser à leur
travail qui provoque une amélioration du rendement des ouvrières. La mise en
évidence de ce facteur humain correspond à celui de l’estime des autres, de la
considération (voir plus haut la classification de A. Maslow). Ainsi l’importance de la
motivation dans le travail est reconnue, sans que l’on sache très bien comment la
susciter. L’autre élément révélé est l’importance du groupe, de l’intégration ou de
l’affiliation selon Maslow, qui impose un comportement, un conformisme favorable ou
défavorable à la production (dans le cas étudié c’est la coopération avec des
observateurs extérieurs à l’usine qui est recherchée par les ouvrières).
Poursuivant sur cette voie, Mac Gregor oppose dans les années 1960 la théorie X
qui traite le travailleur comme un pion sans personnalité et l’enserre dans un réseau
de contraintes et de surveillance, à la théorie Y qui met l’accent sur les capacités
d’initiatives, de responsabilité et de création des individus.
La théorie X correspond bien au modèle bureaucratique traditionnel, la théorie Y se

veut son dépassement par le recours à l’auto-contrôle, l’engagement sur des
objectifs et la participation aux décisions. L’esprit collectif est valorisé en oppositions
à l’individualisme et au centralisme. La direction par objectif (DPO) est directement
issue de ces analyses. Mais même avec l’adjonction du P pour participation (la
Direction participe par objectifs ou DPPO) cette méthode trouve ses limites dans ses
liens avec le modèle bureaucratique de récompense/sanction peu motivant.
W. Ouchi est ainsi amené (en 1980) à proposer à partir de l’étude des entreprises
japonaises une théorie qu’il appelle Z et qui vise à mieux intégrer l’individu dans
l’entreprise. Ouchi prône trois qualités fondamentales dans les relations de travail :
- Confiance : pour la développer il faut reconnaître la valeur des apports des
salariés et favoriser l’existence d’un langage commun ;
- Subtilité : pour éviter la lourdeur des règles formelles il faut développer une
dimension implicite dans les relations entre collègues ;
- Proximité, c'est-à-dire la réduction des lignes hiérarchiques au commun.
Dans le même sens Peters et Waterman dans leur célèbre ouvrage « le prix de
l’excellence » (1983) ont identifié comme condition de la réussite le fait de savoir
motiver le personnel. La liste des points essentiels recoupe celle d’Ouchi :
- Traiter les gens en adultes (respect de l’individu) ;
- Leur faire confiance (le meilleur contrôle sur un individu est celui qui émane
de ses pairs) ;
- Eviter un respect rigide de la hiérarchie ;
- Partager l’information à tous les niveaux ;
- Instituer un système de récompenses qui ne soient pas réservées à une
petite minorité mais prévues pour la majorité ;
- Donner aux unités opérationnelles une taille à dimension humaine.
101
Mais toutes ces recommandations ne débouchent-elles pas sur ce qui semble être
au centre des préoccupations de Peters à Waterman, l’adhésion du salarié aux
valeurs clés de l’entreprise où le rôle des histoires, mythes ou légendes dont ils nous
disent l’importance pour fonder un esprit d’entreprise. En voulant imprégner les
membres de l’entreprise d’un tel sentiment d’appartenance n’y a-t-il pas le risque de
déraper vers l’entreprise-secte ? Les risques de manipulation des personnalités les
plus faibles existent et le recours à l’irrationnel (numérologie, astrologie) dans le
recrutement des nouveaux membres de certaines entreprises se réclamant de ce
type d’analyse peut légitimement inquiéter.
Parallèlement à ce mouvement fondé sur une approche subjective de l’homme au

travail une reformulation de la rationalité des comportements humains se déroulait
pour tenter d’éclaircir les motivations des responsables et des décideurs. Cette
nouvelle rationalité peut être qualifiée de contractuelle en ce sens qu’elle repose sur
des contrats explicites ou implicites qui lient individus.
CONCLUSION
Les budgets ne sont ni bons ni mauvais en soi, ils sont, comme toute activité
humaine, ce qu’en feront les individus qui les mettent en œuvre.
Le comportement, aussi bien celui du travailleur de base que celui du dirigeant, est le
résultat d’un grand nombre de causes, de natures très diverses, et il faut considérer
le budget comme un stimulus parmi d’autres. La réponse sera favorable, si l’individu
est persuadé que son adhésion à la procédure lui sera bénéfique. En revanche les
chances de voir la réussite d’une procédure budgétaire dans un climat de méfiance
sont négligeables.
La plupart des systèmes budgétaires incluent des modalités de récompenses ou de

sanctions en relation avec la plus ou moins bonne exécution des objectifs. Aussi est-il
très important que les buts à atteindre ne soient pas trop difficiles et n’entraînent pas un
stress excessif parmi les salariés. Il est un fait d’expérience largement constaté que les
individus répugnent à atteindre leurs meilleures performances si ensuite ils craignent de
voir réviser à la hausse, sans contre-partie, les standards ou les normes à respecter.
La manière dont le budget est perçu dépend en grande partie du style de direction.
Les théoriciens de l’organisation en identifient deux extrêmes :
- Le premier contraint les gens et les contrôle de près pour s’assurer que leur
comportement est bien en accord avec les besoins de l’organisation.
- Le second met l’accent sur la motivation personnelle et sur le rôle de la
direction de tout faire pour mettre en accord les buts individuels et les besoins
de l’organisation, le concept de convergence des objectifs entre le salarié et
son entreprise est au centre de ses préoccupations.
Dans une situation de travail on doit reconnaître que les buts recherchés par les
individus sont multiples : récompense financière, sécurité devant l’incertitude du
futur, satisfaction intellectuelle, reconnaissance des pairs, protection familiale, fierté
102
d’appartenir à une entreprise qui dispose d’une bonne image. Il faut donc tenter un
équilibre qui offre à chacun les moyens de les atteindre.
Il convient de s’assurer que toute évaluation des performances est réalisée dans une
perspective qui tient compte des aspects qualitatifs aussi bien que quantitatifs.
Les responsables doivent être jugés à partir de l’étendue des tâches et des
responsabilités qu’ils assument dans le court et le long terme. Tous doivent être des
acteurs à par entière dans le processus de prévision des budgets et être motivés,
non pressurés, pour atteindre leurs objectifs budgétaires.
IV- LE CONTRÔLE DE QUALITE
La recherche de la qualité est devenue en quelques années un impératif si important

dans la vie des entreprises que même les administrations ont été touchées par ce
mouvement. Il est certain que le pouvoir d’achat des consommateurs s’accroissant,
la concurrence internationale s’exacerbant, la satisfaction d’un besoin peut se
réaliser par des biens ou des services qui se différencient aussi bien par leur durée
de vie, le nombre et la gravité des pannes, le confort d’usage qu’ils apportent, que
par leur prix. La réussite industrielle de pays comme l’Allemagne ou le Japon est
passée par cette image de qualité, de robustesse ou de technicité que recherche de
plus en plus le client.
Mais comment définir la qualité ? L’AFNOR (Association Française de

Normalisation) dont la vocation est de propager l’usage des normes de qualité en
France en donne la définition suivante :
« Ensemble des propriétés et caractéristiques d’un produit ou d’un service qui lui
confèrent l’aptitude à satisfaire des besoins exprimés ou implicites ».
Ainsi la qualité d’un produit, c’est la qualité des matières premières provenant du
fournisseur, la qualité de l’usinage dans les ateliers, la rapidité dans la livraison du
client, mais celle-ci n’est rien sans la fiabilité de la prise de commande, sans parler
de la facturation ou du service après-vente. Bref, la qualité dépend de toute la chaîne
qui va de l’intention de commande du client jusqu’à la fin de vie du bien ou du
service. En particulier, ce serait une grave erreur de croire en avoir fini avec le client
une fois la vente conclue : le renouvellement de l’achat, la notoriété de la marque,
sont devenus des objectifs stratégiques pour assurer la pérennité de l’entreprise.
Mais le caractère multiforme de la qualité, et la multiplicité des causes de la non-

qualité, impliquent comme conséquence qu’aucun service, qu’aucun des
collaborateurs de l’entreprise ne peut échapper à la participation à cette œuvre
commune. La recherche de la qualité est donc avant tout basée sur le facteur
humain, qui peut par absence de motivation ou par ignorance, compromettre les
efforts de la direction dans ce domaine. Mais comme la simple incantation à la
« qualité » n’est pas suffisante il faut aussi un effort important d’organisation du
103
travail, de recherche et développement, de formation pour aboutir à des normes de
qualité satisfaisantes.
A- LA MESURE DE LA QUALITE
Pour mesurer la qualité il est indispensable dans un premier temps de comprendre
pour un phénomène élémentaire les causes des écarts entre la norme et le réel.
Dans le domaine industriel quatre raisons sont souvent avancées par les spécialistes :
- Les fluctuations aléatoires des observations qui ne remettent pas en cause
l’acceptation des produits ;
- Les erreurs de mesure qui proviennent souvent de défaillances dans la
collecte des données ;
- L’inadéquation des standards, que ce soit par excès d’optimisme, par
utilisation d’un mauvais modèle d’estimation ou par la non prise en compte de
changements, le résultat étant identique : des écarts sont observés ;
- Les erreurs humaines dans le processus productif.
Les écarts constatés sont interprétés suivant leur signification :
- Aucune signification, si les écarts sont interprétés comme des phénomènes
dus au hasard et qui ont peu de chance de se reproduire ;
- Ils remettent en cause la planification de la production (les méthodes
d’élaboration des standards ne sont pas pertinentes, la production est mal
équilibrée). Il faut reprendre les procédures de fixation du plan de production ;
- Ils ressortent du domaine du contrôle (mauvais approvisionnement en matière
première, négligence du personnel, défaillance de l’encadrement). Les
mesures correctrices doivent être immédiates.
Mais encore faut-il que soient définis les seuils de signification. Deux méthodes y concourent :
- Les bornes d’acceptation ;
- La maîtrise statistique des procédés.
1) Les bornes d’acceptation
Ce critère est basé sur une règle de décision simple du type « la pièce produite doit
peser 2 kg avec une tolérance de 1% en plus ou en moins ». Si un écart supérieur
est constaté sur un échantillon prélevé, alors des investigations plus complètes vont
essayer d’en déterminer la cause, sinon à l’intérieur des bornes le seul hasard est
supposé être la cause des fluctuations. Le caractère arbitraire du seuil de
signification empêche de mener une réelle politique de qualité. La méthode suivante
se veut une réponse satisfaisante à ce problème.
2) La maîtrise statistique des procédés
Cette méthode repose sur la comparaison entre des données observées au cours du
processus de production et des données de référence correspondant à une
production dans de bonnes conditions. Pour en faciliter l’exploitation quotidienne ces
données sont établies sur un graphique qui représente sur une ligne centrale la
moyenne espérée du processus et avec deux lignes, une inférieure et une
supérieure, la matérialisation des bornes d’acceptabilité.
104
En fait, le processus sera dit sous contrôle si deux paramètres représentant l’un la
tendance centrale du phénomène (la moyenne), l’autre la dispersion (l’étendue), le
sont. (Voir cours statistique).
B- LE CONTRÔLE TOTAL DE LA QUALITE
Le détour de production, conséquence de la spécialisation des tâches inhérente à la

production de masse moderne, implique la fin de la relation directe entre le
producteur et le consommateur qui est la règle dans un système productif artisanal.
Pour lutter contre cet éloignement, source d’insatisfaction du client, il est
indispensable de mener une politique de recherche de la qualité totale.
La qualité sera le fruit d’une double démarche :

- Définir une spécification d’un produit, d’un service, qui soit en accord avec les
attentes du client : c’est le travail du concepteur ;
- Vérifier la conformité de la production à la spécification : c’est la tâche du
producteur.
On peut ainsi définir une bouche de la qualité :
Figure 1
Besoin satisfait CLIENT besoin potentiel
APRES-VENTE MARKETING
Besoin exprimé
VENTE RECHERCHE-DEVELOPPEMENT
FABRICATION
CONFORMITE SPECIFICATION
Cette représentation a le mérite d’insister sur le caractère disjonctif et non additif de la qualité :
- Il suffit qu’un seul maillon de la chaîne se rompe pour que l’objectif de qualité
ne soit pas atteint ;
- Il n’est pas possible de compenser la non-qualité d’une étape par la sur-
qualité d’une autre.
EXEMPLE
Pour vérifier la qualité des composants provenant des fournisseurs il vaut mieux
étudier la manière dont le fournisseur fabrique et contrôle sa production plutôt que
d’attendre la livraison et d’en tester un échantillon.
105
La recherche du zéro-défaut découle de cette logique : mettre en place un système
productif allergique à la non-qualité, qui par la mobilisation de tous les acteurs, à tous
les niveaux hiérarchiques, est capable de détecter puis de traiter toutes les causes
de défaillances qui nuisent à la qualité du produit.
Le facteur humain
Comprendre la démarche qualité ne peut aboutir qu’à conclure sur le caractère
décisif du facteur humain, c'est-à-dire de la motivation des acteurs du processus
productif. Sans cette motivation, les techniques évoquées plus haut se vident de tout
contenu pour n’être que des recettes à usage de propagande, dont les clients auront
vite fait de percer l’inanité.
Pour motiver et impliquer le personnel dans les actions qualité il n’y a pas de recettes
miracles, mais un ajustement des méthodes de management aux aspirations et aux
potentialités des salariés de l’entreprise. Dans ce cadre, le cercle de qualité peut être
un outil efficace.
 Les cercles de qualité : on peut définir cette méthode comme étant la réunion
d’un petit groupe de salariés travaillant ensemble et concernés par les mêmes
problèmes, se réunissant avec un agent de maîtrise pour étudier les
améliorations à apporter au travail quotidien.
 La relation client-fournisseur : il s’agit de mettre systématiquement en relation
le « fournisseur interne » avec son « client interne » d’un autre atelier ou
service en aval, afin qu’ils se rencontrent, améliorent les spécifications et
coopèrent étroitement. Il est à souligner que ces relations ne se substituent
pas aux relations hiérarchiques mais viennent les compléter utilement.
V- FORMATION DU PERSONNEL ET EFFETS D’APPRENTISSAGE
Lors de la mise en place de nouvelles technologies de production les données du

passé sont difficilement utilisables pour estimer les coûts futurs. Les facteurs
humains sont décisifs dans la rapidité de la prise en main de l’outil industriel et un
moyen d’en assurer la pleine maîtrise est la formation du personnel. Lorsque les
travailleurs deviennent plus familiers avec leur nouveau travail la productivité
s’améliore ; ce phénomène qui a été souvent observé est connu sous le nom
« d’effet d’expérience » ou de « courbe d’apprentissage ». Les études menées dans
de nombreuses entreprises manufacturières depuis la seconde guerre mondiale ont
conduit à dégager une loi empirique et à en déduire une méthode mathématique de
prévision.
CONCLUSION GENERALE
Le contrôle de gestion est en pleine évolution ; il doit faire face non seulement à une
remise en cause de ses outils traditionnels mais à des défis lancés par les mutations
de l’appareil productif. En bref, non seulement le « mètre étalon » voit ses mesures
contestées mais de plus la réalité n’est plus la même.
Mais ces problèmes, loin de se manifester sous forme de crise de confiance dans la
discipline, se traduisent par un regain d’intérêt, aussi bien dans la vie des entreprises
(l’embauche de contrôleurs de gestion ne faiblit pas !) que par son introduction dans
106
de nouveaux domaines (hôpitaux, administration…), ou dans les travaux des
chercheurs.
Que cette vitalité se perpétue pour le plus grand bien des agents économiques qui
font confiance aux méthodes rationnelles de gestion sera notre souhait.
107
CHAPITRE 1 : LES PRINCIPES DE LA METHODE BUDGETAIRE
I- Définition et principales caractéristiques
a) Définition
La pratique des budgets a tout d’abord existé au niveau des finances publiques : les
budgets constituaient à la fois un acte de prévision et un acte d’autorisation, aussi
bien pour les recettes que pour les dépenses.
Encore maintenant en comptabilité publique, les budgets ont un caractère impératif :
ils fixent la nature et le montant de chaque type de dépenses et ils constituent des
prévisions de recettes également par nature et par montant. Ces budgets en
finances publiques sont le plus souvent considérés au niveau de leur conception et
au niveau de leur suivi comme une autorisation d’engager des dépenses, et non
comme une méthode de gestion par objectifs.
Les budgets d’entreprise revêtent également un aspect prévision et, à un degré
moindre, un aspect autorisation ; mais ils sont avant tout conçus pour être des
instruments de gestion couvrant tous les aspects de l’entreprise. Ainsi :
 La méthode budgétaire doit couvrir l’ensemble des activités de l’entreprise ; le
budget de l’entreprise est généralement la synthèse de plusieurs budgets
distincts ;
 Les différents budgets qui constituent le budget de l’entreprise doivent être
parfaitement cohérents et faire l’objet d’une coordination aussi bien au
moment de leur conception que lors de leur suivi ;
108
 La méthode budgétaire appliquée à l’entreprise revêt obligatoirement trois
phases :
- Une phase de prévision, qui repose sur la détermination d’objectifs, des
moyens pour atteindre ces objectifs, et sur la valorisation de ces moyens ; ces
prévisions peuvent reposer sur des hypothèses uniques (budget unique), ou
sur des hypothèses multiples (budget flexible) ;
- Une phase de réalisation ;
- Une phase de contrôle, les contrôles portant sur une analyse des écarts des
réalisations par rapport aux prévisions, aussi bien au niveau des objectifs que
des moyens utilisés (contrôles concomitants ou a posteriori, contrôles par
exception ou systématiques).
b) Le budget et la comptabilité analytique

Le budget dans une entreprise constitue le prolongement naturel d’une comptabilité
analytique reposant sur la méthode des coûts préétablis.
La construction et le suivi de budgets relèvent en effet des mêmes méthodes et
utilisent les mêmes moyens que l’établissement de coûts préétablis : prévisions d’un
ou plusieurs niveaux d’activité, prévisions de prix, prévisions de quantités,
détermination et suivi d’écarts…
2) La gestion budgétaire
a) Les objectifs de la gestion budgétaire
La mise en place d’un système de gestion budgétaire vise avant tout à l’amélioration
des performances économiques de l’entreprise par une amélioration de la
communication interne. Le budget doit constituer une aide à la compréhension
globale de l’entreprise.
La gestion budgétaire comme base du contrôle de gestion se caractérise par :
- Un découpage budgétaire de l’entreprise, en priorité par centre de
responsabilité, et éventuellement par fonction ou par activité ; ainsi une
comptabilité analytique de coûts de revient est généralement centrée sur les
produits, alors qu’une comptabilité analytique de contrôle de gestion est
centrée sur la notion de centre de responsabilité ;
- Une volonté de faire participer les responsables à la gestion de l’entreprise ; le
budget est un moyen de formation et d’information de chaque responsable ;
- Une analyse des coûts par centre de responsabilité ; le budget doit permettre
de suivre les performances de chacun.
La gestion budgétaire est l’instrument privilégié du contrôle de gestion dans des
structures décentralisées : les délégations de responsabilité s’effectuent par les
budgets.
109
b) Les préalables à la mise en place d’une gestion budgétaire
 Découpage de l’entreprise en centre de responsabilité
Dans le cadre d’un système de gestion budgétaire, les centres budgétaires doivent
correspondre à des centres de responsabilité ; chaque centre budgétaire doit être
rattaché à un responsable et un seul (plusieurs centres peuvent cependant être
rattachés à un même responsable).
Un centre de responsabilité se caractérise généralement :
- Par des objectifs particuliers ; ces objectifs correspondent soit à des éléments
quantitatifs (prendre 10% du marché), soit à des éléments qualitatifs (atteindre
le « zéro défaut ») ; par ailleurs, ces objectifs, fixés annuellement, sont
généralement basés sur des programmes pluriannuels (2 à 5 ans) ;
- Par des moyens propres ;
- Par un certain degré d’indépendance dans l’utilisation de ces moyens pour
atteindre les objectifs fixés.
 Mise en place d’une organisation interne et de procédure adaptées
La mise en place d’une gestion budgétaire nécessite au préalable de clarifier les
responsabilités, les objectifs, les moyens et les plans d’action de chaque
responsable ; en ce sens, elle contribue à la définition d’une organisation interne
cohérente.
Par ailleurs, des procédures fiables et connues de tous doivent être mises en place à
chaque stade du processus budgétaire :
- Définition des objectifs, élaboration des prévisions et des budgets ;
- Suivi des réalisations budgétaires ;
- Ajustement des objectifs et des moyens en fonction des réalisations.
Ainsi aucune charge ne doit être imputée à un centre budgétaire si l’initiative de
l’opération qui a généré cette charge n’a pas été prise par le responsable de ce
centre.
 Mise en place d’outils comptables et d’outils statistiques adaptés
La méthode budgétaire utilise de nombreuses techniques :
- Technique économique, en matière de prévision (prévision des marchés
futurs, évolution technique, paramètres d’environnement politique, social,
juridique…) ;
- Techniques statistiques au service de la prévision économique (indices,
études de corrélation, séries chronologiques…) ;
- Techniques d’actualisation (études de rentabilité, choix des
investissements…) ;
- Techniques comptables ; un système de gestion budgétaire ne peut pas être
conçu en dehors d’un système global de gestion comptable ; il n’est pas
envisageable dans une entreprise de faire fonctionner un système budgétaire
fiable sans avoir recours aux informations issues d’une comptabilité régulière.
110
II- LES PROCEDURES BUDGETAIRES
Dans le cadre d’un système budgétaire, il est généralement possible de distinguer
trois domaines correspondant à trois phases du processus budgétaire :
- Le domaine de la conception et de l’élaboration du budget ;
- Le domaine du traitement (procédures de saisi des informations, traitement de
ces informations et établissement des tableaux de synthèse) ;
- Le domaine du contrôle.
1) Le processus de conception général

a) La collecte d’informations à caractère général
L’établissement de prévisions nécessite au préalable la collecte d’informations à
caractère général. Ces informations proviennent de différentes sources :
- Les services financiers doivent transmettre les informations relatives à la
situation des emprunts, à la situation des engagements, aux hypothèses
d’inflation et d’évolution des cours de change des diverses devises…) ;
- Les services des ressources humaines doivent transmettre les éléments
permettant de chiffrer les coûts relatifs à la main-d’œuvre au niveau de
chaque centre budgétaire ;
- Les services commerciaux doivent transmettre les informations concernant les
marchés conclus mais non encore exécutés, ou les marchés en cours de
négociation.
b) Les principes d’élaboration des budgets

L’élaboration de budgets doit être axée sur une méthode rigoureuse de
détermination des objectifs et des moyens nécessaires pour atteindre ces objectifs.
Il appartient à chaque centre budgétaire de fixer ses propres objectifs en fonction des
directives générales communiquées par la direction générale. Ainsi l’élaboration d’un
budget d’entreprise ne peut pas être envisagée sans une participation active et
constante d’une structure de coordination qui doit s’assurer de la cohérence des
objectifs proposés par chaque centre avec les objectifs globaux : cohérence avec les
programmes à moyen et long termes, cohérence des différents objectifs entre eux,
cohérence des moyens proposés avec les objectifs fixés.
Le processus d’élaboration d’un budget comprend généralement cinq phases
essentielles :
- Phase 1 : Définition par la direction générale des objectifs globaux pour le
prochain exercice, et détermination des objectifs de chaque centre budgétaire
sur la base de ces objectifs globaux ;
- Phase 2 : Détermination au niveau de chaque centre budgétaire des moyens
nécessaires pour atteindre les objectifs fixés ;
111
- Phase 3 : Détermination du coût des moyens définis lors de la phase
précédente :
- Phase 4 : Coordination et mise en forme des différents budgets à partir des
budgets établis au niveau de chaque centre ; établissement d’un budget de
trésorerie ;
- Phase 5 : Arrêté du budget définitif par la direction générale, et
éventuellement approbation de ce budget par les autorités compétentes
(conseil d’administration, actionnaires…).
Chacune de ces phases fait l’objet d’un développement dans l’exemple ci-dessous.
c) Exemple d’élaboration d’un budget
Dans une entreprise, l’élaboration du budget annuel couvrant l’année civile se
déroule en cinq phases, accomplies au cours du deuxième semestre de chaque
exercice, selon le schéma suivant :
PROCESSUS D’ETABLISSEMENT DU BUDGET
DIRECT. GENERALE DIRECT. COMMERCIALE DIRECT. FINANCIERE

PHASE 1
OBJECTIFS MARCHE INFLATION
TOUTES DIRECTIONS
SOUS-OBJECTIFS
RESPONSABLES
DEFINITION DES MOYENS
HUMAINS FONCTIONNEMENT INVESTISSEMENT PRODUITS

PHASE 2
VOLUMES
112
EFFECTIFS VOLUMES PROJETS
SERVICE DU SERVICE ACHAT FOURNISSEURS DIRECT.

PERSONNEL Grille STOCKS GENERALE Tarif
des salaire s Prix
FRAIS DE DEPENSES DE BUDGET PRODUITS

PHASE 3 PERSONNEL FONCTIONNEMENT D’INVESTISSEMENT
TOUTES DIRECTIONS
PREMIER ARBITRAGE
PHASE 4 DIRECTION FINANCIERE
BUDGET GENERAL BUDGET DE

TRESORERIE
PHASE 5 DIRECTION GENERALE CONSEIL

ARBITRAGE
D’ADMINISTRATION
COMMENTAIRES
 Phase 1 : Fixation des objectifs
Période : 1/08 au 15/09
La direction générale, après consultation des directeurs de chaque service, fixe des
objectifs quantitatifs pour le prochain exercice : volume de production,
investissement prévus, travaux de maintenance et d’amélioration envisagés…
Sur la base de ces objectifs généraux, chaque direction définit ses propres objectifs,
et son plan d’actions.
A ce niveau, un premier arbitrage de la direction générale permet d’harmoniser et
éventuellement de corriger ces objectifs et plans d’action.
 Phase 2 : Détermination des moyens
Période : 15/09 au 15/10
113
Les responsables des centres budgétaires déterminent les moyens quantitatifs qui
leur seront nécessaires pour atteindre les objectifs définis au cours de la phase
précédente :
- Moyens humains : effectif par catégorie ;
- Moyens de fonctionnement : besoins en pièces détachées, nombre de
véhicules à entretenir, consommation en énergie… ;
- Moyens en investissements : investissements à réaliser pour atteindre
les objectifs ;
- Volume des ressources.
Dans cette phase, la concertation entre les différents responsables des centres
budgétaires est constante. Chaque responsable doit informer et consulter les autres
responsables des moyens dont il a besoin, de façon qu’ils en tirent les conséquences
sur les fonctionnements de leur propre structure.
Ainsi :
- Le service du personnel aura à répondre aux besoins en effectif dans les
qualifications nécessaires, ce qui peut avoir pour conséquence la mise en
place d’un plan d’embauche, d’un plan de formation, ou d’un plan
d’ajustement (réduction d’effectif par départ programmé, mutation, transfert,
ou compression d’effectif) ;
- Les besoins en fonctionnement doivent être déterminés en tenant compte
des existants en stock, des possibilités d’approvisionnement, et de la
nécessité de conserver un stock minimal ;
- Les besoins en investissements sont déterminés après consultation des
fournisseurs, en tenant compte des délais de commande et de livraison.
Durant toute cette phase, des arbitrages peuvent avoir lieu, allant jusqu’à une
éventuelle remise en cause des objectifs s’il s’avère que les moyens nécessaires ne
sont pas mobilisables.
 Phase 3 : Chiffrage des moyens

Période : 15/10 au 31/10
Tous les moyens quantitatifs déterminés en phase 2 sont chiffrés par chaque
responsable budgétaire ; ce chiffrage doit être effectué sur la base de diverses
hypothèses fournies par le service budget, et qui auront été élaborées par les
services concernés : taux d’inflation envisagé, hypothèse sur les cours des devises,
augmentation des tarifs, évolution de la masse salariale…
 Phase 4 : Coordination et mise en forme
Période : 1/11 au 30/11
La structure responsable de l’établissement du budget (service budget et études
financières) fait une analyse critique de tous les éléments qui proviennent des
114
responsables des centres budgétaires, afin de vérifier que le processus général
d’établissement des budgets est respecté.
Il est en particulier nécessaire de s’assurer :
- De l’adéquation en terme quantitatif des moyens retenus avec les objectifs
fixés par la direction générale ;
- De la sincérité des méthodes utilisées pour l’évaluation des coûts de ces
moyens ;
- De l’exercice de termes quantitatifs pour tous les éléments du budget.
A partir de l’ensemble de ces projets de budget, éventuellement révisés en accord
avec les responsables concernés, il est établi un plan de trésorerie pour l’exercice.
Ce plan correspond à une prévision effectuée sur la base du budget global des
encaissements et des décaissements mois par mois. Il doit être cohérent avec le
modèle de projection financière à moyen terme établi par ailleurs.
Le budget ainsi établi doit répondre à deux critères :
- Le budget de trésorerie doit être équilibré (les prévisions de ressources
doivent équilibrer les prévisions d’emplois) ;
- Le budget doit permettre de respecter les objectifs fixés par la direction
générale.
 Phase 5 : Arrêté et approbation du budget
Période : 1/12 au 15/12
L’ensemble du budget, qui recouvre le fonctionnement, les investissements et la
trésorerie, doit être soumis à la direction générale pour que celle-ci effectue
éventuellement les derniers arbitrages et l’arrête définitivement, sous réserve de
l’approbation du conseil d’administration.
2) Le traitement des opérations au niveau du budget
Généralement, dans les entreprises, l’imputation d’une opération sur une ligne
budgétaire s’effectue au moment où cette opération est constatée en comptabilité
générale : chaque opération correspondant à un produit, une charge ou un
investissement fait l’objet, au moment de sa saisie dans le système comptable, d’une
imputation sur un compte budgétaire approprié. Aussi les agents chargés de
l’enregistrement des opérations comptables doivent-t-ils pouvoir imputer chaque
opération sur un centre budgétaire sans avoir à procéder à des ventilations ou à des
recherches laborieuses : la référence du centre budgétaire concerné doit être
mentionnée sur chaque pièce comptable correspondant à une charge d’exploitation,
à un investissement ou à un produit.
Cependant, dans certaines entreprises, comme en comptabilité publique, le suivi des
budgets s’effectue sur la base des engagements et non sur la base des réalisations.
Dans ce cas, la situation d’un budget à une date donnée doit tenir compte non
seulement des opérations réalisées, facturées ou en attente de facturation, mais
115
également des engagements en cours : marchés signés ou commandes émises
correspondant à des livraisons ou à des prestations non encore effectuées.
Sur un plan pratique, la mise en place d’un système de suivi des budgets sur la base
des engagements doit toujours être effectuée en interface avec le système de
comptabilité générale.
Aussi, un tel système doit permettre de suivre en permanence par des procédés
comptables ou extra-comptables chacune des opérations correspondant à un
engagement pour la société à prendre en compte au niveau du suivi budgétaire,
mais ne faisant pas encore l’objet d’un enregistrement en comptabilité générale.
Dans tous les cas, le cadre d’analyse et de calcul doit être rigoureusement le même
pour l’élaboration des budgets et pour la constatation comptable des résultats.
3) Le contrôle budgétaire
Dans le cadre du contrôle de gestion, le concept de contrôle implique deux notions :
- La notion de vérification, qui correspond à un aspect statique ;
- La notion d’action corrective, qui correspond à un aspect dynamique.
a) La comparaison réalisation/budget
La comparaison réalisation/budget correspond à l’aspect statique du contrôle
budgétaire qui consiste en un contrôle mensuel, a posteriori, par une analyse des
écarts entre les prévisions budgétaires et les réalisations.
Ces analyses d’écarts doivent porter simultanément :
- Sur les écarts entre les objectifs poursuivis et les objectifs atteints ;
- Sur les écarts entre les moyens prévus et les moyens mis en œuvre, en
quantité d’une part et en valeur unitaire d’autre part.
Les budgets étant annuels et décomposés en périodes mensuelles, ces analyses
sont généralement mensuelles, ou exceptionnellement trimestrielles.
Par ailleurs, ces contrôles sont le plus souvent basés sur la méthode par exception :
seuls les écarts d’un montant significatif en valeur absolue ou en valeur relative
doivent faire l’objet d’une analyse approfondie.
Contrairement aux procédures existant dans les organismes relevant de la
comptabilité publique, il n’existe généralement pas dans les entreprises un contrôle a
priori du budget, avec un rejet systématique des dépenses ou des engagements
auxquels ne correspondrait pas un disponible budgétaire.
b) Les actions correctives
Les états de suivi budgétaire établis le plus souvent mensuellement doivent faire
l’objet d’une diffusion au niveau des responsables de chaque centre budgétaire ;
cette diffusion est généralement effectuée sous forme de tableaux de bord, qui
reprennent des informations de différents types : qualitatives, quantitatives,
financières, comptables.
116
Il appartient, en premier lieu, à chaque responsable concerné d’analyser et
d’expliquer ces écarts, et de prendre éventuellement les mesures de correction
nécessaires.
Par ailleurs, les écarts constatés entre les prévisions budgétaires et les états de
réalisations peuvent amener la direction générale ou les responsables des centres
budgétaires à proposer une modification des objectifs, ou un ajustement des
moyens.
Ces modifications se traduisent parfois par l’établissement d’un nouveau budget, en
cours de période, appelé budget révisé.
Chapitre 2
LE CONTROLE BUDGÉTAIRE
Rappelons rapidement une notion que nous avons déjà apprise. Il s'agit du compte
d’exploitation. Nous avons cherché à séparer, dans l'exemple d'une petite
exploitation agricole, le compte d'exploitation du compte de la famille :
117
1. Qu'est-ce que l'exploitation a produit cette année ? :
a) les recettes réelles venant de la vente des produits.
b) la valeur des aliments et produits consommés sur place calculée comme s'ils
étaient vendus également.
Total : a +b = produit brut de l'exploitation
2. Qu'est-ce que l'agriculteur a apporté à l'exploitation pour produire ainsi cette année ?
a) /es charges calculées : salaire des membres de la famille + intérêt du capital +

travail de direction.
b) les charges réelles : dépenses d'argent pour : engrais, semis, location ou impôt
de la terre, etc.
Total : a + b = charges globales.
I. LE COMPTE DE RESULTAT PREVISIONNEL
A. LES BUDGETS
Les questions posées ci-dessus et qui trouvent leurs réponses dans le compte
d'exploitation sont des questions relatives au passé. Mais de même qu'on peut
établir un compte d'exploitation du passé, on peut envisager également un compte
d'exploitation du futur et qui s'appelle le compte d'exploitation prévisionnel, où on
prévoit ce que l'entreprise produira au cours du prochain exercice, et ce que le chef
d'entreprise y apportera pour réaliser cette production.
Ainsi, il faut prévoir :
- un budget de ventes, qui portera le montant des ventes prévues.

- un budget de production qui comprendra les salaires prévus et calculés
pour les travailleurs ainsi que les frais de fabrication.
- un budget d'approvisionnement : achat de matières premières et diverses
fournitures nécessaires à la fabrication du produit.
- un budget de frais indirects : frais de vente, trais administratifs, etc... Ils
sont indirects parce qu'ils n'entrent pas directement dans la fabrication du
produit.
Mais alors, que faut-il prévoir en premier lieu ?
Prenons un exemple pour montrer l'importance de cette question. Supposons

qu'avec quelques camarades vous voulez organiser, un jour de congé, une petite
excursion à la campagne à laquelle vous invitez votre classe. Mais vous ne pouvez
pas emmener tout le monde, aussi vous fixez à 15 seulement le nombre des
participants pour faciliter la préparation de l'excursion. Deux cas peuvent se
présenter :
118
1- II y a beaucoup d'enthousiasme pour votre projet et vous pouvez compter sur
un grand nombre d'élèves ;
2- II y a peu d'enthousiasme et vous devez faire un petit effort de propagande

auprès des élèves.
Si vous voulez préparer d'avance les repas à emporter, vous pouvez dans le premier
cas fixer d’abord le montant des dépenses puis réclamer ensuite à chaque
participant de payer sa part, sachant que parmi les nombreux candidats vous
choisirez les 15 premiers qui n'hésiteront pas à payer. Tandis que dans le deuxième
cas, vous chercherez à fixer d'abord le nombre des participants les plus sûrs et ce
sera en fonction de leur nombre que vous fixerez ensuite le budget de l'excursion
après avoir pris connaissance de l'argent que vous pourrez ramasser.
Il en sera de même pour une entreprise ; si vous faites un produit dont les
consommateurs ont grand besoin, il vous faut d'abord faire votre budget de
production, car si ce produit est tellement demandé, c'est souvent parce que les
moyens pour le produire sont limités par rapport à l'importance des besoins.
Beaucoup de producteurs l'ont peut-être déjà essayé avant vous, mais leur effort
s'est trouvé paralysé, étrange par la réduction des moyens ou par l’étroitesse des
possibilités. Il y a ce qu'on appelle un goulot d’étranglement. Si, par contre, les
moyens de production sont abondants, ce sera souvent les possibilités de vente qui
seront réduites, sachant que beaucoup de producteurs se partagent déjà les clients.
II faut donc faire d'abord votre budget de ventes, savoir quelle quantité vous pouvez
vendre et, par conséquent, produire.
Bref, c'est là où se trouve le goulot d'étranglement qu'il faut d'abord centrer

l'attention, sinon l'évolution de l'entreprise serait vite étranglée.
KK. LE CONTRÖLE ET LA CORRECTION EN COURS DE ROUTE

Nous allons prendre quelques cas différents :
1er cas : Dépenses anormales dans l'approvisionnement.
Reprenons l'exemple de l'excursion ci-dessus. Si, après avoir ramassé les sommes
versées par vos camarades, qui ont également vu et approuvé le menu que vous
leur avez proposé, vous avez, par exemple, acheté des bananes ou des oranges
dont la peau est si épaisse qu'il ne reste pas grand chose à manger à l'intérieur, vos
camarades peuvent vous accuser d'avoir mal utilisé l'argent.
Un chef d'entreprise doit également contrôler si sa consommation de matières

(premières + accessoires) n'est pas anormale, c'est-à-dire si elle n'augmente pas
toute seule, alors que la quantité de produits finis reste stationnaire ou augmente très
peu. Le cordonnier sait, par exemple, qu'il y a des cuira de mauvaise qualité avec
lesquels on fait peu de chaussures, à cause de l'abondance du déchet.
2e cas : Ecart entre le résultat attendu, et le résultat obtenu.
119
Par exemple, à la suite d'une bonne résolution, vous décidez d'atteindre en moyenne
le 3e rang dans les classements mensuels au cours de l'année scolaire. Vous tenez
alors une petite comptabilité de vos rangs, pour contrôler les écarts successifs où
vous pourriez vous trouver par rapport au rang moyen de troisième, que vous voulez
obtenir. Supposons, au départ, que vous êtes souvent 1 er ou 2e, alors vous pouvez
relâcher légèrement votre effort par la suite, et vous permettre même d'être classé 4 e
pu 5e Par contre, si vous commencez par être 5e ou 6e, il vous faudra par la suite être
souvent 1er ou 2e, pour combler les écarts.
De même, un chef d'entreprise doit tenir un contrôle permanent de ses moyennes

périodiques de production (elles sont, ici aussi, établies par mois dans les industries), et
adapter son effort ; productif selon qu'il est près ou loin de la moyenne qu'il veut atteindre.
Il en sera également ainsi pour le contrôle des ventes :
l'écart entre les ventes prévues, et les ventes vraiment réalisées, doit être tenu dans
une limite convenable, sinon le programme de production serait en danger : un stock
considérable de produits invendus vous forcerait à vendre à un prix inférieur, non
prévu ; ou encore, vous seriez obligé de ralentir la production.
3e cas : Ecart entre Forgent des achats et Forgent des ventes.
Si vous achetez quelque chose à crédit, il est rare que le vendeur ne vous demande
pas une garantie : peut-être un objet de valeur qui vous appartient, peut-être un
bulletin assurant que vous touchez régulièrement un salaire, ou encore peut-être un
papier attestant que vous exécutez en ce moment une commande d'un client, si vous
êtes, par exemple, un artisan et que ce client doit vous payer à la livraison.
De même, lorsqu'une entreprise achète des matières premières, il faut qu'elle

prévoie les ventes grâce auxquelles elle pourra se permettre de faire ses propres
achats, surtout si ces achats et ces ventes ne sont pas au comptant.
Nous verrons dans la seconde partie de cet ouvrage comment, précisément, la

plupart des paysans africains ne peuvent même pas constituer leur capital (terre,
matériel agricole, etc...) sans le secours d'une aide, car avec l'infime somme d'argent
de leurs ventes, ils ne peuvent pas garantir les achats qui sont nécessaires pour le
progrès de leurs exploitations.
II. LES ECARTS ET LES PRIX DE REVIENT
II est normal à l'homme de faire une estimation préalable de l'effort que lui coûtera tel ou
tel projet dans sa vie. Quelqu'un qui veut se marier envisage les dépenses exigées à
cette occasion. Il fait ses prévisions et se donnera comme règles, qu'on appelle aussi
normes, de chercher, par exemple, une épouse dont la dot s'élèvera à un montant
donné, de faire un festin dont les dépenses se fixeront à un chiffre donné, etc.
120
Dans une entreprise, les prévisions sont souvent aussi des normes, dont on doit
s'écarter le moins possible : ainsi, par exemple, un menuisier peut prendre pour
norme telle qualité de bois et non telle autre, et la qualité qu'il aura choisie lui coûtera
donc tel prix et non tel autre. Les normes choisies permettent ainsi d'établir des prix
choisis qu'on appelle coûts standards (standard est un mot anglais qui veut dire :
modèle, type) et dont on s'efforcera de ne pas s'écarter.
Voici quelques cas d'écarts par rapport aux prix de revient standard :
1er cas : Ecart en quantité et en prix de matière première :
Nous avons déjà vu plus haut les dépenses anormales d'approvisionnement dues à une
quantité anormale — c'est-à-dire non conforme à la norme — de matière première. Il en
résulte un écart par rapport au coût standard. Il faut ajouter également, à cet écart de quantité,
un écart de prix éventuel au cours de l'exercice et qui résulterait de l'augmentation du prix.
Ces deux écarts constituent ensemble ce qu'on appelle l'écart global de matière première.
2e cas : Ecart de rendement :
Votre père ou votre oncle vous propose, par exemple, de vous payer 100 F pour une
heure de travail qui consiste à déplacer à 200 mètres de la maison un tas d'ordures
accumulées dans la cour. Vous avez travaillé pendant une heure, mais en réalité
vous avez seulement mis les ordures à 150 m au lieu de 200, sous prétexte d'aller
plus vite.
Or, par rapport à la norme de rendement convenue entre vous, vous n'avez fait que
le travail équivalent
a = 60 minutes x 150 = 45 minutes. Vous avez travaillé

200
15 minutes de trop si l'on considère le résultat obtenu. Et comme le prix d'une minute
de travail est
de : 100 F = 1,66 F, Vous avez fait un écart de rendement

60
De 1,66 F x 15 = 25 francs
3e cas : Ecart d’activité.
Supposons maintenant que quelque temps plus tard il y a un nouveau tas d'ordures
dans votre cour. Votre père vous redemande de le mettre au loin mais, cette fois,
après la précédente expérience, vous voua entendez d'une manière plus détaillée.
Après en avoir discuté, vous établissez d'un commun accord les normes suivantes :
121
Transport à 200 m exigeant 60’ de travail 100 F,
Transport à 150 m exigeant 45' de travail 80 F au lieu de 75 F,
Transport à 100 m exigeant 30' de travail 60 F au lieu de 50 F.
Pourquoi les prix ne sont-ils pas proportionnels ni à la distance ni au temps ?
Parce que vous avez réussi à convaincre votre père que votre fatigue ne diminue
pas nécessairement de moitié lorsque vous ne faites que 100 mètres au lieu de 200.
« En général, lui avez-vous dit, que ce soit pour 100 mètres ou pour 200 mètres, il y
a le fait que je me fatigue, et le fait que j'y perds mon temps. »
Bref, l'activité n'est pas proportionnelle au coût. Il y a ce qu'on appelle un écart

(inactivité. Ainsi les différences de 80 - 75 = 5 F et de 60 - 50 = 10 F représentent
des écarts d'activité.
Dans les entreprises, l'activité peut être très peu proportionnelle au coût lorsqu'il faut
tenir compte de frais fixes considérables. Si, par exemple, un menuisier engage
beaucoup d'ouvriers pour peu de travail dans son petit atelier, il aura à payer des
salaires mensuels fixes dont le total dépassera peut-être celui des ventes
mensuelles de meubles.
En particulier, l'agriculteur doit tenir compte de la distinction entre les

investissements qui ne nécessitent que des charges variables tels que les engrais et
semences, etc., et ceux qui entraînent une augmentation des charges fixes.
(C'est le cas principalement du matériel moderne dont l'amortissement entre dans le

prix de revient.)
Pour fixer cela dans une image pittoresque, on pourrait dire qu'une mouche attrapée
avec la main coûte bien moins cher que celle pour laquelle on aurait construit exprès
une attrapeuse mécanique. Toutefois si on doit tuer des millions de mouches parce
qu'elles provoquent des maladies dont le traitement coûte très cher à la nation, alors
on pourrait peut être se servir d'un équipement moderne, car son prix semblera
raisonnable pour le travail considérable qu'on lui demandera.
4e cas : Ecart de budget.
En reprenant notre exemple d'enlèvement d'ordures ci-dessus, supposons qu'au lieu

de faire vous-même tout le travail demandé, vous en fassiez faire la moitié par votre
frère.
Mais, lui aussi, il vous dira : « Que ce soit pour 100 m ou pour 200 m, il y a le fait que
je me fatigue et que j'y perde mon temps.» Vous lui accordez donc autant de salaire
qu'à vous-même, ce qui fera pour les deux 60 + 60 = 120 F. Or, le budget prévu était
de 100 F. En acceptant de vous payer ainsi, votre père vous fera remarquer qu'il a
un écart de budget de 20 F pour le travail demandé.
122
III – DEMARCHE A SUIVRE DU CONTRÖLEUR DE BUDGET
a) Quels sont les objectifs de la démarche du contrôleur de budget ?
Le contrôleur du budget, son rôle consiste à analyser, vérifier les comptes ayant
servi à la confection des différents budgets, à une date donnée ; en vue de formuler
une opinion sur les écarts dégagés selon les principes des pratiques comptables et
budgétaires afin de les analyser et d’en faire un jugement.
b) Contrôles à amener aux différents budgets
* Budget des ventes
Le contrôle peut se faire à partir :
- des procédures des ventes, (bon de livraison, retour des marchandises
- des lettres de confirmation des soldes des différents clients, des comptes
701 vente de marchandises et les comptes de TVA facturées.
- le contrôle peut se faire aussi à partir des factures, chèques de règlements et

relevés factures (Q) si possible balance clients.
- des chèques de règlement, des effets et recevoir dossier contentieux etc.
* Budget des décaissements
* approvisionnement (achats, comptes fournisseur)
* autres dépenses (factures à vérifier, si la charge est effective pour l’exercice en question
* TVA due à l’Etat (factures d’achat et celles des ventes).
* Vérification des états de salaire brut en compte de résultat, ou dans le

journal de paie, si possible on peut se servir de la fiche de déclaration de la CNPS.
* de vérifier aussi les provisions pour dépréciation au bilan pour ajuster la VNC de
l’ensemble des créances douteuses ; de vérifier que ces provisions sont sincères et
fondées, etc.
IV. CONCLUSION
Un bon contrôle budgétaire s’impose à toute entreprise si elle veut sa survie sur le plan :
- compétitivité
- économique
- rendement
- financier
Elle est aussi une communauté de création où il y a le risque de l’innovation et elle

doit répondre aux quatre points suivants :
123
L'entreprise doit contrôler son budget, c'est-à-dire son projet de dépenses et de
recettes.
Le compte d'exploitation prévisionnel prévoit :
- un budget de ventes ;
- un budget de production ;
- un budget d’approvisionnement ;
- un budget de frais généraux ;
- un budget de trésorerie.
Les écarts en cours d'année par rapport à un budget prévu peuvent être de nature diverse :
- dépenses anormales dans l'approvisionnement ;
- écart entre le résultat attendu et le résultat obtenu ;
- écart entre l'argent des achats et l'argent des ventes.
On surveille en particulier les écarts par rapport aux prix de revient standards :
- écart en quantité et en prix de matière première ;
- écart de rendement ;
- écart d'activité ;
- écart de budget.
Chapitre 3
124
BUDGET DE TRESORERIE
ETUDE DE CAS
I - LE BUDGET DE TRESOREIE
Processus d’élaboration du budget de trésorerie
Démarche préconisée pour son élaboration :
- établir le tableau des encaissements comprenant :

• les encaissements sur ventes (calcules à partir des prévisions mensuelles des
ventes et des modalités de règlement des clients. Intégrer les créances clients
figurant au bilan),
• les autres encaissements ;
-établir le tableau des décaissements sur achats (calculés à partir des
prévisions mensuelles des achats et des modalités de règlement aux
fournisseurs. Intégrer les dettes fournisseurs figurant au bilan) ;
- établir le tableau de la TVA ;
- établir le tableau général des décaissements (décaissements sur achats +
décaissements
TVA + autres décaissements).
Le rapprochement du tableau des encaissements et du tableau général des

décaissements aboutit au budget de trésorerie :
Tableau Tableau Tableau Autres

encaissements Décaissements TVA Décaissements
Tableau général
Des décaissements
Budget
De trésorerie
2. Plan de trésorerie
125
Le plan de trésorerie est la version du budget de trésorerie obtenue après
intervention des opérations d'escompte et de placement qui peuvent être déduites du
budget de trésorerie première version, l'objectif étant d'avoir une trésorerie
(disponibilités) très voisine de 0. Le plan de trésorerie donne une idée «globale» des
problèmes éventuels qui seront à résoudre et permet de prendre des dispositions en
temps opportun.
3. Suivi de trésorerie
Il s'agit de prévisions faites au jour le jour, portant sur de courtes périodes (quelques
semaines), et permettant au trésorier de prendre les décisions qui s'imposent.
A ce stade, les sommes en jeu sont connues avec la maximum de précision ainsi
que leurs dates de valeur.
4. Échelle d'intérêts (document bancaire établi trimestriellement)

Document sur lequel sont récapitulées les opérations de l'entreprise avec sa banque
et comportant le calcul des intérêts débiteurs et des différentes commissions.
TEST : AUTO-CONTRÔLE
1) Dans le budget de trésorerie les encaissements et les décaissements doivent être
portés.
a) en TTC (Toute Taxe Comprise)
b) en HT (Hors Taxe)
2) Les DAP (Dotations Amortissements Provisions) figurent elles dans le budget de
trésorerie ?
3) L'objectif du trésorier est d'avoir un montant de disponibilités :
a) le plus élevé possible ?
b) proche de 0 ?
4) Les modalités de paiement à 30 jours de date et à 30 jours fin de mois sont-elles
équivalentes ?
5) Une vente a lieu le 15 janvier. Les conditions de règlement étant « 30 jours fin de
mois, le 5 du mois suivant » ; à quelle date aura lieu le règlement ?
Cette date sera-t-elle portée sur la facture ?
6) du 5 au 15 juin, la S.A UNILEVER a un compte débiteur de 13.000.000 F.CFA à
la SGBCI et un compte créditeur de 8.000.000 F.CFA à la SIB ;
Que doit faire le trésorier de la S A UNILEVER ?
7) A partir des informations suivantes :
TVA à décaisser figurant au bilan au 31/12/N-1 ………………..2.000.000
JANV. N FEV. N
TVA collectée 7.000.000 6.000.000
TVA déductible 4.000.000 3.500.000
Indiquer le montant de la TVA qui sera décaissé en Janvier et en Février.
8) En mai (N-2) une entreprise a emprunté 20.000.000 F.CFA

Remboursables en 5 ans par amortissements annuels constant taux d'intérêt 10%.
126
a) Quelle somme devra-t-elle porter dans son budget de trésorerie au mois de
mai de exercice N ?
b) Dans un budget de trésorerie au 31/12/N ?
CORRIGE DU TEST AUTO-CONTRÔLE
1) a) TTC
2) Non
3) b) Proche de 0.
4) Non. « A 30 jours de date » règlement 30 jours après la date d’achat (durée du

crédit constante : 30 jours). « A 30 jours fin de mois » : règlement 30 jours après la
fin du mois d’achat (durée du crédit variable, pouvant aller de 60 jours, achat début
de mois, à 30 jours, achat fin de mois).
5) Date de règlement : 5 mars. Cette date sera portée sur la facture (c’est
réglementaire depuis 1993).
6) Le trésorier doit procéder à la compensation : il doit virer les 8 000 000 du compte
SIB sur le compte du SGBCI. Cela permettra de ramener le découvert à 5 000 000
(13 000 000 – 8 000 000), ce qui se traduira par une diminution des intérêts
débiteurs. (En principe, les soldes créditeurs ne sont pas rémunérés).
7) TVA décaissée en janvier : 2 000 000. C’est la TVA figurant au bilan.
TVA décaissée en février : 7 000 000 – 4 000 000 = 3 000 000.
20 000 000
8) Amortissement annuel : = 4 000 000
5
Tableau de remboursement de l’emprunt
Période Capital début Intérêt Amortissemen Annuités Capital fin

t
Mai N-1 20 000 000 2 000 000 4 000 000 6 000 000 16 000 000
Mai N 16 000 000 1 600 000 4 000 000 5 600 000 12 000 000
Mai N+1 12 000 000 1 200 000 4 000 000 5 200 000 8 000 000
Mai N+2 8 000 000 800 000 4 000 000 4 800 000 4 000 000
Mai N+3 4 000 000 400 000 4 000 000 4 400 000 0
a) Dans le budget de trésorerie du mois de mai N, l’entreprise doit porter : 5 600 000.
b) Au 31/12/N, l’échéance sera toujours la même qu’au 31 Mai N, comme l’exercice
s’achève au 31/12/N, le budget de trésorerie prend toujours en compte le montant de
5 600 000.
127
DEUXIEME PARTIE : Cas pratique
La société « CHERCHE POUR TOI » désire assurer la diversification de sa

production et son expansion sur des nouveaux marchés à l'intérieur de la Côte
d’Ivoire. Elle a depuis au début du mois de janvier 2005 une nouvelle machine aux
prix de 30.000.000 F HT. TVA 18%.
La production mensuelle prévisionnelle en quantité est !a suivante :
Janvier : 80.000 ; Février : 100.000 ; Mars : 120.000 ; Avril : 50.000 ;
Mai : 150.000; Juin ; 45.000.
NB:
1) La totalité de la production est susceptible d'être vendue avec un prix de vente
unitaire de 1800 F HT TVA 18 %. On considère qu'il augmente régulièrement
de 1,50 % chaque mois et que les clients règlent au comptant.
2) Les dépenses d'exploitation relatives aux ventes sont estimées à 600 F TVA 18
% par unité de produit vendu ; et on supposera que ces charges augmentent
suivant une suite géométrique de raison 1,2.
3) Autres charges sont ; 2.000.000 F et augmentent de 25 % tous les deux mois ;

Janvier : 2.000.000
4) Cession de l'ancienne machine durant le mois de Mars

12.000.000 F HT TVA 18%.
5) Les salaires relatifs des 6 mois sont :

Janvier =22.000.000 Avril = 35.000.000
Février = 30.000.000 Mai = 45.000.000
Mars = 35.000.000 Juin = 150.000.000
6) La société est soumise ou paiement d'amende

Février 800.000 ; Mars : 1.000.000
T.A.F :
1) Etablir le budget des ventes (encaissements)
2) Etablir le budget de décaissement, de TVA.
3) Etablir le budget de trésorerie. Sachant que la trésorerie initiale est de
215.000.000 F.
4) analyse les écarts et apporter des solutions
128
TABLEAU DE DEFENSE ET DU SUIVI DU BUDGET
1) Mon unité
dispose, pour Suffisantes Insuffisantes Très insuffisantes
contrôler ses
activités
d’informations :
2) Mon unité
dispose, sur Nombreuses Peu nombreuses Sans
l’environnement de
l’entreprise,
d’informations :
3) Cette Régulièrement, de Régulièrement de Nous sommes
information est façon synthétique façon détaillée obligés d’aller aux
fournie : renseignements
4) L’information Est définie Fait parfois l’objet N’est pas définie
utilisée dans précisément de controverses
l’entreprise : (dictionnaire)
5) Les tableaux de
bord de mon unité Parfaitement Moyennant des Difficilement
se raccordent à corrections
ceux du niveau
supérieur (ou
niveau inférieur)
6) L’information du Avant J+7, sous Avant J+15, sous Après J+15
mois antérieur forme de flash forme complète
parvient :
7) Mon unité
dispose OUI NON
d’indicateurs
physiques
8) L’information de
synthèse est Systématiquemen Parfois Rarement
rapprochée d’un t
objectif
9) Les tableaux de A date fixe Pas Jamais, sauf si
bord sont discutés : systématiquement problème
10) Les tableaux Un outil puissant de Un outil Une procédure de
de bord maîtrise et de d’information faible intérêt
constituent : progrès des surtout
129
activités
Ces caractéristiques font du tableau de bord un outil capable de :

 Contrôle,
 Diagnostic,
 Aide à la décision,
 Dialogue,
 Information, formation.
130
CORRECTION BUDGET DE TRESORERIE : SOCIETE CHERCHE POUR TOI
BUDGET DES VENTES
Mois
JANVIER FEVRIER MARS AVRIL MAI JUIN JUILLET
Eléments
Qtés Produites et 80 000 100 000 120 000 50 000 150 000 45 000
Vendues
Prix Unitaire TTC 2124 F 2156 F 2188 F 2221 F 2254 F 2288 F
VENTE TTC 169 920 000 215 600 000 262 560 000 111 050 000 338 100 000 102 960 000
Mr GBENOU Djromadji Victor Consultant Formateur au CAMPC en Finance Audit Contrôle de Gestion et en Normes Internationales IAS/IFRS / Tel : (+225): 07 67 53 65 Abj Rci / e-mail
gbenou.victor@yahoo.fr Expert Comptable de Formation 131
BUDGET DES ACHATS
Mois
JANVIER FEVRIER MARS AVRIL MAI JUIN JUILLET
Eléments
Qtés Vendues 80 000 100 000 120 000 50 000 150 000 45 000
Prix d’achat 708 F 849,6 F 1019,52 F 1223,42 F 1468,1088 F 1762 F

TTC
Achats TTC 56 640 000 84 960 000 122 342 400 61 171 200 220 216 320 79 290 000
MOIS
Janvier Février Mars Avril Mai Juin Juillet
ELEMENTS
TVA/Vente de M/ses 25 920 000 32 888 136 40 051 525 16 939 831 51 574 576 15 705 763 -
TVA/Cession
- - 2 160 000 - - - -
Total TVA Collectée 25 920 000 32 888 136 42 211 525 16 939 831 51 574 576 15 705 763 -
TVA/Achats 14 040 000 12 960 000 18 662 400 9 331 200 33 592 320 12 095 085 -
TVA due 11 880 000 19 928 136 23 549 125 7 608 631 17 982 256 3 610 678
Règlement TVA - 11 880 000 19 928 136 23 549 125 7 608 631 17 982 256 3 610 678
BUDGET DE TVA
BUDGET DE DECAISSEMENT
MOIS
Janvier Février Mars Avril Mai Juin Juillet
ELEMENTS
Achats TTC/Mses 56 640 000 84 960 000 122 342 400 61 171 200 220 216 320 79 290 000 -
Autres Charges 2 000 000 2 000 000 2 500 000 2 500 000 3 125 000 3 125 000 -
Salaires 22 000 000 30 000 000 35 000 000 35 000 000 45 000 000 150 000 000 -
Acquisition nvelle Machine 35 400 000 - - - - - -
Paiement Amende - 800 000 1 000 000 - - - -
Règlement TVA - 11 880 000 19 928 136 23 549 125 7 608 631 17 982 256 -
-
Total Charges 116 040 000 129 640 000 180 770 536 122 220 325 275 949 951 250 397 256
A CAS PRATIQUES BUDGET DE TRESORERIE : Ventes, Achats, TVA, Frais
généraux
Pour une bonne gestion de sa trésorerie, le Restaurant AKWABA décide de faire
une étude prévisionnelle de trésorerie par trimestre. Ainsi pour le 3 ème trimestre de
l’exercice, on vous remet les informations suivantes en vue de mener à bien ces
prévisions.
A/ Les informations relatives aux prévisions de ventes du 3 ème trimestre sont les
suivantes :
Le directeur du Restaurant Mr AYEBOUA dont la capacité normale est de 400 repas
par jour prévoit que pendant le mois de juillet, Août, septembre, le coefficient
d’activité sera de 60%, 80%, 90% et le prix moyen de vente HT d’un repas sera
3 000 ; 3 300 ; et 11 000. La TVA est au taux de 18%.
Les ventes TTC sont encaissées selon les modalités suivantes :
- 50% au comptant
- 30% à 30 jours fin du mois
- 20% à 60 jours fin du mois.
B/ Les prévisions concernant les achats de matières premières sont ainsi établies :
Juillet 6 000 000 HT
Août 5 000 000 HT
Septembre 7 000 000 HT
La TVA est au taux de 18%.

- 25% au comptant
- 30% à 30 jours fin de mois
- 10% à 90 jours fin de mois.
Parallèlement aux achats de matières, le Restaurant achète des emballages perdus

payés dans le mois.
Les achats d’emballages sont de 200 000 HT par mois : TVA 18%.
C/ Les éléments constitutifs des charges de production sont
Eléments Juillet Août Septembre

Consommation de matières 1ères 7 000 000 6 000 000 8 500 000
MOD (salaire (1*)) 6 000 000 5 400 000 7 200 000
Charges sociales (2*) 3 600 000 3 240 000 4 320 000
Autres frais de production (3)* 1 500 000 1 300 000 1 700 000
*(1) Les salaires sont payés au cours du mois

*(2) Les charges sociales sont payées à la fin de chaque mois.
*(3) Comprennent :
- Les dotations aux amortissements mensuelles, de 200 000 F
- Les frais de production sont payés au cours du mois.
Mr GBENOU Djromadji Victor Consultant Formateur en Finance Audit Contrôle de Gestion et en Normes Internationales
IAS/IFRS – Tel +225 07 67 53 65 - Abj Rci / e-mail : gbenou.victor@yahoo.fr - Expert Comptable 136
D/ Les frais généraux prévisionnels établis de la façon suivante sont payés au cours
du mois.
Eléments Juillet Août Septembre

Loyer 650 000 650 000 650 000
Publicité 120 000 100 000 150 000
Frais de distribution 10% des ventes HT 10% des ventes HT 10% des ventes HT
E/ Les renseignements tirés du bilan au 30/06/N.
- Clients : 2 250 000 ; ils payeront 70% en juillet et 30 Août.

- Autres créances : 3 850 000 ; les autres créances seront encaissées en
septembre.
- Fournisseurs : 1 140 000 ; les fournisseurs seront payés 50% en juillet, 30%
en Août et 20% en septembre.
- TVA à payer : 480 000 ; payable en juillet.
- Trésorerie initiale : 8 500 000.
TAF : Présenter le budget de trésorerie.
CORRECTION CAS PRATIQUES BUDGET DE TRESORERIE :
Ventes, Achats, TVA, Frais généraux
1) BUDGET DES VENTES
Mois 31 jours Juillet 31 jours Août 30 jours Septembre

Eléments
Nombres de repas 7 440 * 9 920 10 800
PV unitaire HT 3 000 F 3 300 F 11 000 F
Prix de vente HT 22 320 000 32 736 000 118 800 000
TVA 18% 4 017 600 5 892 480 21 384 000
PVTTC 26 337 600 38 628 480 140 184 000
*400 x 31 jours x 0,6 = 7 440
2) SCHEMA DES ENCAISSEMENTS DES VENTES
Juillet 50% 13 168 800 juillet

26 337 600 30% 7 901280 Août
20% 5 267 520 Septembre
Août 50% 19 314 240 Août

38 628 480 30% 11 588 544 Septembre
20% 7 725 696 Octobre
Septembre 50% 70 092 000 Septembre

140 184 000 30% 42 055 200 Octobre
20% 28 036 800 Novembre
3) BUDGET DES ENCAISSEMENTS
Mois TOTAUX Juillet Août Septembre

Eléments
Ventes Juillet 26 337 600 13 168 800 7 901 280 5 267 520
Ventes Août 38 628 480 - 19 314 240 11 588 544
Ventes Septembre 140 184 000 - - 70 092 000
Règlement clients 2 250 000 1 575 000 675 000 -
Autres créances 3 850 000 - - 3 850 000
TOTAL 211 250 080 14 743 800 27 890 520 90 798 064
4) BUDGET DES ACHATS ET FRAIS GENERAUX SOUMIS A LA TVA
Mois Juillet Août Septembre

Eléments
Achat matière 1ère HT 6 000 000 5 000 000 7 000 000
Achat emballages 200 000 200 000 200 000
Frais de distribution 2 232 000 3 273 600 11 880 000
TOTAL HT 8 432 000 8 473 600 19 080 000
TVA déductible 18% 1 517 760 1 525 248 3 434 400
TOTAUX 9 949 760 9 998 848 22 514 400
5) BUDGET DE TVA DU 3ème TRIMESTRE

Eléments
TVA Collectées 4 017 600 5 892 480 21 384 000
TVA déductibles 1 517 760 1 525 248 3 434 400
TVA due 2 499 840 4 367 232 17 949 600
Règlement TVA
TVA du mois de juin 480 000 - -
TVA du mois de Juillet 624 960 749 952 -
TVA du mois d’Août - 1 091 808 1 310 170
TVA du mois de Septembre - - 4 487 400
TVA décaissable 1 104 960 1 841 760 5 797 570
6) BUDGET DES DECAISSEMENTS

Eléments
Achat et autres frais 9 949 760 9 998 848 22 514 400
Fournisseurs Juin 570 000 342 000 228 000
TVA à décaisser 1 104 960 1 841 760 5 797 570
Consommation mat. 1ère 7 000 000 6 000 000 8 500 000
Salaire 6 000 000 5 400 000 7 200 000
Charges sociales 3 600 000 3 200 000 4 320 000
Autres frais production 1 300 000 1 100 000 1 500 000
Loyer 650 000 650 000 650 000
Publicité 120 000 100 000 150 000
TOTAUX 30 294 720 28 672 608 50 859 970
7) BUDGET DE TRESORERIE
Eléments
Trésorerie initiale 8 500 000 -7 050 920 -7 833 008

Encaissements
14 743 800 27 890 520 90 798 064
Total disponibilité 23 243 800 20 839 600 82 965 056
Décaissements 30 294 720 28 672 608 50 859 970
Trésorerie finale -7 050 920 -7 833 008 32 105 086
Commentaire
Ce déséquilibre financier des mois de Juillet et Août est dû au prix de vente très bas
des repas à cause des vacances ou congés, mais les charges fixes restent stables.
Par contre la trésorerie finale est largement positive car les PV d’Août ont connu une
progression de 3 300 à 11 000 soit 7 700 F représentant 70% de hausse ; et ce mois
de Septembre caractérise la reprise exhaustive des activités du restaurant AKWABA
d’où une trésorerie finale positive.
B- AUTRE BUDGET PREVISIONNEL DE TRESORERIE : CAS SMT DES PME-PMI

En vue d’une gestion efficace des fonds à venir, nous disposons de trois outils selon
les horizons déterminés par le système minimum de trésorerie adapté aux petites
et moyennes entreprises et industrielles. Ce sont :
- Le budget de trésorerie ;
- Le plan de trésorerie ;
- La fiche de trésorerie ou damier.
1) Le budget de trésorerie
Le budget de trésorerie est généralement établi pour une durée de douze mois. La
construction du budget de trésorerie s’effectue généralement en deux temps.
2) Etablissement d’un calendrier des dépenses et recettes
Il s’agit de répartir à l’intérieur de l’année les opérations figurant dans le compte de
résultat prévisionnel et dans le plan de financement de départ, en tenant compte
pour certaines opérations, et notamment pour les ventes de biens et de services et
les achats de matières et marchandises, des délais de règlement dont elles sont
assorties. C'est-à-dire que vous allez inscrire le montant de la recette (ou de la
dépense) au moment où vous l’encaissez (ou la décaissez) réellement et non au
moment de la facturation.
Confrontation des dépenses et des recettes pour la construction d’un budget
mensuel
Il est important, à ce niveau-là, de ne pas négliger l’incidence de la TVA sur la
trésorerie (en particulier, pour les entreprises au réel) et bien distinguer le calcul de
la TVA due ou à récupérer et le paiement de cette TVA.
Le problème posé est de savoir comment se paye ou se récupère la TVA : mois de
livraison ? Mois de paiement ? Quels sont les délais pour opérer cette récupération
ou ce paiement selon la nature de l’achat ou de la vente ?
Le « fait générateur » de la TVA est le moment où est effectuée la livraison, l’achat
du bien ou la prestation de service. Lorsque la taxe applicable aux biens acquis
devient exigible, le droit à déduction prend naissance chez le client.
Le budget de trésorerie prend la forme d’un tableau présentant tous les
décaissements et tous les encaissements prévus au cours de la première année, en
les ventilant mois par mois.
Chaque entrée ou sortie de fonds (en TTC pour les opérations assujetties à la TVA)
doit être portée dans la colonne du mois où elle doit normalement se produire : par
exemple, un achat effectué en janvier et payable en mars, doit être imputé dans la
colonne des décaissements de mars.
Cela permet de déterminer le solde de trésorerie du mois et un solde de trésorerie
cumulé d’un mois sur l’autre, et donc de savoir, par rapport aux prévisions d’activité,
si tout ce qu’il y aura à payer pourra l’être sans problème grâce aux disponibilités du
moment.
Si ce document prévisionnel devrait faire ressortir une impasse de trésorerie à un
certain moment, il faudrait alors trouver une solution avant le démarrage de
l’entreprise. L’important est de ne pas commencer son activité en sachant par
avance que, dans les tous prochains mois, on risquera d’avoir une grave crise de
trésorerie et que l’on n’aura pas les moyens d’y remédier.
La plupart des disparitions d’entreprises nouvelles intervenant la première année
sont le fait de problèmes de trésorerie. Il faudra donc peut-être prévoir des crédits
bancaires de fonctionnement (comme l’escompte de papier commercial, la
mobilisation de créances professionnelles dans le cadre de la loi DAILLY, le
découvert, etc.) et tenir compte de leur coût dans le compte de résultat.
Conditions de réussite :
Le budget de trésorerie doit être construit méticuleusement, il permet de mettre en
évidence les éventuelles impasses de trésorerie et de prévoir impérativement avant
le démarrage de l’activité les solutions à apporter à ce problème.
Par exemple : négocier des crédits à court terme en même temps que le crédit
d’investissement.
BUDGET DE TRESORERIE ou DAMIER des PME-PMI
Période
Eléments
1. SOLDE EN DEBUT DE MOIS
2. ENCAISSEMENTS
2A. D’EXPLOITATION
Chiffre d’affaires encaissé
2B. HORS EXPLOITATION
Apport en capital
Apportscomptes courants d’associés
Emprunts à moyen et long terme
A. TOTAL ENCAISSEMENTS
3. DECAISSEMENTS
3A. D’EXPLOITATION
Paiement achats et sous-traitance
Loyer
Assurances
Fournitures, eau, énergie
Autres charges externes
Salaires bruts
Charges sociales
Impôts,taxes versements assimilés
Impôts sur les bénéfices
TVA versée ….
Charges financières
………..
3B. HORS EXPLOITATION
Immobilisation (investissements)
Remboursement d’emprunts
B. TOTAL DECAISSEMENTS
4. SOLDE DU MOIS = A – B
5. SOLDE FIN DE MOIS = 1+4
APPLICATION
Vous êtes stagiaire dans le Cabinet du Vieux Père Idées Consulting International
et votre travail consiste dès le début de l’exercice à établir le Budget de trésorerie du
client Port Autonome de LOME (TOGO).
A/ LES ENCAISSEMENTS
1) Les ventes encaissées 15 000 000 F augmentent de 1,5 tous les deux mois à
partir de Janvier.
2) Autres encaissements Loyers 1 200 000 F représentant une partie de Bâtiment
commercial.
3) Hors exploitation :
- Apport en augmentation du capital en Mars 20 000 000.
- Apport en compte courant d’un Associé 10 000 000 F en Avril.
- Encaissement d’un emprunt 20 000 000 en Avril.
B/ LES DECAISSEMENTS
1) Achat matière première en Janvier 7 000 000 avec une progression de 1,2
tous les 2 mois.
2) Loyer 2 000 000 F tous les mois.
3) Assurances 500 000 F payable à la fin de chaque trimestre.
4) Fournitures, eau, énergie : 400 000 F par mois avec une augmentation de 1,2
tous les 2 mois.
5) Autres charges externes : 200 000 F Janvier ; 300 000 Février ; 350 000 F en
Mars 400 000 F ; 400 000F Avril et Mai ; 600 000 F en Juin.
6) Salaires bruts mensuels 10 000 000 F.
7) Charges sociales 5% du salaire mensuel payé.
8) Impôts et Taxes et versements assimilés : Février 1 000 000 F, Mai 1 200 000 F.
9) Impôts sur les bénéfices 12 000 000 en Mars.
10)TVA versée : Janvier 1 750 000 F ; Février 1 450 000 F ; Mars 3 000 000 F ;
Avril 3 000 000 F ; Mai 1 300 000 F ; Juin 3 000 000 F.
11)Charge financière intérêt de l’emprunt : 3 500 000 F en Mars.
12)Hors exploitation :
- Acquisition d’un véhicule de livraison : 12 000 000 ; mois de mars
- Remboursement de l’emprunt 35 000 000 en Mars.
TAF : Présentez le Budget de Trésorerie des 6 mois de cette entreprise et

interpréter. La trésorerie Initiale de Janvier était de 8 000 000 F.
APPLICATION
GF/P173N°1
Les prévisions d’activité de la SA RUMBA, pour les trois premiers mois de l’exercice
N sont données ci-dessous :
Janvier Février Mars

CAHT 100 000 90 000 120 000
Achats HT 40 000 60 000 50 000
Salaires 50 000 50 000 53 000
Charges sociales 20 000 20 000 21 200
Autres charges HT soumises à la TVA 2 000 2 000 2 000
Autres charges HT non soumises à la TVA(1) 1 000 1 000 1 200
Investissements HT (1) - 20 000 -
Cessions éléments d’actif HT (1) 5 000 - -
Autres informations :
- Les clients règlent à 30 jours fin de mois ;

- Les fournisseurs sont réglés 50% au comptant, 50% à 30 jours fin de mois ;
- Taux de la TVA : 19,6%. Réglable le mois suivant ;
- Postes du bilan au 31 décembre (N-1) :
 Créances clients : 144 720 ;
 Dettes fournisseurs : 30 150
 Dettes fiscales et sociales : 30 300 (dont TVA à payer : 10 300 et charges
sociales : 20 000 ;
 Trésorerie (disponibilités) : 1 230.
TAF :
1) Calculer la durée moyenne du crédit accordé aux clients et obtenu des

fournisseurs.
2) Présenter le budget de trésorerie relatif au premier trimestre de l’exercice N.
CORRECTION
1) a) Durée moyenne du crédit accordé aux clients
Dans le mode de règlement à 30 jours fin de mois, le client qui achète au
début du mois bénéficie d’un crédit de 60 jours, celui qui achète à la fin du
mois bénéficie d’un crédit de 30 jours.
60+30
Donc cr é dit moyen: =45 jours
2
a) Durée moyenne de crédit obtenu des fournisseurs :
0 x 50% + 45j x 50% = 22,5 jours.
2) Budget de trésorerie
Nous adoptons la démarche préconisée.
a) Tableau des encaissements en KF
Montant TTC Janvier Février Mars
Créances clients (bilan) (1) 144 720 144 720 - -
Ventes janvier 119 600 - 119 600 -
Ventes février 107 640 - - 107 640
Cessions élément. d'actif 5 980 5 980 - -
Totaux 150 700 119 600 107 640
(1)
Les clients réglant à 30 jours fin de mois, les ventes réalisées au cours d’un mois
donné sont réglées à la fin du mois suivant. Ainsi les créances clients au 31
décembre (N-1) représentent les ventes de décembre (N-1)… qui sont réglés en
janvier N.
Remarque : Les ventes de mars seront réglées en avril : c’est pourquoi elles ne
figurent pas dans le tableau.
b) Tableau de décaissements sur achats en KF
Montant TTC Janvier Février Mars
Dettes fournisseurs 30 150 30 150 - -
Achats janvier 47 840 23 920 23 920 -
Achats février 71 760 - 35 880 35 880
Achats mars 59 800 - - 29 900
Totaux - 54 070 59 800 65 780
(1)
Seule la fraction des achats de mars réglée au comptant entre dans le champ du
budget trimestriel.
c) Tableau de la TVA en KF
TVA collectée sur ventes 19 600 17 640 23 520
TVA collectée sur cession 980 - -
TVA récupérée sur achats 7 840 11 760 9 800
TVA récupérée sur autres charges 392 392 392
TVA récupérée sur investissements - 3 920 -
TVA à décaisser 12 348 1 568 13 328
(1)
Décaissement de TVA 10 300 12 348 1 568
(1)
En janvier sera décaissée la TVA figurant au bilan ; en février sera décaissée la
TVA à décaisser calculée en janvier… et ainsi de suite.
Tableau général des décaissements en KF
Salaires 50 000 50 000 53 000
(1)
Charges sociales 20 000 20 000 20 000
Autres charges HT soumises à la TVA 2 392 2 392 2 392
(1)
Autres charges HT non soumises à la TVA 1 000 1 000 1 200
Investissement - 23 920 -
Décaissements sur achats 54 070 59 800 65 780
Décaissements sur TVA 10 300 12 348 1 568
TOTAUX 137 762 169 460 143 940
1)
Les charges sociales sont réglées le mois suivant. En janvier, sont réglées les
charges sociales figurant au bilan.
d) Budget de trésorerie en KF
(1)
Trésorerie au début du mois 1 230 14 168(2) -35 692
Encaissements 150 700 119 600 107 640
Décaissements 137 762 169 460 143 940
Trésorerie à la fin du mois 14 168(2) -35 692 -71 992
(1)
Trésorerie au 31 décembre N-1 (bilan).
(2)
Le solde à la fin d’un mois donné est le solde au début du mois suivant.
Commentaire : L’établissement d’un budget de trésorerie ne comporte pas de

difficultés de compréhension. Les erreurs proviennent :
- D’oublis de certaines opérations ;
- De la non-prise en compte de la TVA pour les opérations qui y sont
soumises ;
- D’une mauvaise interprétation des modalités de règlement ;
- De la non-prise en considération de certains décalages (charges sociales,
TVA) ;
C’est donc sur ces points que l’attention doit être portée.
Le budget de trésorerie met en évidence les déséquilibres de trésorerie (excédents,
déficits) et permet donc de préparer à l’avance les opérations de rééquilibrage.
Sur un trimestre, les résultats de notre budget ne sont guère significatifs. Tout au
plus, peut-on observer que le déficit double de février à mars… ce qui n’est pas très
rassurant, mais tout dépend de ce qui se passe au cours des mois suivants.
Suite TABLEAU DE BORD
B- UNE AIDE A LA DIRECTION GENERALE
DECENTRALISER ET DELEGUER AUGMENTE LA
NECESSITE DE COODONNER
DELEGUER, CE N’EST PAS ABANDONNER

L’AUTORITE A SES ADJOINTS ET ATTENDRE DE
VOIR QUELS SONT LES RESULTATS :
- FIXER DES OBJECTIFS

- APPROUVER LES PLANS D’ACTION
- S’ASSURER QUE LES REALISATIONS
EVOLUENT NORMALEMENT PAR RAPPORT
AUX PREVISIONS
C- CONSEQUENCE :
VOCATION DU CONTROLE DE GESTION :
- DYNAMISME
- PROJECTION DANS LE FUTUR
- AIDE A L’ACTION
D- LES TROIS COMPOSANTS DU CONTROLE DE GESTION
LE CONTROLE DE GESTION DOIT NOTAMMENT TENIR COMPTE :
- DES OBJECTIFS ECONOMIQUES DE L’ENTREPRISE,

- DU POTENTIEL HUMAIN,
- DE LA STRUCTURE OPERATIONNELLE ET HIERARACHIQUE
SUR CES BASES, DOIVENT ÊTRE CONSTRUITES LES TROIS

COMPOSANTES DU CONTRÔLE DE GESTION :
- LE PROCESSUS DE CONTRÔLE,
- LE SYSTEME DE CONTRÔLE,
- L’ORGANISATION EN CENTRE DE RESPONSABILITES
E- LE PROCESSUS DE CONTRÔLE
- FIXER DES OBJECTIFS
- METTRE AU POINT DES PLANS D’ACTION,

ELABORER LES PREVISIONS
- INTERPRÊTER LES RESULTATS PARTIELS
- PRENDRE LES DECISIONS CORRECTIVES

APPROPRIEES
F- LES PHASES DU PROCESSUS DE CONTRÔLE
PHASE HORIZON PROCESSUS
PLANIFICATION MOYEN-TERME DEFINITION

OPERATIONNELLE
(3 – 5 ANS)
DE LA STRATEGIE
(OBJECTIFS,
PROGRAMMES
D’ACTION)
BUDGETISATION 1 AN FIXATION DES

OBJECTIFS
ANNUELS,
CONTRÔLE ELABORATION DES

PLANS D’ACTION
DE SUIVI DES MENSUEL MESURE ET

REALISATIONS INTERPRETATION
GESTION DECISIONS MENSUEL QUE FAIRE POUR

CORRECTIVES CORRIGER LE
TIR ?
G- LE SYSTHEME DE CONTRÔLE
- ENSEMBLE DES OUTILS ET PROCEDURES QUI

FORMALISENT LES PHASES DU PROCESSUS DE
CONTRÔLE (= LOGISTIQUE)
- TECHNIQUES
- DOCUMENTS
- CALENDRIER
- PROCEDURES
NOTAMMENT :
- LES FACTEURS CLES DE PERFORMANCE,
- LES INDICATEURS PERMETTANT LEUR SUIVI.

H- LES OUTILS DU SYSTEME DE CONTRÔLE
PHASE OUTILS
- TECHNIQUES (HORIZON, PLAN
PLANIFICATION GLISSANT, …)
- DOCUMENTS (DEFINISSANT LE
CONTENU)
- PROCEDURES, L’UTILISATION
DES DOCUMENTS)
- INTERVENANTS, L’UTILISATION
DES DOCUMENTS)
- ANALYSES ECONOMIQUES
(AIDE A LA DECISION)
- TECHNIQUES
BUDGETISATION (MENSUALISATION, BUDGET
FLEXIBLE, REVISION, BUDGET
BASE ZERO,…)
- DOCUMENTS
- CALENDRIER
- PROCEDURES
- ANALYSES ECONOMIQUES
I- LES OUTILS DU SYSTEME DE CONTRÔLE (SUITE)
PHASE OUTILS
SUIVI DES REALISATIONS - TECHNIQUE DE SUIVI
(DONNEES COMPTABLES OU
EXTRA-COMPTABLES, CHOIX
DES TECHNIQUES DE
COMPTABILITE ANALYTIQUE,
…)
- DOCUMENTS (DEFINITION DU
TABLEAU DE BORD),
- CALENDRIER (OBJECTIF :
DIFFUSION RAPIDE AUX
OPERATIONNELS : CYCLE DE
GESTION A COURT TERME)
DECISIONS CORRECTIVES - DOCUMENTS (AJUSTEMENT
DES PREVISIONS)
- ANALYSES ECONOMIQUES.
J- LA STRUCTURE EN CENTRES DE RESPONSABILITE
CENTRE DE RESPONSABILITE
- MISSION,
- DELEGATION D’AUTORITE,
- DELEGATION DE MOYEN
 LE PROCESSUS DE CONTRÔLE EST MIS EN PLACE AU

NIVEAU DE CHAQUE CENTRE DE RESPONSABILITE
 NECESSITE DE MISE EN PLACE :
- DE REGLES DE CONSOLIDATION ET D’AGGREGATION A
CHAQUE NIVEAU HIERARCHIQUE,
- DE REGLES ORGANISANT LES RELATIONS ENTRE CENTRES
DE RESPONSABILITE (NOTAMMENT PRESTATIONS
INTERNES)
K- LES QUALITES D’UN CONTRÔLE DE GESTION
QUALITE PREMIERE : ÊTRE AU SERVICE DES OPERATIONNELS
POUR AIDER A LA MAÎTRISE DE LA GESTION ET A ATTEINDRE LES

OBJECTIFS FIXES, LE CONTRÔLE DE GESTION DOIT PERMETTRE :
- DE SAVOIR VITE CE QU’IL S’EST PASSE,
- D’ANALYSER CONCRETEMENT LES CAUSES ET

CONSEQUENCES DU PASSE,
- DE RESSORTIR LES ELEMENTS IMPORTANTS,
- D’ETUDIER LES POSSIBILITES D’ACTION (SELON LES

ECHEANCES)
QUALITE SECOND : ÊTRE D’UN COÛT RAISONNABLE
L- CONSEQUENCE : LE CONTRÔLE DE GESTION IDEAL
- UN SYSTEME LEGER CENTRE SUR LES PROBLEMES

ESSENTIELS
- IMPORTANCE DE LA DEFINITION DES FACTEURS CLES DE
PERFORMANCE ET DES INDICATEURS LES MIEUX A MÊME
DE PERMETTRE LEUR SUIVI :
- RAPIDITE D’OBTENTION,
- FIABILITE DE LA MESURE
LES DANGERS A EVITER :

- UN SYSTEME LOURD FOURNISSANT DES ELEMENTS APRES
LA BATAILLE
 INEFFICACITE, COUT ELEVE,
- UN SYSTEME TROP PRECIS NE RESSORTANT PAS LES

FAITS ESSENTIELS (ABSENCE DE HIERARCHISATION DES
CAUSES)
 INEFFICACITE
M- REFLEXION SUR L’ORGANISATION DES SERVICES DE

CONTRÔLE DE GESTION
QUELLE PLACE DANS L’ORGANIGRAMME ?

 DES CONTRÔLEURS DE GESTION AUX DIFFERENTS
NIVEAUX DE L’ORGANIGRAMME :
- ETAT-MAJOR (DIRECTION GENERALE)
- DIVISION
- UNITE
- LIGNES DE PRODUIT
A CHAQUE NIVEAU, SPECIFICITES DU RÔLE DU CONTRÔLEUR

RATTACHEMENT HIERARCHIQUE DU CONTRÔLEUR DE GESTION
GROUPE :
- DIRECTION GENERALE
OU
- DIRECTION FINANCIERE ?
N- ORGANISATION « FONCTIONNELLE » SUITE
AVANTAGES :
- CONTRÔLEUR MIEUX ACCEPTE PAR LES OPERATIONNELS,
- INTERLOCUTEUR « REPRESENTATIFS » DES
PREOCCUPATIONS DE SA DIVISION
- ADAPTATION DES OUTILS DE CONTRÔLE AUX SPECIFICITES
DE LA DIRECTION
INCONVENTENTS :
- RISQUE D’ABSENCE DE PHILOSOPHIE COMMUNE,
- RISQUE DE MANQUE D’HOMOGENEITE TECHNIQUE DU
SYSTEME DE CONTROLE
- MOINDRE TRANSPARENCE
O- CHOIX D’UNE OGANISATION
- DECENTRALISATION DES RESPONSABILITES DANS

L’ENTREPRISE
 IL SEMBLE LOGIQUE DE DECENTRALISER LE CONTRÔLE DE
GESTION
 MAIS NECESSITE D’UN PLUS GRAND CONTRÔLE DE LA
DIRECTION GENERALE
- CAS DE MISE EN PLACE D’UN CONTRÔLE DE GESTION :

 UNE EQUIPE CENTRALISEE PEUT PLUS EFFICACE POUR
FAIRE AVANCER LES CHOSES
 MAIS NECESSITE D’OBTENIR L’ADHESION DES
OPERATIONNELS
- LE CHOIX D’UNE STRUCTURE N’EST PAS NEUTRE :

 CEPENDANT, EN DEFINITIVE, TOUT DEPEND DES HOMMES
EN PLACE
P- SPECIFICITES AUX DIFERENTS NIVEAUX DE LA HIERARCHIE
LE CONTRÔLEUR DE GESTION CENTRAL :

- RÔLE PLUS ORIENTE VERS LA CONCEPTION ET LE
FONCTIONNEMENT DU SYSTEME,
- RÔLE D’ANIMATION DE LA FONCTION,
- ORIENTATION A PLUS LONG TERME
(PREOCCUPATIONS DE LA DIRECTION GENERALE)
LE CONTRÔLEUR DE GESTION D’UNITE :

- GESTION AU JOUR LE JOUR,
- TRAVAIL SUR LE TERRAIN,
- REMONTEE D’INFORMATION
Q- LIMITES DES RESPONSABILITES DE CONTRÔLEUR DE GESTION
 DANS CERTAINS CAS, RESPONSABILITES PLUS

LARGES (COMPTABILITE, PLAN, TRESORERIE, AUDIT,…)
 LIMITES DE LA FONCTION
- EN PRINCIPE : INDEPENDANCE DE LA FONCTION,

LIENS FONCTIONNELS
- EN PRATIQUE : DEPENDANCE DES CONTRANTES
FONCTIONNELLES (COÛT)
R- LIMITES DES RESPONSABILITES DE CONTRÔLEUR

DE GESTION
COMPTABILITE : RÔLE DE POURVOYEUR D’INFORMATIONS AU

CONTRÔLE DE GESTION
LIENS FONCTIONNELS (EVOLUTION)
PLANIFICATION : RÔLE DIFFERENT (REFLEXION STRATEGIQUE ET
MACRO-ECONOMIQUE)
LIENS FONCTIONNELS :
- CHIFFRAGE DU PLAN
- BASE DE LA BUDGETISATION (OBJECTIFS)
AUDIT : RÔLE : SAUVEGARDE DES ACTIFS ET RESPECT DES

PROCEDURES INTERNES (CONTRÔLE INTERNE)
EN L’ABSENCE D’UN AUDIT DECENTRALISE, LE CONTRÔLEUR DE
GESTION NE PEUT SE DESINTERESSER DE LA FIABILITE DES
INFORMATIONS QU’IL UTILISE
S- QUELLES QUALITES DE CONTRÔLEUR ?
 SYNTHESE D’OFFRES D’EMPLOIS

- AUTONOMIE
- INITIATIVE
- RIGUEUR
- BON SENS
- IMAGINATION
- SYNTHESE
- CONTACT
- GOUT DU TRAVAIL EN EQUIPE
- ESPRIT D’ANALYSE
- (GOÛT DES CHIFFRES)
T- QUELQUES ORIENTATIONS
LE CONTRÔLEUR DE GESTION « CREATEUR » D’UN SYSTEME :
- MAITRISE TECHNIQUE
- DIPLOMATE ET VENDEUR
- REALISME
- SENS DU « TIMING »
LE CONTRÔLEUR DE GESTION « EXPLOITANT » D’UN SYSTEME
- CAPACITE TECHNIQUE
- CAPACITE DE COMMUNICATION
- SENS DE LA SYNTHESE.
U- PLUS GENERALEMENT
 S’ADAPTER A SES INTERLOCUTEURS :
- COMPRENDRE LEURS PREOCCUPATIONS
- COMMUNIQUER DANS LEUR LANGAGE
- ETRE AU SERVICE DES AUTRES :
- NEUTRALITE
- ELEMENTS D’AIDE A LA DECISION (ALTERNATIVES)
V- CE QUE N’EST PAS LE CONTRÔLE DE GESTION

 Une panoplie d’outils comptables
 Un système d’inspection au service de la direction
générale
 Un jouet compliqué réservé au contrôleur de gestion
W- LES QUALITES D’UN BON CONTRÔLE DE GESTION
 MOTIVER LES RESPONSABLES

 EVALUER LES PERFORMANCES
 PERMETTRE LA COMMUNICATION
X- LES CONDITIONS DU CONTRÔLE DE GESTION
 LA PLANIFICATION STRATEGIQUE
 LA GESTION PAR OBJECTIF
 LA DECONCENTRATION DES RESPONSABILITES
Y- LES FACTEURS DETERMINANT LE CONTRÔLE DE

GESTION
 LA NATURE DE L’ACTIVITE DE L’ENTREPRISE

 LE PROJET D’ENTREPRISE
LES FINALITES DU CONTRÔLE DE GESTION.
Z- LES FINALITES DU CONTRÔLE DE GESTION
 S’ASSURER DE LA REALISATION EFFECTIVE DES

BESOINS DES CLIENTS
 MAÎTRISER L’UTILISATION DES RESSOURCES MISE
EN ŒUVRE
- EFFICACITE
- OPTIMISATION
Z-1- LES FONCTIONS DU CONTRÔLE DE GESTION
 LA PLANIFICATION
 LA NEGOCIATION BUDGETAIRE
 LES TABLEAUX DE BORD
 LE CONTRÔLE A POSTERIORI
 L’ANALYSE DE GESTION
Z-2- LES OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTION
 LE(S) SYSTEME(S) D’INFORMATION(S)

 LA COMPTABILITE
 LA COMPTABILITE ANALYTIQUE
Z-3- METHODE D’ANALYSE DES PROBLEMES

 DETECTION
 Documents de suivi
 Eclairage des phénomènes
 ANALYSE
 Documents de suivi
 DIAGNOSTIC
 Nature des causes
 ACTIONS CORRECTRICES
 Décisions.
CORRECTION
N°3 : Variation du résultat consécutive à une chute de 5% du CAHT
ALPHA E1 OMEGA E2
Résultat avant chute du 12 000 x 0,7 – 8 000 12 000x0,8 – 8 000 =
CAHT = 400 1 600
Résultat après chute du 12 000 x 0,95 x 0,7 – 12 000x0,95x0,8 – 8 000
CAHT 8 000 = - 420 = 1 120
Variation du résultat ΔR −420 - 480
=−1 , 05
ΔR 400 −480
=−0 ,30
R 1 600
Elasticité du résultat par
rapport au CAHT
ΔR −1 , 05 −0 , 30
=21 =6
R −0 , 05 −0 , 05
Δ CAHT
.
CAHT
Le risque de E1 est plus élevé par rapport à E2
Plus le rapport :
ΔR
R
Δ CAHT
est plusé lé v é plus grand est≤risque .
CAHT

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PREMIERE PARTIE : LES OUTILS ET METHODES DU CONTRÔLE DE GESTION DANS LE CONTEXTE

CHAPITRE 1 : LE CONTRÔLE DE GESTION ……………………………………………………………………….. 4

CHAPITRE 2 : GESTION D’UNE ENTREPRISE …………………………………………………………………….. 8

CHAPITRE 3 : PROCESSUS DE MISE EN PLACE DU SYSTEME DE CONTRÔLE DE GESTION ………….. 12

CHAPITRE 4 : OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTION : COMPTABILITE ANALYTIQUE ……………………… 18

CHAPITRE 5 : CHARGES DE MAIN-D’ŒUVRE DANS LE CONTRÔLE DE GESTION ………………………… 32

CHAITRE 6 : NOUVELLES APPROCHES DE LA COMPTABILITE DE GESTION ………………………………. 36

CHAPITRE 7 : LES COÛTS COMPLETS ……………………………………………………………………………... 38

CHAPITRE 8 : LE PILOTAGE PERMANENT DE L’ORGANISATION : MANAGEMENT PAR ACTIVITE ET

DEUXIEME PARTIE : METHODES DES COÛTS PREETABLIS ANALYSE DES ECARTS

CHAPITRE 1 : PRINCIPALES CARACTERISTIQUES DE LA METHODE DES COÛTS PREETABLIS ………. 53

CHAPITRE 2 : TABLEAU DE BORD DE GESTION ET DE PLANIFICATION BUDGETAIRE …………………... 79

CHAPITRE 3 : DEFENSE ET SUIVI DU BUDGET : TABLEAU DE BORD ………………………………………... 83

CHAPITRE 4 : LES PROBLEMES HUMAINS DU CONTRÔLE DE GESTION …………………………………… 90

2) Quelles sont les préoccupations chez les gestionnaires ?

- Contrôle de gestion ne veut pas dire vérifier la qualité de la gestion des

4) Les grandes fonctions du contrôleur de gestion

La mission d’assistance aux responsables opérationnels se traduit concrètement par

5) Les buts de contrôle de gestion

Bases de l’évaluation des performances : les centres de responsabilité

Les centres de responsabilité

Centre d’investissement Profit budgété rapporté au Ratio réel profit/actif pour

6) Quels sont les outils traditionnels du contrôle de gestion ?

CHAPITRE 2 GESTION D’UNE ENTREPRISE

a) Gérer une entreprise,

D’où la définition du Contrôle de Gestion :

Au niveau de la gestion courante, le système d’information s’appui sur deux modèles

A chaque niveau de décision, doit correspondre une séquence du système

Un système est donc un ensemble cohérent des structures et de lois organisées en

Si on reprend cette analyse en ce qui concerne pour le Contrôle de Gestion, on peut

Le contrôleur de gestion a donc pour mission de concevoir, mettre en place et

I. INTEGRATION DU CONTROLEUR DE GESTION

L’instauration d’un système de Contrôle de Gestion prédispose :

II. LES RESPONSABILITES DU CONTROLEUR DE GESTION

La définition de la fonction proposée en France, par l’association nationale des

III. ORGANISATION DES CENTRES DE RESPONSABILITE (C.R)

La première tâche du Contrôle de Gestion est de bâtir une structure, le système

g) Techniques (horizon, plan glissant,..)

j) Techniques (mensualisation, budget flexible,

o) Techniques de suivi (données comptables ou

DECISIONS r) Documents (ajustement des prévisions)

V. CADRE D’ELABORATION DU TABLEAU DE BORD : LE CONTROLE DE

1) Les centres de responsabilité

En quoi la comptabilité analytique est-elle un outil du contrôle de gestion ?

I- Observation sur le rôle de la comptabilité générale

c) Les limites de la comptabilité générale en matière de gestion. Dès que

La mise en place de la comptabilité analytique doit viser des objectifs clairement

a) L’analyse des performances de l’entreprise

Si on ne dispose pas d’une décomposition du résultat global par produit, on ne peut

En revanche, si on dispose de résultats analytiques, nous serons en mesure de faire

On peut envisager de concentrer l’activité sur le produit C pour améliorer les

Total Produit A Produit B Produit C

L’évaluation des stocks

La constitution de certaines provisions par exemple ne peut s’appuyer que sur la

b) Production d’informations nécessaires au contrôle de gestion

Objectifs  DECISIONS  ACTIONS  RESULTATS

OBJECTIFS DECISIONS ACTIONS RESULTATS

Ce mécanisme est un mécanisme de régularisation par rétroaction (feed-back).

Le système comptable reçoit alors pour mission de détecter systématiquement les

A ces éléments, il faut ajouter que la comptabilité analytique apporte d’autres

c) L’aide à la prise des décisions de gestion

La comptabilité analytique fournit des informations sur lesquelles peuvent s’appuyer

D’une manière générale, les données analytiques sont indispensables à la mise