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Faire la lumière sur le monde IFRS

IFRS 16, Contrats de location et


autres questions d’information
financière
11 mai 2016
Ordre du jour

IFRS 16, Contrats de location


− Vue d’ensemble
− Définition d’un contrat de location
− Comptabilisation par le preneur/bailleur
− Transition
Autres questions d’information financière
− Nouveau pour 2016
− Autres questions d’information financière
− Plan de travail de l’IASB
− Mise à jour en valeurs mobilières

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Mise en garde importante

• Cette webémission n’offre aucune indication officielle de Deloitte sur


l’interprétation de questions comptables.
• Pour obtenir des précisions, consultez votre conseiller de Deloitte.

Veuillez noter qu’aucun certificat ne vous sera remis


pour votre participation à cette mise à jour. Nous
vous invitons à vous informer au sujet des crédits
de formation professionnelle auprès de votre ordre
provincial.

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IFRS 16
Vue d’ensemble

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Préparer le terrain
Facteurs ayant mené au changement

• Dans le modèle en vigueur (IAS 17), le preneur doit classer chaque contrat de location
soit comme un contrat de location simple, soit comme un contrat de location-
financement.
• Les contrats de location simple ne donnent pas lieu à la comptabilisation d’un actif loué
ou d’une obligation locative.
• Les contrats de location simple sont perçus comme créant un arrangement hors bilan
(non transparent).
• Les analystes et autres utilisateurs des états financiers procèdent souvent à des
« ajustements » pour les contrats de location simple afin de mieux comprendre le levier
financier de l’entité.
• Des opérations similaires sur le plan économique sont comptabilisées différemment.

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Préparer le terrain (suite)
Contrats de location hors bilan actuels

Contrats de location hors


bilan par région Incidence par secteur pour les preneurs
en billions de dollars américains
(actualisés)

Total

Amérique du Nord

Europe

Asie/Pacifique

Amérique latine
Lignes aériennes (23 %) Détaillants (21 %)
Voyages et loisirs (21 %) Transport (12 %)
Afrique/Moyen-Orient Télécommunications (6 %) Énergie (6 %)
Médias (6 %) Distributeurs (4 %)
Technologies de l'information (3 %) Soins de santé (3 %)
≈ 14 000 entreprises Autre
1 022 entreprises (échantillon IASB)

Extrait de l’analyse des effets d’IFRS 16 par l’IASB D’après les données de l’analyse d’impact de l’IASB

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IFRS 16
Identification d’un contrat
de location

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Identification d’un contrat de location
Les dispositions
Appréciation à la passation du
contrat
Est-ce un contrat de
Réappréciation uniquement en
location? cas de changement dans les
termes et conditions du contrat

Droit de contrôler
Bien déterminé
et l’utilisation d’un bien
déterminé

Droit d’obtenir la quasi-


totalité des avantages
Contrat qui confère un droit économiques découlant
de l’utilisation
d’utiliser un bien pour un
certain temps moyennant
une contrepartie Droit de décider de
l’utilisation

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Identification d’un contrat de location (suite)
Arbre de décision
L’exécution du contrat de location Non
dépend de l’utilisation d’un bien Bien déterminé?
déterminé.
Oui
Non
Le contrat confère le droit de Quasi-totalité
contrôler l’utilisation du bien des avantages économiques?
déterminé.
Oui

« Manière dont le bien sera utilisé et fin à


laquelle il le sera », prédéterminées?

Oui Non
Le client a-t-il le droit d’exploiter le bien
tout au long de la durée d’utilisation,
sans que le fournisseur puisse changer Le client a-t-il le droit de décider
les consignes d’exploitation? comment utiliser le bien et à
OU quelle fin l’utiliser tout au long de
Le client a-t-il conçu le bien d’une façon la durée d’utilisation?
qui prédétermine comment l’utiliser et à
quelle fin l’utiliser?

Oui Non Oui Non

Contrat de Pas un contrat Contrat de Pas un contrat


location de location location de location

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Identification d’un contrat de location (suite)
Exemple [IFRS 16, exemple 6B]

Faits :
• Un client conclut avec un fournisseur un contrat portant sur l’utilisation d’un navire
déterminé pour une période de cinq ans.
• Il y a une mention explicite du navire au contrat et le fournisseur n’a pas de droit de
substitution.
• Le client décide de la marchandise à transporter, du moment du transport et des ports où
le navire appareillera pendant la durée d’utilisation de cinq ans, sous réserve des
restrictions spécifiées dans le contrat.
• Les restrictions empêchent le client de conduire le navire dans les eaux à risque élevé de
piratage ou de transporter des matières dangereuses.
• Le fournisseur exploite et entretient le navire et est responsable du passage sécuritaire de
la marchandise à bord.
• Il est interdit au client d’embaucher un autre exploitant pour le navire visé par le contrat ou
d’exploiter lui-même le navire pendant la durée du contrat.

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Définition d’un contrat de location (suite)
Déterminer si un contrat est, ou contient, un contrat de location?
Concept Éléments précisés dans Autres exemples
1 l’exemple 6B

Utilisation d’un bien • Le navire est explicitement • Une partie de la capacité si elle est
déterminé spécifié dans le contrat. physiquement distincte, mais non
une partie qui n’est pas
• Aucun droit de substitution physiquement distincte, sauf dans
certaines circonstances

Concept Éléments précisés dans Autres exemples


2 l’exemple 6B

Droit d’obtenir les avantages • Le client a l’usage exclusif du • Un contrat qui prévoit un
économiques découlant de navire tout au long de la durée kilométrage limité
l’utilisation d’un bien identifié d’utilisation de cinq ans

Concept Éléments précisés dans Autres exemples


3 l’exemple 6B

Droit de décider de • Le client décide si et quand le • Droit de changer le type de


l’utilisation du bien déterminé navire prend son départ, ainsi que production qui résulte du bien, droit
de sa destination et de la de changer le moment auquel la
marchandise qu’il transporte production a lieu et droit de changer
(décisions sujettes à changement l’endroit où la production a lieu
pendant la durée d’utilisation)

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IFRS 16
Comptabilisation par le
preneur

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En bref
Modèle de comptabilisation par le preneur

Ancienne norme Nouvelle norme


Bilan 20xx Bilan 20xx
$ $
Actifs au titre du droit
d’utilisation xxx

Obligations locatives xxx

État des résultats 2015 État des résultats 2015


$ $
Paiements de loyers xxx Contrat de location à court
terme ou de faible valeur xxx
BAIIA xxx BAIIA xxx
Amortissements xxx
Charges financières xxx
Bénéfice avant impôt xxx
Bénéfice avant impôt xxx

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En bref (suite)
Modèle de comptabilisation par le preneur

Tableau des flux de


Bilan État des résultats
trésorerie
Entrées de trésorerie
Actifs et passifs BAIIA
d’exploitation

Profil des bénéfices Sorties de trésorerie provenant


Effet sur le levier financier
(moins élevés durant les d’activités de financement
premières années de
location)
• Remboursement du principal :
• Comptabilisation des actifs activités de financement
au titre du droit d’utilisation Intérêt et • Remboursement de l’intérêt :
et des obligations locatives amortissement selon
IFRS 16 activités de financement ou
Profil des charges

dans le bilan d’exploitation (dépend de la


• Initialement évalués à la méthode comptable appliquée
valeur actualisée des aux intérêts).
Paiements sur une

paiements de loyers base linéaire selon


l’ancienne norme • Quelques paiements variables,
inévitables paiements des contrats de
location à court terme et des
biens de faible valeur : activités
Temps
d’exploitation

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Comptabilisation par le preneur
Mesures de simplification disponibles

Regrouper deux contrats ou plus Identifier les composantes


dans un portefeuille distinctes d’un contrat

Non
locatives

Comptabiliser séparément les


composantes non locatives d’un
Comptabiliser comme un seul contrat
contrat
ou
Choisir de ne pas séparer
(par catégorie)

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Comptabilisation par le preneur (suite)
Évaluation

À la date de début : comptabiliser un actif au titre du droit


d’utilisation et une obligation locative

Actif au titre du droit


Obligation locative
d’utilisation

Valeur actualisée des


Coût
paiements de loyers

Taux implicite dans le


contrat de location ou
taux d’emprunt marginal

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Comptabilisation par le preneur (suite)
Paiements de loyers
Les éléments suivants sont inclus dans les paiements de loyers

• Comprennent les paiements de loyers fixes en substance, déduction faite des


avantages incitatifs à la location
Paiements fixes • Les paiements en substance peuvent être variables, mais ils doivent être
inévitables

• Tous les paiements de loyers variables non liés à un indice ou à un taux sont
Paiements variables fonction
comptabilisés en résultat net lorsqu’ils sont engagés (p. ex. paiements variables
d’un indice ou d’un taux liés à une performance future)

Montant au titre de garanties • Les sommes à payer au titre de garanties de valeur résiduelle
de valeur résiduelle • Déclenchement possible d’obligations d’information

Prix d’exercice
• À inclure seulement si le preneur a la certitude raisonnable d’exercer l’option
d’une option d’achat

Paiement de pénalités en • À inclure seulement si le preneur a la certitude raisonnable d’exercer l’option


cas de résiliation de résiliation du contrat

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Comptabilisation par le preneur (suite)
Durée du contrat de location
certitude raisonnable

Temps durant lequel le contrat de


location est non résiliable Option de prolonger

Option de résilier
Tenir compte de tous les faits et circonstances qui
créent un avantage économique, y compris les
changements attendus :
• termes et conditions contractuels pour les intervalles
de temps visés par l’option (périodes optionnelles);
• aménagements importants;
• coûts de résiliation et rendement;
• importance pour les activités (spécificité,
emplacement et solutions de rechange)
• conditionnalité liée à l’exercice de l’option

Réapprécier s’il se produit un événement ou changement de circonstances important qui dépend de la volonté du
preneur et si l’événement ou le changement a une incidence sur la question de savoir si le preneur à la certitude
raisonnable d’exercer une option.
Modifier si le temps durant lequel le contrat est non résiliable change.

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Comptabilisation par le preneur (suite)
Exemptions
Choix de méthode comptable :
Appliquer IFRS 16 ou comptabiliser la charge de façon linéaire
(si vous appliquez l’exemption : appliquer IAS 37 pour évaluer les
contrats déficitaires)

Contrats de location à Contrats de


court terme (12 mois location de
ou moins) faible valeur

Un contrat de location qui comporte une


option d’achat n’est pas un contrat de Appréciation portée dans l’absolu
location à court terme.

Choix basé sur la catégorie du bien


Choix fait contrat par contrat
sous-jacent

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IFRS 16
Comptabilisation par le bailleur

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Comptabilisation par le bailleur
IFRS 16 vs IAS 17
La comptabilisation par le bailleur demeure
essentiellement la même.
Les principaux changements sont :

1 3
Coûts directs
Définition d’un initiaux
contrat de location systématiquement
définis avec les
concepts
d’IFRS 15

2 Obligation
d’informations
accrue
4
Indications
supplémentaires
sur les contrats
de sous-location

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IFRS 16
Transition

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Transition
Considérations pratiques

Entités non tenues


Applicable aux de réapprécier si
L’application Défi lié à la saisie
un contrat est ou
exercices ouverts à anticipée est de toutes les
contient un contrat
compter du permise si IFRS 15 données par les
de location à la
1er janvier 2019 est aussi appliquée systèmes?
date de première
application

Les entités peuvent appliquer IFRS 16 :


i. soit avec effet rétrospectif intégral
ii. soit selon l’approche rétrospective modifiée (données comparatives non ajustées mais
ajustement du solde d’ouverture des résultats non distribués)

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Transition (suite)
Preneurs : approche rétrospective modifiée

Valeur actualisée des paiements de


loyers restants (taux d’emprunt
Obligation locative
marginal à la date de première
application)

Approche
rétrospective Valeur comptable comme si IFRS 16 était
modifiée appliquée à partir de la date de début
Actif au titre du
droit d’utilisation (taux d’emprunt marginal à la date de
première application)
(choix contrat
par contrat)
Montant égal à l’obligation locative,
ajusté pour les paiements reçus
d’avance ou à recevoir immédiatement
avant la date de première application

Appliquer IAS 36, Dépréciation d’actifs à


l’actif au titre du droit d’utilisation (sauf si
la mesure de simplification s’applique)

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Transition (suite)
Preneurs : approche rétrospective modifiée –
mesure de simplification prévue

Biens de
faible valeur
Durée du contrat
de location Portefeuille
inférieure à
12 mois de la de contrats
date de première de location
application
Mesures de
simplification
prévues
Utilisation des
connaissances Contrats de
acquises a location
posteriori (p. ex. déficitaires
durée du contrat)

Coûts directs
initiaux

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Transition (suite)
Considérations générales pour les preneurs

Information financière Considérations pour le conseil


d’administration
• Inscription au bilan d’un important passif
financier • Conformité : levier financier et clauses
• Volatilité dans les états financiers restrictives
• Coûts plus élevés des contrats de location • ICP de la direction
dans les premières années • Transparence et communication
• Incidence sur les besoins en matière • Accent accru sur les coûts et la stratégie liés à
d’information l’immobilier
• Répercussions sur le processus comptable • Risque fiscal
pour les grands groupes • Incidence sur le fonds de roulement

Considérations pratiques

• Importante charge de travail liée au calcul des obligations


• Disponibilité de l’information, intégrité et collecte des données (évaluation initiale et réévaluation)
• Ressources et rapports hiérarchiques
• Préparation du marché et des actionnaires

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Prochaines étapes
Étapes pour réussir 1er janvier 2019

IFRS 16 est beaucoup plus qu’un simple changement


comptable. Les sociétés doivent tenir compte de
l’incidence de cette nouvelle norme sur les données,
les systèmes, les processus et les contrôles, et des
incidences plus larges, notamment des incidences sur
le plan de la fiscalité, de la rémunération, de la Atténuation et
trésorerie et de la réglementation. stratégie

Intégration • Se conformer aux


nouvelles exigences
• Définir les objectifs liés fiscales
au maintien du statu quo • Prendre en compte les
Mise en œuvre
et mettre en œuvre les incidences sur la
changements trésorerie, la
• Améliorer la qualité des rémunération, l’évaluation
• Mettre à jour les
Évaluation, analyse et données pour de la performance et les
permettre la mise en processus et contrôles
préparation exigences réglementaires
œuvre relatifs à l’information
financière • Réévaluer la stratégie en
Gouvernance des • Évaluer l’état de
• Apporter les matière de location
projets préparation • Transmettre les
changements requis
aux systèmes ou enseignements et • Examiner attentivement
• Établir le champ
mettre en place des former les parties les accords
• Établir une structure d’application d’IFRS 16
outils prenantes contractuels et la
et une équipe de • Élaborer la méthode
• Préparer une ébauche gestion future des
projet comptable, y compris la • Tester l’efficacité des
des informations à contrats
• Identifier les transition nouveaux systèmes,
processus et contrôles fournir selon IFRS 16
principales parties • Recueillir et évaluer les
prenantes au moyen d’un essai
données
• Élaborer le plan, le • Définir la stratégie
calendrier et le suivi relative aux technologies
du projet

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Autres questions d’information
financière
Un aperçu

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Nouveau pour 2016
IAS 1.82A – Présentation des autres éléments du
résultat global (AÉRG)
• Exige que soient présentés séparément la quote-part des AÉRG de la période des entreprises
associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence.
2016 2015
RÉSULTAT DE L’EXERCICE 27 142 30 584
Autres éléments du résultat global, après impôt sur le résultat
Éléments qui ne seront pas reclassés ultérieurement en résultat net
Profit sur la réévaluation des biens immobiliers 1 150 0
Quote-part du profit (de la perte) découlant de la réévaluation des biens immobiliers 500 100
des entreprises associées
Réévaluations au titre des régimes à prestations définies 64 34
1 714 134
Éléments qui seront reclassés ultérieurement en résultat net
Écarts de change découlant de la conversion des établissements à l’étranger (39) 85
Profit net à la juste valeur sur les actifs financiers disponibles à la vente 105 77
66 162
Autres éléments du résultat global de l’exercice, après impôt sur le résultat 1 780 296
Résultat global total de l’exercice 28 922 30 880

En vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016.

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Nouveau pour 2016 (suite)
IFRS 11 – Comptabilisation des acquisitions
d’intérêts dans des entreprises communes
SI
• Une entité acquiert un intérêt initial ou additionnel dans une entreprise commune et
• Les activités de l’entreprise commune constituent une entreprise au sens d’IFRS 3
ALORS
• Elle doit appliquer IFRS 3 à l’exception des dispositions qui vont à l’encontre d’IFRS 11
• Elle doit évaluer les actifs et passifs identifiables à la juste valeur
• Elle doit comptabiliser en charges les coûts connexes à l’acquisition, à l’exception des
coûts d’émission de titres d’emprunt ou de capitaux propres
• Elle doit comptabiliser les actifs et passifs d’impôt différé, au besoin
• Elle doit comptabiliser l’excédent de contrepartie à titre de goodwill et procéder à un test
de dépréciation selon IAS 36

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Nouveau pour 2016 (suite)
IAS 16 et 38 - Modes d’amortissement acceptables

• Immobilisations corporelles : il est interdit d’utiliser une méthode d’amortissement


fondée sur les produits
• Immobilisations incorporelles : Il y a une présomption réfutable selon laquelle le
mode d’amortissement fondé sur les produits est inapproprié; cette présomption peut être
réfutée dans des circonstances limitées :
a) l’immobilisation incorporelle est exprimée selon une mesure des produits;
b) il peut être démontré qu’il existe une forte corrélation entre les produits et la
consommation des avantages économiques liés à l’immobilisation incorporelle.
• Le critère a) est satisfait lorsque le principal facteur limitatif est l’atteinte d’un seuil de
produits :
− Par exemple, un contrat peut permettre à une entité d’extraire de l’or d’une mine
jusqu’à ce que le cumul des produits qu’elle aura tirés de la vente de cet or totalise 2
milliards de dollars, plutôt que sur le temps ou sur la quantité d’or extraite
• Les modifications ne définissent pas le terme « forte corrélation », il faut faire preuve de
jugement

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Autres questions d’information financière
Décision de l’IFRIC concernant IAS 16, Immobilisations
corporelles et IAS 38, Immobilisations incorporelles –
paiements variables pour l’acquisition d’actifs
• Déterminer si les paiements variables qui dépendent de l’activité future de l’acheteur
devraient être comptabilisés en tant que passif jusqu’à l’exécution de l’activité et quelle
devrait être l’évaluation initiale de ce passif.
Décision finale de l’IFRIC
• Deux écoles de pensées :
− Tous les paiements variables répondent à la définition d’un passif et devraient être
initialement comptabilisés et évalués à la juste valeur;
− Les paiements variables qui dépendent de l’activité future de l’acheteur répondent à la
définition d’un passif lorsque l’activité se produit.
• L’IFRIC a pris en compte d’autres concepts proposés dans la définition d’un passif dans
l’Exposé-sondage sur le Cadre conceptuel (publié en mai 2015) et a indiqué que les
membres de l’IASB avaient des points de vue différents.
• Cette question a une portée trop large; ne pas ajouter à l’ordre du jour.

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Autres questions d’information financière (suite)
Décision de l’IFRIC concernant IAS 32, Instruments financiers :
Présentation – Compensation et mise en commun d’argent
L’IFRIC a considéré l’exemple suivant :
• Un accord de mise en commun d’argent dans le cadre duquel les filiales ont chacune des
comptes bancaires distincts
• À la date de clôture, la société a un droit juridiquement exécutoire de compenser les
montants dans ces comptes
• L’intérêt est calculé sur le solde net de l’ensemble des comptes
• La société procède régulièrement à des transferts physiques de soldes dans un seul
compte de compensation, mais ces transferts ne sont pas requis ni effectués à la date de
clôture
• De plus, à la date de clôture, on s’attend à ce que les soldes varient en raison de l’activité
dans chacun des comptes avant la prochaine date de transfert.
Question : L’intention de procéder à un règlement net peut-elle justifier la compensation des
soldes à la date de clôture selon IAS 32?
Décision finale de l’IFRIC
• L’IFRIC a décidé de ne pas ajouter ce sujet à son ordre du jour
• L’avis de refus indique que dans cet exemple-ci l’intention de régler un montant net n’a
pas été prouvée. La compensation serait donc inappropriée.

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Autre questions d’information financière (suite)
Que dit la SEC au sujet d’IFRS 15/ASC 606

Le chef comptable de la SEC a prononcé une allocution en mars 2016 sur les nouvelles normes de
comptabilisation des produits des activités ordinaires.

Quelques éléments importants à retenir :

• On s’attend à ce que les sociétés inscrites auprès de la SEC surveillent les discussions du TRG
et prennent connaissance des procès-verbaux afin d’appuyer leur choix et leur mise en œuvre
de méthodes comptables raisonnables.

− La SEC s’attend à ce que les émetteurs privés nationaux et étrangers inscrits produisent des
résultats en matière d’information convergents (uniformes) pour des transactions identiques.

• La mise en œuvre peut nécessiter non seulement des ajustements des méthodes comptables,
mais aussi des changements dans la conception des contrôles connexes.

• La SEC s’attend à recevoir des informations plus détaillées sur l’effet de la nouvelle norme.

• Conformément aux normes du PCAOB, les auditeurs sont tenus de communiquer au comité
d’audit leurs préoccupations relatives à l’application anticipée par la direction de positions
comptables.

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À venir
Plan de travail de l’IASB
Publication d’un Décision sur
Publication d’un
Publication finale document de l’orientation du
exposé-sondage
discussion projet

Moins de 3* mois Moins de 6* mois Après 6* mois

Clarifications sur le classement et Modification d’IFRS 4 – Application Contrats d’assurance


l’évaluation des transactions dont le d’IFRS 9, Instruments financiers et
paiement est fondé sur des actions d’IFRS 4, Contrats d’assurance
Cadre conceptuel (publication)

Définition d’une entreprise Clarifications d’IFRS 8 découlant de


Classement des passifs
l’examen de sa mise en œuvre

Réévaluation des intérêts détenus Initiative concernant les informations à


antérieurement – Obtention du Initiative concernant les informations à
fournir : changements de méthodes et
contrôle ou du contrôle conjoint d’une fournir : principes qui sous-tendent
d’estimations comptables
entreprise commune dont l’activité les informations à fournir
constitue une entreprise
Gestion dynamique des risques :
méthode de réévaluation du
portefeuille relative à la macro-
couverture

Activités à tarifs réglementés

Calendrier prévu en fonction du programme de travail de l’IASB au 22 avril 2016.


http://www.ifrs.org/current-projects/iasb-projects/Pages/iasb-work-plan.aspx

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Considérations relatives aux valeurs mobilières
Quoi de neuf?

• Règlement 52-306, Mesures financières non conformes aux PCGR (en vigueur depuis le
1er janvier 2016)
• Bulletin Heads Up de Deloitte États-Unis : « Top 10 Questions to Ask When Using a
Non-GAAP Measure » (7 avril 2016; volume 23, numéro 10)
• Examens de l’information continue en cours

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Ressources…

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Ressources

Centre de l’information financière de Deloitte: http://www.iasplus.com/fr-ca/


• Webémissions Mise à jour technique trimestrielle de Deloitte
• Bulletin Tour d’horizon de l’information financière

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