Comptabilit analytique L2

1. Leon 1 : Definition du champ d'application de la comptabilit analytique

2. Leon 2 : La notion de cot
3. Leon 3 : La determination et l'enchainement des cots
4. Leon 4 : Les cots complets, principes et fondements
5. Leon 5 : Le calcul du cot de revient
6. Leon 6 : L'imputation rationnelle
7. Leon 7 : Les fondements de la comptabilit par activit
8. Leon 8 : Methodologie de mise en oeuvre de la comptabilit par activit
9. Leon 9 : Les cots variables et le seuil de rentabilit
10. Leon 10 : Du cot variable au cot spcifique

Leon n 1 : dfinition et champ d'application de la comptabilit analytique

Expos :

1.Dfinitions et domaine
La comptabilit analytique doit tre replace au sein des diffrentes disciplines du contrle de
gestion et son domaine doit tre circonscrit, notamment par rapport la comptabilit de
gestion dont elle n'est qu'une des techniques.

1.1. Qu'est-ce que la comptabilit analytique ?

La comptabilit analytique, longtemps considre comme l'instrument principal du contrle
de gestion pour ne pas dire confondue avec ce dernier a vu ses frontires s'tendre et ses
objectifs s'largir : elle s'inscrit prsent dans un domaine plus large, que l'on
appelle comptabilit de gestion [1].
La comptabilit de gestion est une partie du systme d'information de gestion de
l'entreprise, dont le rle premier est d'aider les responsables et les oprationnels dans la
dfinition d'objectifs pertinents et les atteindre. cette fin, elle tente de modliser le
fonctionnement de l'entreprise en recherchant notamment les liens existant entre ses
ressources conomiques et les finalits pour lesquelles celles-ci sont runies et consommes.
Cette dfinition peut sembler complexe saisir, mais il faut comprendre que l'entreprise est un
systme compos de ressources (hommes, argent, immobilisations) mises au service, par
exemple, de la production et de la vente d'un bien. Mettre en relation les ressources et les
finalits signifie que l'on tente de comprendre comment les ressources sont utilises pour
arriver fabriquer un produit, par exemple. Qu'entend-on par reprsentation ? Il suffit
d'imaginer pour cela un graphique qui montrerait par o et comment est transform un
produit : les matires premires arrivent dans un hangar o elles sont stockes ; ensuite, elles
sont transformes dans un atelier ; puis, elles sont conditionnes (emballes) dans un autre ;
enfin, elles sont livres. A chaque tape, vont intervenir des hommes, des machines qui
vont constituer les ressources consommes.
La comptabilit analytique est une des techniques que met en oeuvre la comptabilit de
gestion. Elle s'intresse principalement au calcul de cot et son contrle par le biais de
calcul d'carts.
Une entreprise vend un produit au prix de 10 euros : pour savoir si son produit est rentable,
il est ncessaire que ce prix couvre au moins la consommation des ressources (machines,
personnel, matires premires) mises en uvre pour le fabriquer et le vendre. Ces ressources
doivent tre values travers un calcul. Le cot est le rsultat de ce calcul (la notion de cot
fait l'objet de la leon n 2).

1.2. Domaine de la comptabilit analytique

La figure 1.2-1 de la page suivante, donne une reprsentation globale des relations existant
entre les disciplines de la Finance, de la comptabilit financire, des thories de la firme, du
2

contrle de gestion enfin, dont la comptabilit de gestion est un des principaux outils. Le
domaine couvert par le contrle de gestion transparat travers l'ensemble des cases claires du
schma. On peut imaginer que les frontires sont plus floues dans la ralit.
Sur ce schma, on peut constater que la comptabilit analytique comprend le calcul de cot et
d'carts. Elle constitue une base et un complment la fois, pour la comptabilit budgtaire.
Elle est galement utile la comptabilit financire, laquelle elle fournit notamment des
indications de calcul de la valeur des stocks et des immobilisations.
Nous noterons que la comptabilit financire est dcrite comme un ensemble constitu de la
comptabilit gnrale et des socits et de l'analyse financire. Pour bien comprendre cette
approche, il faut s'imaginer que la comptabilit gnrale reprsente l'apprentissage des lettres
de l'alphabet, tandis que l'analyse financire reprsente l'apprentissage de la lecture : l'une et
l'autre sont donc indissociables.
Nous noterons galement que le contrle de gestion est assis sur deux domaines dont il
reprsente la synthse : celui de la technique (la comptabilit de gestion) et celui du contrle
(vu travers les diffrentes approches thoriques de l'entreprise et des ressources humaines).
Que signifie la notion de contrle ? En fait, il faut entendre ce terme au sens de matrise ,
comme l'on matrise un vhicule, par exemple : sa vitesse, son orientation, mais aussi les
paramtres qui permettent de le faire fonctionner tels que le niveau d'essence et la temprature
du moteur. Dans ce sens, le contrle dans l'organisation ne doit pas tre traduit par un systme
de rcompenses et de sanctions : il s'agit bien d'une notion plus large qui prend en compte le
comportement des individus dans toute sa complexit et les instruments techniques dans toute
leur relativit. Par complexit, il faut comprendre que les personnes ne ragissent pas toutes
de la mme manire aux diffrentes injonctions (les ordres) ou incitations (les rcompenses
attendues) : il faut donc prendre en compte leurs attentes. Le systme de contrle doit les aider
accomplir leurs tches, tout en les amenant collaborer au mieux la ralisation des
objectifs de l'entreprise. De mme, lorsque l'on voque la relativit des outils, cela signifie par
exemple, qu'un cot ne doit pas tre considr comme une vrit absolue. En effet, comme
nous le verrons par la suite, il y a de multiples faons de calculer un cot et il est souvent bien
difficile de dire quel est celui qui est le plus pertinent. Les utilisateurs de cots dans
l'entreprise doivent tre conscients de cette relativit, de manire ne pas adopter des attitudes
qui peuvent parfois confiner l'absurde.

Figure 1.2.1 : Le domaine du controle de gestion et la place de la comptabilit analytique

(AN1)

2. Objectifs et rles de la comptabilit

analytique
La comptabilit analytique s'inscrit dans les objectifs gnraux de la comptabilit de gestion.
Ses fonctions peuvent tre dcrites, par comparaison avec celles de la comptabilit gnrale.

2.1. Objectifs de la comptabilit de gestion

L'objectif principal de la comptabilit de gestion est de servir au pilotage de la firme. Par l
mme, les sous-objectifs de la comptabilit de gestion sont dtermins par le processus de
contrle de gestion et peuvent se rsumer sous la forme de la figure 2.1-1 :

Figure-2.1-1: la comptabilit de gestion au cur du cercle vertueux du contrle

Qu'entend-on par piloter ? Ici, galement il faut penser des situations connues. Ainsi, le
capitaine de navire doit-il prparer sa route avant de partir ; il doit ensuite conduire (on dit
piloter !) son navire grce aux instruments qu'il a sa disposition ; il doit rgulirement
faire le point pour tenir compte des drives lies aux courants et au vent ; il doit rajuster sa
route si ncessaire. La notion de pilotage englobe toutes ces actions dans l'entreprise. Ainsi,
par exemple, faire un budget permet de se fixer un horizon, en mme temps qu'il permet de
rgulirement faire le point sur le rsultat des actions menes par comparaison avec les
chiffres raliss.

Informer
L'un des tous premiers rles de la comptabilit de gestion est d'informer les
responsables sur les cots des diffrentes fonctions qui structurent l'entreprise et le
cot des produits qu'elle fabrique ou commercialise, afin d'en estimer la rentabilit.
Elle influence ainsi directement le comportement des dirigeants et responsables. Elle
permet galement de dterminer les bases d'valuation de certains lments du bilan
de l'entreprise, tels que la valeur des stocks ou de la production immobilise au bilan
dont a besoin la comptabilit financire.

Prvoir
La prvision est essentielle au pilotage de l'entreprise. Elle se fonde en particulier sur
l'tablissement de budgets et permet d'anticiper les besoins ncessaires en trsorerie et
la rentabilit prvisionnelle des produits ou services offerts par l'entreprise. La
comptabilit de gestion doit galement permettre l'anticipation des consquences sur
les cots que peuvent avoir des choix de conception d'un produit et aider ainsi les
dirigeants dans la prise de dcision.

Contrler
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La notion de contrle est retenue au sens strict du terme. Il s'agit de contrler la

ralisation des plans et des budgets, par comparaison avec les prvisions. Les carts
constats entraneront, si besoin est, une rvision des prvisions, une modification des
modes de calculs ou une inflexion des objectifs dfinis.

Expliquer
Une fonction importante, au-del du contrle formel, est d'expliquer sur le fond les
carts constats entre des prvisions et les ralisations, pourquoi tel ou tel produit n'est
pas rentable ou quelles sont les causes d'chec ou de russite d'un projet... Ce travail
fait essentiellement appel aux capacits d'interprtation, de raisonnement et
l'exprience du contrleur. Il est inhrent au processus de contrle.

Ces diffrents objectifs de la comptabilit de gestion sont applicables tous les niveaux de
l'entreprise, mais se ralisent travers des outils adapts la dimension et/ou au rle assign
chacun.

2.2. Comptabilit financire et comptabilit de gestion :

quelles diffrences ?
De manire gnrale, la comptabilit financire (cf. figure 1.2-1) est considre comme un
instrument conu l'attention des partenaires de l'entreprise. Il s'agit d'un moyen de
communication, fournissant aux parties intresses (les actionnaires et dirigeants, mais aussi
les salaris, les banquiers, clients et fournisseurs) des informations sur le patrimoine et les
performances de la firme. A l'inverse, la comptabilit de gestion est un outil essentiellement
destin usage interne, dont l'objet est d'aider la gestion de l'entreprise.
Opposant les caractristiques propres chaque systme, le tableau ci-dessous rsume les
diffrences pouvant exister entre chaque outil :

1. Produit des donnes l'attention d'utilisateurs externes

2. Est requise par la loi
3. Est normalise (c'est--dire qu'elle est soumise des rgles prcises d'laboration et de prsentation)
4. Doit gnrer des donnes prcises et actuelles
5. Met l'accent sur le pass
6. Considre l'entreprise dans sa globalit sur le plan de la gestion
7. A l'origine, s'est difie par elle-mme (sur des bases conomiques et juridiques)
8. Est un outil de preuve et de contrle des dirigeants

Tableau 2.2 - 1 : comparaison des caractristiques de la comptabilit gnrale et de la

comptabilit de gestion
La comptabilit financire a pour vocation d'enregistrer les oprations des entreprises et
des organisations en gnral avec leur environnement, afin de dterminer priodiquement leur
situation patrimoniale et financire, ainsi que leur performance globale. La comptabilit
financire joue un rle primordial dans l'information des actionnaires et des tiers. Elle est
troitement rglemente dans la plupart des pays.
Il faut cependant remarquer que les deux comptabilits ne s'opposent pas dans la ralit : la
comptabilit financire est ainsi, la principale source d'information de la comptabilit de
gestion. Certains systmes comptables, notamment anglo-saxons, intgrent par ailleurs, des
lments de cots dans leurs tats financiers (prsentation dite fonctionnelle , par
opposition la prsentation franaise, dite par nature. )

[1] Par la suite, nous emploierons frquemment les termes de comptabilit de gestion en
lieu et place de comptabilit analytique , la premire englobant la seconde.

Avez-vous tout retenu ? Passons

l'entrainement :
Leon n 1 : dfinition et champ dapplication de la comptabilit
analytique (10 questions)
Vrai ou Faux : Cocher la bonne rponse
Question 1

La comptabilit analytique permet destimer la rentabilit des produits de lentreprise.

A Vrai

B Faux

Question 2

La comptabilit de gestion est destine un usage interne dans lentreprise.

A Faux

B Vrai

Question 3

Le contrle de gestion moderne a pour objectif dorienter le comportement des individus dans
lentreprise.
A Faux

B Vrai

Question 4
8

Lefficience reprsente la capacit atteindre un objectif fix.

A Vrai

B Faux

Question 5

La comptabilit analytique a pour objectif unique de calculer le cot des produits et services
vendus par lentreprise.
A Faux

B Vrai

Question 6

La comptabilit analytique permet destimer la valeur des stocks pour la comptabilit

financire.
A Vrai

B Faux

Question 7

La comptabilit de gestion est un instrument au service du contrle de gestion.

A Vrai

B Faux

Question 8
9

Les principaux objectifs de la comptabilit de gestion sont dinformer, prvoir, contrler et

sanctionner (ou rcompenser...).
A Faux

B Vrai

Question 9

Le principal objectif de la comptabilit de gestion est de servir au pilotage de lentreprise.

A Vrai

B Faux

Question 10

Toute entreprise de plus de 20 salaris est tenue davoir une comptabilit analytique.
A Faux

B Vrai

10

11

Leon n 2 : la notion de cot

Expos :
1. Qu'est-ce qu'un cot ?
La notion de cot est insparable de l'activit de l'entreprise. Celle-ci vend des
marchandises ou des produits manufacturs. Cette activit consomme des
ressources (financires, techniques, humaines) : le chiffrage de ces
consommations reprsente le cot. La dfinition du cot doit cependant tre
prcise, car elle a volu dans le temps et ses limites doivent tre poses.
1.1. Dfinitions
Pour comprendre ce qu'est un cot et ce quoi il sert, considrons l'exemple
suivant :
Habitant Nice, vous avez besoin d'acheter des lments de bibliothque que
vous ne trouverez que dans une grande surface situe Toulon ou Marseille. La
premire ville est distante de 140 km et la seconde, distante de 180 km.
L'autoroute revient 16 pour la premire et 20 pour la seconde. Votre
voiture consomme 10 l aux 100 1 le litre. Toutefois, les prix pratiqus
Marseille sont en moyenne infrieurs de 3 % ceux de Toulon. Votre
bibliothque revient normalement 600 (prix affich Toulon). Dans quelle
grande surface allez-vous vous rendre ?
Un calcul simple permet de rpondre la question :
Toulon

Marseille

Prix du trajet
Autoroute

16

20

Essence

[(140x10)/100] x 1 = 14 [(180x10)/100] x 1 = 18

Cot total de
l'achat
Valeur de l'achat

600

600

conomie sur l'achat

600 x 0,03 = 18

Cot du transport

16 + 14 = 30

20 + 18 = 38

Cot d'achat

16 + 14 + 600 = 630

20 + 18 + 600 18 = 620

Bien entendu, cet exemple est simplifi, car il faudrait galement prendre en
compte l'usure de la voiture (plus grande, si l'on se rend Marseille), le temps
pass (galement plus long sur Marseille) et d'autres lments difficilement
chiffrables, tels que les facilits d'accs au parking et/ou l'offre en magasin (peuttre plus consquente Marseille) Mais, on constate que le calcul de cot
permet d'aider prendre une dcision. Il passe par le recensement des frais
12

engags dans l'opration et la comparaison cot/avantages procurs par

l'opration.
Un cot peut tre dfini comme la somme des charges relatives un lment
(produit, activit, fonction).
Cette dfinition revient dire que le cot est constitu de l'ensemble des frais
engags dans une opration, de quelque nature qu'elle soit. En rgle gnrale,
ces frais sont recenss dans le compte de rsultat, d'o l'utilisation du terme de
charges.
Attention ! il ne faut cependant pas considrer un cot comme l'quivalent
d'une charge, dont le sens premier signifie poids , voire fardeau .
L'assimilation des deux termes peut laisser penser qu'il n'existe pas d'autres
cots que ceux enregistrs en comptabilit gnrale (ce qui est faux) et risque de
donner l'impression que les cots sont subits, comme le sont les charges, le
travail de l'analyste se rduisant les imputer aux produits.
Notons aussi, qu'un cot est le fruit d'un calcul, par opposition un prix qui est le
rsultat de l'offre et de la demande sur un march. Il est par consquent,
vivement conseill d'viter de parler de prix de revient pour dsigner les
cots de revient , expression couramment utilise dans le langage de
l'entreprise.
Enfin, observons que le cot n'est pas unique. Ainsi, l'imputation de l'assurance,
par exemple peut se faire au prorata des kilomtres (on suppose alors que l'on
parcourt un certain nombre de km en moyenne dans l'anne, correspondant la
prime annuelle) ou bien forfaitairement en fonction du nombre de dplacements
moyen dans l'anne, ce qui ne donne pas forcment le mme rsultat. Selon les
hypothses de calcul que l'on pose, on n'obtiendra donc pas le mme cot.
Cette remarque est trs importante, car elle doit vous faire prendre conscience
que la comptabilit n'est pas une science exacte qui aboutirait un rsultat
unique. D'une part, les calculs sont relatifs aux hypothses poses, ce qui signifie
que non seulement les rsultats peuvent tre diffrents, mais ils peuvent tre
aussi plus ou moins loigns d'une certaine ralit qu'il est de toutes
manires, difficile d'apprhender ; d'autre part, le cot peut aussi voluer dans le
temps en fonction des conditions d'exploitation de l'entreprise. Dans le cas du
dplacement, il est vident ainsi, que le fait d'utiliser une voiture diffrente induit
un cot diffrent.
En reprenant l'exemple en introduction, on peut galement dfinir un cot, en
considrant les ressources mises en uvre pour mener bien un projet. Ces
ressources sont dtermines par les diffrentes activits qu'il est ncessaire de
dployer pour arriver au rsultat recherch.
Un cot reprsente la somme des ressources consommes par les activits
ncessaires la mise en uvre du processus d'laboration et d'exploitation d'un
produit ou d'un service.
13

 De manire schmatique, une activit est un ensemble de tches effectues

partir d'une matire premire, d'un produit ou d'un service, dont le rsultat se
traduit par un produit ou un service dtermins.
Scier des planches aboutit, partir d'un billot de bois, fournir un produit
destin une autre activit (l'assemblage, par exemple, pour construire un
meuble).
L'intrt de cette deuxime dfinition est de mettre l'accent sur le fait que le cot
est le rsultat d'une activit : il n'existe donc pas en tant que tel. C'est en
agissant sur une activit que l'on peut agir sur le cot. A l'oppos, vouloir
rduire les cots dans l'absolu, revient concrtement tenter d'lever la
temprature d'une pice en chauffant le thermomtre. Un cot doit tre pris pour
ce qu'il est, c'est--dire un instrument de mesure.
1.2. Caractristiques gnrales
Le cot se caractrise par trois particularits indpendantes les unes des autres :
le champ d'application, le moment du calcul, le contenu.
1.2.1. Le champ d'application
Celui-ci est extrmement vari. Il peut s'appliquer :

une fonction conomique de l'entreprise (approvisionnement, production,

distribution, administration) ;

un moyen d'exploitation (magasin, rayon, usine, atelier, poste de travail) ;

un objet (produit ou famille de produit, client, fournisseur) ;

tout centre de responsabilit, c'est--dire un des sous-systmes de

l'entreprise pour lequel est dfini un objectif mesurable et dot d'une
certaine autonomie pour atteindre cet objectif (direction commerciale, chef
d'atelier, directeur technique).

1.2.2. Le moment de calcul

Un cot peut tre calcul a posteriori : il s'agira alors d'un cot constat, que
nous qualifierons galement de rel . Il peut aussi tre calcul a priori : on
parlera alors de cot prtabli .
Les cots prtablis ont une grande importance pour la gestion prvisionnelle de
l'entreprise. Ils peuvent prendre la forme de cots standards, auquel cas ils
constitueront une norme sous la forme d'un objectif atteindre, d'un minimum
satisfaire, voire d'un idal. Ils peuvent aussi servir l'tablissement de devis
dans les rapports commerciaux avec la clientle. Ils peuvent enfin, tre utiles
l'tablissement de budgets prvisionnels.
La comparaison entre les cots prtablis et les cots rellement constats
permet de mettre en vidence des carts, dont l'interprtation permet d'aider
la gestion de la firme.
1.2.3. Le contenu
14

Selon que le gestionnaire retient la totalit des cots dans l'entreprise ou une
partie seulement, on obtiendra un cot complet ou un cot partiel. Cet aspect est
dvelopp au point 3 de cette leon.
1.3. Limites la notion de cot
1.3.1. Le cot ne doit pas tre considr comme un ensemble homogne
Considrer les cots comme un ensemble homogne revient considrer que
diffrents fruits et lgumes peuvent tre prsents la caisse d'un supermarch
runis dans un mme emballage, la raison que l'unit de mesure commune est
le kilogramme. C'est pourtant ce qui est fait en matire de calculs de cots : les
cots constitus de diffrents types (cf. point 3), sont exprims en une seule
unit, la monnaie, donnant ainsi l'illusion qu'ils sont homognes. Rien n'est plus
dangereux, car cela revient laisser accroire par exemple, que si un produit
cote 1 , alors 100 produits coteront 100 . En ralit, du fait de l'existence de
cots fixes et de phnomnes tels que l'apprentissage ou les conomies
d'chelle, le cot pourra diffrer sensiblement de 100 .
1.3.2. Le cot n'est pas la valeur
Une autre critique doit tre faite aux cots : ils ne reprsentent en rien la valeur
d'un produit ou d'une activit. Une illustration simple permet de comprendre
cette distorsion : si une entreprise fabrique des vtements dmods, on peut
bien avancer que le cot de ces produits est gal la somme des charges
supportes pour les raliser, mais la valeur marchande est nulle... la valeur est
en dfinitive dtermine par le march.
2. TYPOLOGIE DES COTS
On peut distinguer quatre types de cots, lesquels en se croisant forment quatre
sous-catgories. Ces dernires sont l'origine des principales mthodes de
calculs.
2.1. Cots variables et cots fixes
2.1.1. Les cots variables ou oprationnels
Les cots variables ou oprationnels sont des cots constitus seulement par
les charges qui varient avec le volume d'activit de l'entreprise (par exemple, les
quantits produites et/ou vendues) sans qu'il y ait ncessairement exacte
proportionnalit entre la variation des charges et la variation du volume des
produits obtenus.
La matire contenue dans un produit fabriqu, les frais de transport, l'emballage,
sont des exemples de charges variables.
La fabrication d'une chaise ordinaire requiert 6 de matires premires
(contre-plaqu et acier). Le cot variable pour 100 chaises sera donc de : 6
100 = 600 . Ce rapport, dans la ralit, peut ne pas tre strictement
proportionnel partir du moment o l'entreprise obtient par exemple, des
remises sur le volume des quantits commandes.

15

Observons ds prsent, que le cot variable par unit est fixe , alors que le
cot variable total est fonction des quantits vendues : il est donc variable ,
comme l'indique la figure 2.1-1.

Figure 2.1-1: volution compare du cot variable total et du cot variable unitaire en
fonction des quantits
Il faut cependant bien garder l'esprit que ces schmas sont thoriques, dans la
mesure o le cot variable peut ne pas tre strictement proportionnel aux
quantits produites. Il l'est d'ailleurs rarement dans la ralit et cela explique
pourquoi les termes de cots proportionnels ne sont pas pertinents.
2.1.2. Les cots fixes ou charges de structure
Ce sont les charges lies l'existence de l'entreprise et correspondant, pour
chaque priode de calcul, une capacit de production dtermine.
L'volution de ces charges avec le volume d'activit est discontinue. Ces
charges sont relativement fixes lorsque le niveau d'activit volue peu au
cours de la priode de calcul.
Les cots fixes correspondent aux charges engendres par l'administration ou les
investissements durables. Ils ne sont pas proportionnels aux quantits
fabriques.
Le matriel acquis pour fabriquer les chaises a cot 200 000 . Il est amorti
sur cinq ans en linaire, ce qui correspond l'usure conomique du bien.
Chaque anne, on impute 1/5me de ce cot celui des produits fabriqus, soit
un montant fixe de 40 000 qui ne varie pas, quelles que soient les quantits
produites.

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On peut galement observer, que si le cot fixe global ne change pas pour la
priode considre, il est en revanche variable par unit, comme le montre la
figure 2.1-2.

Figure 2.1-2 : volution compare du cot fixe total et du cot fixe unitaire en fonction des
quantits
On peut remarquer que l'volution du cot fixe unitaire prend l'allure d'une
hyperbole. Cela s'explique aisment, puisque le cot fixe unitaire reprsente le
rapport entre le cot fixe total et les quantits produites et/ou vendues. Il dcrot
par consquent, au fur et mesure qu'augmentent les quantits produites.

En reprenant les donnes de l'exemple prcdent, si une seule chaise est produite, le cot
fixe affect celle-ci sera de 40 000 . Si deux chaises sont produites, ce cot sera de 40 000 /
2 = 20 000 . Si 20 000 chaises sont produites, ce cot sera de : 40 000/ 20 000 = 2 par
chaise, etc.
2.2. Cots directs et indirects
Les cots directs sont ceux qu'il est possible d'affecter immdiatement,
c'est--dire sans calcul intermdiaire, au cot d'un produit dtermin.
Les matires premires incorpores au produit, les heures de main-d'uvre
des ouvriers affects la fabrication du produit, constituent autant de cots
directement imputables aux produits.
Il faut noter que l'affectation de ces cots dpend toutefois de l'existence de
moyens directs de mesure, ce qui explique que les charges les plus
communment admises au titre des cots directs sont les heures de maind'uvre et les matires premires. Il ne s'agit cependant pas d'une rgle
absolue.
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 Les cots indirects sont ceux qu'il n'est pas possible d'affecter
immdiatement, c'est--dire sans calcul intermdiaire, au cot d'un produit
dtermin.
Les charges d'administration, les frais gnraux d'entretien, de
surveillance... sont autant d'exemples de charges indirectes par rapport
l'activit de production.
Les charges indirectes posent un problme important, dans la mesure o leur
incorporation au cot du produit ncessite un traitement pralable. Nous
verrons comment la mthode des cots complets, tudie dans les leons 4 et
5, traite le problme.
2.3. Synthse
Ces diffrentes catgories de cots peuvent tre reprsentes en dfinitive sur
deux axes, partir des charges qui les composent dterminant ainsi quatre types
bien spcifiques, comme le montre le tableau 2.3-1 :
CHARG
ES

DIRECTES

INDIRECTES

VARIAB Matires premires, frais de

LES distribution, sous-traitance, etc.

Energie (eau, fuel, lectricit), petit

outillage, fournitures diverses, etc.

Main-d'uvre, dotations aux

amortissements des machines
FIXES
affectes la fabrication des
produits, etc.

Personnel administratif, dotations

aux amortissements des btiments
et machines (hors production), etc.

Tableau 2.3-1 : typologie des charges dans l'entreprise

Il convient propos de ce tableau, de faire trois observations :

les charges indiques dans les diffrentes cases ne sont indiques ici qu'
titre indicatif et ne constituent nullement une typologie dtermine et
dfinitive ;

il n'existe pas toujours de types purs de charges : s'agissant des

matires premires, il existe par exemple, des tarifs dgressifs en fonction
du volume achet ou transport. L'lectricit n'est pas non plus facture
au mme tarif au-del d'une certaine consommation, ni mme au cours
d'une journe de 24 h ;

certaines charges sont mixtes : ainsi en est-il par exemple de l'eau ou du

tlphone, qui comprennent un abonnement fixe et un cot variable en
fonction de la consommation.

3. LES DIFFERENTES METHODES DE CALCUL DES COTS

L'existence de cots diffrents dans leur nature et leur comportement va induire
des mthodes varies de calcul selon que l'on prendra en compte telle ou telle
catgorie. Ces mthodes sont compltes par des amliorations ponctuelles ou

18

des techniques d'analyse destines la prise de dcision dans un contexte

spcifique.
3.1. Les mthodes de calculs de cots
En reprenant le tableau 2.3-1, on peut agencer chaque type de cots de manire
diffrente. A partir de la matrice suivante, on dbouche ainsi sur deux ensembles
de mthodes fondes sur des calculs de cots partiels ou de cots complets :
CHARGES

DIRECTES

INDIRECTES

VARIABLES

FIXES

Tableau 3.1-1 : lments de typologie des mthodes de calcul des cots

3.1.1. Les calculs de cots partiels
Une premire partition consiste conserver uniquement les charges variables
comprises dans les cases 1 et 2 et laisser par ailleurs l'ensemble des cots fixes
(cases 3 et 4). Cette opration dbouche sur une premire mthode, appele
mthode des cots variables, connue galement sous le vocable anglo-saxon de
direct costing [1]. La mthode est surtout intressante dans une optique
prvisionnelle, car elle permet de calculer un seuil de rentabilit, c'est--dire un
seuil de chiffre d'affaires ou de quantits vendues qui permet l'entreprise de
couvrir ses charges fixes et donc, de commencer raliser du bnfice.
Une deuxime partition consiste considrer les charges variables (1 + 2)
augmentes des charges fixes directes (3). Ce calcul correspond la mthode
des cots spcifiques, appele galement direct costing volu . Cette
mthode prolonge la prcdente et son principal intrt est de mieux
apprhender la contribution d'un produit l'absorption des charges fixes
indirectes. En d'autres termes, une fois ce cot calcul, si la marge sur cots
spcifiques , c'est--dire la diffrence entre le prix de vente du produit, les
charges variables et les charges qui lui sont imputables en propre est encore
positive, alors cela signifie que son exploitation permet d'absorber une partie des
frais de structure. Il s'agit par consquent, d'un outil prcieux pour apprcier la
rentabilit des produits et leur abandon ventuel.
Une troisime partition consiste retenir uniquement les charges directes
variables et fixes (1+ 3) laquelle permet de calculer une marge sur cots
directs qui peut tre utilise par exemple, pour estimer la marge dgage par
un tablissement ou un magasin. Imaginons, une petite socit qui distribue
diffrents produits informatiques dans diffrentes villes sur la Cte d'Azur. La
marge sur cots directs, c'est--dire, la diffrence entre le chiffre d'affaires et
l'ensemble des cots directement supports par un magasin permet de savoir si
ce dernier est rentable et contribue absorber les charges communes la
gestion de l'ensemble des magasins.

19

3.1.2. Les mthodes de calcul en cots complets

Elles correspondent la prise en compte de tous les cots, afin de calculer un
cot de revient complet du produit. Elles permettent ainsi, de calculer une
marge bnficiaire par produit. On peut distinguer deux techniques de calcul : la
comptabilit par centre d'analyse et la comptabilit par activit .
ct de ces mthodes, d'autres techniques de calculs de cots sont
envisageables, sans que l'on puisse parler de mthode . Ces modes de calculs
constituent, soit un prolongement des prcdentes, soit plus gnralement des
techniques d'aide la dcision.
3.2. Amliorations et techniques ponctuelles d'aide la prise de dcision
3.2.1. Les cots standards et cots prtablis
Ce sont des cots souvent calculs partir de cots complets et qui ont vocation
tablir des prvisions et des devis. Ils dbouchent sur des calculs d'carts, dont
l'interprtation constitue un outil important du contrle.
3.2.2. L'imputation rationnelle des charges fixes
Il s'agit galement d'un prolongement de la mthode des cots complets. La
technique prsente l'avantage de moduler le calcul du cot complet des produits
pour tenir compte de la variabilit des charges fixes unitaires.
3.2.3. Le cot marginal
Le cot marginal correspond au cot d'une unit, d'un lot ou d'une
supplmentaire fabrique. Sa connaissance est essentielle en tant qu'outil d'aide
la dcision. Il revt une grande importance en raison de son rle pivot au sein
de la micro-conomie.

[1] Il est probable qu'au moment o la mthode a t mise au point, la distinction entre
charges variables et directes n'tait pas forcment trs claire, les cots directs tant quasiment
tous variables. Ceci peut expliquer l'ambigut des termes.

20

Leon n 2 : la notion de cot (10 questions)

Plusieurs rponses sont possibles, mais jamais toutes simultanment. Une seule rponse est
possible dans le cas des questions sur les graphiques.
Question 1

Quel graphe reprsente le cot total pour une entreprise dont lapprentissage crot avec le
temps ?

Question 2

Un cot...

21

A est unique

B reprsente la somme des ressources consommes par les activits ncessaires

llaboration dun produit ou dun service
C est un ensemble homogne de charges puisque toutes exprimes en valeur montaire

D est assimilable la valeur dun produit

Question 3

Quel graphe reprsente un cot variable strictement proportionnel lorsque laxe des ordonnes
reprsente le cot unitaire ?

22

Question 4

Quel graphe reprsente un cot fixe lorsque laxe des ordonnes reprsente le cot unitaire ?

23

Question 5

Quel graphe reprsente le cot fixe total sur une longue priode ?

Question 6

Quel graphe reprsente un cot fixe pour un niveau de production donn lorsque laxe des
ordonnes reprsente le cot total ?

24

Question 7

La mthode du cot spcifique :

A permet de calculer un cot de revient par produit

B permet denvisager labandon dun produit

25

C est aussi appele mthode du direct costing

D aboutit rpartir lensemble des cots fixes par produit

Question 8

Quel graphe reprsente un cot variable strictement proportionnel lorsque laxe des ordonnes
reprsente le cot total ?

26

Question 9

Dans une fromagerie, dont la capacit de production est dtermine par la contenance des
cuves, la matire premire (le lait, en loccurrence) est un cot :
A fixe

B variable

C direct

D indirect

Question 10

Quel graphe reprsente un cot variable lorsque laxe des ordonnes reprsente le cot
unitaire ?

27

n 3 : la dtermination et l'enchanement des cots Bas du formulaire

Expos :
En rgle gnrale et en l'absence de systme informatique intgr, c'est--dire organis autour
d'une base de donnes, c'est la comptabilit gnrale qui va servir de systme d'information
pour la comptabilit analytique. Il est cependant ncessaire au pralable, de procder un
ensemble de retraitements pour permettre le calcul des cots dans l'entreprise.
Un premier travail consiste classer parmi les charges de la firme, celles qui seront exclues
ou au contraire incluses dans les cots des fonctions et des produits (ou services). Un second
travail, prliminaire la mise en uvre de toute mthode de calcul, consiste prciser la
manire dont seront traites certaines charges tels que les amortissements, les charges
rpartir, les charges dont la priodicit est diffrente du moment de calcul, etc. Enfin, un
troisime travail consiste identifier les charges au sein du processus de production de
l'entreprise.

1. De la comptabilit gnrale la
comptabilit de gestion
La logique fondamentale du passage de la comptabilit gnrale la comptabilit analytique
est de s'appuyer sur le caractre conomique d'une charge ou d'un produit. Pour cela, il
faut toujours se poser la question : cette charge ou ce produit est-il indispensable mon
activit ? Ceci peut donc conduire carter des lments du compte de rsultat, mais aussi,
l'inverse, rajouter des lments qui ne sont pas enregistrs en comptabilit gnrale.

1.1 Quelles sont les charges qui doivent tre incluses en

comptabilit analytique ?
28

Parmi les charges de la comptabilit gnrale, on distingue deux types : les charges dites
incorporables qui sont transfrables en comptabilit analytique et celles qui ne le sont pas.
Ces dernires sont dites non incorporables .
La notion de charges incorporables est facilement comprhensible et ressort essentiellement
du bon sens , ainsi que l'illustre l'exemple ci-dessous.
Une socit a pour objet, la fabrication de glace et desserts glacs. Tous les lments
directement ncessaires la fabrication de ses produits matires premires (lait, parfums,
fruits) et machines ainsi que les dpenses administratives induites par la production et la
commercialisation qui figurant dans les charges de l'entreprise sont des charges a priori
incorporables.
Des charges incorporables sont des charges qui ont un lien patent avec l'activit, le produit
ou le service considrs. Elles sont gnralement rcurrentes, ds lors qu'elles relvent de
l'exploitation ordinaire de l'entreprise.
A l'oppos, des charges non incorporables sont des charges qui n'ont aucun lien avec l'activit,
ou ne relvent pas de l'exploitation ordinaire et ce titre n'ont pas tre incluses dans le
calcul de cot du produit ou du service.
Une amende fiscale ou pnale constitue ainsi une charge atypique, dont le cot ne doit pas
interfrer avec celui des produits fabriqus. L'amortissement des frais de premier
tablissement, lesquels n'ont pas vocation se renouveler et s'identifient en ralit des
charges exceptionnelles, n'a pas non plus tre pris en compte.
Il n'existe naturellement pas de liste exhaustive des charges incorporables ou non par nature,
chaque entreprise ou activit ayant ses spcificits propres. Grosso modo, les charges figurant
dans les comptes 60 66 du plan comptable gnral et une grande partie des amortissements
correspondent des charges incorporables. Les provisions pour dprciation ne rentrent pas
en ligne de compte dans le calcul des cots. Elles ont en effet, un caractre purement
patrimonial, c'est--dire qu'elles ont un impact sur la valeur des biens au bilan, mais ne
modifient en rien le montant investi l'origine.
Les charges exceptionnelles ne constituent pas non plus des charges incorporables : par
nature, les composantes du cot d'un produit ou d'un service sont rcurrentes, ce qui n'est pas
le cas de ce type de charges (ou produits).
Dans tous les cas, ces rgles ne sont pas intangibles : il faut rechercher avant tout le lien avec
le produit ou le service.
Il ne faut pas confondre lien avec l'activit et caractre direct ou indirect de cette
relation. La fonction de direction n'a pas, en principe, de lien direct avec les produits ou
services offerts, mais son cot rentre dans leur calcul, car elle est indispensable l'activit de
l'entreprise.

1.2 Charges suppltives

Il existe galement des lments qui concernent directement l'activit et doivent rentrer dans
le calcul des cots, mais qui ne sont pas enregistrs dans le compte de rsultat. Ce sont des
29

charges supplmentaires, appeles charges suppltives . Deux cas type illustrent cette
situation.
Un grant majoritaire de socit ne touche pas de salaire : il prlve son revenu sur les
bnfices de la firme. Sa charge n'est donc pas enregistre au niveau de l'exploitation, alors
qu'il participe bien des cots de l'entreprise. C'est pourquoi, il est ncessaire de rintgrer
l'quivalent de son salaire dans les calculs de cots.
Dans un autre ordre d'ides, l'entreprise qui finance l'acquisition d'un matriel de production
peut le faire par l'emprunt ou par fonds propres. Si elle recourt l'emprunt, les intrts
financiers seront en toute logique affects au cot de production des biens que la machine
contribue fabriquer. A l'inverse, si elle finance l'opration par apport de capitaux, elle
n'enregistrera pas d'intrts financiers dans ses comptes. Il est donc logique, afin de tenir
compte du cot du capital, de rintgrer dans ses calculs de cots, l'quivalent du prix du
financement.

1.3 Rsultat analytique et rsultat comptable : synthse

Le schma ci-aprs rsume de quelle manire les charges de la comptabilit gnrale sont
prises en compte dans la comptabilit analytique.

Figure 1.3-1: les charges prises en compte dans la comptabilit analytique

30

 Le rsultat de la comptabilit analytique, dit rsultat analytique est gal la diffrence

entre les produits (rsums gnralement par le chiffre d'affaires) et les charges de la
comptabilit analytique.
l'inverse, il est naturellement possible de retrouver le rsultat de la comptabilit gnrale
partir du rsultat analytique. Pour cela, il suffit d'ajouter les charges suppltives au rsultat
analytique et de soustraire les charges non incorporables. Eventuellement, il y a lieu de tenir
compte de produits accessoires qui auraient t perus en dehors de l'activit principale
concerne.
Rsultat analytique
+ Produits non incorpors
+ Charges suppltives
- Charges non incorporables
= Rsultat comptable
Il faut observer dans ce calcul que les signes affectant les charges suppltives et non
incorporables sont respectivement positif et ngatif, car les premires sont venues
pralablement en diminution du rsultat analytique calcul, tandis que les secondes sont
venues en augmentation. Ainsi, s'agissant des produits non incorpors, ceux-ci viennent
augmenter le rsultat analytique, puisqu'ils ne s'y trouvaient pas par dfinition. Il en est de
mme dans le sens inverse pour les charges non incorporables. Pour les charges suppltives,
c'est plus subtile : puisqu'elles sont venues diminuer le rsultat analytique, on les rajoute ce
mme rsultat pour les liminer (moins par plus gal zro !).
Une entreprise de nettoyage possde des appartements qu'elle loue des entreprises. Les
loyers qu'elle peroit constituent des revenus accessoires. Ils devront tre ajouts au rsultat
analytique comme produits non incorpors pour calculer le rsultat de la comptabilit
gnrale.

2. Le traitement des charges calcules

2.1. Les charges abonnes
Elles correspondent des charges qui interviennent des priodes d'apparition diffrentes de
celles retenues pour les calculs de cots. Les charges d'lectricit ou de tlphone, dont le
paiement est gnralement bimensuel, pourront tre ainsi tales raison d'un montant
quivalent une consommation mensuelle.

2.2. Les charges d'usage

Les charges d'usage correspondent l'amortissement des biens concourant l'exploitation de
l'entreprise et pris en compte dans la comptabilit de gestion. Si, en pratique, ils sont souvent
repris tels quels dans le calcul de cots, il est cependant prfrable de calculer des charges
31

d'usage refltant le mieux possible la ralit conomique. On peut ainsi proposer trois types
de traitement :

pour base amortissable, on peut tenir compte, non de la valeur historique, mais de la
valeur de remplacement du bien. Rappelons que cette dernire n'est pas forcment
suprieure la valeur d'origine. C'est en particulier le cas en situation de dflation, ou
dans certains domaines (l'informatique par exemple) qui ont connu des baisses
importantes de cot ces dernires annes ;

pour dure d'amortissement, on peut retenir une dure probable d'utilisation, au lieu de
celle normalement admise pour l'amortissement. Il est vrai que l'on a tendance
retenir des dures conformes aux normes fiscales, lesquelles ne sont pas toujours en
adquation avec la ralit ;

une charge d'usage peut continuer par ailleurs, tre calcule tant que le bien reste en
service et quand bien mme l'immobilisation est totalement amortie comptablement.
Cette disposition s'explique par le souci de ne pas fausser le calcul conomique en
abaissant brutalement le cot l'issue de la priode d'amortissement ou en considrant
que le bien revient moins cher produire en raison mme de l'ge ou de l'obsolescence
du matriel. Cela entranerait, d'une part une revalorisation forte du cot, lors du
rachat d'un nouvel quipement et/ou d'autre part, une estimation biaise de la
performance conomique vis--vis des concurrents. S'il y a gain sur le cot unitaire
des produits, celui-ci ne doit tre le fruit que d'une amlioration de la productivit, de
l'exprience ou d'effets d'chelle.

Naturellement, les diffrences constates entre l'amortissement enregistr en comptabilit

gnrale et de gestion feront l'objet d'une diffrence d'incorporation.

3. L'enchanement des cots

Les activits de l'entreprise sont traditionnellement divises en deux familles : activits
commerciales et activits de production (biens ou services). La seconde se distingue de la
premire en ce qu'elle ajoute une tape au processus d'approvisionnement et de distribution :
la transformation de matires. C'est pourquoi, la notion de cot est aborde travers l'exemple
du processus productif.

3.1. Le processus de production

Trois phases ponctuent le processus de production : la premire correspond celle de
l'approvisionnement, la seconde celle de la production, la troisime celle de la distribution.
Le calcul du cot de revient d'un produit respecte toujours ces trois tapes. Ce processus a
normment volu au cours de ces dernires annes. Nanmoins, dans le cadre d'une
premire approche, nous considrerons le cas d'une production industrielle classique , avec
constitution de stocks.
Afin d'illustrer ce processus de production, imaginons l'exemple suivant :

32

Une entreprise fabrique des chaises destines des salles de classe partir de deux
lments : des barres d'acier mises en forme dans un atelier 1, des plaques de contreplaques tailles dans un atelier 2. Ces diffrents lments sont assembls par soudure de
l'acier dans un troisime atelier, o ils sont galement conditionns. Aux diffrents stades de
la production, chaque lment est stock provisoirement, comme le montre le schma cidessous :

Figure 3.1-2 : processus de production d'une chaise avec stocks

Ce schma de production est naturellement trs simple, mais il montre clairement la
progression dans l'laboration du produit, ponctue de haltes dans des lieux de stockage. Le
cot d'un produit suit le mme chemin, utilisant les ressources mises la disposition par
l'entreprise. Aux matires premires d'origine vont tre ajouts du travail et des heures
machines pour donner un produit fini.
Grosso modo, on peut ds prsent considrer que deux grandes catgories de ressources ont
t mises en uvre : de la logistique au sens le plus gnral et des forces de production.
La premire apporte son soutien administratif, commercial, organisationnel ; la seconde est
implique des degrs divers dans le processus productif sous la forme d'entretien, de
manutention, de fabrication...

3.2. Du cot d'achat au prix de vente

Le cot de revient est le rsultat de la somme des cots apparaissant au fur et mesure du
processus de production. La marge revenant au producteur rsulte de la diffrence entre ce
cot et le prix de vente. L'ensemble de ce processus est rsum ci-aprs :

33

Figure 3.2-3 : du cot d'achat au prix de vente

Le cot d'achat

Au cours de la premire phase, les matires premires rentrent dans l'entreprise. Elles ont t
acquises un certain prix dtermin sur le march. L'achat de ces matires a ncessit des
dpenses supplmentaires lies la recherche ventuelle d'un fournisseur, la ngociation, la
passation de la commande (tlphone, fax, imprims, courriers...), au transport, des droits de
douane s'il y a lieu, la manutention... Ces frais viennent majorer le prix d'achat, pour donner
un premier cot : le cot d'achat.
Il faut ds prsent noter qu'en sus de ces diffrents cots, il peut se glisser des variations de
valeurs lies l'existence de stocks.
34

Le cot de production

Au cot d'achat des matires vont venir s'ajouter d'autres frais, lis la production : maind'uvre, amortissement des machines utilises, matriel d'entretien, salaires de l'encadrement,
etc. La somme des ces cots donne le cot de production. S'il existe des stocks, on valuera
un cot de production avant et aprs le passage en stocks.

Le cot de revient

Le cot de revient, enfin, est la somme du cot de production et de tous les frais engags pour
la distribution du produit : frais de personnel (manutention, commerciaux, marketing...), les
emballages de conditionnement consomms, le service aprs-vente, etc.
Remarquons que les frais de structure inhrents au fonctionnement de l'entreprise et
communes diverses activits ou tablissements, tels que les services de recherche et de
dveloppement, le contrle, l'informatique font galement partie du cot de revient. Mais, ils
sont pris en compte de manire indirecte. L'objet du chapitre suivant est prcisment de
montrer comment les incorporer au cot final.
L'apparente simplicit de ce schma peut surprendre, mais ce dernier est essentiel. Il est par
consquent important de toujours l'avoir l'esprit, car il constitue un guide prcieux dans le
travail de calcul des cots.

35

Leon n 3 : La dtermination et lenchanement des cots (10 questions)

Question 1

Les charges constates en comptabilit gnrale et non reprises en comptabilit analytique

constituent :
A Des charges indirectes.

B Des charges non incorporables.

C Des charges suppltives.

D Des charges incorporables.

Question 2

Une pizzria possde en plus de son local commercial, plusieurs locaux usage commercial
quelle loue des professions librales. La socit a calcul le cot de ses pizzas. Les charges
concernant les locaux quelle loue, qui sont de mme nature que celles de la pizzeria (eau,
gaz, lectricit, taxe foncire), sont des charges :
A suppltives

B non incorporables

C incorporables

Question 3

Le cot de production des produits finis :

A se compose du cot dachat des matires premires achetes + charges directes de
production + charges indirectes de production

36

B ne concerne que les entreprises qui ralisent des oprations de transformation (biens ou
services)
C se compose du cot dachat des matires premires achetes + charges directes de
production charges indirectes de production
D se compose du cot dachat des matires premires consommes + charges directes de
production + charges indirectes de production
Question 4

Les entres en stock des matires premires, des marchandises et des approvisionnements
svaluent :
A Au cot dachat

B Au cot de production

C Au prix dachat

D Au cot de distribution

Question 5

Les charges non incorporables :

A doivent tre retranches du rsultat global analytique pour retrouver le rsultat de la
comptabilit gnrale
B ont pour effet daugmenter le rsultat analytique

37

C doivent tre ajoutes au rsultat global analytique pour retrouver le rsultat de la

comptabilit gnrale
D ont pour effet de diminuer le rsultat analytique

Question 6

Sont, a priori, incorporables les charges suivantes :

A charges exceptionnelles

B impt sur les bnfices.

C achats de matires premires

D charges de personnel

Question 7

Le cot de revient dun produit :

A peut servir fixer son prix de vente

B reprsente thoriquement lensemble des cots supports par le produit

C ne concerne que les produits vendus

D ne constitue quun cot partiel du produit

Question 8
38

Les entres en stock des produits finis svaluent :

A au cot de distribution

B au cot dachat

C au cot de production

D au cot de revient

Question 9

Les charges prises en compte en comptabilit analytique se dterminent de la manire

suivante :
A Charges dexploitation de la comptabilit gnrale charges non incorporables +
charges suppltives
B Total des charges de la comptabilit gnrale charges non incorporables + charges
suppltives
C Total des charges de la comptabilit gnrale charges non incorporables charges
suppltives
D Total des charges de la comptabilit gnrale + charges non incorporables charges
suppltives
Question 10

Les charges suppltives :

A doivent tre retranches du rsultat global analytique pour retrouver le rsultat de la
comptabilit gnrale
39

B doivent tre ajoutes au rsultat global analytique pour retrouver le rsultat de la

comptabilit gnrale
C ont pour effet daugmenter le rsultat analytique

D ont pour effet de diminuer le rsultat analytique

40

Leon n 4 : les cots complets, principes et fondements

Expos :
La mthode des cots complets est fonde sur le principe dune prise en compte complte des
cots directs et des cots indirects de lentreprise, par le biais dune rpartition pralable pour
les seconds, dans des centres danalyse . Malgr ses imperfections, la mthode reste encore
solidement implante dans les entreprises et la comprhension de ses principes est donc
ncessaire. Sa mise en uvre ncessite la matrise dun minimum de concepts et de
dfinitions. Cette leon a pour objectif dexposer le mcanisme daffectation des charges au
cot des produits. Elle sera complte par la leon suivante sur le calcul du cot de revient.

1. Laffectation des charges en comptabilit

analytique
La mthode des cots complets repose sur le principe dune affectation de toutes les charges
de la comptabilit analytique au cot des produits fabriqus. Le problme essentiel est celui
de laffectation des charges de la comptabilit gnrale dans le systme analytique, puis de
leur imputation au cot des produits.

1.1 Principe gnral

Le principe gnral de calcul du cot dun produit repose sur laffectation de lensemble des
charges incorporables de la comptabilit gnrale et sil en existe, des charges suppltives, au
cot du produit. Le schma ci-aprs rsume cette approche :

Tableau 1.1-1 : principe gnral daffectation des charges incorporables de la comptabilit

gnrale au cot des produits

41

Sagissant de cots directs, comme de la matire premire ou de la main-duvre, dont on

peut percevoir le lien immdiat avec le produit fabriqu, laffectation se fera gnralement au
prorata des quantits consommes.
En revanche, lallocation (c'est--dire la rpartition) des charges indirectes exige un traitement
pralable. Avant dtre imputes aux produits fabriqus selon des modalits quil reste
dfinir, elles font lobjet dun regroupement pralable dans des centres appels centres
danalyse .

1.2 Le traitement des charges indirectes dans les centres

danalyse
La complexit de cette opration oblige distinguer plusieurs tapes : il faut commencer par
dfinir la notion de centre danalyse ; ensuite pourra tre prcis ce que lon entend par
rpartition primaire et secondaire ; enfin, pourront tre tudies plus en dtail les modalits
pratiques daffectation des charges laide de cls de rpartition.

1.2.1 Les centres danalyse

Le recours aux centres danalyse vient de ce quen apparence, il nexiste pas de lien direct
entre le produit et la charge enregistre en comptabilit. Quelle est ainsi la part de la
secrtaire de direction dans une chaise fabrique ?
Sont donc regroupes dans les centres danalyse, des charges communes plusieurs produits,
sans quil soit possible a priori de dterminer la part exacte imputable tel ou tel autre
produit. Pour prendre une image, il sagit en quelque sorte de botes dans lesquelles tous
les lments que lon ne sait pas ranger directement un endroit prcis, sont placs en attente
dune affectation ultrieure.
Les centres danalyse correspondent des subdivisions comptables de lentreprise dans
lesquelles sont regroups, pralablement leur imputation aux cots, les lments de charges
qui ne peuvent leur tre directement affects.
On notera avec intrt que les centres danalyse, sils sont en principe indpendants de
lorganigramme, correspondent le plus souvent des centres de responsabilits (cf. fiche 4-1).
Le cas Arc-en-ciel , servira tout au long de cette leon (et de la suivante) pour illustrer et
tudier chaque point de la mthodologie mettre en uvre dans llaboration des cots
complets. Il montre, dans une premire tape, comment se rpartissent les charges de la
comptabilit gnrale dans la comptabilit analytique.
La socit Arc-en-ciel sous-traite la fabrication de tissu pour une entreprise de confection.
Dans le but de calculer les cots et les rsultats, cinq centres d'analyse ont t dfinis :
prestations connexes (administration), approvisionnements, atelier filage, atelier tissage,
magasin.
Schmatiquement, la rpartition des charges de la comptabilit gnrale dans les diffrents
centres de responsabilit peut tre illustre par le schma ci-aprs :
42

Tableau 1.2-2 : exemple daffectation des charges incorporables de la comptabilit gnrale

aux centres danalyse de la socit Arc-en-ciel

1.2.2 Rpartition primaire et rpartition secondaire

En ralit, postrieurement laffectation prsente ci-dessus, on opre une seconde
rpartition. Lexistence de deux niveaux de rpartition des charges provient de ce que
certaines activits interviennent plus directement en apparence que dautres dans le processus
productif. On considre ainsi, que les ressources consommes dans les services oprationnels
sont expliques par la production ralise dans ces derniers. En dautres termes, ce sont
fondamentalement les services oprationnels (approvisionnement, production, distribution)
qui constitueraient la cause essentielle des cots des produits.
En revanche, sagissant des services fonctionnels, leur existence ne serait justifie que par
celle des services oprationnels et leur cot est considr comme un accessoire des seconds.
Ce dernier doit donc tre imput au pralable aux services oprationnels.
On distingue ainsi, deux catgories de centres danalyse :

les centres principaux : ce sont les centres o sont mis en uvre les moyens de
production et de vente de lentreprise. Ils correspondent au cycle achat-productionvente . Ils sont gnralement reprsents par un ou plusieurs centres se rattachant
respectivement lapprovisionnement, la production ou la distribution ;

les centres auxiliaires : ils ont pour rle de grer les facteurs de production mis en
uvre. Ils correspondent des fonctions de support comme la gestion du personnel,
lentretien, le matriel et les btiments administratifs, la fonction financire et
comptable, etc.

Cette approche implique quune sorte de redistribution soit opre, pralablement celle des
centres directement concerns par la production et explique lexistence dune rpartition
secondaire aprs une rpartition primaire . La premire correspond au dversement des
charges en comptabilit analytique dcrit plus haut et la seconde, la raffectation des charges
des centres auxiliaires sur les centres principaux. A titre dexemple, dans une entreprise
43

structure par fonctions, dont lune est dassurer lentretien du matriel, le cot de ce service
sera rpercut sur les diffrents centres dans lesquels il intervient. Chaque fonction
oprationnelle recevra ainsi une quote-part de charges correspondant grosso modo son
utilisation du centre entretien. Ce processus est rsum dans le schma ci-aprs :

Figure 1.2-3 : schma de rpartition primaire puis secondaire des charges indirectes
Pour le mois de mai, la socit Arc-en-ciel dispose des renseignements suivants :

rpartition primaire des charges indirectes :

o prestations connexes : 147 950 ,
o approvisionnements : 580 000 ,
o atelier filage : 432 650 ,
o atelier tissage : 439 450 ,
o magasin : 362 750 ;

rpartition secondaire

le centre "prestations connexes" est un centre auxiliaire de la socit Arc-en-ciel qui se

rpartit entre les trois centres principaux : filage, tissage et magasin, dans l'ordre ci-dessus,
proportionnellement aux nombres 3, 7 et 1.
Le tableau de rpartition des charges indirectes ci-aprs met en vidence la premire
rpartition correspondant au dversement des charges de la comptabilit gnrale dans
lanalytique (elles sont affectes aux cinq centres danalyse de la socit), puis la seconde
rpartition correspondant laffectation des charges du centre auxiliaire dans les centres
44

principaux (le calcul se fait proportionnellement au nombre 11 = 3 + 7 + 1 ; soit

respectivement 3/11me, 7/11me et 1/11me du montant des prestations connexes) :

Tableau de rpartition des charges indirectes

Centre
Centres principaux
auxiliaire

Distributio
n

Production
Prestations Approvision
connexes -nements
Total

Filage

Tissage

Magasin

Rpartition
primaire

Rpartition
secondaire

147 950

580 000

432 650

439 450

362 750

- 147 950

40 350

94 150

13 450

=0

580 000

473 000

533 600

376 200

Tableau 1.2-1: tableau de rpartition primaire et secondaire

Malgr lapparente simplicit de cette technique, les rpartitions primaire et secondaire posent
des difficults lies aux cls de rpartition. Il faut approfondir ce point pour comprendre les
faiblesses actuelles du modle de comptabilit en cots complets.

1.2.3 Les cls de rpartition

Au premier niveau (rpartition primaire, ou encore dversement des charges de la
comptabilit gnrale en comptabilit analytique) se pose le problme de laffectation des
charges aux diffrents centres danalyse. Deux cas sont envisageables :

les charges sont directement lies au fonctionnement du centre. Des fournitures

administratives peuvent ainsi tre affectes a priori au fonctionnement de
ladministration de lentreprise ;

les charges ne sont pas directement lies au fonctionnement dun centre en particulier.
Ce peut tre le cas par exemple, de leau ou de llectricit. Dans ce cas, si les
dpenses peuvent tre individualises grce des compteurs, leur affectation se fera au
prorata de leur consommation. Dans le cas contraire, on utilisera une cl de
45

rpartition , comme cest le cas dans lexemple de la socit Arc-en-ciel. Ce second

procd est parfois entach darbitraire et peut donc tre contestable.
Observons demble que selon le mode de rpartition choisi, les cots in fine ne seront
videmment pas les mmes : ceci doit vous inciter relativiser les calculs de cots. Ce nest
pas parce-que le logiciel permet de calculer la dixime dcimale ou plus si lon veut, que le
calcul du cot est juste : il est exact arithmtiquement, mais il peut-tre totalement faux, si
les hypothses sur lesquelles il est construit savrent fausses.
Le mme type de problmes est rencontr au second niveau, dans laffectation des charges des
centres danalyse secondaires aux centres danalyse principaux. Si les consommations de
services sont mesurables, le biais introduit dans le calcul du produit est peu important. Dans le
cas contraire, le poids de la cl de rpartition va jouer de manire extrmement forte.
Sur dix millions deuros, une variation dun point en pourcentage reprsente cent mille
francs. Sur cent mille produits fabriqus, cela fait donc dj 1 par unit. Quand un bien
fabriqu est vendu 1 000 , limpact est peu important ; mais sil cote 10 , limpact est de
10 %. Selon les circonstances, le choix de la cl de rpartition peut par consquent, avoir des
rpercussions importantes sur la rentabilit prsume dun produit.
Tant que les charges indirectes ne reprsentent quune faible part du cot des produits et que
les processus de production demeurent simples, il est clair que la mthode peut tre
considre comme satisfaisante. Ce nest plus le cas dans beaucoup de situations, ce qui
explique en partie lmergence de la comptabilit en cots par activits.

2. Limputation des charges aux produits

Limputation des charges aux produits (ou aux services) est ralise laide dunits duvre
ou de taux de frais. Ceux-ci constituent un lment central dans la mthode des cots
complets. Aussi, est-il important den tudier les caractristiques et les limites.

2.1.Dfinitions et caractristiques des units duvre

Une fois la rpartition secondaire effectue, on peut alors envisager dimputer les cots des
centres sur les produits (ou services) fabriqus. Cette opration est ralise sur la base de
coefficients appels units duvre ou taux de frais selon la nature des centres. Lunit
duvre doit tre imprativement choisie en fonction du lien troit qui caractrise lactivit de
latelier et la fabrication dun produit.
En sus du prix pay pour des matires premires, on imagine aisment quil faille ajouter
des charges lies la commande, au transport, la manutention, etc. En supposant que
lensemble de ces charges ait t regroup dans un centre approvisionnement, on peut alors
denvisager une imputation des charges du centre au prorata des quantits de produits
achets, ou encore des lots manipuls. On obtiendra ainsi un cot dachat par kg achet ou
par lot transport qui comprendra le prix dachat, augment du cot dapprovisionnement.
En principe, la meilleure unit duvre est celle dont la quantit varie, au cours de plusieurs
priodes successives, en corrlation la plus troite avec le montant du cot variable du centre.
Cette relation peut tre mise en vidence par tout moyen, y compris laide de statistiques.
46

 On a observ dans un atelier que, grosso modo, les dpenses voluaient sensiblement dans
une mme proportion que le temps que passaient les ouvriers sur les machines. Ces dernires
peuvent donc tre considres comme une mesure de lactivit de latelier. Connaissant le
temps ncessaire pour fabriquer un produit, les charges de latelier seront ainsi imputes en
fonction du temps global qui a t ncessaire pour produire la quantit voulue (ou ralise).
Une unit duvre correspond une mesure de lactivit dun centre danalyse exprime
sous forme volumique (quantits de travail, de matires premires achetes, de produits
fabriqus ou vendus, etc.).
Le rapport entre lunit duvre choisie et le nombre dunits duvre constitue le cot
dunit duvre, qui sert dunit de calcul pour dterminer le cot du produit (il sagit en fait
dun simple rapport de proportionnalit).
Le schma ci-aprs prsente une synthse de la manire dont sont affectes les charges :

Tableau 2.1-4 : schma global daffectation des charges dans la comptabilit en cots
complets
On notera que parmi les centres danalyse principaux, on opre galement une distinction
entre les centres oprationnels pour lesquels laffectation des cots se fait proportionnellement
des quantits de matire ou dheures dune part, les units duvre et les centres de
structure , pour lesquels laffectation peut seffectuer en fonction de valeurs montaires,
appeles alors taux de frais , dautre part.
Un taux de frais correspond une mesure de lactivit dun centre danalyse exprime sous
la forme dun montant en Francs, ou dun pourcentage.
La socit Arc-en-ciel fabrique deux types de pices de tissus U et V, correspondant deux
qualits diffrentes. Chacun de ces produits est trait successivement dans les deux ateliers
filage et tissage, puis passe par le magasin qui soccupe du conditionnement et de
lexpdition. Les units duvre ou taux de frais sont les suivants :
47

approvisionnements : le kg de matire achete;

atelier filage : lheure de main duvre directe (MOD) ;

atelier tissage : lunit de produit fini ;

magasin : 100 de ventes.

On possde par ailleurs les informations suivantes pour le mois de mai :

achats de matires premires : 50 000 kg pour un montant total de 2 320 000

heures de main duvre directe : 4 300

nombre de rouleaux produits : 5 800

nombre de rouleaux U vendus : 3 000 1 000 lunit

nombre de rouleaux V vendus : 3 200 1 200 lunit

Le tableau de rpartition des charges indirectes stablit comme suit en reprenant les donnes
de la page 4 :

Tableau de rpartition des charges indirectes

Centre
Centres principaux
auxiliaire

Prestations Approvisionconnexes

nements

Total aprs
rpartition
secondaire
0

Units
duvre

Distributio
n

Production

Filage

Tissage

Magasin

580 000

473 000

533 600

376 200

le kg de
matire

lheure de
100 de
le rouleau
MOD
ventes

48

Nombre
dU.O.

50 000

4 300

5 800

68 400

Cot de
lU.O.

11,60

110,00

92,00

5,50

Tableau 2.1-1 : tableau de rpartition des charges indirectes de la socit Arc-en-ciel

Le taux de frais pour la distribution est calcul ainsi :
Chiffre daffaires total : (3 000 1 000) + (3 200 1 200) = 6 840 000
Or, il y a 6 840 000/100 = 68 400 fois 100 dans le chiffre daffaires. Do le taux de frais
suivant : 376 200/68 400 = 5,50 . Cela revient dire galement que chaque fois que lon
ralise 100 de chiffre daffaires, cela cote 5,50 de frais de distribution...Si lon rapporte
5,50 100 , cela signifie aussi que le taux de frais est de 5,50 % du chiffre daffaires.

2.2.Limites et dangers des units duvre

Idalement, lunit duvre doit tre choisie en fonction du lien de causalit qui existe entre
la consommation de ressources et llaboration du produit. Mais, dans la ralit, les activits
dun centre de responsabilit sont nombreuses : ainsi, lapprovisionnement peut-il recouvrir la
passation des commandes, la gestion de lacheminement des produits, le contrle de la
qualit, du stockage, etc. Autant doprations qui diffrent par leur nature. Aussi, le choix
dune unit duvre savre-t-il particulirement dlicat.
Le nombre de lots transports dans un centre approvisionnement peut avoir un lien plus
direct avec son activit, que le nombre dheures de prsence des ouvriers. En effet, si
lactivit du centre nest pas rgulire, les employs auront tendance ajuster leur activit au
temps de prsence, et non linverse. Il vaut donc mieux, dans ce cas, considrer lactivit
relle mesure par le nombre de lots mouvements.
Par facilit et/ou par habitude, les units duvre retenues sont le plus souvent, les heures de
main-duvre directe, les heures machine, ou les quantits consommes. Cela revient
centrer le calcul des cots autour des volumes produits, puisque ces units duvre sont plus
ou moins proportionnelles aux quantits produites. Sagissant de charges indirectes, on agit
ainsi, comme si la consommation de ressources tait uniquement lie la taille de la
production de biens ou de services dans un rapport de causalit, alors que nombre de dpenses
dpendent dautres facteurs : les frais lis lachat de matires rsultent au moins autant des
transactions qui soprent autour de lopration que des quantits achetes (on pense
notamment au choix des fournisseurs, aux cots administratifs de la commande, la gestion
des stocks, au traitement comptable, etc.).
On comprend, ds lors, la fragilit du modle des cots complets et la ncessit de relativiser
la pertinence des cots : cls de rpartition et units duvre peuvent aboutir des
conclusions errones. Or, dans un contexte de concurrence accrue, la connaissance des cots
49

de manire fiable devient essentielle. Nous verrons galement, que le calcul de cot centr
autour du produit ne doit pas tre lobjectif central de la comptabilit de gestion, mais au
contraire, quil est utile de calculer des cots partiels lis aux activits.

50

Leon n4 (1) : les cots complets

Plusieurs rponses sont possibles, mais jamais toutes simultanment.

Question 1

Les centres danalyse regroupent :

A des charges fixes uniquement

B des charges fixes et variables

C des charges directes et indirectes

D des charges indirectes uniquement

Question 2

Une cl de rpartition possible pour imputer les frais de transport de matires premires dans
une entreprise est :
A Le nombre de commandes

B Le nombre de chauffeurs-livreurs

C Le poids des produits transports

D Le lot de produits transport

Question 3

La rpartition primaire correspond :

51

A la rpartition des charges indirectes du compte de rsultat dans les centres danalyse
principaux
B la rpartition des charges directes et indirectes du compte de rsultat dans les centres
danalyse secondaire
C la rpartition des charges indirectes du compte de rsultat dans les centres danalyse
secondaires et principaux
D la rpartition des charges des centres auxiliaires dans les centres principaux

Question 4

Le cot dunit doeuvre (base sur lheure de main-doeuvre directe) du centre danalyse
usinage a augment de 15 au cours de lanne. Quels facteurs parmi les suivants sont
susceptibles davoir contribu cette augmentation ?
A Une amlioration de la productivit de la main-doeuvre directe.

B Une rduction de lactivit.

C Une augmentation du niveau de la robotisation.

D Une augmentation du taux de rmunration de la main-doeuvre directe.

Question 5

Dans une verrerie, constitue a priori un centre principal :

A le centre emballage et distribution

52

B le hall dexposition

C latelier de soufflage

D le service comptabilit et facturation

Question 6

Lunit doeuvre correspond :

A Au rapport entre les charges directes et indirectes du centre divises par le nombre
dunits doeuvre.
B A un lien suppos de cause effet entre la dpense du centre et llaboration du produit.

C Au taux de rmunration de la main-doeuvre.

D A une cl de rpartition.

Question 7

Quelles sont les mthodes dvaluation des sorties de stocks autorises en comptabilit
gnrale :
A La mthode du cot standard

B La mthode du FIFO (First In, First Out : Premier Entr, Premier Sortie)

C La mthode du CMUP (Cot Moyen Unitaire Pondr)

53

D La mthode du LIFO (Last In, First Out : Dernier Entr, Premier Sortie)

Question 8

Dans une poterie, constitue a priori un centre secondaire :

A le centre cration et conception de modles

B latelier de peinture

C la direction

D latelier de tournage

Question 9

Cochez les cots calculs dans une entreprise commerciale :

A cot de revient des marchandises vendues

B cot dapprovisionnement

C cot de production des marchandises

D cot hors production des marchandises vendues

Question 10

La mthode du cot de revient complet par centres danalyse permet :

54

A de calculer le cot de revient de chaque produit en le dcomposant par grande fonction

(approvisionnement, production, distribution)
B de prendre la dcision dabandonner un produit dont le rsultat analytique est
dficitaire
C davoir une mesure fiable de la rentabilit de chaque produit

D de calculer la rentabilit apparente de chaque produit

55

Leon n 5 : Le calcul du cot de revient

Expos :
Le calcul du cot de revient suit exactement le processus dvelopp dans la leon 4 : il faut
dterminer successivement les cots dachat, de production et enfin de revient. A loccasion
de lachat des matires premires, va se poser le problme de lvaluation des stocks. Celui-ci
doit dabord tre trait, avant daborder le calcul du cot de revient.

1. Lvaluation des stocks

Il existe plusieurs mthodes possibles dvaluation des stocks. En France, seules deux
mthodes, quelques exceptions prs sont autorises : la mthode dite du premier entr,
premier sorti (souvent appele par son nom anglo-saxon First In, First Out ou FIFO )
et la mthode du cot moyen unitaire pondr (CMUP). La troisime mthode, dernier
entr, premier sorti (ou LIFO pour Last In, First Out ) est nanmoins prsente pour
mmoire.
" Dans la socit Arc-en-ciel, ltat des stocks se prsente ainsi :

stock de matires premires en dbut de mois : 16 666 kg de matires premires pour

999 960 .

matires premires consommes :

o 27 000 kg pour U, soit 9 kg par rouleau,
o 28 000 kg pour V, soit 10 kg par rouleau ;

1.1. Mthode du premier entr, premier sorti

Le principe est extrmement simple : les matires (ou marchandises) sont sorties du stock
leur cot dachat, en privilgiant par priorit les plus anciennes. Ce principe est illustr
laide du tableau ci-dessous :

Fiche de stock des matires premires

Stock initial

Mouvements

Etat du stock

Quantits

Quantits

Cot unitaire Montant

16 666

60,00

Cot unitaire Montant

999 960

56

Entres

50 000

58,00

2 900 000

16 666

60,00

999 960

50 000

58,00

2 900 000

66 666

Sorties

16 666

60

999 960

38 334

58,00

2 223 372

11 666

3 899 960

58,00

676 628

Tableau 1-1 : valuation des stocks selon la mthode premier entr, premier sorti
Ce tableau se lit ainsi : la colonne Mouvements dsigne les entres et sorties, la colonne
Etat du stock dsigne le rsultat des oprations. Ainsi, 50 000 units entres + 16 666
units en stock font 66 666 units en tout, pour une valeur totale de 3 899 960 .
Les entres sont calcules leur cot dachat, cest--dire frais dachat compris, soit :
50 000 kg 2 320 000 + 580 000 (centre approvisionnement) = 2 900 000 [1].

1.2. Mthode du dernier entr, premier sorti

Le principe est inverse du prcdent : les matires (ou marchandises) sont toujours sorties du
stock leur cot dachat, mais en privilgiant par priorit les plus rcentes, comme le montre
le tableau ci-aprs :

Fiche de stock des matires premires

Mouvements

Quantits Cot
unitaire

Stock
initial

Entres 50 000

58,00

Etat du stock

Montant Quantits Cot

unitaire

Montant

16 666

60,00

999 960

2 900 000 16 666

60,00

999 960

57

Fiche de stock des matires premires

50 000

58,00

2 900
000

66 666
3 899
960

Sorties

50 000

58,00

2 900 000

5 000

60

300 000 11 666

60,00

699 960

Tableau 1.2 : valuation des stocks selon la mthode dernier entr, premier sorti

1.3. Mthode du cot moyen unitaire pondr

Comme son nom lindique, la mthode consiste calculer une moyenne pondre des valeurs
en stocks et de celles qui sont rentres, soit : (999 960 + 2 900 000) / (50 000 + 16 666) =
58,50 lunit. Les matires premires sont ensuite sorties cette valeur, comme il est rsum
dans le tableau ci-aprs :

Fiche de stock des matires premires

Mouvements

Quantits Cot
unitaire

Stock
initial

Etat du stock

Montant Quantits Cot

unitaire

Montant

16 666

60,00

999 960

Entres 50 000

58,00

2 900 000 66 666

58,50

3 899
961

Sorties

58,50

3 217 500 11 666

58,50

682 461

55 000

58

Tableau 1.3 : valuation des stocks selon la mthode du cot moyen unitaire pondr
Dans le cadre de lexemple trait, nous retiendrons cette dernire mthode.

2. La dtermination du cot de revient

Le cot de revient reprsente la somme des cots dachat et de production auxquels viennent
sajouter les charges de distribution et les frais dadministration. La suite de cette leon
reprend trs prcisment cette trame et nous conclurons sur lapprciation du rsultat
analytique.

2.1. Calcul du cot dachat

Il faut bien distinguer le cot dentre en stock et le cot de sortie. Le premier a t calcul
comme indiqu dans la fiche de stock (mthode du cot moyen unitaire pondr) en ajoutant
au prix des matires premires, les frais dachat qui lui sont lis. Le cot la sortie du stock
correspond la valeur des matires premires indiques en sortie qui tient donc compte de la
valeur du stock initial.

2.2. Calcul du cot de production

"La socit Arc-en-ciel communique les informations complmentaires suivantes pour le mois
de mai :

matires premires consommes :

o 27 000 kg pour U, soit 9 kg par rouleau,
o 28 000 kg pour V, soit 10 kg par rouleau ;

cot de la main duvre directe :

o 210 000 , charges comprises pour U,
o 392 000 , charges comprises pour V ;

il a t produit :
o 3 000 rouleaux de U,
o 2 800 rouleaux de V ;

lactivit de latelier filage a t de 4 300 units duvre sachant que :

o il faut une demie unit duvre par rouleau U,
o il faut une unit duvre par rouleau V ;
59

stocks initiaux de produits finis

o il nexiste pas dencours de production, ni de stock de rouleaux U,
o 500 rouleaux de V pour une valeur de : 461 850 ;

il a t vendu :
o 3 000 rouleaux de U 1 000 lunit,
o 3 200 rouleaux de V 1 200 lunit.

Le calcul peut tre ralis sur les quantits globales ou de manire unitaire. Lintrt des
calculs qui prcdent est naturellement daboutir directement un cot de production unitaire.
Le tableau ci-aprs rsume les diffrents calculs :

Rouleaux U

Rouleaux V

Quantit Cot
Montant Quantit Cot
Montant
s
unitaire
s
unitaire

Matires
premires

58,50

526,50 10

58,50

585,00

Atelier Filage

0,50

110,00 55,00

110,00 110,00

Atelier Tissage 1

92,00

92,00

92,00

Main-duvre
directe

0,50

140,00(1) 70,00

140,00(2) 140,00

Cot de
production

743,50 1

927,00

92,00

(1)

Une demi-heure par produit, soit 1 500 heures pour 3 000 produits, do 210 000/1 500 =
140
(2)

Une heure par produit, soit 2 800 heures pour 2 800 produits, do 392 000/2 800 = 140

Tableau 2-1 : tableau de calcul du cot de production unitaire

60

Le cot de production obtenu lissue de ce calcul reprsente un cot avant stockage (cot
de production des produits finis fabriqus). Il faut donc tenir compte des existants. On notera
cependant que tous les rouleaux U fabriqus tant vendus et aucun stock initial nexistant
lorigine, seuls les rouleaux V doivent faire lobjet dun ajustement. Le tableau ci-aprs
permet de calculer le cot la sortie des stocks, ajust par la mthode du cot moyen unitaire
pondr.

Fiche de stock des rouleaux V

Mouvements

Etat du stock

Quantits Cot
unitaire

Montant Quantits Cot

unitaire

Stock
initial

500

Montant

923,70

461 850

Entres 2 800

927,00

2 595 600 3 300

926,50

3 057
450

Sorties

926,50

2 964 800 100

926,50

92 650

3 200

Tableau 2-2 : fiche de stock des rouleaux V

2.3. Calcul du cot de revient

Au cot de production des produits finis, il reste ajouter le cot de distribution. Le calcul du
cot de revient peut tre rsum dans le tableau suivant :

Rouleaux U

Rouleaux V

Quantit Cot
Montan Quantit Cot
Montan
s
unitaire t
s
unitaire t

Cot de
production

743,50

743,50 1

926,50

926,50

61

Taux de frais

5,50 %

Cot de revient 1

1 000

55,00

5,50 %

1 200

798,50 1

66,00

992,50

Tableau 2-3 : tableau de calcul du cot de revient complet des produits U et V

2.4. Rsultats analytiques et commentaires

Le rsultat analytique reprsente la diffrence entre le chiffre daffaires et le cot de revient
des produits vendus. Il est possible (et mme souhaitable) de calculer un rsultat unitaire et un
rsultat global. Ces calculs sont rsums dans le tableau suivant :

Rsultat analytique

Rouleaux U

Quantits

Cot unitair

Chiffre daffaires

3 000

1 000

Cot unitaire

3 000

798,50

Rsultat

3 000

201,50

Rsultat global

1 268 500

Tableau 2-4 : rsultats analytiques unitaire et global pour les produits U et V

La conclusion que lon peut tirer de ce dernier tableau est quen apparence, les deux produits
sont rentables, puisquils sont vendus un cot nettement infrieur leur prix de vente. Cela
tant, il faut tre prudent dans cette apprciation, car laffectation des charges indirectes sest
ralise selon des critres qui peuvent tre discutables. Une illustration simple du dbat est
donne par le choix du chiffre daffaires comme taux de frais : en imaginant que le transport
constitue une part importante du cot, pourquoi un rouleau de V ncessiterait-il des frais
supplmentaires particuliers ?[2] Et en cas de variation de prix, comment justifier galement

62

que lun cote plus que lautre distribuer, alors que les conditions physiques nont pas
chang ?...
Ces dernires questions prouvent la difficult dutilisation du systme des cots complets.
Nous allons voir par ailleurs dans les leons suivantes, que dautres problmes et difficults
dordre technique peuvent surgir, mme si le systme peut tre amlior sur certains points.

[1] Ou encore : 2 320 000/50 000 = 46,40 qui reprsente le prix dachat unitaire.
46,40 + 11,60 (cot dunit duvre du centre approvisionnement) = 58 , et 58 50 000 = 2
900 000 .
[2] On peut objecter quun rouleau de V pse un kg de plus quun rouleau de U. Cela suffit-il
pour modifier substantiellement le cot du transport ? On peut en douter. Au demeurant, si
cela tait vraiment le cas, pourquoi ne pas avoir pris ce moment l, le kg transport comme
unit duvre ?

63

Leon n 6 : l'imputation rationnelle

Expos :
Nous avons vu dans la leon 4, de quelle manire se comportaient les diffrents cots,
variables et fixes, l'unit et au total. Nous avons galement vu dans la leon 5, comment
prendre en compte les charges fixes dans le calcul du cot des produits. Mais, se pose
nanmoins le problme suivant : dans la comptabilit analytique par centres d'analyse, les
cots fixes sont imputs aux produits proportionnellement une cl de rpartition (au niveau
de la rpartition primaire) et d'une cl d'analyse (au niveau de la rpartition secondaire). Or, il
suffit que l'activit varie pour que le cot soit imput de manire diffrente sur les produits.
Ce problme est en partie rsolu grce la mise en uvre de la mthode de l'imputation
rationnelle. Il vous est propos d'tudier d'abord, quels sont ses fondements thoriques et
techniques, avant d'aborder un exemple dvelopp de mise en uvre.

1. L'imputation rationnelle des charges

fixes : principes et fondements
Pour bien comprendre le problme, imaginons la situation suivante :
Dans une entreprise, les charges du centre distribution sont affectes aux produits en
fonction du nombre de produits vendus, soit 50 X et 100 Y en priode 1. Le montant de ce
centre est de 9 000 . En priode 2, il est vendu 60 X et 90 Y. Autrement dit, l'activit
concernant le produit X a augment et inversement pour le produit Y. Le rsultat de cette
variation va se traduire par la rpartition des charges de la manire suivante :
Centre de distribution (extrait du tableau de rpartition)
Rpartition secondaire 9 000

Priode 1

Produit X

Priode 2

Produit Y

60

Produit Y

Quantits vendues

50

Charges imputes

9000 x (50/150) 9000 x (100/150) 9000 x (60/150) 9000 x (90/150)=

Cot unitaire

100

Produit X

90

= 3 000

= 6 000

= 3 600

= 5 400

60

60

60

60
64

Comme on peut le constater en priode 2, le cot global des produits Y a donc augment. En
d'autres termes, suivant le niveau d'activit, le cot des produits varie (ce qui n'est qu'un
simple rappel).
Le principe sur lequel repose la technique de l'imputation rationnelle et prcisment d'liminer
l'influence de l'activit sur les cots. Pour cela, il est ncessaire d'en comprendre les
fondements avoir d'tudier la technique de base.

1.1 Fondements thoriques et techniques de l'imputation

rationnelle
Les fondements de la mthode rpondent des critiques de fond, que pose le cot complet,
quelle que soit la manire dont il est calcul. Pour cette raison, il est important de bien
intgrer les objectifs de la mthode et son principe.

1.1.1 Objectifs
Les objectifs sont ns d'un certain nombre de constats dont le tout premier est trs paradoxal :
lorsque les quantits produites sont faibles, le cot unitaire est plus lev du fait de
l'imputation des charges fixes. Or, ce phnomne est la plupart du temps, li un contexte
concurrentiel extrmement rude. Du coup, si on majore le cot du produit et si le prix de vente
est dtermin sur la base du cot de revient le prix va alors augmenter, alors mme qu'il
s'agit dj d'un handicap !
Un deuxime constat vient de ce que les cots fixes reprsentent bien souvent, une forme
d'investissement de capacit : si une machine est capable de produire 100 000 units et que
l'on en fabrique seulement 80 000, il y a donc un potentiel de 20 000 units. Le non-emploi de
cette capacit correspond une sorte de gaspillage qu'il est utile de chiffrer : ce sont les cots
de sous-activit, que met en vidence l'imputation rationnelle.
Enfin, lorsque l'on calcule sur plusieurs priodes un cot complet unitaire par la mthode des
centres d'analyse, celui-ci est susceptible de varier sans qu'il soit toujours possible d'en
identifier clairement la cause. La variation de l'activit peut videmment en tre responsable,
du seul fait des conomies d'chelle, puisqu'elle se traduit par une variation du cot fixe
unitaire. Mais, il peut arriver dans certains cas, que cette variation soit aussi imputable aux
cots variables unitaires. C'est donc l'objet de l'imputation rationnelle que d'liminer
l'influence de l'activit sur les cots et de dterminer les causes relles de leur variation.

1.1.2 Principe
Le principe sur lequel se fonde l'imputation rationnelle est de rendre variables les charges
fixes. Plus prcisment, il ne s'agit pas d'en modifier la nature de rendre variables des
charges fixes mais de traiter ces dernires comme des charges variables, sachant qu'il

65

apparatra automatiquement un cart par ailleurs. L'exemple de la socit Toutenbois qui

suit, va permettre de comprendre le problme :
Un produit est fabriqu l'aide d'une seule matire premire, le bois, et est transform
dans un atelier. Il est donc compos d'un cot variable direct, le bois, et d'un cot provenant
de l'atelier, imput sur la base des heures machine.
Il a t fabriqu 10 000 units au cours du mois de janvier, et 12 000 en fvrier. La matire
premire revient 50 par unit. Les frais de centre sont de 95 000 , dont 60 000 de frais
fixes. Le cot unitaire par produit et par mois est donc de :

Janvier

Fvrier

Charges directes
500 000

600 000

35 000

42 000

60 000

60 000

595 000

702 000

10 000

12 000

59,50

58,50

53,50

53,50

6,00

5,00

Charges de centre :

Variables

Fixes

Total

Quantits produites

Cot unitaire

Dont variable

Dont fixe

Les charges variables pour le mois de fvrier ont t calcules proportionnellement aux
quantits fabriques, soit : 35 000 (12 000/10 000) = 42 000 .
On voit dans cet exemple, qu' partir du moment o les charges fixes ne sont pas modifies,
alors que l'activit varie en fonction des quantits de chaises fabriques d'un mois sur l'autre,
le cot unitaire complet varie galement. Comment viter cet cueil ?

1.2 limination de l'influence de l'activit sur les cots

Afin de mettre en uvre la mthode, il est ncessaire au pralable de dfinir deux notions :
l'activit normale et le coefficient d'imputation rationnelle.
66

 L'activit normale correspond l'activit ordinaire de la firme dans des conditions

normales ou habituelles de fonctionnement. Il s'agit d'un niveau de rfrence.
Le coefficient d'imputation rationnelle reprsente le rapport entre l'activit relle (Ar) et
l'activit normale (An). Il sert imputer les charges fixes dans le calcul des cots.

Ce rapport signifie que si l'activit relle est suprieure la normale, il conviendra d'affecter
un surcrot de charges fixes au cot du produit et inversement, si l'activit relle est infrieure
la normale, on diminuera le montant des charges fixes. Ce principe est illustr par l'exemple
suivant :
On considre que l'activit normale pour la socit Toutenbois est de 10 000 units par
mois. L'application des coefficients d'imputation rationnelle permet de garder un cot
unitaire du produit identique quel que soit le niveau d'activit, comme le montre le tableau
suivant :

Sous-activit

Production

8 000 Imputation des

Activit normale

10 000 Imputation
des

Suractivit

12 000 Imputation des

charges fixes

charges fixes
charges fixes 1,2

Coefficient d'IR

0,80

Charges directes

400
000

500
000

600
000

35 000 60 000

42 000 60 000

60 000 1

72 000 1,20

Charges de centre : 28 000 60 000

Variables

Fixes

48 000 0,80
= 48 000

= 60 000

Total

476
000

595
000

Cot unitaire

59,50 Ecart d'imputa- 59,50

= 72 000

714
000

59,50 Ecart d'imputa67

tion

Dont
variable

53,50 12 000

53,50

tion
53,50 - 12 000

6,00

6,00

6,00

Dont fixe

La variabilisation des charges fixes ne signifie pas qu'une partie d'entre elles est
supprime. Les carts demeurent en ralit dans l'entreprise et dans ses comptes, mais ils
apparaissent sous forme d'carts d'imputation .
Si l'cart est ngatif, autrement dit, que les charges imputes rationnellement sont suprieures
aux charges relles, on parlera de boni de suractivit pour signifier que l'appareil de
production a dgag un surcrot d'activit. En mme temps, ce boni traduit le fait s'il est
rcurrent que l'investissement initial dans l'appareil de production a t insuffisant : il faut
s'interroger sur le point de savoir si l'on ne devrait pas augmenter les capacits normales de
production. A l'inverse, si les charges imputes rationnellement sont infrieures aux charges
relles, on parlera de cot de sous-activit pour signifier qu'une part des charges fixes n'a
pu tre absorbe par l'activit relle. Dans ce cas, et nouveau si l'cart est rcurrent, cela
peut signifier que l'entreprise a investi l'origine dans une surcapacit de production. A l'issue
de la priode, les carts d'activit se compensent, pour ne laisser qu'un cart rsiduel
d'imputation rationnelle, correspondant au boni de suractivit ou au cot de sous-activit pour
l'anne ou l'exercice.
L'intrt de la mthode est de permettre, en isolant la part de variabilit du cot fixe unitaire
li au niveau d'activit (du fait des conomies ou des dsconomies d'chelle sur frais
fixes), de contrler les performances relles au niveau des charges variables de centre.
La socit Toutenbois possde les donnes relles suivantes pour le mois de mars :

Activit normale

Activit relle

Niveau d'activit

10 000 Imputation des charges

fixes

12 000 Imputation des charges

fixes

Coefficient d'IR

1,2

Charges directes

500
000

600
000

Charges de centre : 35 000 60 000 1

48 000 60 000 1,20

68

Variables

Fixes

60 000 = 60 000

72 000 = 72 000

Total

595
000

720
000

Cot unitaire

59,50

60,00

Ecart d'imputation

53,50

54,00

- 12 000

6,00

6,00

Dont
variable
Dont fixe

Dans cet exemple, il apparat la lecture du tableau que les charges variables de centre, loin
d'tre proportionnelles aux quantits, ont t en ralit suprieures ce qui tait prvisible. On
va donc pouvoir chercher comprendre l'origine de cet cart, qui ne serait pas ressorti de
manire vidente, si l'on n'avait pas mis en uvre la technique de l'imputation rationnelle.
Une des causes peut tre, par exemple, l'augmentation du cot de l'nergie dans l'atelier.
Cet exemple simple ne permet pas cependant, de donner une image complte du processus.
Aussi, une illustration complte est prsente dans le paragraphe suivant.

2. Mise en uvre de la mthode de

l'imputation rationnelle
La mise en uvre est prsente travers un cas. Sont d'abord exposes les donnes du
problme, puis la solution est prsente. Le plan adopt pour cette partie correspond aux
tapes essentielles qui permettent de mettre en uvre la mthode.

2.1. Donnes du problme

La Socit Mtallurgique de Lorraine est une socit anonyme implante dans l'Est de la
France. Elle emploie 592 personnes dont 495 dans deux ateliers :

l'atelier de calibrage qui effectue des oprations de calibrage de barres et de

couronnes d'acier brut ;

l'atelier de barres de torsion o sont raliss des produits finis pour l'automobile
partir des barres prcdemment calibres.

69

La SMT n'achte pas ses matires premires et n'a pas de service commercial, car elle soustraite toute sa production une filiale du groupe auquel elle appartient. Pour la rpartition
de ses charges indirectes, la socit a dtermin cinq centres d'analyse correspondant un
regroupement de ses services :

le centre d'analyse administration ;

le centre d'analyse entretien ;

le centre d'analyse approvisionnements ;

les centre d'analyse atelier de calibrage et atelier de barres de torsion.

Pour le mois de janvier N, il a t dcid d'utiliser la mthode de l'imputation rationnelle des

charges fixes.
Il a t relev au cours du mois de janvier N, les informations suivantes :

charges directes : il s'agit de la main-d'uvre rmunre :

o atelier de calibrage : 38 570 heures pour 1 149 386 ;
o atelier des barres de torsion : 15 080 heures pour 470 496 .

L'unit d'uvre utilise pour chaque atelier est l'heure de marche.

Elments

TOTAL

Achats stocks de
mat. premires

322 301

Tableau de rpartition
Centres d'analyse auxiliaires

Centres d'analyse
principaux
Adminis- Entretien Approvision- Calibrage Barres de
tration
nement
torsion
322 301

Charges de personnel
821 128 318 624

146 158

138 256

161 575

56 515

14 206 9 565

1 082

950

1 438

1 171

341 231 97 228

123 386

82 141

28 634

23 572

12 548

Impts et taxes

Achats non stocks de

mat. et fournitures 772 628 128 642
Transports
143 527 32 121

46 652

70

Services extrieurs
67 435 24 212

18 917

6 432

12 488

5 386

216 490

Charges financires
46 222 46 222
Dotations aux
amortissements

Totaux rpartition
primaire

1 100
900

59 098

114 673 28 421

682 218

3 288
347

618 484

650 695 640 240

1 004 677 374 251

Administration
75 %

25 %

75 %

15 %

65 %

30 %

Entretien
10 %
Approvision-nement
5%
Totaux
3 288
347

Une analyse trs pousse des charges indirectes du mois de janvier N a permis d'obtenir ds
le mois suivant la rpartition ci- aprs :

Frais variables :
o 100 % des achats stocks de matires,
o 40 % des achats non stocks de matires et fournitures,
o 70 % des transports 50 % des services extrieurs.

frais fixes : le reste des charges indirectes.

L'atelier de calibrage a produit au cours de ce mois de janvier N, 306 254 barres et 246 564
couronnes. Il est admis que l'ensemble des charges ncessaires au calibrage d'une couronne
est gal une fois et demie celle du calibrage d'une barre. L'atelier de barres de torsion a
produit 175 264 barres dont 1 366 ont t mise au rebut ; elles seront reprises par les
fournisseurs sans contrepartie.

71

L'analyse de l'activit de la socit a permis de dterminer les coefficients d'imputation

rationnelle pour le mois de janvier N suivants :

Centre Administration : 1

Centre Entretien : 0,9

Centre Mthodes et approvisionnement : 1

En ce qui concerne les centres d'analyse principaux, L'activit considre comme normale est
de :

atelier de calibrage : 36 400 heures de marche,

atelier des barres de torsion : 16 250 heures de marche.

La dmarche suivre est formalise dans les tapes a) c), la dernire correspondant au
calcul du cot de revient :
a) Calculer les coefficients d'imputation rationnelle des centres principaux pour le mois de
janvier N.
b) Procder la rpartition primaire des charges indirectes en sparant pour chaque centre
d'analyse, la partie fixe et la partie variable.
c) Calculer par la mthode d'imputation rationnelle le cot de l'unit d'uvre des centres
d'analyse de calibrage et de barres de torsion, ainsi que l'cart global d'imputation
rationnelle.
d) Calculer le cot du calibrage d'une barre et d'une couronne, ainsi que le cot de la
fabrication d'une barre de torsion utile.
A noter : tous les calculs sont raliss sur Excel. Les valeurs sont donc exactes.

2.2. Dmarche suivre

a) Calcul des coefficients d'imputation pour le mois de janvier N
Seuls les coefficients d'imputation rationnelle des centres principaux ncessitent un calcul,
puisque ceux des centres auxiliaires sont donns.
Atelier calibrage :

Activit relle : 38 570

Activit normale : 36 400

72

Atelier barres de torsion :

Activit relle : 15 080

Activit normale : 16 250

b) Rpartition des charges indirectes

La rpartition des charges indirectes est ralise en distinguant les charges fixes, des
charges variables. L'ensemble des calculs est rsum dans le tableau ci-aprs :

Elments

Matires
premires

Charges de
personnel

Impts et
taxes

TABLEAU DE RPARTITION
Centres d'analyse auxiliaires

Centres d'analyse
principaux
Totaux Administration Entretien Mthodes et Calibrage Barres de
approvt.
torsion
Var.
Fixe Var. Fixe Var. Fixe Var. Fixe Var. Fixe
322
301

322
301

821
128

318
624

146
158

138
256

161
575

56
515

14 206

9 565

1
082

950

1
438

1 171

51 457 77 185 136

492

204
739

38
891

58
337

49
354

74
032

32
856

49
285

22 485 9 636

32

13

16

3 764

Achats non
stocks
772
628
Transports
143

20

73

527
Services
extrieurs

Charges
financires

044

590

67 435 12 106 12 106 9 459 9

459

46 222

46 222

1 100
900

59 098

656

996

500

072

784

3 216 3 216 6
244

6
244

2
693

28
421

682
218

2 693

Dotations

Rpartition
primaire
3 288
347

86 048 532
437

114
673

165
995

484
700

397
065

243
175

72
099

932
578

216
490

44
333

329
918

c) Dtermination du cot des units d'uvre avec imputation rationnelle

L'imputation rationnelle est mene en application des principes noncs plus haut. Les
charges fixes sont ainsi multiplies par les coefficients. La diffrence entre les charges fixes
calcules et les charges fixes relles est reporte en fin de tableau. L'cart positif final (16
628) indique un cot de sous-activit, puisqu'une partie des charges fixes correspondant
l'activit normale n'a pu tre impute au cot des produits. Ces calculs sont rsums dans le
tableau ci-aprs, en mme temps que sont repris les rsultats prcdents.

TABLEAU DE REPARTITION

Diffrence
d'imputation

Centres d'analyse auxiliaires

Centres d'analyse
principaux
Totau Administrat Entretien Mthodes Calibrage Barres de
Elments
x
ion
torsion
Variab Fixe Variab Fix Variab Fix Variab Fix Variab Fix Positi Ngati
le
le
e
le
e
le
e
le
e
ve
ve
Matires 322
premire 301
s

Charges 821
de
128
personne

322
301

318
624

146
158

13
8
25

161
575

56
515

74

Impts 14
et taxes 206

Achats 772
non 628
stocks

9
565

1
082

51 457 77 136
185 492

95
0

1
438

1
171

204 38 891 58 49 354 74 32 856 49

739
33
032
285
7

Transpor 143
ts
527

22 485 9
20 044 8 32 656 13 16 500 7
8 784 3
636
590
99
072
764
6

Services 67
extrieur 435
s

12 106 12 9 459 9
3 216 3
106
459
21
6

Charges 46
financir 222
es

DAP

46
222

1 100
900

59
098

Rpartiti 3 288 86 048 532 165

on
347
437 995
primaire

CIR

Imputati
on
rationnel
le

6 244 6 2 693 2
244
693

532
437

114
673

28
42
1

682
218

216
490

484 397
700 065

24 72 099 932 44
3
578 333
17
5

329
918

0,9 0

1,0
6

0,9
3

436
230

24
3
17
5

988
174

306
164

75

cart
d'IR

48
470

55
596

23 72
754 224

Total
(avec IR)

618
484

602
225

64
0
24
0

1
060
273

350 16
497 628

Administration

- 618
484

463
863

154
621

478
068

95
614

Entretie
n

637
424

63
74
2

Mthode
s

35
199

70
3
98
2

Totaux 3 288
347

- 55
596

211
195

457
588

2
459
792

811
926

Nature
UO

L'heure de L'heure de
marche
marche

Nombre
UO

38570

15080

Cot UO

63,77

53,84

N.B. Tous les calculs de ce tableau ont t raliss sur Excel. Il peut donc apparatre des
diffrences si cet exemple est retrait l'aide d'une calculette. Cela est vrai notamment pour le
cot des units d'uvre.
76

d) Calcul du cot de production d'une barre de torsion et d'une couronne

Sachant qu'une couronne demande un ensemble de charges gal une fois et demie celles
des barres, il est possible (en admettant l'hypothse de stricte proportionnalit) de traduire
l'ensemble des charges en quivalents barres, soit :

Production relle
Barres
306 254

Production janvier
Coefficients

Equivalents

306 254

1,5

369 846

Couronnes
246 564
Total
676 100

Le cot de production des quivalent-barres, l'issue du premier atelier calibrage est alors :
Cot de production
MOD

Atelier calibrage

Cot total

Cot unitaire

Barres
1 149 386

2 459 792(1)

3 609 178

5,34

(1)

Temps de marche, multipli par le cot d'unit d'uvre

(2)

3 609 178/676 100 = 5,34

Soit pour une couronne : 5,33823 1,5 =8,007

Le cot de production des barres de torsion est :
Cot de production

Barres de torsion

77

Cot matire
5,34
Quantit
175 264
Total
935 600
MOD
470 496
Atelier torsion
811 926
Cot total
2 218 022
Cot unitaire
12,75

On note que le cot unitaire d'une barre de torsion est calcul sur la base de 175 264 units
diminues des 1 366 mises au rebut... Ce qui est une manire d'intgrer directement le cot
des rebuts dans le cot de production.
Notons que malgr les apports certains de la mthode, celle-ci est relativement peu mise en
uvre dans les entreprises, vraisemblablement en raison de la lourdeur du systme et des
difficults poses par l'identification des charges fixes et variables.

78

Leon n 7 : les fondements de la comptabilit par activit

Expos :
La comptabilit par activit (ou ABC[1] pour Activity Based Costing), l'image de la
comptabilit en cots complets, est une mthode de calcul qui aboutit in fine un calcul de
cot total du produit. Elle en diffre cependant, par la technique et surtout par l'esprit. La
mthode des cots complets par centres d'analyse correspond une logique industrielle de
l'entreprise, organise autour de la production, avec un objectif essentiellement quantitatif. La
logique des units d'uvre est fonde sur un modle dit volumique , dans lequel les heures
de main-d'uvre ou heures-machines, voire le nombre de produits fabriqus ou vendus,
constituent la plupart du temps la rfrence.
La situation conomique et technologique a considrablement volu au cours des 25
dernires annes, se traduisant par une prminence progressive de la consommation sur la
production. Ce mouvement a eu plusieurs consquences : la premire a t une augmentation
des exigences des consommateurs en termes de qualit et de fiabilit des produits ; la
deuxime, une modification structurelle de la production, la fois par une transformation de
l'outil, requrant moins de main-d'uvre, plus de technologie et par une souplesse accrue, apte
faire face des changements rapides dans la consommation et/ou dans les techniques ; la
troisime consquence, enfin, s'est traduite par une modification importante de la structure des
cots dans l'entreprise. L'objectif de la comptabilit par activit est ainsi, de mieux prendre en
compte le fonctionnement de la firme contemporaine organise autour de ses processus.
L'objet de cette leon est de comprendre les origines de la mthode et ses fondements
logiques. Pour bien situer le problme, sont exposes dans un premier temps, les critiques
auxquelles est confronte la mthode classique des cots complets par centre d'analyse et dans
un second temps, sont prsents les principes sur lesquels repose la mthode de la
comptabilit par activit.

1. Les origines de la mthode

Une des modifications essentielles dans l'organisation de la production est le passage d'une
logique taylorienne du travail fonde sur la spcialisation des tches, une configuration des
organisations centre autour du processus. La cl de cette organisation est le dveloppement
de la notion d'activit. Nous aborderons deux points importants : l'existence d'un nombre
croissant et vari d'activits au sein des centres de responsabilit et les effets de
subventionnement.

1.1. Les centres de responsabilit face au dveloppement des

activits
a) Une premire et importante critique qui peut tre faite la comptabilit traditionnelle en
cots complets est lie son fondement mme : celle-ci est calque sur des centres de
responsabilit et non sur les activits de conception, fabrication et distribution, vritablement
l'origine du produit. Cette approche se comprend dans la mesure o la responsabilisation des
acteurs de l'entreprise, et particulirement du personnel d'encadrement, est guide par des
logiques d'objectifs : on assigne par exemple, un objectif de rentabilit un responsable
produit, lequel est valu sur la ralisation de cet objectif sous contrainte de cots. Mais, dans
79

ce contexte, les calculs de rentabilit sont tablis sur la base du cot de revient complet du
produit, alors mme que son calcul ne fait que rsulter d'une convention de partage des
ressources entre les diffrents responsables, via des cls de rpartition (cf. leons 5 et 6). La
marge dgage sur le produit peut donc s'avrer totalement errone.
De plus, la recherche de matrise des cots risque de se traduire par une chasse au gaspi
mal cible, parce que dtermine par le choix d'units d'uvre qui ne permettent pas
rellement d'agir sur les causes.
Le choix classique de l'unit d'uvre reposant sur la quantit de main-d'uvre laisse ainsi
supposer que cette dernire est la cause du cot. Si cela tait vraiment le cas, la suppression
d'un emploi entranerait une baisse des charges du centre au cot de l'unit d'uvre, ce qui
est faux : le cot de l'heure travaille calcul sur la base du temps de travail peut tre trs
loign du cot de l'heure relle de main d'uvre. Entre les 20 de l'heure que cote
directement un ouvrier et les 60 de cot de l'unit d'uvre, il existe videmment une marge
considrable et on conoit que la suppression d'un poste de travail n'entrane pas
automatiquement une rduction de 60 .
b) Une deuxime critique repose sur le fait qu'un centre de responsabilit ne gre pas qu'une
seule activit : produire implique des cots d'organisation de la production, tels que la
planification, la gestion de la qualit, l'entretien des machines, etc. de telle sorte que le cot
d'un produit estim partir des charges pesant sur un centre d'analyse contient des cots trs
htrognes qui n'ont pas forcment de lien avr avec le produit. De plus, ces diffrents cots
se comportent rarement de la mme manire vis--vis du produit. Seraient considrs comme
homognes, des cots qui seraient dclenchs dans les mmes proportions les uns les autres,
quelle que soit la cause. Or, chaque produit ne consomme pas forcment les charges dans les
mmes proportions (cf. leon 1). Le dphasage existant entre le contenu des centres de
responsabilit et leurs activits a t aggrav par l'volution des organisations. Il en rsulte
une htrognit croissante des cots et le lien entre l'organisation et les frais de centre
apparat de plus en plus loign.
c) Enfin, une troisime critique tient l'importance croissante des cots indirects. Ces derniers
sont surtout apprciables au niveau de la conception et de la distribution du produit, en raison
de l'effort de recherche dveloppement et de marketing que doivent engager les entreprises. Il
se ressent galement dans l'investissement en matriel extrmement sophistiqu, qui incorpore
lui-mme une part croissante d'immatriel, via l'informatique et la formation du personnel.
Cette croissance se traduit par le fait que la mthode des cots complets doit faire face des
problmes toujours plus complexes lis l'affectation, via des cls de rpartition, de ces
diffrentes dpenses. Comment amortir les frais de recherche lis une gamme de
produits ? Les autres produits doivent-ils en supporter une partie pour permettre aux petits
derniers d'tre concurrentiels ? Et dans ce cas, quel type de rpartition choisir ? Quelle
technique mettre en uvre ? Autant de questions qui rendent les critiques l'gard de ce que
l'on appelle bien souvent des usines gaz , de plus en plus pertinentes. Cet ensemble de
phnomnes a pour consquence des effets nombreux de subventionnement entre produits,
c'est--dire plus prcisment que certains produits voient leur cot augmenter ou diminuer, au
bnfice ou au dtriment d'autres produits.

1.2. Les effets de subventionnement

80

On peut distinguer quatre types d'effets de subventionnement lis une mauvaise approche du
systme de cots : le premier est li la diversit des activits, le deuxime l'htrognit
des cots, le troisime, la taille des sries et le quatrime enfin, est li aux investissements
de productivit.

1.2.1. Effets de diversit des activits et htrognit des cots

En dehors de rares entreprises qui demeurent mono-productrices, sur des marchs peu
concurrentiels et dont les cots directs incorpors au produit ne sont gure infrieurs un
pourcentage significatif du cot total, la mthode des cots complets apparat clairement
inadapte. On peut en juger d'aprs le cas de figure suivant :
Une entreprise commercialise trois produits A, B, et C pour un volume identique de 1 000
units chacun. Les cots directs sont de 40 pour A, 48 pour B et 60 pour C. La
rpartition des frais de centre fonde sur les heures de main-d'uvre directe des
manutentionnaires aboutit, pour un montant total de 75 000 , au tableau ci-aprs :

Produits

Cots directs

40

48

60

Frais de centre

75 000

Nombre d'UO

1 000 H ou 60 000'

Cot de l'UO

1,25 par minute de main d'uvre directe

Nombre d'UO par produit

15'

20'

25'

Cot indirect par unit

18,75

25

31,25

Cot unitaire total

58,75

73

91,25

En ralit, le centre de frais indirects se compose de deux activits principales : une activit
administrative de commandes et de traitement des fournisseurs et clients, et une activit de
traitement physique des produits (manutention, emballage, etc.). S'agissant du travail
administratif, l'unit d'uvre nombre de commandes apparat plus pertinente pour
rpartir les frais. Ces nouveaux lments d'apprciation conduisent au tableau suivant :
81

Traitement administratif
Rpartition secondaire

Unit d'uvre

Nombre d'unit d'uvre

Cot unitaire de l'UO

Manutention

35 000

40 000

La commande*

La minute de MOD

350

60 000

1 000

0,67 par minute

* Respectivement 200 commandes pour A, 100 commandes pour B et 50 commandes pour C.

Produits

Cots directs

40

48

60

Manutention

10*

13,33

16,67

Frais administratifs

200*

10

30

23,33

21,67

70,00

71,33

81,67

Cot indirect par unit

Cot unitaire total

* 0,667 15 = 100
** (200 1 00)/1 000 produits = 20
A l'examen de ce tableau, on constate de rels transferts de cots entre les produits, le produit
C apparaissant moins coteux que dans le systme de calcul prcdent et le produit A, au
contraire, plus coteux commercialiser. Le produit B n'est que peu affect par le calcul. Les
carts de cots sont dus deux facteurs : la diversit des activits d'une part, qui conduit
rpartir les cots de manire plus fine au niveau des activits et l'htrognit des cots,
d'autre part.
A cots directs inchangs, l'cart sur le produit C est de :
81,67 91,25 = - 9,58
82

Cet cart provient d'une affectation plus prcise des cots entre l'activit administration et
l'activit manutention, cette dernire se voyant affecte de surcrot, d'un coefficient
d'imputation diffrent puisque la nature et le nombre des units d'uvre sont diffrents, soit :
Sur 60 000 units d'uvre, le produit C en a consomm : 1 000 25' = 25 000', soit : 25
000/60 000 = 41,67 % dans la premire configuration.
Dans le second cas de figure, ce pourcentage passe : 50/350 = 14,29 %.
D'o : [(0,14286 0,41667)35 000] = - 9 583 , c'est--dire 9,58 par produit.
On peut attribuer l'effet de subventionnement des produits deux facteurs. D'abord, certains
produits ncessitent plus de travail administratif que d'autres. Ainsi, le produit C qui ne
demande que peu de travail administratif, puisqu'il fait l'objet d'un nombre moins grand de
commandes, subventionnait largement le produit A. Cet effet est d la diversit des activits
qui ne ressortait pas dans le premier schma de calcul.
Ensuite, le cot pour chaque activit est plus ou moins important : dans le cas prsent, le cot
total se rpartit de manire relativement quilibre entre les deux activits. L'impact de
l'activit administration est donc fort. En effet, si l'activit administration n'avait recueilli que
7 000 , l'impact sur le cot n'aurait t en arrondissant, que de : (0,143 0,417)7 000 = 1 918 , c'est--dire 1,92 environ par unit. Ce facteur li l'htrognit des cots
d'activit amplifie donc naturellement l'effet d'activit.
Ce premier exemple, amne plusieurs observations essentielles :

l'augmentation des activits de soutien, logistique, recherche dveloppement, etc.

prises en compte lors de la rpartition primaire, entrane une dformation du cot qui
peut tre consquente : on comprend que suivant la cl de rpartition retenue, un
produit puisse aisment apparatre bnficiaire ou en perte et une analyse plus fine des
activits facilite naturellement une meilleure imputation des cots ;

retenir la main-d'uvre, par exemple, comme cl de rpartition unique amplifie

largement les distorsions de cots, puisque le lien existant entre diffrents produits et
les activits de soutien ne peut, l'vidence, tre traduit par une rpartition
proportionnelle des temps de travail ;

l'affectation des frais indirects par le biais de cls de rpartition ou d'units d'uvre
trop gnriques entrane automatiquement des effets de subventionnement au
dtriment des produits existants.

1.2.2. Effet de taille des sries

En reprenant le mme exemple, supposons maintenant que chaque type de produits fasse
l'objet d'ordre de fabrication par lots correspondant au nombre de commandes. Alors, le cot
par unit dans l'activit manutention devient :
Produits

Total

83

Activit manutention

40 000

Nombre de lots

100

250

50

Cot d'un lot

100

Nombre de produits par lot

10

20

Cot unitaire

10

25

400

Le cot total par produit est calcul dans le tableau suivant :

Produits

Cots directs

40

48

60

Manutention

10

25

Frais administratifs

20

10

Cot indirect par unit

30

35

10

Cot unitaire total

70

83

70

Le cot du produit A n'a quasiment pas t modifi. En revanche celui de C a encore baiss,
tandis que celui de B a augment de manire significative. Ce transfert est d la taille des
lots : les plus petites sries cotent plus cher en raison des cots de lancement qu'elles
subissent et se retrouvent la plupart du temps subventionnes par les grandes. Ce phnomne
et difficilement perceptible si l'on se fonde uniquement sur la quantit d'heures travailles.
C'est pourquoi, il est important pour l'entreprise d'en avoir conscience dans une dmarche de
facturation relle au client. De manire gnrale, les petites sries ne supportent qu'une
faible partie des charges de structure, tant limites par dfinition un petit nombre
d'articles. Leur rentabilit sera donc plus leve en apparence, que les autres sries plus
consquentes.

1.2.3. Effets lis aux investissements de productivit

84

 Une entreprise fabrique deux produits A et B, dont les cots sont indiqus dans le tableau
suivant :
Produit A

Produit B

Matires premires

50

40

Main d'uvre directe

30

30

Charges indirectes

Nombre d'units d'uvre

10 000

500

500

Imputation des charges indirectes

5 000

5 000

Nombre de produits

1 000

1 000

85

75

Cot total unitaire

Les charges indirectes sont affectes aux produits au prorata des heures de main d'uvre
directe. Pour les commodits de l'exemple, chaque produit ncessite la base, le mme
nombre d'heures et est produit en mme quantits.
Un investissement de productivit pour une valeur de 2 000 est ralis et permet de diviser
par deux le nombre d'heures de main d'uvre directe sur le produit B. Le nouveau tableau de
calculs de cots fait apparatre les rsultats suivants :
Produit A

Produit B

Matires premires

50

40

Main d'uvre directe

30

15

Charges indirectes

Nombre d'units d'uvre

12 000

500

250
85

Imputation des charges indirectes

8 000

4 000

Nombre de produits

1000

1000

88

59

Cot total unitaire

Comme on peut le constater, l'ensemble des charges a subi des modifications qui ne sont pas
sans incidence sur les cots unitaires : premire vue, l'investissement de productivit s'avre
rentable, puisque le cot du produit B a baiss. Cette baisse s'explique pour deux raisons : la
premire est une baisse relle du cot direct de la main d'uvre, puisqu'il faut en toute
logique moiti moins de temps pour fabriquer un produit qu'avant l'investissement ; la
seconde tient au fait que le produit B est moins gourmand de charges indirectes, ces dernires
tant imputes sur la base des heures de main d'uvre directe. Cela tant, on fait doublement
supporter au produit A une partie du cot de l'investissement via les units d'uvre d'abord,
puisque la rpartition ne se fait plus 50/50, mais 2/3 pour A et 1/3 pour B ; et ensuite parce
que les 2 000 d'investissement supplmentaires n'ont pas t imputs en totalit sur B, mais
sur les deux produits. L'impact est d'ailleurs bien visible sur A, puisque son cot a augment,
alors que rien n'a chang dans son mode de production !
Ce dernier type de subventionnement est extrmement pernicieux, car il augmente
artificiellement le cot de certains produits l'avantage d'autres, ainsi que le cot de la maind'uvre si celle-ci sert d'unit d'uvre : moins d'units d'uvre pour un mme montant de
charges reprsente automatiquement une augmentation du cot de l'unit d'uvre. Les
consquences de telles analyses peuvent tre dsastreuses : sous-estimation du cot des
produits ayant bnfici des investissements de technologie, surestimation du cot des autres
produits, licenciements du personnel

2. Les fondements de la mthode

L'identification des activits et des processus dans l'entreprise constitue un lment cl de la
mthode de calcul des cots par activit. Il convient par consquent, de bien dfinir ces deux
notions avant d'entreprendre l'expos des principes de base.

2.1. Dfinitions
La reconstruction d'un modle de comptabilit de gestion passe par un suivi des dpenses
engendres par les activits et non plus la recherche d'une imputation des charges constates
au niveau de la comptabilit gnrale sur les produits. Autrement dit, la relation traditionnelle
du centre d'analyse vers le produit est inverse : on considre qu'un produit consomme des
activits, lesquelles consomment des ressources. Bien que le terme d'activit ait dj t
amplement utilis dans sons sens commun, il est ncessaire de bien prciser sa signification,
ainsi que celle de processus.

2.1.1. La notion d'activit

86

Une activit dsigne tout ce que l'on peut dcrire par un verbe dans la vie de l'entreprise :
livrer, scier, assembler, ngocier un contrat, choisir un fournisseur, excuter une commande,
prparer un budget, mettre une facture, visiter un client... Une activit est un ensemble de
tches lmentaires :

ralises par un individu ou un groupe,

faisant appel un savoir-faire spcifique,

homognes du point de vue de leur comportement de cot et de performance (les

mmes facteurs influent positivement ou ngativement sur leur performance),

permettant de fournir un rsultat bien prcis, qu'il soit matriel ou immatriel (la pice
usine, une vente) et destin un ou plusieurs destinataires ;

partir d'un ensemble de ressources (temps de travail, temps d'quipement, nergie,

donnes...).

Dans le schma comptable par centres d'analyse, les activits sont fondues dans un ensemble
commun et c'est la somme de leur cot qui est impute aux produits. Ceci explique que le
choix d'une unit d'uvre, lorsque les activits sont extrmement htrognes, puisse
apparatre arbitraire et reflte mal en dfinitive, le lien existant entre le cot du produit et les
activits dont il est issu.
La logique de comptabilit par activit vise retrouver ce lien : on parle ainsi de
traabilit du cot. Elle gomme quelque peu la notion de direct ou indirect, sans l'liminer.
Le cot d'une activit est dit traable lorsqu'il est possible de le relier un produit, un
client, un march ou un projet, par un lien d'affectation directe ou d'imputation, quelle que soit
la nature de ce lien, direct ou indirect.
Le lancement d'ordres de fabrication n'est pas une activit directement lie au produit (au
sens o il ne s'agit pas d'un cot direct). Toutefois, son cot est traable dans la mesure o il
est possible de l'imputer au prorata du nombre d'ordres de fabrication qu'a connu un produit
sur la priode considre. On se rend tout de suite compte que deux produits fabriqus en
mme quantits verront les cots lis cette activit imputs de manire trs diffrente, si l'un
a fait l'objet d'une fabrication en grande srie, quand l'autre aura t conu par petits lots
Un ordre de fabrication est une commande l'atelier d'un produit unique pour une quantit
et un dlai donn.
L'exemple suivant met en vidence les diffrentes activits qui peuvent exister au sein de la
fonction achats :
Activits du service
Qualification des
fournisseurs

Allocation traditionnelle
(centre d'analyse)
Pour l'ensemble du
service :

Logiques d'allocation possibles

Nombre de fournisseurs homologus
87

Nombre de couples fournisseur-produit

homologus

Ngociation des
contrats

Nombre de contrats

Nombre de colis reus

Nombre de colis contrls

Contrle rception

Diffrenciation possible suivant la nature

des contrles (statistiques, spcifiques)
Montant en francs des
achats
Ordonnancement des
livraisons

Nombre de modifications du programme de

livraison
Nombre de lots de livraison
Nombre de rfrences de produits

Gestion des stocks de

matires

Passation des
commandes

Nombre de rfrences de produits

Nombre de commandes
Nombre de lignes de commandes

Tableau 2.1-1 : exemple de dcomposition du service achats en activits (source : P. Lorino,

Mthodes et pratiques de la performance, Les Editions d'Organisation, 1997, p. 315).
Il est important de noter que la mthode de calcul n'apparat plus exclusivement destine au
calcul du cot des produits, mais des activits en gnral, ce qui permet de grer
diffremment, autour des activits. Cette approche s'avre particulirement pertinente, ds lors
que la lutte concurrentielle n'est plus exclusivement centre autour des prix des produits, mais
aussi de la qualit, des dlais de livraison, du service aprs-vente : en rsum, oriente vers la
satisfaction du client.
Naturellement, les activits ne doivent pas tre considres isolment : elles s'intgrent dans
des processus.

2.1.2. La notion de processus

88

 Un processus peut tre dfini comme un enchanement d'activits organises dans le temps
et orientes vers un objectif commun. Ainsi, un processus de production dcrit l'enchanement
des oprations qui vont de l'achat des matires premires la fabrication du produit fini, en
passant par le stockage, la transformation des matires et le conditionnement.
Les processus se caractrisent par le fait qu'ils sont gnralement transversaux l'organisation
et aux grandes divisions fonctionnelles de la firme et ils dbouchent sur un produit ou un
rsultat unique dlivr un destinataire prcis.
Les processus sont gnralement identifis travers les objectifs de l'organisation ou d'une
partie de celle-ci. Ils sont relatifs l'obtention d'un rsultat prcis et doivent permettre de
mesurer la performance de la firme lie ce rsultat. Ils peuvent constituer un axe majeur de
rorganisation de la firme (cf. notamment le reengineering).

2.2. La mise en place d'une comptabilit par activit

Il faut respecter quatre tapes dans la mise en place d'une comptabilit par activit :
1) il convient dans un premier temps, d'identifier l'ensemble des activits autour desquelles
se structurent les processus de l'entreprise. Leur nombre et le niveau de dtail dpendent la
fois de la complexit de l'organisation et du degr de finesse recherch. D'aprs les
professionnels, il semble cependant qu'il ne soit ni utile, ni pertinent de dfinir trop d'activits,
sous peine de retomber dans le mme travers que connaissent les systmes de comptabilit de
gestion traditionnels lorsque sont crs des dizaines de centres d'analyse. Les charges sont
ensuite regroupes par activits ;
2) Pour chaque activit, il est ncessaire de dterminer le facteur responsable de la variation
du cot de l'activit : on recherche ainsi tracer le cot. En comptabilit par activit, ce
facteur est appel cost driver , traduit certainement de manire impropre par les termes
d'inducteur de cot ;
3) Toutes les activits ayant le mme inducteur de cot sont ensuite runies dans un mme
"centre de regroupement". Si une activit d'expdition a le mme inducteur de cot que la
facturation, elles seront regroupes dans un centre de regroupement homogne
("homogeneous cost pools"). Le passage de l'tape 2 l'tape 3 se fait l'aide d'une matrice
croisant les activits et les inducteurs de cots (cf. infra). Le total des charges d'un centre de
regroupement divis par le nombre d'inducteurs de cots associ ce centre donne un cot
unitaire. On constate bien que cette mthodologie est trs proche de celle qui consiste
diviser les charges d'un centre d'analyse par le nombre d'units d'uvre ;
4) enfin, on calcule le cot d'un produit en effectuant la somme des charges directes imputes
au produit et celles issues des inducteurs de cots provenant des centres de regroupement,
ncessaires la fabrication du produit.
Par rapport la mthode des centres d'analyse, on constate que disparaissent les notions de
centre principal et centre auxiliaire et les prestations croises par voie de consquence. Ne
subsistent que les charges directes et les centres de regroupement correspondant aux cots
des activits. Le processus ainsi dcrit peut tre rsum de la manire suivante :

89

Figure 2.2-1 : le traitement des charges dans la comptabilit d'activit.

Notons qu'un certain nombre d'erreurs doivent tre vites lors de la mise en place d'une
comptabilit par activits : ainsi, les objectifs doivent tre clairement dfinis (dsire-t-on
simplement amliorer le systme d'information comptable, ou veut-on aller plus loin en
organisant l'organisation autour des processus ?) afin d'emporter l'adhsion des participants ;
la dmarche doit tre rendue transparente (conseil valable d'ailleurs, chaque fois qu'il est
question de mettre en place un nouveau systme de contrle de gestion) ; un groupe de projet
doit tre constitu, qui comprendra des reprsentants des responsables oprationnels et des
membres de la direction.

[1] ne pas confondre avec la mthode ABC utilise pour grer les stocks, qui n'est qu'un
simple outil de classement des produits ou matire premires.

90

Leon n7 : les fondements de la comptabilit par activit (15 questions)

Question 1

Constitue a priori une activit :

A la facturation

B la commande

C lapprovisionnement

D la gestion du personnel

Question 2

Un centre de regroupement rassemble les charges communes un mme inducteur de cot

A faux

B vrai

Question 3

Le bnfice global est le mme en comptabilit par activit et en comptabilit par centres
danalyse :
A vrai

B faux

Question 4

Si un ouvrier cote 400 , dont 150 de cots directs, son licenciement permettra
dconomiser :
91

A plus de 150 F, mais moins que 400

B plus de 400

C 150

D 400

Question 5

La comptabilit traditionnelle par centres danalyse pose problme en raison :

A de la croissance des charges fixes

B du dveloppement de la production par lots et petites sries

C de linadquation de certaines units doeuvre

D de lexistence de centres de responsabilit

Question 6

Les centres danalyse :

A correspondent souvent des centres de responsabilit

B correspondent une vision fonctionnelle de lentreprise

C correspondent une vision de lentreprise organise autour des processus

92

D rassemblent en gnrale plusieurs activits

Question 7

La comptabilit par activit :

A fait partie de la comptabilit financire

B est pertinente dans les entreprises qui produisent par lots des produits complexes

C va automatiquement remplacer la comptabilit en cots complets traditionnels

D est pertinente dans les entreprises qui produisent la chane des produits uniques

Question 8

Dans le cas dun investissement de productivit (et dans le cadre dune comptabilit par
centres danalyse), leffet de subventionnement peut tre attribuable :
A lunit doeuvre choisie

B aux gains de productivit sur un produit

C la modification du montant des charges fixes communes

D une mauvaise imputation des charges fixes directes

Question 9

Un inducteur de cot :

93

A permet de rpartir les cots directs

B est fond sur un lien de cause effet entre le cot et son origine

C permet de rendre variable les charges fixes

D permet de rpartir les cots dun centre danalyse

Question 10

Cocher les affirmations vraies

A La comptabilit par activit permet de rduire les cots en agissant sur les activits

B Il ny a pas de rpartition primaire en comptabilit par activit

C Un inducteur de cot est similaire unit doeuvre dans son mode de calcul

D On peut dcider dabandonner un produit grce la comptabilit par activit

Question 11

La croissance des cots indirects en varit et en poids a pour consquence :

A de ne rien changer en soi au problme daffectation des charges aux produits

B de rduire le poids des charges directes

C de compliquer le problme de laffectation de ces charges aux produits

94

D damplifier les erreurs dues aux cls de rpartition

Question 12

La mthode des cots complets se diffrencie de la comptabilit par activits par les
lments suivants :
A Lexistence de centres de regroupement dans la seconde assimilables aux centres
danalyse de la premire.
B La seconde nimplique pas de rpartition secondaire.

C La seconde naboutit pas un cot comprenant lensemble des charges de lentreprise.

D La seconde tend rendre variables des charges considres comme fixes dans la
premire.
Question 13

Les activits :
A sinscrivent dans une vision fonctionnelle de lentreprise

B correspondent des centres de responsabilit

C sinscrivent dans une vision de lentreprise organise autour des processus

D rassemblent en gnral plusieurs tches

Question 14

Dire quun cot est htrogne signifie :

95

A quil est compos de cots dont les comportements sont diffrents

B que globalement, chaque produit consomme les charges dans les mmes proportions

C que ses composantes peuvent tre induites par des activits diffrentes

D que la somme de ses composantes ne peut tre mesure en euros

Question 15

Une activit est un ensemble de tches lmentaires :

A homognes du point de vue du comportement de cot et de performance

B constitues exclusivement de cots variables

C constitues exclusivement de cots directs

D ralises par un individu ou un groupe

96

Leon n 8 : mthodologie de mise en uvre de la comptabilit par activit

Expos :
Lobjet de cette leon est de prsenter, de manire concrte comment mettre en uvre une
comptabilit par activit. Nous commencerons par prsenter la mthodologie dans un premier
temps et dtaillerons dans un second temps, les calculs ncessaires pour tablir le cot dun
produit.

1. La comptabilit par activit :

mthodologie de mise en uvre
La mthodologie reprend les quatre phases dcrites dans la leon 7. Il est cependant utile
dapporter quelques prcisions sur trois points : le recensement des activits, leur valorisation
et la construction de la matrice de cots.

1.1 Le recensement et la dfinition des activits

Cette tape est vraisemblablement la plus importante et la plus complique mener dans la
mise en place d'une comptabilit par activit. Elle consiste recenser l'ensemble des
processus de l'entreprise qui dcoulent des objectifs de lentreprise. Ceux-ci ne recouvrent pas
forcment les dcoupages hirarchiques et sont segments par activits. Ces dernires doivent
systmatiquement dboucher sur un output , c'est--dire un produit ou un service. A un
processus correspond normalement une ou plusieurs activits, lesquelles sont elles-mmes
dcomposes en tches dont le rsultat est loutput destin une personne, un service ou un
atelier.
Afin de concevoir le tableau global des activits, il est ncessaire dadopter une dmarche
semblable dans lesprit, celle dun audit :
1) il convient dabord de prendre connaissance de lentreprise en tablissant une
reprsentation des activits. A cette fin, on procde une analyse des flux et des fonctions
un niveau global, ventuellement en partant d'un modle normatif existant, tel que
lorganigramme de la socit. Cette tape doit permettre dorganiser le travail daudit en
dfinissant les processus ;
2) on procde ensuite une analyse descendante sur la base de ce modle. Celle-ci est
ralise laide dinterviews, en s'aidant gnralement d'un questionnaire. On part des
niveaux d'agrgation les plus importants, en descendant jusqu'au niveau hirarchique
correspondant au degr de dtail souhait. En pratique, il semble quil ne soit pas utile, ni
mme pertinent de descendre un niveau hirarchique trop bas, sous peine de perdre de vue
lessentiel. Ceci doit permettre de concevoir un modle de lentreprise fond sur les activits.
La reprsentation peut prendre la forme dune matrice croisant fonctions et processus au sein
desquels se succdent les activits (cf. infra) ;
3) il convient naturellement de valider et corriger le modle en sassurant que la perception
de lauditeur correspond bien la ralit dcrite par les membres de l'organisation. Une
analyse la base, par l'observation et des questionnaires peut tre conduite cet effet ;
97

4) on procde au tri des activits qui apparaissent fondamentales. Cela se traduit

immanquablement par le regroupement des activits dont le comportement est semblable et
llimination de celles pouvant tre considres comme non significatives. Une dernire tape
avant dentamer les calculs consiste vrifier la cohrence et l'intgrit du rsultat final avec
les responsables des services concerns.
La mthode permet ainsi d'tablir un tableau global des activits pour l'entreprise, dont nous
prsentons ci-aprs un exemple :
La socit Zeltronic (cf. cas de la leon 5) commercialise des composants lectroniques.
Elle a connu une expansion rapide au cours de ces dix dernires annes. Cependant,
confronts une conjoncture difficile, les dirigeants veulent entreprendre un important effort
de rationalisation et en particulier, ils sinterrogent sur la pertinence de leur systme de
cots. Trs intresss par la mthode des cots par activit, ils dsirent la mettre en uvre
titre exprimental sur deux produits A et B dont les cots supposs sont lobjet des plus vives
suspicions. Actuellement le cot unitaire du produit A, calcul en cot complet par la
mthode classique des centres danalyse est de 483,65 , ce qui laisse une petite marge
bnficiaire de 6,35 par produit pour un prix de vente de 490 , tandis que le produit B
donne un rsultat de 137,50 par produit pour un prix de vente de 815 . On conoit
notamment que la faible marge ralise sur le produit A puisse inquiter les dirigeants. Ils ont
fait appel un cabinet de consultants extrieurs qui ont procd aux premires investigations
et ont mis en vidence un certain nombre dactivits, associes aux principales fonctions. Ces
rsultats sont livrs dans le tableau ci-aprs :
Fonctions

Activits

Approvisionnemen
Gestion des matires, Gestion des composants, Gestion des pices
t

Usinage

Rglage des machines, Planification des ordres, Lancement des

fabrications, Maintenance

Montage

Montage manuel, Montage automatis, Gestion des lots, Maintenance

Distribution

Contrle qualit, Expdition

Administration

Organisation gnrale

Ce travail effectu, il faut encore valoriser les activits, de manire dterminer le cot des
inducteurs.

1.2 Valorisation des activits et des tches principales

98

La valorisation des activits consiste rechercher les lments de cots constitutifs de ces
dernires. Celle-ci peut s'effectuer partir des fiches de temps pass, ou plus simplement
grce une ventilation des effectifs entre les diffrentes tches. Il est galement ncessaire de
recenser tous les cots directs associs l'activit ou la tche : main-duvre, prestations
externes, cots des surfaces, immobilisations. Cette dmarche doit permettre de recenser les
inducteurs de cots potentiels. On peut citer ple-mle et titre d'exemples :

le nombre de composants actifs,

l'effectif moyen en production,

le nombre de produits,

le nombre d'options,

le nombre moyen de commandes clients traites par priode,

le nombre moyen d'ordres d'achats auprs des fournisseurs,

le nombre de gammes,

le nombre de pices retouches...

Pour chaque centre de responsabilit de la socit Zeltronic ont t recenses les activits
les plus pertinentes et les plus reprsentatives en termes dvolution de cots indirects. Puis
les cots de chaque centre ont t ventils entre les activits sy rapportant, comme en
tmoigne le tableau suivant :

Centres

Cots totaux (k)

900

Approvisionnement

Usinage

1 200

Activits

Cots des activits (k)

Gestion des matires

280

Gestion des composants

255

Gestion des pices

365

Rglage des machines

110

Planification des ordres

264

99

Lancement des fabrications 625

2 500

Maintenance

201

Montage manuel

1 237,5

Montage automatis

775

Gestion des lots

412,5

Maintenance

75

Contrle qualit

210

Expdition

140

Organisation gnrale

800

Montage

350
Distribution

Administration

800

Les caractristiques des inducteurs de cots sont dtailles dans le tableau suivant :
Activits

Volume des inducteurs

Inducteurs de cots

Approvisionnement
38 500

Quantits achetes

10 pour A et 5 pour B

Nombre de commandes

50 000

Quantits achetes

Usinage

200 lots pour A et 75 pour B

Nombre de lots

Rglage des machines

200 lots pour A et 75 pour B

Nombre de lots

Planification des ordres

6 000

Heures machines

Gestion des matires

Gestion des composants
Gestion des pices

100

Activits

Volume des inducteurs

Inducteurs de cots

Lancement des fabrications

15 pour A et 10 pour B

Nombres dinterventions

9 500

Heures de MOD

1 250 HM dont 500 pour A

Heures machines

200 lots pour A et 75 pour B

Nombre de lots

15 pour A et 10 pour B

Nombres dinterventions

312,5 H dont 1 H/lot pour A

Temps de contrle

200 lots pour A et 75 pour B

Nombre de lots

22 025 000

Chiffre daffaires

Maintenance

Montage
Montage manuel
Montage automatis
Gestion des lots
Maintenance

Distribution
Contrle qualit
Expdition

Administration
Organisation gnrale

Il est prcis que les cots de gestion des matires et pices achetes voluent strictement
dans les mmes proportions. Il sera donc possible de les regrouper dans une seule et mme
activit.

1.3 Construction de la matrice de corrlation entre

activits et inducteurs de cots
Cette tche consiste croiser les diffrentes activits aux inducteurs de cots rvls par
l'analyse. Gnralement, le plus simple est de construire une matrice lexemple du tableau
suivant :
La matrice de corrlation des activits et inducteurs de cots de la socit Zeltronic se
prsente comme suit :

Inducteurs de cots

101

Heures Heures Nombr

Nombr
Temps
Quantit
Nombr machine machine
e
Heure
Chiffre
e de
de
s
s
Activits
s
e de
d'inter- s de
d'affaire
comcontrl
achetes
lots
vention MOD
s
mandes
e
s
usinage montage

Approvisionnement

Gestion des

matires

Gestion des
composants

Gestion des

pices

Usinage

Rglage des
machines

Planificatio
n des ordres

Lancement
des
fabrications

Maintenanc
e

Montage

102

Montage
manuel

Montage
automatis

Gestion des
lots

Maintenanc
e

Distributio
n

Contrle
qualit

Expdition

Administration

Organisatio
n gnrale

Dans un second temps, il convient naturellement de calculer la valeur des inducteurs de cots
en rapportant la valeur induite par chaque type d'activit la quantit d'inducteur de cots.
Une fois les activits regroupes lorsquelles dpendent dun mme inducteur de cot, Il
est alors possible, de dterminer la valeur des inducteurs de cots, ainsi quil est rsum dans
le tableau suivant :

Activits

Calcul du cot des inducteurs

Inducteurs de
Cot des
Volume des
cots
activits
inducteurs

Cot de
l'inducteur

103

Gestion des matires

Quantits achetes 645 000
et pices

88 500

7,28814

Gestion des
composants

Nombre de
commandes

255 000

15

17000

Gestion des lots

Nombre de lots

926 500

275

3369,09091

Lancement des
fabrications

Heures machines

625 000

6 000

104,16667

Montage manuel

Heures de MOD

1 237 500

9 500

130,26316

Montage automatis

Heures machines

775 000

1 250

620

313

672

276 000

25

11040

800 000

22 025 000

0,03632

Gestion de la qualit Temps de contrle 210 000

Maintenance usinage

Nombre
d'interventions

Organisation gnrale Chiffre d'affaires

Ces calculs raliss, la prparation du travail peut tre considre comme termine et lon
peut passer la valorisation des objets de cots : clients, produits, canaux de distribution, etc.
Toutefois, nous limiterons nos calculs lestimation du cot de revient des produits.

2. Dtermination du cot des produits

Plusieurs solutions peuvent tre retenues pour calculer le cot du produit. On peut ainsi,
travers les activits retrouver les traditionnels cots dachat, de production et de revient, ce
qui permet dtablir un comparatif avec les cots obtenus par la mthode traditionnelle. Pour
respecter le schma initial de la comptabilit par activit, nous conserverons une prsentation
en deux ensembles, cots directs dune part et cots indirects, dautre part.
Le processus de production de la socit zeltronic est organis en juste temps et ses
caractristiques sont les suivantes :
104

Organisation du processus productif

Les produits A et B transitent par deux ateliers, usinage puis montage. Au cours de leur
passage dans le centre montage, partiellement automatis, il leur est adjoint une pice
spcifique en des proportions diffrentes pour les transformer en produits finis. Les
consommations de ressources pour chacun des produits sont les suivantes :
Produit A
Quantits
Prix

Produit B
Quantits
Prix

Matire premire X

0,25 kg

60 le kg

0,40 kg

60 le kg

Matire premire Y

1 kg

88 le kg

0,50 kg

88 le kg

Composants P.O

1 unit

25

Composants P.L

1 unit

65

0,01 h

75

0,005 h

75

Phase usinage

Main-duvre directe

Autres charges directes

15 F/unit A

20 F/unit B

Phase montage

Pices P.T.

125

125

Main-duvre directe

0,25 h

80

0,30 h

80

Autres charges directes

50 /unit A

60 / unit B

La phase de production termine, les produits finis transitent dans le centre de distribution o
ils subissent un contrle qualit avant leur expdition auprs de la clientle.
Production de la priode
105

Quantits produites et vendues :

produits A : 20 000 units ;

produits B : 15 000 units.

Achats de la priode tudie : quantits et prix dachat

Quantits achetes

Prix dachat unitaires

Matires premires X

11 000 kg

60 le kg

Matires premires Y

27 500 kg

88 le kg

Composants P.O.

20 000 units

25 lunit

Composants P.L.

15 000 units

65 lunit

Pices P.T.

50 000 units

125 lunit

Achats de la priode tudie et nombre de commandes

Quantits achetes Nombre de commandes Prix dachat unitaires

Matires premires X 11 000 kg

60 le kg

Matires premires Y 27 500 kg

12

88 le kg

Composants P.O.

20 000 units

10

25 lunit

Composants P.L.

15 000 units

65 lunit

Pices P.T.

50 000 units

20

125 lunit

106

A partir de ces donnes et des diffrents calculs effectus plus haut, on peut tablir
directement le tableau des cots des produits A et B, comme suit :
Dtermination des cots de production des produits A et B
Produit A
Produit B
Cots directs de
Quantit
Cot
Quantit
Cot
production
Montant
Montant
s
unitaire
s
unitaire
Matire premire X

5 0001

60

300 000 6000

60

360 000

Matire premire Y

20 000

88

1 760
000

7500

88

660 000

Pices PT

20 000

125

2 500
000

30000

125

3 750 000

Composants PO

20 000

25

500 000

15000

65

975 000

75

75

5 625

Composants PL

Main d'uvre directe

usinage

200

75

15 000

Main d'uvre directe

montage

5 000

80

400 000 4 500

80

360 000

Autres charges directes

usinage

20 000

15

300 000 15 000

20

300 000

autres charges directes

montage

20 000

50

1 000
000

60

900 000

45 000

7,28814

327 966 43 500

7,28814

317 034

15 000

Cots des activits

Gestion des matires et

pices

107

Gestion des composants 10

17000

170 000 5

17000

85 000

Lancement des
fabrications

3 000

104,16667

312 500 3 000

104,16667

312 500

Montage manuel

5 000

130,26316

651 316 4 500

130,26316

586 184

Montage automatis

500

620

310 000 750

620

465 000

Maintenance matriel

15

11 040

165 600 10

11 040

110 400

Gestion des lots

200

3369,09091 673 818 75

3369,09091 252 682

Contrle qualit

200

672

134 400 112,5

672

75 600

476,03000

9 520
600

634,33500

9 515 025

Cots de production A et
20 000
B

15 000

Organisation gnrale

9 800 000 0,03632

355 959 12225000 0,03632

444 041

Cot de revient des

produits

20 000

493,82796

9 876
559

15 000

663,93772

9 959 066

Prix de vente

20 000

490

9 800
000

15 000

815

12 225
000

Rsultats analytiques

20 000

- 3,82796

- 76 559 15 000

151,06228

2 265 934

Total =

2 189 375

Les quantits par produit sont calcules en appliquant la quantit unitaire par le nombre de
produits fabriqus, ainsi : le produit A a requis 0,25 20 000 = 5 000 kg de matires X.
108

A lexamen de ce tableau, quil convient de comparer ceux calculs dans la leon 5 pour le
mme exercice trait en cots complets, on constate effectivement des phnomnes de
transfert de cots : il en rsulte que le produit A qui tait tout juste rentable dans le calcul en
cots complets traditionnels, devient dficitaire lorsquil est estim par la mthode des cots
par activit. Les transferts sont imputables plusieurs facteurs. Citons en particulier,
lapprovisionnement : en comptabilit par activits la rpartition se fait sur les quantits et le
nombre de commande et non plus en fonction de la valeur des matires, pices et composants
commands comme ctait le cas en comptabilit par centres danalyse. Ce choix tient
videmment mieux compte de la ralit du travail : plus les volumes sont importants, plus le
temps pass la gestion (physique et administrative) est lourd, pour des lments
comparables. Ds lors, le produit A tant fabriqu en plus grand nombre que le produit B, ceci
suffit pour augmenter substantiellement le poids des charges lies lapprovisionnement du
produit A (autour de 70 000 , ce qui fait prs de 3,50 par produit). De mme, toutes les
oprations fondes sur la rpartition des lots en comptabilit par activits, lesquels concernent
le rglage des machines, la planification des ordres, la gestion des lots proprement dit et
lexpdition se traduisent par des transferts importants. Antrieurement, ces activits
dpendaient principalement des centres usinage et distribution et se traduisaient par une
rpartition quasi galitaire. Dans le nouveau systme, la rpartition se fait sur la base de 200
lots pour A contre 75 lots pour B, soit prs de trois fois plus pour le premier. Rien dtonnant
ds lors, ce que les charges du produit A augmentent jusqu le rendre dficitaire
Cet exemple montre bien que la manire daffecter les cots peut avoir un retentissement
important sur la rentabilit suppose du produit. Le cas a t volontairement simplifi dans un
but pdagogique, tant entendu que lon peut proposer dautres prsentations des calculs. On
aurait pu ainsi, mieux faire ressortir le cot des produits intermdiaires, comme cela est fait en
cots complets.

109

Leon n 9 : les cots variables et le seuil de rentabilit

Expos :
La notion de cots partiels recouvre lensemble des cots calculs dans une
optique de dcision court/moyen terme. La mthode du cot variable constitue
une des techniques principales fondes sur la prise en charge partielle des cots
dun produit. Elle repose sur la classification qui a t faite dans la leon 2,
propos des typologies de cots. Ceux-ci sont donc composs de lensemble des
charges variables directes et indirectes lies au produit. Nanmoins, il faut garder
lesprit quils ne constituent quune reprsentation de la ralit. Il est donc
ncessaire de prciser leur porte et leurs limites, avant dexposer le modle du
seuil de rentabilit.
1. Les cots variables : objectifs et hypothses
Comme pour tout modle, il est ncessaire den prciser dans une premire
tape, les objectifs, puis nous verrons dans une seconde tape, sur quelles
hypothses il repose.
1.1. Les objectifs
Le direct costing ou mthode des cots variables est intrinsquement li au seuil
de rentabilit. Lestimation par les cots variables est une technique laquelle
on a souvent recours, parce que cette dernire rpond plusieurs objectifs :
1) en tout premier lieu, elle permet de juger la performance des responsables ;
2) de manire corollaire, elle permet naturellement dapprcier la profitabilit
globale des produits fabriqus ou vendus, puisque partir du moment o la
marge globale sur cot variable est suprieure aux frais fixes, cela signifie que
lentreprise commence raliser des bnfices ;
3) elle autorise un diagnostic de la rentabilit des produits, partir de la marge
sur cots variables quils dgagent. On peut choisir den dvelopper certains,
pour ceux qui prsentent des taux de marge importants ou den abandonner
dautres. Il faut cependant tre prudent avant de porter un diagnostic dfinitif sur
la bonne rentabilit prsume dun produit partir du seul critre de la marge,
en raison des cots fixes spcifiques que ce dernier peut tre amen
supporter ;
4) en cas de sous-traitance, elle peut permettre dapprcier la rentabilit de
lopration, puisque cette dernire permet de variabiliser les charges fixes
que constituent les salaires ;
5) enfin, elle permet de choisir galement sil faut ou non produire plus de
produits dans certains cas, car elle constitue le prix minimum appliquer pour
des sries marginales.
1.2. La notion de cot variable ou proportionnel et ses limites

110

Les cots variables comprennent lensemble des charges variables directes et

indirectes. Le modle repose sur une hypothse fondamentale, savoir que les
cots variables sont exactement proportionnels aux quantits fabriques. Ces
derniers sont dailleurs galement appels pour cette raison, cots
proportionnels.
Lhypothse de proportionnalit est acceptable sous les conditions suivantes, qui
posent autant de limites au modle[1] :

les tarifs des fournisseurs de matires premires et autres fournitures sont

censs varier proportionnellement aux quantits. En ralit, on se doute
que cela nest gure vrai, car les fournisseurs proposent gnralement des
tarifs dgressifs ;

les frais dapprovisionnement sont galement censs tre proportionnels

en fonction des quantits transportes. Mais, il est rare, l aussi, que ne
soient pas accords des tarifs dgressifs[2]. Enfin, la variabilit des
charges peut dpendre quelquefois, autant du kilomtrage parcouru que
des quantits transportes

on suppose nuls ou presque les effets de la courbe dapprentissage. Il

sagit l dune hypothse dcole, car ceux-ci sont gnralement bien rels
et peuvent avoir un impact sur le volume des matires premires utiliss,
de la main-duvre, voire sur les cots dorganisation ;

enfin, on suppose nuls les stocks en raison dune part, des variations
possibles de valeur dune priode lautre et dautre part, du problme
pos par lexistence de produits non encore vendus : toutes les quantits
produites ou achetes sont donc censes tre vendues.

A ces diverses conditions, qui concernent uniquement les cots variables, on

peut en ajouter deux autres :

la premire tient au fait que les tarifs de vente aux clients ne sont pas, eux
non plus, fixes lunit. De fait, si lentreprise ne vend pas exclusivement
au dtail et sans distinction lgard de ses clients, elle sera elle aussi,
amene pratiquer des tarifs dgressifs. Ceci modifiera par consquent
son chiffre daffaires et par l mme les conditions de calcul de son seuil
de rentabilit ;

la seconde remarque porte sur les frais fixes. Outre que ces derniers ne
sont pas forcment fixes en raison des variations de cot toujours
possibles dans labsolu, ils voluent gnralement par paliers. Aussi,
lorsque lon franchit un certain seuil de chiffre daffaires, on peut
sattendre pour une quantit donne de produits fabriqus, passer un
niveau suprieur de frais fixes, ce qui l aussi, modifie les conditions de
calcul du modle.

Ces diffrentes prcisions apportes, il faut cependant garder lesprit que les
calculs nont pas toujours besoin dtre prcis au centime prs dans la ralit. Ce
qui importe est la visibilit fournie par le modle lors de ltablissement de
111

prvisions. A moins quune des conditions nonces plus haut ait rellement un
poids important, auquel cas il conviendra de tenir compte de son impact dans les
calculs, le modle est valable grosso modo.
Il est maintenant possible de dcrire le modle du seuil de rentabilit, appel
aussi parfois modle cots-profit-volume .
2. Cots variables et seuil de rentabilit
Le seuil de rentabilit est une notion relativement aise comprendre. Il peut
cependant tre calcul de diffrentes manires. Cest pourquoi, il est ncessaire
de bien prciser quelques dfinitions au pralable, avant denvisager ses
extensions sous la forme dindicateurs de risque.
2.1. Dfinitions
Schmatiquement, le chiffre daffaires recouvre des cots variables, des cots
fixes et le rsultat. La diffrence entre le chiffre daffaires et les seuls cots
variables donne la marge (cest--dire la diffrence) sur cots variables. Si
cette dernire est suprieure aux cots fixes, elle laisse un bnfice, comme on
peut le constater sur le schma suivant :

Figure 2.1-1. : le chiffre daffaires et ses composantes

Les abrviations ont les significations suivantes :

p = prix unitaire

c = cot variable unitaire

M = marge sur cots variables totale

m = marge sur cot variable unitaire ; m est gal : p c

CA = chiffre daffaires

Q = quantits produites et vendues

CF = cots fixes

R = rsultat

112

Dans le modle du seuil de rentabilit, on cherche dterminer le point partir

duquel les charges fixes sont couvertes, ce qui correspond au moment o lon va
commencer dgager du profit. A partir de lquation de rsultat (diffrence
entre produits et charges variables et fixes) :

On peut en dduire que le seuil de rentabilit (exprim en quantits) est atteint

lorsque les cots fixes sont couverts par la marge sur cots variables totale,
cest--dire encore, lorsque le rsultat, de ngatif, devient nul pour basculer en
positif, do :

Dans cette expression, les quantits au seuil de rentabilit (on parle aussi de
point mort ) sont mesures par le rapport entre les cots fixes et la marge sur
cot variable unitaire.
La socit de conseil, Sigma Conseil vend des sminaires une clientle
dentreprises. Chaque sminaire entrane deux catgories de cots, fixes et
variables qui peuvent tre diffrentes selon le thme du sminaire. On se
propose de monter une journe sur le management par activit pour laquelle ont
t recenses :

des charges fixes, pour un montant de 1 000 par jour reprsentes par
le cot de lanimateur et la location de la salle ;

des charges variables pour une valeur de 30 par participant, constitues

du cot des repas et des supports de cours fournis.

Le prix de vente dun sminaire est de 100 par jour.

Les dirigeants sinterrogent sur la rentabilit de lopration. Un associ charg
dtudier lopration a rsum le problme sous divers angles. Il en donne ciaprs une reprsentation, en fonction des quantits :

113

Figure 1.2-1 : le seuil de rentabilit exprim en fonction des quantits

Au seuil de rentabilit, on constate ainsi quil faut au moins 15 personnes ( 14
personnes on est encore sous le seuil de rentabilit) pour que le sminaire
commence tre rentable ; cest--dire encore, un chiffre daffaires de :
15 100 = 1 500
Cette expression peut tre traduite directement en fonction du chiffre daffaires.
Il suffit pour cela, dappliquer un taux de marge (not t ) au prix de vente. La
dmonstration ci-aprs donne la formule du seuil de rentabilit en chiffre
daffaires, en partant de la formule du seuil de rentabilit en quantit :

Le taux de marge dun produit reprsente le rapport entre la marge sur cots
variables et le chiffre daffaires (ou la marge sur cot variable et le prix de vente
unitaire).
114

Le taux de marge exprime ainsi, le pourcentage du prix de vente qui reste

lentreprise aprs avoir tenu compte des cots variables. Ds lors, la marge sur
cots variables totale est gale :
M = t CA, do :
La socit Sigma Conseil dgage un taux de marge gal :
100 30 = 70 , soit : 70/100 = 70 %
Le chiffre daffaires au seuil de rentabilit est :
CA = 1 000/0,70 = 1 428,57
Que lon est oblig darrondir 1 500 pour 15 personnes.
Il faut ajouter ces deux modes de calcul, que lon peut aussi dterminer la date
laquelle le seuil de rentabilit est atteint. Il suffit pour cela, dexaminer la
progression du chiffre daffaires ou des ventes au cours dune priode observe
et de les situer dans le temps.
Compte tenu de ces diffrentes approches, on peut finalement dire que :
Le seuil de rentabilit se dfinit comme le point partir duquel la marge sur
cots variables couvre les charges fixes. Ce point peut tre exprim sous forme
de quantits, de chiffre daffaires ou dune date.
2.2. Seuil de rentabilit et indicateurs de gestion
Plusieurs indicateurs peuvent tre tirs du modle de seuil de rentabilit, qui
permettent davoir une estimation relative du risque. Nous nous contenterons ici,
de prsenter ceux calculs simplement, partir du seuil de rentabilit. Dans tous
les cas de figure, nous proposons des formules permettant de calculer
rapidement les rsultats recherchs.
a) La marge de scurit
La marge de scurit (note MS) se dfinit tant comme la diffrence entre le
chiffre daffaires annuel et le seuil de rentabilit (not SR) exprim en chiffre
daffaires (not CA), soit :

MS = CA - SR
Autrement dit, la marge de scurit reprsente le montant de chiffre daffaires
qui peut ventuellement tre supprim pour quelque raison que ce soit, sans
entraner de perte pour lentreprise.
La marge de scurit peut galement tre calcule dune autre manire. En
effet :
La marge de scurit peut aussi tre apprcie de manire relative, travers
lindice de scurit.

115

b) Lindice de scurit
Si lon rapporte la marge de scurit au chiffre daffaires global, on obtient un
indice de scurit (not IS), soit :

Lindice de scurit reprsente le pourcentage de chiffre daffaires qui peut

tre supprim sans entraner de pertes pour lentreprise.
De la mme manire que pour la marge de scurit, il est possible de calculer
lindice de scurit partir du rsultat. En reprenant lexpression simplifie de
MS, on obtient :

or, t CA reprsente la marge sur cots variables (M), d'o :

Une autre formulation est galement envisageable :

En simplifiant par P, le prix unitaire, on obtient :

Lune ou lautre expression sera employe suivant le contexte du problme.

c) Lindice de prlvement
Lindice de prlvement (not IP) reprsente le pourcentage de chiffre
daffaires permettant de couvrir les charges fixes, soit :

116

Il est vident que plus cet indice sera lev, cest--dire proche de 1, plus il sera
difficile datteindre le seuil de rentabilit. Au-del de 1, il vaut videmment mieux
renoncer
2.3. Le coefficient de volatilit, ou levier oprationnel (LO)

Le levier oprationnel exprime le pourcentage de variation du rsultat obtenu, pour une

variation en pourcentage du chiffre daffaires.
Un levier oprationnel de + 1,5 pour une augmentation de 10 % du chiffre daffaires
entrane une variation corrlative du rsultat de : LO x 1,5 % = 15 %.
Le levier oprationnel reprsente en ralit llasticit du rsultat par rapport au
chiffre daffaires, do son nom de coefficient de volatilit. Llasticit est
exprime par le rapport entre le coefficient de variation dun terme et le
coefficient de variation dun autre terme. Un simple taux de croissance est un
coefficient de variation. Ainsi llasticit des prix par rapport aux quantits est
mesure par le rapport entre le taux de croissance des prix et celui des
quantits. On observe ainsi que pour des produits de consommation courante,
llasticit est ngative : en effet, si on diminue le prix dun bien commun, les
consommateurs auront tendance acheter plus de ce produit, au dtriment de la
concurrence probablement. Le prix et les quantits voluent par consquent en
sens inverse.
On note que lexpression de llasticit du rsultat par rapport au chiffre
daffaires, le coefficient de volatilit, peut se simplifier, comme on peut le
constater ( e dsigne llasticit et D une diffrence) :

or
et de plus :
donc

117

d'o :

Ce qui revient dire que

ou encore :
On note au passage que le calcul simplifi du levier oprationnel aboutit un
rapport inverse de lindice de scurit. On pourra donc aisment retrouver lun ou
lautre en prenant linverse du chiffre calcul.
Le levier oprationnel prsente un grand intrt, car il permet, pour un rsultat
donn, dobtenir immdiatement la rpercussion dune variation du chiffre
daffaires sur ce rsultat. Comment sexplique que la variation du second puisse
tre plus que proportionnelle celle du premier ? La raison tient lexistence de
cots fixes. En effet, ceux-ci tant par dfinition fixes, si la marge sur cots
variables globale augmente, le rsultat va augmenter dautant, mais plus que
proportionnellement par rapport au chiffre de dpart. Lexpression simplifie du
levier oprationnel permet en outre, deffectuer le calcul sans avoir connatre
les variations de chiffre daffaires et de prix.
Indpendamment de lexemple prsent plus haut, le levier oprationnel peut
tre utilis en de nombreuses circonstances comme lillustre le cas suivant :

La socit Pauline est une entreprise grassoise spcialise dans la fabrication de flacons de
parfum. Elle souhaite plus particulirement dvelopper l'activit parfumerie de luxe .
Certes, cette activit parat beaucoup plus rentable, mais aussi plus risque : sur 100
lancements par an de parfums, 90 seront abandonns. La socit Pauline subit indirectement
ce risque. Par ailleurs, la parfumerie de luxe connat une fluctuation des ventes trs marque.
Cest pourquoi, il est envisag de modifier une partie de la structure de production pour
dvelopper une nouvelle gamme appele Zphir avec le parfumeur Boyer. La socit doitelle procder cet investissement ? Pour rpondre, partiellement, cette question, il
convient de procder une analyse du risque d'exploitation de la future structure de
production pour les annes N et N+1.
Le prix de vente prvu du flacon Zphir est de 180 F. Les investissements gnreront 40
800 000 F de frais de structure par an. Les charges variables, quant elles, reprsentent 10
% du prix de vente.
Une tude de march estime la demande moyenne 300 000 flacons pour la premire anne
(N+1) et 400 000 pour lanne suivante (N+2). Leffet dapprentissage devrait limiter les
rebuts et par consquent, autoriser une rduction du cot variable de 10 %.
118

On calculera les indicateurs suivants :

a. le seuil de rentabilit et le pourcentage des ventes permettant de dgager un
bnfice (cest--dire lindice de scurit) ;
b. le levier d'exploitation.
a. Seuil de rentabilit et indice de scurit

Seuil de rentabilit

Marge sur cot variable de lanne N : 180 0,9 = 162 F. Le taux de marge est
de 90 % (les cots variables reprsentent 10 %).
Seuil de rentabilit anne N : 40 800 000/0,90 = 45 333 333 F, ce qui correspond
45 333 333/180 = 251 851,85, soit : 251 852 flacons.
Marge sur cot variable de lanne N+1 : 180 (18 0,9) = 163,80 F. Le taux de
marge est de : 163,80/180 = 91 %.
Seuil de rentabilit anne N+1 : 40 800 000/0,91 = 44 835 165 F, ce qui
correspond 44 835 165/180 = 249 084,25 soit : 249 085 flacons.

Indice de scurit

Anne N : (300 000 251 852)/300 000 = 16,05 %

Anne N+1 : (400 000 249 085)/400 000 = 37,72 %
On notera que le calcul peut seffectuer directement partir des quantits,
puisque le prix demeure uniformment de 180 F.
b. Levier dexploitation
Anne N : la version abrge du levier dexploitation est : M/R. Mais, on observe
par ailleurs que la version simplifie de lindice de scurit est elle-mme gale
: R/M. Do il ressort que le levier dexploitation reprsente linverse de lindice
de scurit. Par consquent, LO = 1/IS = 1/0,1605 = 6,23.
Anne N+1 : LO = 1/0,3772 = 2,65
La conclusion que lon peut tirer de ces diffrents calculs est de manire
gnrale, que le risque est nettement moins lev la deuxime anne que la
premire. En particulier, la ractivit du rsultat par rapport au chiffre daffaires
est significativement plus faible en N+1, puisque le levier oprationnel est prs
de deux fois moins lev. Ces calculs seront utilement complts par une mesure
de la dispersion du risque (cf. section 2, B. du prsent chapitre).
Les instruments dcrits dans cette section permettent de rpondre de
nombreuses questions, mais la ralit est gnralement plus complexe que celle
dcrite dans les modles et il est donc ncessaire de prvoir des adaptations,
119

voire dvelopper dautres aspects du modle. Ce sera lobjet de la deuxime

section.

[1] Lexistence de ces conditions explique que nous prfrions utiliser lexpression cots
variables plutt que cots proportionnels , ces derniers constituant un cas de figure idal,
mais peu raliste.
[2] De manire trs triviale, il suffit pour sen convaincre, de regarder les tarifs de la poste en
fonction du poids. Heureusement, le prix nest pas strictement proportionnel !

120

Leon n9 : les cots variables et le seuil de rentabilit (10 questions)

Questions Choix Multiple - Plusieurs rponses sont quelquefois possibles, mais jamais
toutes simultanment.
Question 1

Un cot variable :
A est variable par unit

B peut voluer grce au phnomne dapprentissage

C est variable quand on calcule le cot total

D est fixe par unit

Question 2

Dune priode lautre, le taux de marge sur cot variable dun produit diminu.
On en dduit :
A une augmentation des frais fixes

B une baisse du cot variable unitaire

C Une baisse du nombre de produits vendus

D une baisse du prix de vente unitaire du produit

Question 3

Daprs la situation suivante, si le produit C tait abandonn, le rsultat serait de :

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121

Marge sur c

- cots fixe

= Rs

A 60 000

B 30 000

C 72 000

D 66 000

Question 4

Le recours la sous-traitance pour effet :

A de diminuer les cots fixes

B daugmenter les cots fixes

C daugmenter la marge sur cots variables

D daugmenter les cots variables

Question 5

Le seuil de rentabilit peut-tre estim :

A En cots

122

B Par une date

C En chiffre daffaires

D En quantit

Question 6

Cochez le type de charges reprsent par la droite : (y = b)

A charges fixes

B charges variables

C aucun de trois

D charges totales (i.e. comprenant la partie fixe et la partie variable)

Question 7

Lindice de scurit dune socit est de 0,30. Cet indice signifie que :
A la socit est dficitaire

B le chiffre daffaires peut baisser de 30% sans que le rsultat devienne dficitaire

C la socit sera bnficiaire si son chiffre daffaires est suprieur de 30% aux prvisions

D aucune rponse nest correcte

123

Question 8

Cochez le type de charges reprsent par la droite : (y = ax)

A charges variables

B charges totales (i.e. comprenant la partie fixe et la partie variable)

C aucun de trois

D charges fixes

Question 9

La fonction du cot complet unitaire (charges variables + charges fixes) est :

A ax + b

B ax - b

C a + b/x

D ax

Question 10

Cochez le type de charges reprsent par la droite : (y = ax + b)

A charges totales (i.e. comprenant la partie fixe et la partie variable)

B charges variables

124

C charges fixes

D aucun de trois

125

Leon n 10 : du cot variable au cot spcifique

Expos :
On notera dabord, quil existe des techniques permettant dadapter le modle du seuil de
rentabilit en fonction de situations particulires. Il sagit notamment des cas poss par
lexistence de plusieurs produits ou la saisonnalit. Mais, on note galement quun des
objectifs, soulign dans la prsentation de la marge sur cot variable est de permettre de
choisir quels produits doivent tre privilgis dans la politique commerciale de la firme. Or,
celle-ci peut se rvler insuffisante. De plus, le cot complet dun produit peut galement
garer le dcideur dans son choix dabandonner un produit ou non, puisquelle impute
chaque produit des cots dont ces derniers ne sont pas forcment la cause. Pour cette raison, il
est prfrable de mener une analyse plus fine : cest lobjet des cots spcifiques. Nous
commencerons par tudier de quelle manire il est possible dadapter le modle du seuil de
rentabilit, avant daborder les cots spcifiques.
1. Adaptations du modle du seuil de rentabilit

De nombreux cas de figure sont envisageables : il peut sagir dune modification des cots
fixes ou du taux de marge ; il peut sagir galement de situations spcifiques lorsque
lentreprise fabrique plusieurs produits ou est soumise des contraintes de saisonnalit. Nous
examinerons le premier cas, ainsi que le problme de la saisonnalit ou de lirrgularit du
chiffre daffaires dans le temps.
1.1. Seuil de rentabilit et modifications de la structure des cots

Trois types de modifications peuvent survenir : modification du chiffre daffaires, des cots
variables et des cots fixes. Ceux-ci seront traits successivement dans lexemple suivant :

La socit Sigma Conseil ralise un chiffre daffaires global de 1 200 000 sur lanne.
Ses charges variables reprsentent en moyenne 40 par participant. Ses charges fixes sont
255 000 par an. Elle envisage plusieurs hypothses pour dvelopper son chiffre daffaires :
1) Si elle baisse le prix de ses sminaires intra-entreprises de 5 % en faisant une remise aux
grosses socits, elle peut esprer grossir le volume de sa clientle. Llasticit volume/prix
dans le secteur est de - 2,4. En moyenne, un sminaire est pay 100 par jour de formation,
ce qui reprsente donc un volume de clientle de 12 000 personnes par an (tant entendu quil
sagit l dun quivalent clientle , car une mme personne peut participer plusieurs
sminaires et/ou certains sminaires durent plusieurs jours).
2) Elle peut galement essayer de diminuer ses charges variables en ngociant avec ses
fournisseurs. Elle pourrait probablement obtenir 8 % en privilgiant certains dentre eux.
3) Une action publicitaire, estime 125 000 par voie daffichage pourrait, daprs les
tudes dimpact, amener une augmentation du volume des clients estime 4 %.

126

Quel serait limpact de ces trois mesures sur le rsultat ? Nous les envisagerons sparment,
avant de les considrer toutes ensemble, sil y a lieu.

1) Llasticit prix/volume scrit :

o P reprsente le prix et Q les quantits.
Connaissant llasticit et le taux de variation du prix, on en dduit que laugmentation des
quantits est de :

(soit : 12 %. )
Le rsultat actuel scrit :
R = [(100 12 000) (40 12 000)] 255 000 = 465 000 .
La mesure rapporterait :
R = [(100 0,95 12 000 1,12) (40 12 000 1,12)] 255 000 = 484 200
et 484 200 465 000 = 19 200 .
On notera que la baisse de prix nest videmment pas rpercute sur les cots variables
unitaires, mais quen revanche, ces derniers subissent laugmentation lie au volume.
2) Une diminution des charges se traduirait par une baisse du cot variable unitaire de 8 %,
do lquation de rsultat suivante :
R = [(100 12 000) (40 0,92 12 000)] 255 000 = 503 400
et 503 400 465 000 = 38 400
On notera que la baisse de cot ne touche aucunement le chiffre daffaires.
3) Linvestissement publicitaire rapporterait une augmentation du volume de clientle de 4
%, mais une augmentation parallle des frais fixes, soit :
[(100 40) 12 000 1,04] (255 000 + 125 000) = 368 800 .
Le dernier rsultat tant infrieur lexistant, nous ne retiendrons que les deux premires
hypothses, soit :
R = [(100 0,95 12 000 1,12) (40 0,92 12 000 1,12)] 255 000 = 527 208
127

Et 527 208 465 000 = 62 208 .

On observe que : 38 400 + 19 200 = 57 600 , le rsultat des politiques 1 et 2 fait une somme
qui est infrieure 62 208 , soit : 62 208 57 600 = 4 608 . Ce diffrentiel sexplique du
fait que la baisse des charges enregistre sur les cots variables a t amplifie par leffet
daugmentation du volume. Ceci est aisment dmontrable :
La baisse des charges est de : 40 x 0,08 = 3,2 par unit
Elle est rpercute sur un nombre de produits supplmentaire qui est gal :
12 000 x 0,12 = 1 440 produits
Do, au total : 3,2 x 1 440 = 4 608 ce qui est bien gal : 62 208 57 600.

Il faut tre extrmement prudent lorsque lon fait varier les conditions dexploitation, et
notamment celles qui portent sur le prix de vente et le cot variable. En effet, dans ce cas de
figure, on est amen modifier la marge sur cot variable unitaire, et partant, le taux de
marge. Ds lors, les calculs assis sur ces indicateurs sont automatiquement fausss.
1.2. Hypothse de saisonnalit du produit ou chiffre daffaires irrgulier dans le
temps

Ce cas particulier peut tre aisment dcrit par un exemple.

La socit Sigma conseil a en ralit une activit plutt saisonnire, lie aux cycles dactivit
des entreprises dans lesquelles elle intervient. Elle calculait jusqu prsent la date laquelle
elle atteignait son seuil de rentabilit en supposant empiriquement son chiffre daffaires
linaire sur lanne, mais des prvisions plus fines lui ont permis dtablir le tableau suivant :
Ventes de sminaires sur lanne
Janvier

4%

Mai

6%

Septembre

10 %

Fvrier

6%

Juin

15 %

Octobre

14 %

Mars

9%

Juillet

14 %

Novembre

12 %

Avril

8%

Aot

0%

Dcembre

2%

Les conditions dexploitation restent les mmes que prcdemment : chiffre daffaires, 1 200
000 ; cots fixes, 255 000 ; prix de vente unitaire, 100 ; cot variable unitaire, 30 .
Quelle serait la date laquelle on atteindrait le seuil de rentabilit en labsence de
saisonnalit ? Quelle est cette date en tenant compte de la saisonnalit ?
En labsence de phnomne saisonnier, le seuil de rentabilit serait atteint la date du :

128

Les cots fixes reprsentent : 255 000/[(100 - 30) 12 000)] = 30,4 % de la marge sur cots
variables.
Ils seront donc couverts au bout de :
360 30,4 % = 110 jours (en arrondissant), cest--dire aux alentours du 20 avril, en
comptant une anne de 360 jours et des mois 30 jours.
En tenant compte du phnomne saisonnier, le seuil de rentabilit peut tre calcul de la
manire suivante :
grce au calcul prcdent, on sait que les cots fixes reprsentent 30,4 % de la marge sur
cots variables. Celle-ci tant proportionnelle au chiffre daffaires, on sait dj que le seuil de
rentabilit sera atteint au cours du mois de mai, les pourcentages raliss jusque l tant de : 4
+ 6 + 9 + 8 + 6 = 33 %.
On peut supposer le chiffre daffaires (donc la marge sur cots variables) linaire sur le mois
de mai et on sait que 27 % de la marge a t ralise au 30 avril.
Il reste donc : 30,4 27 = 3,4 % faire pour atteindre le seuil de rentabilit.
Ce pourcentage reprsente : (0,034/0,06) 30 17 jours.
Le seuil de rentabilit sera donc atteint le 17 mai.
Sur le graphique ci-aprs, on peut lire la date du seuil de rentabilit, lintersection des cots
fixes et de la marge sur cots variables cumule, soit la mi-mai. On observera que la courbe
nest pas rgulire.

Figure 1.2-1 : dtermination du seuil de rentabilit dans le cas dun chiffre daffaires
saisonnier ou irrgulier
129

2. Les cots spcifiques ou le direct costing volu

La mthode des cots spcifiques prolonge la dmarche des cots variables. Elle impute
chaque produit les charges fixes directes qui lui sont propres. Elle permet ainsi de dgager une
marge sur cots spcifiques, cest--dire propre au produit, dont lobjet est de couvrir les
charges fixes communes de lentreprise. Ltude des cots spcifiques permet denvisager
labandon ou non dun produit.

La socit Sigma conseil examine trois de ses sminaires les plus courants pour lanne et
elle a fait les constatations suivantes :
Sminaires

Total

Nombre de participants

550

100

Chiffre daffaires

120 000

30 000 40 000 50 000

Cots variables

22 000

4 000

Marge sur cots variables

200

8 000

250

10 000

26 000 32 000 40 000

Charges fixes imputes

90 000

Cot de revient des produits vendus

16 400 32 700 40 900

20 400 40 700 50 900

Rsultat analytique

8 000

9 600

-700

-900

Les charges fixes ont t rparties sur la base du nombre total de participants chaque
sminaire.
Une analyse succincte de ce tableau met en vidence le fait que les produits B et C ne sont
pas rentables, ce qui pourrait logiquement se traduire par leur abandon.
Or, une analyse plus fine des cots, fonde notamment sur la recherche des cots spcifiques
pour la priode de rfrence, met en vidence la structure de cots suivante :
Sminaires

Total

Nombre de participants

550

100

200

250

Chiffre daffaires

120 000

30 000

40 000

50 000

Charges variables

22 000

4 000

8 000

10 000

26 000

32 000

40 000

265 000

250 000

240 000

-500

7 000

16 000

Marge sur cot variable

Charge fixes directes

755 000

Marge sur cot spcifique

Charges fixes communes

14 500

130

Rsultat

8 000

Ce second tableau est particulirement clairant. On y distingue videmment linconvnient

du choix de la cl de rpartition, qui ne tient pas compte de la frquence des sminaires, mais
uniquement du nombre total de participants une formule. Or, le sminaire A est trs souvent
ralis, avec un tout petit nombre de participants chaque fois ; ses cots fixes spcifiques
sont donc importants.
Cette rectification faite, limputation des charges fixes montre que les sminaires A et B
dgagent une marge spcifique positive et contribuent ainsi absorber les charges fixes
communes. Il serait videmment hautement prjudiciable dabandonner un seul de ces
produits. En revanche, le produit A fait apparatre une marge sur cot spcifique ngative.
Dun point de vue strictement arithmtique, cest donc celui-ci quil faudrait abandonner. Cela
tant, il convient naturellement, avant de prendre une telle dcision, dapprcier son impact
sur le plan commercial et dtudier galement sil existe dautres solutions pour le rendre
rentable.
On notera au passage, que lanalyse de la marge sur cots variable ne permet pas de porter un
diagnostic sr, puisquelle ne permet pas discerner la relle rentabilit du produit, compte tenu
des charges fixes qui lui sont propres. Dans le cas prsent, la marge sur cot variable des
trois produits est largement positive. On observera que, dans un contexte de croissance forte
des charges fixes, la marge sur cot variable perd automatiquement de sa pertinence,
puisquelle nest plus significative quantitativement par rapport au chiffre daffaires.

131

AN1 :

AN1

132