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Contrle
de Gestion
Semestre (6) ; Prof : Messoudi
Numrisation : Brahim AGRAD*

Le mot Contrle est souvent associ celui de
vrification. lorsque au cours dune vrification, il apparat que
les rgles ne sont pas respectes il sen suit gnralement une
sanction.
Limiter le terme Contrle un processus de vrification
sanction conduirait rduire considrablement le champ de
cette discipline. Lacception anglo-saxonne du mot contrle
entendue au sens de Matriser traduit davantage la
complexit de ce domaine de gestion.
Il existe de nombreuses dfinitions du contrle de gestion :
Longtemps considr comme un contrle de lutilisation de
ressources alloues aux diffrents services dune organisation,
le contrle de gestion est actuellement envisag comme une
fonction indispensable au pilotage de la performance.
Selon ROBERT ANTONY le contrle de gestion est un
processus par lequel les dirigeants influencent les membres de
lorganisation pour mettre en uvre les stratgies de manire
efficace et efficiente .
Objectifs :
Lobjectif du contrle de gestion est de matriser piloter la
performance ; la matrise de la performance consiste :
- Dfinir et formuler clairement les objectifs de la
performance au niveau de lentreprise ET dployer ces
objectifs au niveau des services et dpartements de
lentreprise.
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- Comprendre les relations de causalit entre les actions des
diffrents responsables et la performance attendue.
- Confronter au cours du temps les prvisions et les
ralisations en cherchant comprendre les causes
dventuels carts.



Chapitre 1 : Cots prtablis et analyse des carts :


Cot prtabli : Est un cot valuer antrieurement soit pour
faciliter certaines traitements analytiques, soit pour permettre
le contrle de gestion par lanalyse des carts.
Un cot prtabli avec prcision par une tude la fois
technique et conomique est dit Standard, il prsent
gnralement le caractre dune norme.
Cette dfinition recouvre une varit de mthodes de calcul
des cots prtablis, ainsi on peut distinguer divers types de
cots prtablis :
- Cot moyen prvisionnel.
- Cot budgt.
- Cot Standard.

Contrle et analyse des carts :

A la fin de la priode de calcul des cots de la comptabilit de
gestion (analytique) on constate le cot rel de la production de
cette priode.
On procde alors :
- A la comparaison entre les cots relles de la production
ralise et le cot prtabli de cette mme production
(relle).
- Au calcul et lanalyse de lcart entre ce cot rel et le
cot prtabli.

Un cart : Peut tre dfini dune manire gnrale comme la
diffrence entre une norme prdterminer et un rsultat
constat, au niveau des cots :

Ecart Global = Cot Rel Cot Prtabli

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Cependant, un cart global est d aux plusieurs facteurs. Pour
connatre limpact de chaque un entre eux sur lcart global, il
faut procder la dcomposition en plusieurs sous carts.
Lanalyse seffectue dune manire diffrente suivant quelle
sagit :
- Dun cart / charges directes : Matires premires ; M.O.D
- Dun cart / charges indirectes : sections analytiques
(production).

1-1 Analyse des carts sur charges directes :

Pour tout facteur de cot :
Ecart = cot rel (CR) cot prtabli (CP).

Avec :
CR = Q
R
x P
R

CP = Q
P
x P
P
(par rapport la production relle)

Lcart peut donc tre expliqu par des variations de quantits
et des variations de prix.
Un cart positif (C
R
> C
P
) est Dfavorable.
Un cart ngatif (C
R
< C
P
) est Favorable.

Quantit Prix Cot
Situation relle
Situation prtablie
QR
QP
PR
PP
CR = QR x PR
CP = QP x PP
Ecart :
Q = QR QP P = PR PP EG = QR x PR QP x PP

EG = Q
R
x P
R
Q
P
x P
P

Or : P
R
= P + P
P
; Q
P
= Q
R
Q

EG = Q
R
(P + P
P
) P
P
(Q
R
- Q)
EG = Q
R
x P + P
P
x Q

Avec : QR x P : Ecart sur prix.
PP x Q : Ecart sur quantit.

-> Lcart global se compose :
- Dun cart sur prix : exprim au niveau des quantits
relles.
- Dun cart sur quantit : valoris par les prix prtablis.
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Une autre analyse de lcart global nous donne une
dcomposition en 3 sous carts :
EG = Q
P
x P + P
P
x Q + Q x P.

Avec : Q x P : cart sur cart ou cart rsiduel.


1-1-1 : Analyse de lcart sur matires :


APPLICATION :

Le niveau de production normale dune entreprise est de
1.300 units pour un produit P . La fiche de cots standard
prvoit pour chaque unit de P : 1,1Kg DE matire premire
10DH/Kg.
La fabrication de produit a exiger 1.200 Kg de matire
premire 12DH/Kg pour une production de 1.000 Units.
T.A.F :
1. Calculer lcart global/matire.
2. Analyser cet cart en deux sous carts.
3. Analyser cet cart en trois sous carts.
4. Reprsentation graphique.

SOLUTION :

Elments : Quantit Prix Cot
Situation relle
Situation prtablie
1.200
1,1 x 1.000
12
10
14.400
11.00
Ecart : 100 2 EG = 3.400

1. EG = CR CP = 3.400 DH (Dfavorable).
2. Analyse en 2 sous carts :
EG = Ecart sur prix + Ecart sur quantit.
EG = Q
R
x P + P
P
x Q
EG = 2.400 + 1.000 = 3.400 DH (Dfavorable).

3. Analyse en 3 sous carts :
EG = Ecart sur prix + Ecart sur quantit + Ecart rsiduel
EG = Q
P
x P + P
P
x Q + Q x P.
EG = (2 x 1.100) + (100 x 10) + (2 x 100) = 3.400 DH
- 5 -

4. Reprsentation graphique :




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1.1.2 Analyse de lcart sur M.O.D :

APPLICATION :
Dans un atelier, la production journalire considrer comme
normale est de 12 pices. La fiche de cots standard prvoit
pour chaque pice 6Heures de travail 6DH/H.
En ralit, dans cet atelier, la fabrication a t de 10 pices et
exiger 80 Heures de travail pay 5,4DH/H.
T.A.F :
1. Mettre en vidence lcart global.
2. Analyser et dcomposer lcart en 2 sous carts.
3. Analyser et dcomposer lcart global en 3 sous carts.

SOLUTION :
1.
Elments : Quantit (temps) Taux horaire Cot
Situation relle
Situation prtablie
80
6 x 10 = 60
5,4
6
432
360
Ecart : 20 - 0,6 EG = 72

2. Analyse en 2 sous carts :
Ecart sur quantit = Q x P
P
= 20 x 6 = 120 DH (Dfavorable)
Ecart sur prix = P x Q
R
= (-0,6) x 80 = - 48 DH (Favorable)

Vrification : EG = 120 48 = 72 DH ;

3. Analyse en 3 sous carts :
Ecart sur quantit = Q x PP = 120 (Dfavorable).
Ecart sur prix = P x QP = (-0,6) x 60 = - 36 (Favorable).
Ecart rsiduel = Q x P = (-0.6) x 20 = - 12 (Favorable).
Vrification :
Ecart Global = 120 36 12 = 72 DH (Dfavorable).


1-2 Analyse de lcart sur charges indirectes :


Nous avons dj vu que les charges indirectes sont
constitues de charges variables et charges fixes qui sont
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toujours groupes et analyses dans des centres danalyses
(sections analytiques).
Le budget dun centre danalyse est constitu :
- Des prvisions des charges variables et charges fixes.
- Dune activit mesurer par les units duvres.
- Dune production obtenir mesurer par la quantit
produite.

Lcart global mesure donc linfluence de lensemble de ces
paramtres.
Lanalyse de cet cart implique ladoption de ce que lon appel
un budget flexible .
Le Budget Flexible : est le budget dun centre donnent le
montant des charges en fonction du niveau dactivit.

Dsignant par :
C
R
: cot rel.
C
P
: cot prtabli.
AR : activit relle.
AP : activit prtablie (pour la production relle).
C
P
U
O
: cot prtabli dUnit duvre.
CV
P
U
O
: cot variable prtabli dunit duvre.
CF
P
U
O
: cot fixe prtabli dunit duvre.
PN : production nette.
PR : production relle.

EG = CR CP
Avec :
CR = AR x C
R
U
O
; CP = AP x C
P
U
O

AN PN et : AP PR
Donc : AP = (AN x PR)/PN

APPLICATION :
Une section a cote 8.500 DH et a produit 18.000 Articles
grce 40 Heures de travail.
Les prvisions de cette section taient dun cot total de
10.000 DH dont 4.000 DH de frais fixes pour une production
normale de 20.000 Articles grce 50 Heures de travail.
T.A.F :
1. Etablir le budget flexible pour les niveaux dactivit
suivantes : 25H, 50H, 100H.
2. Mettre en vidence lcart global.
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SOLUTION :
1. Budget flexible :
Niveau
dactivit :

Charges :
25H 50H 100H
Charges fixes :
Charges variables :
3.000
4.000
6.000
4.000
12.000
4.000
Cot total : 7.000 10.000 16.000
Cot dU.O : 280 200 160
CV
P
dU.O : 120 120 120
CF
P
dU.O : 160 80 40


2. Lcart global :
EG = CR CP
= CR (AP x C
P
U
O
).
AP = (AN x PR)/PN = (50 x 18.000)/20.000 = 45 H.
Donc :
EG= 8.500 (45 x 200)
EG = 500 DH (Favorable).

1.2.1 Dcomposition et calcul des carts :

A- Ecart sur budget (sur cot) :

Ecart sur budget = CR Budget de lactivit.
= CR (CV
P
U
O
x AR + CF
P
).

-> Il sagit de la diffrence entre les charges relles
constates du centre danalyse (section production) et les
charges budgtes pour le niveau dactivit relle.
Cet cart dcoule des variations des prix par rapport aux
prvisions initiales relatives aux charges variables et charges
fixes (Fournitures consommables ; salaires).

B- Ecart sur activit :

Ecart sur activit = Budget de lactivit CP de lactivit relle.
= (CV
P
U
O
x AR + CF
P
) (C
P
U
O
x AR).
= CV
P
U
O
x AR + CR
P
(CV
P
U
O
x AR + CF
P
U
O
x AR).
- 9 -
= CR
P
(CF
P
U
O
x AN) (CF
P
U
O
x AR).
Ecart sur activit = CF
P
U
O
(AN AR).

-> Cet cart trouve son origine dans limplication des charges
fixes, il sagit de la valorisation de la diffrence dimplication
des cots fixes dcoulent dun cart entre lactivit normale et
lactivit relle, qui exprime :
- Soit un cot de Chmage, si : AN > AR.
- Soit un bonus de suractivit, si : AN < AR.


C- Ecart sur rendement :


Ecart sur rendement = CP de lAR CP de lAP
= C
P
U
O
x AR C
P
U
O
x AP.
= C
P
U
O
x (AR AP).

-> Cet cart est due au faite que les units duvres
rellement utilises pour raliser le diffre de ce qui est prvue
pour un tel niveau de production.

APPLICATION :
Reprendre lapplication -3-
[Une section a cote 8.500 DH et a produit 18.000 Articles
grce 40 Heures de travail.
Les prvisions de cette section taient dun cot total de
10.000 DH dont 4.000 DH de frais fixes pour une production
normale de 20.000 Articles grce 50 Heures de travail.]
T.A.F :
Analyser et dcomposer lcart global.

SOLUTION :
Ecart sur budget = CR (CV
P
U
O
x AR + CF
P
).
= 8.500 (120 x 40 + 4.000).
= 300 DH (Favorable).
-> Cet cart est due au faite quon a pay les charges
indirectes moins chres que ce quon avait prvue.

Ecart sur activit = Budget e lAR CP de lAR.
= Budget de lAR (C
P
U
O
x AR).
= 8.800 (200 x 40).
- 10 -
= 800 DH (Dfavorable).
-> lactivit normale est suprieure lactivit relle
(exprime un cot de chmage).

Ecart sur rendement = CP de lAR CP de lAP.
= (C
P
U
O
x AR) (C
P
U
O
x AP).
= (40 x 200) (200 x 45) = 1.000 DH (Favorable).
-> Il sagit dune conomie due au faite quune unit
produite a consomme 0,0022 H de travail alors que dans les
prvisions on avait prvue 0,0025H de travail.
(H/Units = 40 / 18.000 = 0,0022).

1.2.2 Analyse graphique (par vecteur) :

On appelant X lactivit en unit duvre, on peut dduire les
quations suivantes :
- Droite de budget : Y
1
= CV
P
U
O
x X + CF
P
.
- Droite de cot prtabli : Y
2
= C
P
U
O
x X.


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Chapitre 2 : Gestion des ventes :


1. Prvisions des ventes :

1-1 Principe :

La prvision des ventes consiste dterminer les ventes
futures en quantit et en valeur, elle tient compte :
- Des contraintes externes imposes par le march (clients,
concurrentes) et par la conjoncture conomique.
- Des contraintes internes (capacit de production, politique
commerciale, rseau de distribution).

1-2 But (objectif) :

- Les prvisions long terme permettent denvisager les
investissements ralises et leurs plans de financement.
- Les prvisions court terme permettent dtablir les
programmes de production, dlaborer les programmes
dapprovisionnement et dtudier lquilibre prvisionnel de
trsorerie.

1-3 Techniques de prvision :

La prvision des ventes en quantit sappuie sur des
mthodes statistiques qui ont pour objectif dextrapoler dans
lavenir les ventes constates dans le pass. Ceci suppose que la
tendance des ventes soit stable dans le temps.

1.3.1 Recherche de la tendance gnrale :

A. Tendance linaire :

On constate parfois une relation de dpendance
(corrlation) entre le volume des ventes (Y) que lon cherche
prvoir et une autre variable (X) qui est dj connue (temps ;
prix dun autre produit).
Cette relation est souvent linaire c'est--dire quelle est
proche dune relation Y = a X + b.

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Lintensit de la relation linaire entre X et Y peut tre
estime par le coefficient de corrlation linaire :


Avec :


La fonction peut tre estime par la droite des moindres
carres :
y = a x + b
Avec :



APPLICATION :
Les ventes de marchandises en quantit au cours des
annes 2010 2014 sont les suivantes :
Annes : 2010 2011 2012 2013 2014
Ventes : 425 480 498 565 595

T.A.F :
1. Lquation de la droite des tendances des ventes par
la mthode des moindres carres.
2. Prvoir les ventes de 2015.






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SOLUTION :

1. lquation de la droite de corrlation linaire :
Xi Yi Xi Yi Xi.Yi
0
1
2
3
4
425
480
498
565
595
0
1
4
9
16
180.625
230.400
248.004
319.225
354.025
0
480
993
1.695
2.380
Total : 10 2.563 30 1.332.279 5.551
n = 5 (Observations).


Calculons le coefficient de corrlation linaire :

Equation de la droite de corrlation linaire :


Donc lquation sera sous forme de :

y = 42,5 x + 428

2. Prvisions des ventes de lanne 2015 :

Remplacer Xi par la valeur qui correspond avec 2015,
Y
2015
= (42,5 x 5) + 428
= 640,5.

B. Tendance non linaire :

Certaines fonctions non linaire (exponentielle, puissance)
peuvent tre transformes en fonction linaire par un
changement de variable.


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Ajustement par une fonction exponentielle :


Cette fonction traduit une acclration rgulire du rythme
des ventes ce qui correspond la phase de dmarrage dans le
cycle de vie dun produit :
La forme de la fonction est la suivante :

On peut procder un changement de variable :
Log(y) = Log(b) + x . Log(a)
Y = Log(y) ; B = Log(b) ; A = Log(a)

Y = A. x + B (forme linaire)
Si : par exemple
A = n (A= Log(a)) =>
B = m (B = Log(b)) =>


APPLICATION :
Supposons que nous soyons dans la priode de dmarrage
dun produit, la statistique des ventes montre une croissance
exponentielle :
Mois : Janvier Fvrier Mars Avril Mai
Ventes : 1 3 8 50 140

T.A.F :
Prvoir les ventes de Juillet .

SOLUTION :

x
i
y
i
Y
i
= Log(y
i
) x
i
x
i
.Y
i

1
2
3
4
5
1
3
8
50
140
0
0,4771
0,9031
1,6990
2,1461
1
4
9
16
25
0
0,5942
2,7093
6,7959
10,7306
15 202 5,2253 55 21,19

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Lquation de la droite :


Les prvisions des ventes de Juillet :




1.3.2 La prise en compte des variations particulires
(Mthode des coefficients saisonniers) :


Ltude des tendances gnrales ne suffit pas pour faire des
prvisions. Ainsi, pour tenir compte des variations particulires,
dautres mthodes sont utilises parmi les quelles la mthode
des coefficients saisonniers.
Les variations saisonnires sont des fluctuations priodiques
dont les causes sont multiples (facteurs climatiques,
phnomnes de mode de vie), le calcul des coefficients
saisonniers permet de tenir compte de ces variations dans les
prvisions. La dmarche est la suivante :
1- Dterminer la droite des moindres carrs qui ajuste la srie
chronologique (y
i
= a x
i
+ b).
2- Calculer les valeurs ajustes (y
i
) grce lquation
prcdente.
3- Calculer le rapport entre la valeur (y
i
) rellement observe
et (y
i
) ajuste et ceux pour chaque observation.
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4- Prendre pour chaque priode le rapport moyen qui sera
considrer comme le coefficient saisonnier de la priode.

APPLICATION :
La statistique des ventes trimestrielles dun produit au
cours des annes (N) (N+3) est la suivante :
Trimestre
Anne
1 2 3 4
N 1.000 1.200 1.400 1.150
N+1 1.050 1.350 1.500 1.300
N+2 1.100 1.450 1.700 1.400
N+3 1.250 1.650 1.850 1.550

T.A.F :
Prvoir les ventes de lanne (N+4) on utilisant la
mthode des coefficients saisonniers.

SOLUTION :

X
i
Y
i
x
i
.y
i
X
i

1 1.000 1.000 1
2 1.200 2.400 4
3 1.400 4.200 9
4 1.150 4.600 16
5 1.050 5.250 25
6 1.350 8.100 36
7 1.500 10.500 49
8 1.300 10.400 64
9 1.100 9.900 81
10 1.450 14.500 100
11 1.700 18.700 121
12 1.400 16.800 144
13 1.250 16.250 169
14 1.650 23.100 196
15 1.850 27.750 225
16 1.550 24.800 256
136 21900 198.250 1.496

Etape 1 : Droite dajustement ;
y = a x + b ; a=35,5882 et : b= 1.066,25
- 17 -
y
i
= 35,5882 x
i
+ 1.066,25

Etape 2 : Calcul de (y
i
) ;
T
A
1 2 3 4
1 1.101,83 1.137,43 1.173,01 1.208,60
2 1.244,19 1.279,78 1.315,36 1.350,96
3 1.384,51 1.422,13 1.457,72 1.493,31
4 1.528,9 1.564,99 1.600,06 1.635,66

Etape 3 : Calculer le rapport (y
i
/y
i
) ;
T
A
1 2 3 4
1 0,9076 1,055 1,1935 0,9115
2 0,8439 1,0549 1,1405 0,9623
3 0,7933 1,0196 1,1662 0,9375
4 0,8176 1,0547 1,1562 0,9476
Coefficients
Saisonniers
0,84 1,05 1,16 0,95

Etape 4 : le calcul des coefficients saisonniers (le tableau ci-
dessus).

Prvisions des ventes de lanne (N+4) :
A T
1 2 3 4
(N+4)
1.671,25 1.706,25 1.742,43 1.778,01
Coef. Saisonniers
x 0,84 x 1,05 x 1,16 x 0,95
Ventes (Prvisions) 1.403,25 1.792,17 2.021,22 1.689,11



2. Budgtisation des ventes :

Une fois le travail des prvisions est termin, une discussion
doit tre engage avec les responsables des services concernes
lissue de laquelle la direction runit en comit de budget
dcidera de la prvision dfinitive.
Le budget des ventes : Est lexpression chiffre des ventes
ralises, il peut se prsent :
Par rgion ; par produit ; Par priode
- 18 -
Une fois la ventilation est dtermine, lentreprise a le choix
dutiliser plusieurs documents ou un seul document.


- TABLEAU : (document par zone)-




3. Contrle des ventes :

La procdure de contrle vise comparer les rsultats
obtenus par rapport aux objectifs souhaits (matrialiss dans le
budget des ventes). La constatation dun cart significative par
rapport la norme retenue conduit une analyse prcise pour
expliquer les raisons qui sont lorigine de cet cart de manire
dterminer sil sagit de :
- Variation gnrale pour une priode.
- Variation propre une rgion.
- Variation propre un produit.
- Variation particulire au secteur dun vendeur (etc).
les raisons des carts qui ont t mises en vidence. Des
actions correctives peuvent tre entreprises (modification des
techniques de prvision, changement de la politique de produit,
remplacement dun vendeur).
Lefficacit dune mesure corrective dpend en grande partie
de sa rapidit car une action corrective trop tardive peut
exercer un effet contraire puisque fonde sur des observations
dpasses.












... /