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Université Abdelmalek Essaâdi

Faculté Polydisciplinaire de Larache


Semestre 6

Matière : Contrôle de gestion


Pr. BOUNID Samira

Coûts standards et analyse des


écarts
CHAP 6 : LES COUTS STANDARD OU
PREETABLIS ET LES ANALYSES DES ECARTS
La tenue d’une comptabilité analytique aboutissant à la
détermination des coûts ou coût de revient permet
d’apprécier la rentabilité de chaque production ou activité
de l’entreprise. Cependant, il est difficile de savoir si les
résultats analytiques obtenus représentent l’optimum
compte tenu des moyens dont on dispose.
Il peut alors paraître souhaitable de calculer a priori ces
coûts « soit pour faciliter certains traitements analytiques,
soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des
écarts » (PCG);

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On peut donc vérifier si les réalisations correspondent
aux prévisions pour chacun des éléments de coûts, ce
qui revient à considérer que les coûts standard
représentent une norme établie « avec précision par une
analyse à la fois technique et économique » (PCG);
Il faut par ailleurs détailler les coûts prévisionnels, en
distinguant pour chaque élément de coût la quantité
nécessaire et le prix unitaire normal et adopter une
méthode de calcul identique à celle utilisée pour la
détermination des coûts réels.
Cette démarche est particulièrement utile pour les
entreprises amenées à établir des devis pour les
commandes qu’elles reçoivent.

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Points à traiter :
Les problèmes posés par l’élaboration des coûts
préétablis;
La mise en évidence des écarts observés avec les coûts
réels et leur analyse;
L’intérêt de leur calcul pour la gestion.

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§1- LES GRANDES LIGNES DE LA METHODE
I. L’élaboration des coûts préétablis
1. Les différents types :
A. Standard moyen :
B. Il s’agit d’une extrapolation pure et simple des coûts
observés lors de la période précédente ou d’une
moyenne de ces coûts pour les périodes récentes.
C’est admissible pour fixer les éléments quantitatifs,
encore que ce ne soit guère stimulant; mais c’est très
discutable en ce qui concerne les prix unitaires des
éléments de coûts.
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B. Standard normal
Les coûts sont déterminés en tenant compte des conditions
d’exploitation normale et de l’évolution économique
prévisible mais il y a une très grande part de subjectivité.
Dans le cas particulier où ces coûts sont calculés dans le cadre
d’une gestion budgétaire, on parle de « coûts budgétés ».
C. Standard idéal
C’est le coût que l’on supporterait dans les meilleures
conditions techniques et économiques envisageables ce qui
risque de représenter une référence impossible à réaliser et
d’entrainer le découragement.

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2. Les composantes et calcul des coûts préétablis :
A. Charges variables directes :
Le plus simple est de raisonner pour une unité de produit
fini puisque le coût variable unitaire peut être
considéré comme stable en première analyse.
Cela concerne essentiellement les matières premières
(quantité nécessaire en tenant compte d’une certaine
proportion de rebuts ou de déchets et coût unitaire
prévu pour la prochaine période) et la main d’œuvre
directe (temps nécessaire à chaque stade de la
fabrication compte tenu des temps improductifs et
taux horaire prévu, charges sociales comprises)

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B. Charges fixes directes :
On déterminera le montant global et après avoir choisi
une hypothèse de production, le coût que cela
représente par unité produite.
C. Charges indirectes :
Pour chaque centre d’analyse, on calculera les charges
prévisionnelles en distinguant celles qui sont fixes par
nature et celles qui sont variables (ce qui suppose que
l’on ait évalué l’activité espérée) Il faudra ensuite
procéder à la répartition secondaire des centres
auxiliaires pour aboutir au coût d’unité d’œuvre de
chaque centre principal qui permet de ventiler entre les
produits.
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Comme les coûts de production réels, pour les produits et
les commandes, les coûts préétablis sont composés des
éléments suivants :
Matières : prix unitaire préétabli x quantités préétablies
MOD : taux horaire préétabli x nombre d’heures
préétablies
Charges indirectes (section) : taux de frais préétabli x
montant assiette préétablie
Plus généralement, pour chaque élément, on a :
Coût préétabli = prix unitaire x quantité préétablie.
Les coûts préétablis sont déterminés pour une
production considérée comme normale.

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II/ Détermination des écarts globaux
1. Mode de calcul
Pour chaque élément de coût, on fait le produit d’une quantité
par un « prix » unitaire :
Le coût réel s’écrira Pr. Qr ;
Le coût standard Ps . Qs ;
L’écart global (Pr.Qr)-(Ps.Qs)
Un écart est une différence entre un coût réel et un coût
préétabli.
PAR CONVENTION, le premier terme de cette différence est le
coût réel
Ecart = coût réel – coût préétabli
Dans ces conditions :
Un écart positif (R>P) sera défavorable
Un écart négatif Pr.BOUNID.S
(R<P) sera favorable
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Remarques :
Les tableaux de comparaison que nous allons établir
pourraient se faire pour une unité de produit; mais cela ne
traduirait pas l’incidence globale pour l’entreprise. Il faut
donc raisonner sur la quantité produite.
Comme le coût réel correspond à la production réelle, il est
indispensable de calculer a postériori le coût standard de la
production réelle.
Cela n’aurait en effet aucun sens de comparer le coût
standard global établi au départ à partir de la production
prévue avec le coût réel de la production réelle.

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Remarques :

. Le prix standard unitaire Ps est donc bien celui qui avait


été prévu l’élément de coût ;
MAIS la quantité Qs ne peut être connue qu’à la fin de la
période étudiée en multipliant la quantité qu’il est
normal d’utiliser pour un produit par le nombre de
produits effectivement réalisé.

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Remarques :
Quand on vous donne la fiche de coût standard
relative à une unité de produit fini, vous disposez de ce
renseignement;
si on ne vous donne que les quantités globales
concernant la production prévue (qu’on pourrait noter
Qp) il est nécessaire de rectifier pour les ramener à la
production réelle;
ce qui montre que paradoxalement, la quantité
standard ne peut être connue qu’à postériori.

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Exemple :
Une entreprise fabrique plusieurs produits dans un atelier
unique. On s’intéressera ici au produit A dont le coût
standard de production a été calculé sur la base de 1 000
produits
Coût standard
Matière première 5 kg à 12 DH 60 000
Main d’œuvre directe 2 h à 100 DH 200 000

Centre atelier (1) 2 u.o à 250 DH (2) 500 000


Coût standard 760 000
(1) L’unité d’œuvre retenue est l’heure de main d’œuvre directe

(2) Le budget pour ce centre est de 1 250 000 DH pour 5 000 heures de
main d’œuvre (2 000 h pour A et 3 000 h pour d’autres produits)
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La production réelle est de 1 100 produits A et on a relevé
les charges suivantes :
Matière première 5 400 kg à 12,50 Dhs
Main d’œuvre directe 2 250 h à 99 Dhs
Dans le centre Atelier, on a travaillé 4 500 h et le coût
global est de 1 170 000 DH.

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§2. L’analyse des écarts globaux
I. Les différents cas à envisager
La connaissance des écarts globaux est, certes, intéressante
mais elle est insuffisante pour apprécier la performance
de l’entreprise. On va donc les analyser en différenciant
en fonction des deux composantes du coût : le »prix
»unitaire et la quantité. Cependant, pour que l’analyse
soit pertinente, il faut tenir compte de la nature des
charges.
Les écarts sur charges directes doivent être analysés au niveau
de chacun des produits; ceux qui concernent les charges
indirectes doivent l’être au niveau de chaque centre
d’analyse, ce qui suppose un regroupement préalable des
écarts globaux concernant chaque produit utilisant les
services de ce centre.

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Par ailleurs, on ne peut pas analyser les écarts sur charges variables
et sur charges fixes de la même façon. En effet, un « prix » unitaire
standard que l’on a choisi pour les charges variables n’a pas à être
remis en cause puisqu’il est censé être indépendant de l’activité.
Pour les charges fixes par contre, le prix unitaire n’a pu être établi
qu’en fixant une activité prévisionnelle; si l’activité réelle est
différente, il serait logique de considérer qu’on a commis une
erreur dans le choix du prix unitaire standard. Comme cela
n’aurait aucun sens de recalculer un prix standard a posteriori on
conservera celui qui a été retenu et c’est dans l’analyse qu’on
tiendra compte de cette particularité en isolant l’incidence de
cette différence d’activité. En voici l’interprétation graphique :
Si l’activité réelle est différente de l’activité prévue, cela ne change la
validité de la prévision que pour les charges fixes unitaires ;

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Théoriquement, cela conduirait donc à quatre cas à étudier.
Cependant comme, en général, un centre d’analyse
regroupe à la fois des charges fixes et des charges variables,
On se bornera à trois cas : charges variables directes; charges
fixes directes ; charges indirectes.
II. Analyse d’un écart sur charges variables directes :
I. Calcul des écarts partiels :
Méthode 1 :
L’écart global est égal à : E = PrQr – PsQs que l’on peut
décomposer en deux écarts :
Ecart sur quantité : Ps(Qr-Qs)
Ecart sur prix : Qr(Pr-Ps)

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On pourrait donc dire que l’écart global se décompose en
deux écarts :
-un écart sur prix : ∆P Qr puisque la quantité utilisée n’a pas
coûté le prix prévu;
-un écart sur quantité : ∆Q Pr puisque le prix supporté s’est
appliqué à une quantité différente de celle qu’on aura dû
normalement utiliser.
Mais, la somme de ces écarts partiels ne redonnerait pas
l’écart global; en effet :
E = Pr.Qr – Ps.Qs = (Ps+ ∆P)(Qs+ ∆Q)-PsQs
E = Ps.Qs + Ps ∆Q+ Qs ∆P+ ∆P ∆Q-PsQs
E = ∆Q Ps+ ∆PQs + ∆P ∆Q.
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D’où la mise en évidence de trois écarts :
∆QPs = écart sur quantité correspondant à un prix
préétabli
∆PQs = écart sur prix correspondant à une quantité
préétablie
∆P ∆Q = écart sur écart ou écart résiduel

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Première méthode : « retenue »
E = Pr ∆Q + ∆PQr + ∆P ∆Q.
E= (Pr ∆Q + ∆P ∆Q) + ∆PQr
E= (Pr + ∆P) ∆Q + ∆PQr
E= Ps ∆Q + ∆PQr Ecart sur quantité Ps ∆Q
Ecart sur prix ∆PQr
Deuxième méthode : inexacte et non retenue
E = Pr ∆Q + (∆PQr + ∆P ∆Q)
E= Pr ∆Q + ∆P(Qr + ∆Q)
E= Pr ∆Q + ∆PQs Ecart sur quantité Pr ∆Q
Ecart sur prix ∆PQs
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B. Cas particuliers des écarts sur main-d’œuvre :
Il arrive que, pour une période donnée, on ait recours à des
heures supplémentaires. L’analyse de l’écart sur taux peut
alors se faire de façon détaillée;
Exemple : en ce qui concerne la MOD, on a prévu, pour
fabriquer 5 000 articles A de travailler 500 heures à 50 DH.
La fiche de coût standard unitaire indique donc pour ce
poste de charges :
MOD : 0,10 h à 50 DH
On a fabriqué en réalité 6200 articles A et on a utilisé :
550 heures payées à 48 DH…….26 400 DH
50 heures supplémentaires à 60 DH …..3000 DH
Soit 600 heures pour : 29400 DH.

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3. Interprétation :
L’intérêt sera surtout d’étudier les écarts défavorables qui
traduisent une réalisation moins bonne que celle qui était
prévue. On pourra même se limiter aux écarts importants en
valeur absolue ou en valeur relative. C’est pourquoi on parle
parfois de gestion par exceptions.
Si on ne remet pas en cause la validité des prévisions,
l’interprétation sera la suivante :
a_ Ecarts sur matières premières :
- Ecarts sur prix : ils sont dus en général à la conjoncture externe,
c’est-à-dire à un changement dans les tarifs ou les charges
d’approvisionnement. Il faut alors vérifier que le rapport
qualité/prix reste bien le meilleur avec nos fournisseurs
habituels.

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Cependant, il arrive que cela soit dû à des petites
commandes exceptionnelles nécessitées par un retard de
livraison ou par des commandes trop tardives auprès des
fournisseurs habituels ; ce qui peut traduire une mauvaise
gestion des stocks;
-Ecarts sur quantité : la consommation peut provenir d’une
trop grande importance des déchets ou de rebuts, d’un
manque de surveillance entraînant le gaspillage, d’une
formation insuffisante du personnel, d’un entretien
insuffisant des machines ou de réglages défectueux, voire
de la qualité insuffisante des matières premières achetées
par le service Approvisionnement par rapport aux normes
techniques.
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b. Ecarts sur M.O.D :
-Ecarts sur taux : Ils sont en général à une modification
légale ou contractuelle des salaires ou charges sociales.
Cependant, il peut s’agir du recours à des heures
supplémentaires qui pèsent sur le taux réel moyen
(alors qu’on pourrait peut être éviter d’en supporter en
affectant autrement le personnel productif) ou du
recours à du personnel surqualifié, et donc plus
coûteux, pour ce type de travail.
-Ecarts sur temps : il s’agit d’un problème de rendement
qui peut trouver son origine dans la qualité ou
l’entraînement du personnel, l’encadrement,
l’organisation concrète du travail dans les ateliers.

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III- Ecart sur charges indirectes :
Nous examinerons un centre de production en envisageant
plusieurs cas de complexité croissante.
I. Centre où l’on ne fabrique qu’un seul type de produits :
Dans un centre montage, on retient comme unité d’œuvre
l’heure de MOD. Les charges prévisionnelles ont été
calculées sur la base d’une activité de 10 000 heures et,
compte tenu du rendement de 4 pièces à l’heure, d’une
production de 40 000 articles :
Charges fixes : 200 000 DH
Charges variables : 400 000 DH
Total : 600 000 DH
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B. Réalisations et calculs des écarts :
Le mois suivant, on a travaillé 12 500 heures, obtenu 48
000 articles et supporté 730 000 DH de charges.
II. Centre où l’on fabrique plusieurs produits différents :
A. Prévisions :
Dans un atelier montage les fiches de coût standard sont
établies à partir des prévisions d’activités et de
productions suivantes :
Production Temps Activité
nécessaires
Produit A 1 000 unités 20 H 20 000H
Produit B 2000 unités 10H 20 000H
Total ’40 000 H
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En ce qui concerne les charges indirectes, le budget peut se résumer
comme suite :
Charges fixes : 500 000 DH
Charges variables : 800 000 DH
TOTAL : 1 300 000 DH
B. Réalisation et calcul de l’écart global
Le mois suivant, on a produit 850 A et 2 100 B, l’activité réelle a été de
38 500 heures (16 500h pour A et 22 000 h pour B). Les charges se
sont élevées à 1 309 000 DH.
3. Cas où plusieurs paliers de charges fixes sont prévus :
Dans un atelier d’usinage, on prévoit que les charges variables seront
de 40 DH par heure d’activité les charges fixes sont estimées à 200
000 DH si l’activité ne dépasse pas 11 000 heures, à 240 000 DH
au-delà. On produit normalement 4 articles à l’heure.
On retient l’hypothèse d’une activité de 10 000 heures et, donc, une
production de 40 000 articles.

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IV. ECART SUR CHARGES FIXES DIRECTES
L’analyse doit se faire au niveau de chaque produit et conduirait en principe à
trois écarts. Il arrive cependant que l’écart de rendement ne soit pas mesuré
parce qu’on a simplement prévu de répartir les charges prévisionnelles sur
le nombre de produits fabriqués sans fixer de rendement a priori. En outre,
il est fréquent que les charges fixes réelles soient égales aux charges fixes
prévues (surtout pour les charges calculées ou abonnées) et, dans ce cas, il
n’ y a d’écart sur budget.
1. Appointements :
Les charges fixes directes de personnel pour le produit A sont estimés à 30 000
DH. On pense réaliser 5 000 produits A. En réalité, on fait 4 000 produits
A et les appointements s’élèvent à 32 000 DH.
2. Amortissements :
Les machines utilisées pour le seul produit A entraînent une charge
d’amortissement de 20 000 DH, permettent de travailler 1 000 heures et
d’effectuer 5 000 produits.
En réalité, elles n’ont fonctionné que 780 heures et ont permis de réaliser 4
000 produits. La charge réelle d’amortissement correspond aux
prévisions.

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Application 1 :
I/ LES ECARTS SUR MATIERES :
Pour la fabrication d’un matériel, il a été prévu 30 Kg de
matière à 8 DH le kg. A la fin des travaux, il s’est avéré
que la fabrication a exigé 50 Kg de matière à 6 DH le
Kg.
TAF : 1/ Calculer l’écart global
2/ Analyser cet écart par calcul en envisageant les
différentes variantes d’écarts.

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SOLUTION 1 :
1/ Calcul de l’écart global
Eléments Coûts réels Coûts préétablis Ecart
global
Qr Pr QrPr Qs Ps QsPs
+60
Matière 50 6 300 30 8 240

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2/ Variante usuelle des écarts partiels
a – Analyse par calcul :
La différence entre le coût réel et coût préétabli de la
matière première peut provenir d’une variation soit
dans la matière, soit dans le prix. Calculons donc les
deux écarts :
Ecart sur quantité = ∆QPs = (Qr-Qs)Ps =20x8=160 (D)
Ecart sur prix = ∆PQr = (Pr-Ps)Qr = -2x50=-100(F)
Ecart global = 160-100=+60(D)

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APPLICATION 2 :
2/ Les écarts sur la main d’œuvre
Pour la commande précédente, on prévoyait 36 heures
de travail à 8 DH l’heure. A la fin de l’opération, on a
réglé 280 DH à l’ouvrier qui s’est présenté 5 jours à 9h
par jour, mais 1 h par jour était réservée au repos.
TAF : 1/ Calculer l’écart global
2/ Analyser cet écart global en deux écarts (variante
usuelle) puis en trois écarts.
Pour chacune des deux variantes, on procédera à une
analyse par calcul.
Pr.BOUNID.S SEG/ SEMESTRE6 33
SOLUTION 2 :
1/ Calcul de l’écart global
Temps de chargement = 5 (9-1) = 40h
Taux horaire effectif = 280/40 = 7dhs
Ecart global = -8 (FAV)
Elément Coûts réels Coûts préétablis Ecart
global
Qr Pr QrPr Qs Ps QsPs
MOD -8
40 7 280 36 8 288

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2 a – Analyse en deux écarts :
Analyse par calcul :
Ecart sur temps de travail = ∆QPs = (40-36)8=32 (DEF)
Ecart sur salaire = ∆PQr= (7-8)40 = -40 (FAV)
Vérification : 32 – 40 = -8 (FAV)
b- Analyse en trois écarts :
Analyse par calcul :
Ecart sur quantité = ∆QPs =(40 -36) 8 =32 (DEF)
Ecart sur prix = ∆PQs =(7-8)36 = -36
Ecart sur écart = ∆Q ∆P = (40-36)(7-8)=-4 (FAV)
Ecart global = -8 (FAV)

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3/ Les écarts sur frais de section
le tableau suivant donne un exemple d’établissement du
budget d’une section d’analyse pour la production de 100
unités de produit .
Budget de section :
Eléments Coûts
Charges variables 8000
Charges fixes 1000
Total 9000
Activité (h.machine) 200
Coût d’U.O (en dhs) 45
Dont : ch.var : 40
ch.Fixes : Pr.BOUNID.S
5 SEG/ SEMESTRE6 36
Avant de procéder à l’analyse des écarts du budget de section,
il est essentiel de présenter le budget flexible.
Budget flexible : le coût de l’unité d’œuvre varie selon le
volume d’activité de la période. Les variations sont dues à
l’incidence des charges fixes.
Pour tenir compte de ces variations dans le calcul de l’écart sur
les charges indirectes, il y a lieu de construire un budget dit
flexible (car il évolue selon le volume de l’activité), afin de
connaître le coût de l’unité d’œuvre pour chaque niveau
d’activité étudiée. Le budget flexible permet de prévoir le
coût d’un centre pour différents niveaux d’activité en
distinguant les charges fixes et les charges variables
proportionnelles à l’activité.
Pr.BOUNID.S SEG/ SEMESTRE6 37
En exprimant le total du budget en fonction de l’activité
X, on obtient l’équation du budget flexible dont
l’expression générale est :
Y = VX + F , dans laquelle V représente le coût variable
unitaire de l’U.O et F représente le total des charges
fixes.
Dans notre exemple, l’équation du budget flexible est
Y = 40 X + 1000.
Le budget flexible sert à comparer les conditions
d’exploitation prévues et les conditions réelles.
Pr.BOUNID.S SEG/ SEMESTRE6 38
Exemple de construction du budget flexible
Pour la section d’analyse précédente, le calcul du budget
flexible pour les hypothèses d’activité de 150, 200, 250 et
300 heures donne les résultats suivants :

Montant des
Activités en heures machines
charges
150 200 250 300
Charges variables 6000 8000 10000 12000
Charges fixes 1000 1000 1000 1000
Total 7000 9000 11000 13000
Coût par U.O 46,66 45 44 43,33
DONT CV 40 40 40 40
CF 6,67 5 4 3,33

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Il ressort de tableau qu’au niveau unitaire, le coût fixe
est variable et le coût variable est fixe.
3.1 / LES DIFFERENTS ECARTS
On distingue trois écarts partiels :
a- Ecart sur budget : c’est la différence entre les charges
réelles constatées d’une section d’analyse et son budget
pour l’activité réelle. Cet écart est dû à des causes en
général extérieures à l’entreprise. Il résulte notamment
de variations de prix.

Pr.BOUNID.S SEG/ SEMESTRE6 40


b- écart sur l’activité : c’est la différence entre le budget
d’une section et le coût préétabli, pour l’activité réelle.
C’est un écart du à une sous-activité ou à une
suractivité de la section (imputation des charges fixes)
c – écart sur rendement : c’est la différence entre le
coût préétabli des unités d’œuvres réelles constatées et
le coût préétabli des unités d’œuvres imputées à la
production réelle.
Il reste bien entendu que la somme algébrique de ces
trois écarts est égale à l’écart global.

Pr.BOUNID.S SEG/ SEMESTRE6 41


3.5: L’analyse des écarts :
Analyser un écart, c’est se poser la question si l’écart provient
:
-du fait de l’activité qui n’ a pas été celle prévue;
-du fait de la prévision de rendement qui n’ a pas été
respectée, le nombre d’U.O par unité de production n’étant
pas celui prévu;
-d’autres causes, notamment des variations de prix qui ont
conduit la réalité à s’écarter du budget.
Comme pour les écarts sur charges directes, ceux sur charges
indirectes peuvent être analysés par calcul et
graphiquement par représentation vectorielle qui se prête
encore mieux à ce cas là.
Pr.BOUNID.S SEG/ SEMESTRE6 42
Application 3 :
Pour une section d’analyse donnée, on dispose des
prévisions et réalisations suivantes :
Eléments Prévisions Réalisations
Nombre d’U.O 1000 900
Charges variables 5000
7000
Charges fixes 3500
Quantités 100 95
produites

TAF : 1/Déterminer l’écart global


2/Analyser cet écart en mettant en évidence : écart sur budget/Écart sur
activité /Ecart sur rendement
On procédera à l’analyse par calcul.
Pr.BOUNID.S SEG/ SEMESTRE6 43
Solution 3 :
1/ Analyse par calcul :
. L’écart global :
En désignant par X l’activité de la section considérée, en
U.O, on peut établir les équations suivantes :
*équation des coûts préétabli Y1 = 8,5 X
*équation des budgets flexible Y2 = 5X + 3500
Calcul de l’activité préétablie As adaptée à la production
réelle :
As = 1000 x 95/100 = 950 U.O
EG = coût réel – coût préétabli adapté à la production réelle
= 7000 – 8,5x 950 = - 1075 (favorable)

Pr.BOUNID.S SEG/ SEMESTRE6 44


L’écart global se décompose en trois écarts :
L’écart sur budget :
E/B = Coût réel – budget pour l’activité réelle
= 7000 – [(5x900) + 3500] = -1000 (FAV)
L’écart sur activité :
E/A = budget pour l’activité réelle – coût préétabli pour l’activité
réelle
E/A = 5x900 + 3500 – (8,5 x 900) = 350 (DEF)
L’écart sur rendement :
E/R = Coût préétabli pour l’activité réelle – coût préétabli adapté à
la production réelle
= 8,5 x 900 – 8,5 x 950 = - 425 (FAV)
Vérification : EG = E/B + E/A + E/R = -1000 + 350 -425 = -1075
(FAV)

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TABLEAU RECAPITULATIF
ECART SUR FORMULES CALCUL ECART
BUDGET Coût réel 7000
- - - 1 000
Budget pour l’activité [(5x900) + 3500
réelle = 8 000
ACTIVITE Budget pour l’activité [(5x900) + 3500
réelle = 8 000 +350
- -
Coût préétabli pour 8,5 x900 = 7650
l’activité réelle
RENDEMENT Coût préétabli pour 8,5 x900 = 7650
l’activité réelle -425
- -
Activité préétablie pour 8,5 x 950 = 8075
la production réelle
ECART GLOBAL -1075

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