A LA Comtabilita DE Gestion

INTRODUCTION A LA COMTABILITA DE GESTION:
I. ORIGINES ET DEFINITION DE LA FONCTION «CONTROLE DE GESTION»
1. Approche Historique
Le concept «Contrôle» peut signifier à la fois : vérification ou maîtrise.

a) Le contrôle signifie : vérification pour sanction éventuelle
b) Le contrôle signifie : maîtrise pour un pilotage efficace.
Sur les deux sens du mot contrôle, peuvent se dégager deux conceptions :
- Le contrôle de gestion a pour but de vérifier la gestion pour sanctionner les éventuels
défauts à l’image de ce que décrivait H. FAYOL (1918). Son objet était de vérifier
l’adéquation entre une norme préétablie et le résultat d’une action. La sanction positive ou
négative, était le résultat de ce contrôle.
- Le contrôle de gestion à pour but d’aider les responsables à maîtriser les éléments de leur
gestion.
Le mot gestion peut lui-même comporter une vision restrictive ou une vision élargie.
* Dans sa vision restrictive «GERER» a une connotation fortement financière, à savoir utiliser
de façon optimale des ressources financières.
Dans sa vision élargie, «GERER» englobe les différents aspects du MANAGEMENT de
l’entreprise : la gestion de la qualité de la production, des ressources humaines etc. Le
management peut être perçu, comme l’art de diriger et de gérer une organisation. En ce
sens, le management va plus loin que la « gestion», car il inclut la direction des hommes.
2. Approche systémique
Avec l’approche systémique apparue au début des années 1950, l’entreprise qui était
considérée comme un système fermé c’est-à-dire pour laquelle, l’environnement était une
donnée négligeable devient un système ouvert créant ainsi une interaction entre entreprise
et environnement. Pour survivre et se développer, l’entreprise doit être régulée :
- régulation interne par la maîtrise des problèmes organisationnels et de gestion ;
- régulation externe par la maîtrise de l’adaptation à l’environnement. Cette double
régulation n’étant pas automatique, il faut créer le système d’information et d’alerte qui
permettra aux dirigeants d’agir. La fonction contrôle de gestion a la responsabilité de
concevoir et de faire vivre ce système d’information et d’alerte.
3. Approche décentralisatrice
L’incertitude liée à l’environnement, les exigences des clients, la diversité des motivations
(intérêt particulier) de l’homme au travail, la sophistication des produits et des systèmes de
production, la nécessité de maîtriser de nouveaux facteurs clés de succès [qualité, service,
délai, design (discipline visant à une harmonisation esthétique de l’environnement humain,
depuis la conception des objets usuels et des meubles jusqu’à celle de l’urbanisme)],etc.,
amènent à considérer qu’un système centralisé devient un frein, voire un danger pour la
survie de l’entreprise. Celle-ci doit pouvoir s’adapter, réagir, motiver. Il y a donc nécessité
d’aller vers la décentralisation en pratiquant la délégation de pouvoir de façon à mieux
s’adapter, réagir vite et mieux motiver.
1
Support de cours Comptabilité de gestion MLAPA GEORGES
Pour que ce système puisse trouver son efficacité, il faut que délégateur et délégataire soient
irrigués par un système d’informations leur permettant de prendre les bonnes décisions. Le
contrôle de gestion est ainsi né de la nécessité pour les entreprises de décentraliser en ayant
pour objectif de mettre en place un système d’informations pour les différents responsables
permettant une gestion efficace du processus de délégation.
4. Définition du contrôle de gestion
Les trois approches précédentes, nous ont permis d’éclairer trois facettes de contrôle de
gestion à savoir :
- Aider à la gestion prévisionnelle et planificatrice de l’entreprise ;
- Aider à la maîtrise des régulations de l’entreprise ;
- Accompagner efficacement le processus de décentralisation. Cela nous permet de
proposer la définition suivante :
Le contrôle de gestion, c’est la maîtrise de la mise en œuvre des moyens pour atteindre des
objectifs.
Quelles que soient la nature et la taille de l’organisation, les moyens sont au nombre de trois :
humains, matériels, financiers.
A travers l’évolution de la notion de contrôle, on peut distinguer deux familles de définitions :
les premières se fondent sur une approche très technique du domaine et le réduisent quelque
peu à sa dimension utilitaire, tandis que les secondes s’inscrivent dans une vision élargie,
plus attachée à la dimension comportementale de contrôle.
Dans la première catégorie, la définition que l’on retient généralement est celle proposée par
R. Anthony (1968). Elle est essentiellement axée sur les finalités directes de la sanction :
« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec l’efficacité (par rapport aux objectifs et efficience
(par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation »
- L’efficacité représente la capacité à atteindre un résultat (un objectif)
- L’efficience représente la capacité de minimiser les moyens mis en œuvre pour
atteindre ce résultat.
Une autre définition, plus récente, introduit la notion d’aide à la décision et prend en compte
le développement notable et l’utilisation des systèmes d’informations dans les méthodes de
contrôle.
« Le contrôle de gestion conçoit et met en place les instruments d’informations destinés à
permettre aux responsables d’agir en réalisant la cohérence économique globale entre
objectifs, moyens et réalisations. Il doit être considéré comme un système d’information utile
au pilotage de l’entreprise, puisqu’il contrôle l’efficience et l’efficacité des actions et des
moyens pour atteindre les objectifs (C. Grenier, 1990).
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II. LES MISSIONS DU CONTROLE DE GESTION
(Mission : charge, pouvoir donné à quelqu’un de faire une chose)
Afin d’identifier les niveaux d’intervention du contrôle de gestion dans la stratégie, il est
nécessaire de rappeler succinctement les différentes séquences d’un processus stratégique.
Séquence de la stratégie Intervention du contrôle de gestion
Recherche et analyse de l’ensemble des Fourniture d’une partie des informations
informations internes et externes nécessaires internes
au :
Diagnostic stratégique
Participation à la réflexion notamment
sur :
- Risque et opportunités
- force et faiblesses
- Atouts et handicaps
- analyse des risques
- Forces et faiblesses
Recherche des différentes hypothèses et

analyse des faisabilités permettant la Aide à l’analyse de faisabilités
prise de décisions stratégiques
Décisions stratégiques
- diversification
- recentrage
- développement
- Repli
Mise en œuvre de la stratégie
Chiffrage de la programmation et de la
- choix structurels planification des actions
- planification et programmation
des actions
- système de commandement
EVALUATION
- Analyse des résultats par Fourniture de l’ensemble des informations

nécessaires à une évaluation pertinente.
rapport aux objectifs
- explication et interprétation
des écarts
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III. LES OBJECTIFS DU CONTROLE DE GESTION
1) L’entreprise en tant que système
a) Définition du concept «système»
Un système peut être défini comme un ensemble d’éléments en interaction dynamique,

organisé en fonction d’un but.
La firme elle-même, est constituée d’un ensemble de capitaux, d’êtres humains et de moyens
matériels, regroupés en une entité commune qui agissent ensemble vers un objectif : la
survie de la firme. Les différentes ressources de l’entreprise vont s’organiser selon des
schémas différents dans les entreprises. Généralement, elles vont se regrouper par fonction
incluant une ou plusieurs catégories d’entre elles : la fonction de production dans l’entreprise
industrielle réunit ainsi plus particulièrement des hommes et du capital technique. La
caractéristique de ces fonctions est de tendre à croître indépendamment les unes des autres,
chacune possédant ses propres objectifs, qui peuvent s’avérer contradictoires.
Illustration : la fonction approvisionnement peut avoir intérêt à privilégier une politique de
prix conforme à ses objectifs de minimisation des coûts, mais cela au détriment d’une
certaine qualité exigée par la fonction production. Chaque fonction peut donc être considérée
comme un sous-système ayant ses propres logiques de fonctionnement et il est impératif de
les coordonner entre elles.
Par ailleurs, les fonctions sont non seulement toutes en relation les unes avec les autres,
mais elles le sont également avec l’extérieur, de telle sorte que la firme apparaît comme un
système ouvert sur son environnement, structuré autour de sous-système, à l’image du
schéma ci-après.
FIGURE 1.1. L’entreprise, système ouvert et autorégulé
N Assureurs
Prescripteurs Banques
Fonction
Fonction ressources
financière humaines
Fonction Fonction
production commerciale
Etat
Groupes de Clients
pression
Syndicats
Fournisseurs
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L’intérêt de la théorie des systèmes est de proposer un modèle qui permet de comprendre le
fonctionnement de l’entreprise de manière globale. Conçue comme une « méthodologie,
permettant de rassembler et d’organiser les connaissances en vue d’une plus grande
efficacité de l’action » (J. de Rosnay, 1975), l’approche systémique insiste notamment, sur
les relations existant entre les éléments, plutôt que sur les éléments eux-mêmes. Elle met
aussi en évidence, à travers la notion d’entropie, la nécessité d’apporter de l’information à
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CHAPITRE I: LA METHODE DES C0UTS COMPLETS
(TRAITEMENT SOUS FORME DE TRVAUX DIRIGES)
Exercice 1
La société « SAPROLAIT » est spécialisée dans la fabrication de Yaourt. Elle Fabrique à cet
effet à partir de 4 matières premières deux catégories de
Yaourt : le yaourt génito et le yaourt grotto qu’elle conditionne respectivement
dans des boites et dans les bouteilles plastiques vides, qu’elle achète chez ses fournisseurs.
Il existe dans la société « SAPROLAIT »
■ Du yaourt génito en pack de 3 boîtes

■ Du yaourt grotto en pack de 2 bouteilles
Le processus de fabrication est le suivant : ANNEXE I
Pour le mois de février 2000, les charges non directes de la société se présentent
comme suit :
Réparation secondaire
Section Totaux Administration Entretien Transport
Administration 420 600 - 3 -
Entretien 525 000 2 - -
Transport 237 000 1 2 -
Approvisionnement 347 998 2 1 2
Atelier 1 720 000 1 1 2
Atelier 2 630 000 1 1 2
Atelier de conditionnement 859 680 2 1 2
Distribution 455 600 1 1 2
1 195 878 10 10 10
Les stocks et les mouvements de matières et de produits se repartissent comme suit :
Utilisa- Produc-
Eléments Stocks initiaux Achats Ventes
tion tion
Qtés Coût total Qtés P.U Qtés Qtés Qtés P.U
Matières S 5000 3207000 7000 650 9000
Matières R 2000 752000 4000 450 5000
Sucre vanillé 500 243732 782 500 1082
Chocolat fruité 600 368400 900 700 1200
Boîtes vides 35000 25 30000
Bouteilles vides 25000 35 20000
Yaourt génito
non conditionné 4000 2152530 20000 18000
Yaourt génito litres litres
conditionné 5000 1025000 30000 32000 300
Yaourt grotto non
conditionné 3000 1931990 12000 10000
Yaourt grotto
conditionné 1500 675000 20000 21000 500
Autres renseignements
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Section approvisionnement : Quantités de matières achetées
Section atelier 1 : Heures de MOD
Section atelier 2 : Heures de MOD
Section atelier de conditionnement : Heures machines
Section distribution : 10000 F de ventes
 Il faut 0,5 mn de temps machine pour conditionner une boîte et 0,6mn pour une bouteille.
 L’heure de MOD au niveau de chaque atelier s’élève 500 F. L’atelier n°1 a enregistré durant la
période 165 heures tandis que l’atelier n°2, 170 heures.
D’autre part, il faut 0,4 mn de MOD pour une boîte et 0,9 mn de MOD pour une bouteille.
Pour le mois de février, la quantité de yaourt génito non conditionné utilisée a été répartie
équitablement entre l’atelier conditionnement et l’atelier n°2.
Le conditionnement de 3 boîtes nécessite 1 litre de yaourt génito non conditionné.
Aucune perte de poids à la sortie de l’atelier n°2.
Travail à faire
sachant que la méthode du CUMP est utilisée pour la valorisation des stocks,
déterminez :
1. le coût d’achat des matières premières
2. le coût de production des 2 produits
3. le coût de revient des 2 produits
4. le résultat analytique des produits
NB : Pour les CUMP retenir 2 chiffres après la virgule
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ANNEXE I
Organigramme technique de la société « SAPROLAIT »
Matières S Matières R Sucre Vanille Chocolat fruité
Atelier 1
Atelier
Yaourt génito 2
Non conditionné
Yaourt grotto
Atelier de
Non conditionné
Conditionnement
Yaourt génito Yaourt grotto

Conditionné Conditionné
Ventes Ventes
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LE TRAITEMENT DES ENCOURS, DES SOUS PRODUITS, DES DECHETS ET REBUS
I – GENERALITES
Nous avons étudié dans les chapitres antérieurs le processus de détermination du coût de
production.
Les coûts présentés à cet effet concernent essentiellement la production de biens/services

entièrement achevés, c'est-à-dire qui ont connus toutes les étapes de fabrication.
La production obtenue (produit fini) est celui qui aura atteint un stade d’achèvement à la fin
du cycle de production. Cependant, toute production n’aboutit pas forcement à l’obtention
des produits considérés comme finis. Il arrive en effet que les matières premières utilisées
engendrent des déchets, ce qui prouve qu’elles ne sont pas entièrement consommées et
lorsqu’elles sont utilisées entièrement pour obtenir un produit fini, il peut être endommagé
lors de la production ; donc non utilisable à souhait désormais : Ce sont les rébus.
Lors du processus normal de production ; il peut être obtenu un produit dérivé du produit
principal : C’est un sous produit.
Il arrive également qu’en fin de période, des produits ne soient pas entièrement achevés. Il
leur reste à subir des étapes de fabrication pour être considérés comme finis : Ce sont des
encours.
Il convient alors de traiter de façon concevable tous ces éléments, d’en détermine les coûts
afin de connaître le coût de production de la période.
II – TRAITEMENTS
1) Les déchets et rebuts
a) Définition
Les déchets sont les matières premières incorporées dans le cycle de production mais qui
ne se retrouvent pas dans le produit final. Ce sont des résidus de fabrication (ex : la sciure
de bois).
Les rebuts sont des objets défectueux ou qui n’obéissent pas aux normes de fabrication (ex :
boîtes de conserves déformées ou à contenu réduit).
b) Le traitement
Les déchets et rebuts sont soit utilisables, soit inutilisables
b.1) Déchets et rebuts utilisables soit pour la vente soit dans l’entreprise.
 Pour la vente
Il existe à ce niveau 2 méthodes :
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 La première considère la valeur marchande des déchets comme une atténuation
du coût de production du produit principal.
Il convient alors de tenir compte de la décote représentant le bénéfice ou les frais de

commercialisation.
Application
L’entreprise unifood produit un produit P et cette production génère des déchets qui
sont vendus à 100.000 sur le marché. La production du produit P a coûté 600.000 F. Sachant
que la marge bénéficiaire sur le prix est de 10% et les frais de distribution de 5% du prix de
vente, calculez le coût de production exact du produit P.
Prix de Vente = 100.000

- Marge Bénéficiaire = 10.000
- Frais de Distribution = 5.000
Coût de production des déchets bruts = 85.000
Le coût de production exact de P :

600.000 - 85.000 = 515.000
 La 2nde méthode considère la vente de déchets et rebuts comme un bénéfice

s’ajoutant au résultat analytique du produit principal. Les coûts de production des
déchets étant nuls.
 Pour l’entreprise
Cela nécessite souvent de retraiter les déchets. Par la suite, les déchets retraités
seront utilisés dans la production du produit fini X.
La valeur des déchets bruts, c'est-à-dire le prix à payer pour l’obtenir déduction
faite des décotes sera soustraite du coût de production du produit y dont ils proviennent
et ajoutée au coût de production du produit X pour lequel ils sont utilisés.
Application
La fabrication d’un produit principal P a donné des déchets récupérables après

traitement.
La quantité traitée est de 540kg à 63 F/kg.
L’entreprise unifood décide de réutiliser ces déchets pour la production d’un produit
M ; la valeur de marché des déchets est de 85 F/kg.
Calculez le coût exact de production de P et M sachant que ces coûts sont

initialement de V pour P et W pour M.
(1) Valeur des déchets

85 x 540 = 45.900
(2) Coût de traitement des déchets
10
540 x 63 = 34.020
(3) Coûts des déchets bruts

45.900 – 34.080= 11.880
(4) Coût de production exact de P

V - 11.880
(5) Coût de production exact de M

W + 11.880
b.2) Les déchets et rebus inutilisables
Dans de telle situation, on dit qu’ils sont sans valeur économique. Lorsque leur
évacuation et leur destruction entraînent des frais, il faut les ajouter au coût de production du
produit principal.
2) Les sous produits
a) Définition
Les sous produits sont des produits obtenus accessoirement lors de la fabrication du
produit principal mais dont l’obtention n’est pas nécessairement souhaitée. Ces sous produits
ont une certaine valeur car ils peuvent soit être vendus directement ou après transformation
soit être utilisés dans l’entreprise.
b) Traitement
b.1 Vente des sous produits après transformation
A partir du prix de vente des sous produits, on soustrait la marge bénéficiaire et les charges
de distribution. De ce qu’on obtient, on retranche le coût de traitement des sous produit et on
obtient finalement le coût de production initial des sous produits.
Pour avoir le coût de production du produit principal, en soustrait du coût de production totale
du produit principal, le coût de production initiale des sous produit. Cette méthode est
appelée la méthode par cascade.
C’est la méthode par cascade qui se présente comme suit :
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Coût de production initial
du produit principal
Prix de vente HT
Coût de production du -Frais de distribution
sous produit -Marge bénéficiaire
-Frais de traitements complémentaires
Coût de production Coût de production de la période

exact du produit principal -Coût de production des sous produit
b.2 Vente directe des sous produit
La vente directe du sous produit peut être considérée comme un bénéfice qui peut soit
s’ajouter au bénéfice du produit principal, soit être déduit du coût de revient du produit
principal.
3) Les encours
a) Définition
Les encours sont des produits ou services en cours de fabrication ou de formation au

travers du processus de production. Ils n’ont pas atteint le stade final de leur élaboration et
sont donc inutilisables ou invendables en l’état.
Ex : *Un morceau de pagne est un produit fini chez Uniwax et un encours quand il
est découpé chez le couturier.
*Une voiture en fabrication qui n’a pas encore reçu son moteur est un encours
de fabrication.
b) Valorisation des encours
Il existe plusieurs méthodes de valorisation des encours :
 La méthode de fiche de coûts
Elle consiste à tenir une fiche sur laquelle sont notées les consommations de matière
premières, de la main d’œuvre directe et des charges indirectes au fur et à mesure de
leur engagement dans le processus de fabrication.
 La méthode du coût global
Egalement appelée méthode d’évaluation par équivalence, elle consiste à définir un

rapport global entre les encours et les produits finis.
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Ex : Au cours d’une période, l’entreprise a fabriquer 6200 articles dont 200 sont terminés
(achevés à approximativement du quart. Les coûts de production de la période s’élèvent à
12.100.000.
 Le nombre de produits finis par équivalence

6.000 (200 x 1) <=> 6.000 + 50 <=> 6.050 produits finis
 Prix moyen d’un produit fini

12.100.000 = 2.000
6.050
 Coût de production des produits finis

6.000 x 2.000 = 12.000.000
 Le coût de production des encours

50 x 2.000 = 100.000
(Car 50 produits finis = 200 encours)
 La méthode forfaitaire
Il est possible de considérer de façon approximative comme dans l’évaluation globale

mais séparément pour chaque composante de coûts ce qui a été consommé pour les
produits en cours.
 La méthode analytique
La méthode d’évaluation que nous allons considéré est cette méthode. Elle se fera à
travers le tableau d’équivalence.
Son élaboration exige un certain nombre de concepts à connaître.
 Le degré d’avancement
Le degré d’avancement des encours est la fraction ou la portion des composantes en

coûts de production déjà réalisées. Les unités non achevées c'est-à-dire les en cours
seront valorisées en tenant compte de leur consommation en matière première, en main
d‘œuvre directe et en charge indirecte jusqu’à leur formation à la date de clôture.
 Les équivalents terminés (quantités)
Les encours ayant observés un certain degré d’avancement, il faut en tenir compte
pour les convertir en produits achevés équivalents. La connaissance de équivalents
terminés permet de valoriser les encours et donc de déterminer certains coûts qui lui sont
indispensables. Cela se fera à travers le schéma ci-après :
A travers le schéma, on peut déterminer un certain nombre de coûts indispensables à

l’entreprise :
 Le coût de production de la période, connaissant le coût le production des PCT =>
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Coût de produit de la période = Coût des PCT
+ Coût de démarrage des EF
+ coût d’achèvement des EI
Coût de produit des produits terminés = Coût des produit des PCT
+ Coût de démarrage des EI
+ Coût d’achèvement des EI
Coût de produit des produits terminés = Coût des produit de la période

+ Coût de démarrage des EI
+ Coût et démarrage des EF
L’application des formules ci-dessus nous amène à la réalisation un tableau de la

quantité de produits équivalent terminés selon le degré d’avancement des encours initiaux et
des encours finaux (ou finals).
Il existe deux méthodes :
1ère méthode :
Si nous voulons déterminer les équivalents de produits finis fabriqués (ou production
équivalente terminée) au cours de la période, connaissant la quantité de produits finis de la
période et le degré d’avancement des encours initiaux et des encours finals au niveau de
leurs composantes en coût.
Produits Equivalent de Equivalent de

Produit équivalents
finis de démarrage des EI démarrage des
Eléments Terminés de la
la EF
période
période Calculs - Qtés Calculs + Qtés
Matières premières 6.000 a1 - a1 b1 + b1 6.000 - a1 + b1

MOD 6.000 a2 - a2 b2 + b2 6.000 - a2 + b2
Charges indirect 6.000 a3 - a3 b3 + b3 6.000 - a3 + b3
Tableau des équivalences
Production équivalent de la période terminée = Produit term. De la période

- Equivalents de démarrage des EI
+Equivalent de démarrage EF
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2ème Méthode :
Produits Equivalent Equivalent de

commenc d’achèvement des démarrage des Produits équivalents
Eléments é et EI EF Terminés de la
terminés période
Calculs + Qtés Calculs + Qtés
(PCT)
Matières premières α α1 + α1 ß1 + ß1 α + ß1 + α1
MOD α α2 + α2 ß2 + ß2 α + α2 + ß2
Charges indirectes α α3 + α3 ß3 + ß3 α + α3 + ß3
Production équivalent terminée de la période =Produit commencé et Terminé

+ Equivalents d’achèvement des EI
+Equipement d’achèvement des EF
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EXERCICE 2
L’entreprise JOB comprend 3 ateliers:
 L’atelier (a1) traite la Matière S pour obtenir le produit semi-fini A (avec une perte de poids de
10%)
 L’atelier (a2) traite la Matière Y pour obtenir le produit semi-fini B (avec une perte de poids de
10%)
 L’atelier (a3) où on mélange A et B pour obtenir le produit fini Z (sans perte de poids): 1 kg de
A est mélangé à 2 kg de B pour obtenir 3 kg de Z
 Les déchets des matières obtenus dans les ateliers (a1) et (a2) sont sans valeur. Ils sont évacués
à 10F le kg.
Les éléments de la gestion du mois de juin N sont les suivants :
1) Achats 2) Consommation
Matières S : 20 tonnes à 104 000 F la tonne Matières S : 19 500 kg
Matières Y : 30 tonnes à 75 000 F la tonne Matières Y : 32 000 kg
Matières consommables: 5 000 kg à 210 FI kg Produit semi-fini A: 15 000kg
Produit semi-fini B à déterminer
3) Main d’oeuvre directe:
Atelier (a1) 420 H à 600 FIH 4) Charges indirectes
Atelier (a2) 510 H à 600 F/H Charges non incorporables : 22 940
Atelier (a3) 720 H 800 F/H Charges incorporables 3 005 000
dont 40 000 d’éléments supplétifs.
Après la répartition, les sections principales ont reçu les montants suivants :
Section approvisionnement: 50 000
Section atelier (al) : 655 000
Section atelier (a2) : 1 482 000
Section atelier (a3) : 444 000
Section distribution : le reste
L’unité d’oeuvre de la section approvisionnement est la tonne de matière première achetée. Dans les
charges incorporables, il y a 4 520 kg de matières consommables pour 922 080F.
5) Stocks
Au 01/06/N Au 30/061N
Matières S: 1 600 kg à 168 000 2 150 kg
Matières Y: 2400kg à 182 400 1 400 kg
Matières consommables: 3 000 kg à 582 000 3 500 kg
Produit semi-fini A: 650 kg à 103 100 3180kg
Produit semi-fini B: 4 100 kg à 624 000 2 000 kg
Produit fini Z: 8 000 kg à 624 000 2 500 kg
Produit fini Z en cours: néant 4 500 kg
Les produits Z en cours au 30/06/N ont reçu la totalité des composantes A et B mais ils n’ont subi que
60% des tâches de l’atelier (a3).
6) Ventes: 46000kg de Z à 200 F le kg
7) produits non incorporés : produits financiers 8 960
TAF :
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1) Présenter une suite de tableaux indiquant les coûts et coûts de revient des divers articles fabriqués
par l’entreprise.
2) Déterminer le résultat analytique au 30/06/N
3) Présenter le compte de résultat schématique pour le mois de juin 2000.
4) Vérifier la concordance.
NB : L’entreprise utilise la méthode du CUMP pour la valorisation des stocks.
EXERCICE 3
L’entreprise « sosaplast » sise à la rue industrielle de Koumassi est une entreprise
industrielle qui fabrique à partir de deux matières premières M et N un produit « P », objet
essentiel de la fabrication et un produit secondaire « S ».
On vous décrit le processus de la fabrication :
La matière M est traitée dans l’atelier N°1 pour obtenir un produit intermédiaire PI livré en
continu à un atelier N°2.
 Dans l’atelier N°1, la matière première traitée perd 5% de son poids sous forme de
déchets dont l’évacuation a coûté 25 000 F à l’entreprise.
 Dans l’atelier N°2, on associe au produit intermédiaire PI la matière première N pour

obtenir le produit- objectif « P » le sous- produit « S » et des déchets ayant une
valeur marchande.
A l’atelier N°2, on observe des encours initiaux au nombre de 500 évalués à 750 000 F et des
encours finals au nombre de 800
Vous avez dans le tableau suivant l’état d’avancement des encours par élément de coût.
Eléments EI EF
- Matières premières 100% 100%
- Produit intermédiaire 100% 100%
- Main-d’œuvre directe 60% 70%
- Charges indirectes 50% 40%
Le coût de production du sous-produit est obtenu à partir de l’évaluation forfaitaire de son prix
de vente sur le marché qui est de 2 500 F l’unité avec une décote forfaitaire de 15%
représentant la marge bénéficiaire et les frais de distribution.
On vous fournit d’autres informations relatives à l’activité de la période.
 Achats de la période du mois de mai 2002
- Matières premières M : 30 000 kg à 2 000 F le kg

- Matières premières N : 12 000 kg à 3 000 F le kg
- Matières consommables : 3 600 000 F
- Emballages commerciaux : 1 200 000 F
 Consommations de matières premières
- Matières premières M : 25 000 kg
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- Matières premières N : 9 500kg
 M.O.D
- Atelier N°1 100.000 F
- Atelier N°2 2.000.000 F
 Inventaire extracomptable au 31/5/2002

- ‫ ٭‬Sous-produit « S » ……………….550 unités
- ‫ ٭‬Matières premières M …………….5 000 kg
- ‫ ٭‬Matières premières N ……………..2 000 kg
- ‫ ٭‬Encours final ………………………800
- ‫ ٭‬Produit « P » ………………………3 800 unités
Production de la période
‫ ٭‬P : 24 000 unités
‫ ٭‬S :8 000 unités
‫ ٭‬Déchet : 1000 kg
Vente :
P : 20.000 unités à 4 000 F l’unité
S : 7 500 unités à 2 500 F l’unité
Déchet : 850 F le kg (toute la production a été vendue)
1) Tableau de répartition des charges indirectes
Centres Totaux Centre Atelier N°1 Atelier N°2 Distribution

Eléments approvisionnement
Répartition
Secondaire 16 800 000 1 320 000 5 200 000 8 280 000 2.000.000
 Informations complémentaires :
Les charges indirectes se décomposent ainsi :
 Matières consommables : 2.000.000 F

 Emballages commerciaux : 600.000 F
 Charges d’usage : 2 800 000 F
 Charges supplétives : 200.000 F
 Autres charges : 11 200 000 F
Par ailleurs se décomposent les dotations aux amortissements et aux provisions de la
comptabilité générale de la manière suivante :
 Dotation aux amortissements : 2 300 000 F

 Dotations aux provisions considérées comme non incorporables :
 1 200 000 F
NB : les frais du centre approvisionnement se répartissent proportionnellement aux

prix d’achat des deux matières premières M et N.
 Quant aux charges du centre Distribution, elles se répartissent entre les deux
produits P et S vendus proportionnellement aux montant des ventes.
Travail à faire
1) Présenter le schéma technique.
18
2) Présenter sous formes de tableaux, les calculs des coûts intéressant le mois de mai
2002.
3) Calculer les résultats analytiques.
4) Présenter le tableau de concordance.
NB : Les stocks sont évalués par la méthode du CUMP (à arrondir au centimètre près.
19
CHAPITRE II: LA METHODE DU DIRECT COSTING
I. LIMITES ET DANGERS DES CLES DE REPARTITION:
Au niveau de la répartition primaire, il se pose le problème de l’affectation des charges aux

différents centres d’analyse. Deux cas sont envisageables :
1er cas : Charges directement liées au fonctionnement d’un centre particulier.

Exemple : Des fournitures administratives peuvent être à priori affectées au
fonctionnement du centre administration de l’entreprise mais peuvent être
aussi utilisées dans d’autres centres.
2ème cas : Charges non directement liées au ……fonctionnement d’un centre particulier.
Exemple Fournitures non stockables (eau).
Fournitures non stockables (électricité)
Dans le cas où les dépenses ne peuvent pas être individualisées grâce à des compteurs,
leur affectation se fera par le biais des clefs de répartition. Ce procédé est forcement
entaché d’arbitraire et s’avère donc contestable.
Au niveau de la répartition secondaire, le même type de problème se pose. Exemple : sur
10 000.000 F, une erreur de 1% représente 100.000 F. sur 1000 unités de produits
fabriqués et vendus, cela fait déjà 100 F de variation par produit.
Si le produit est vendu 1000 F, l’impact est de 100 F x 100 F = 10 %
1000
Si le produit est vendu à 100 F, l’impact serait de 100 x 100 = 100 %.
100
Par conséquent une erreur commise sur le choix de la clé de répartition, peut avoir des
répercussions, importantes sur la rentabilité présumée d’un produit.
II. LIMITES ET DANGERS DES U.O.

1) Limites au niveau des choix des U.O.
Exemple : Prenons le centre approvisionnement.
Les charges de ce centre peuvent recouvrir :
 le choix des fournisseurs ;
 la passation des commandes ;
 la gestion de l’acheminement des produits ;
 le contrôle de la qualité ;
 le contrôle du stockage ; etc.
Autant d’opérations qui diffèrent par leur nature. Alors qu’est ce qui justifie le choix portant
sur le Kg de marchandises achetées par exemple.
2) Proportionnalité des UO par rapport aux charges indirectes :
On constate que les unités d’œuvres retenues sont plus ou moins proportionnelles aux
quantités produites (HMOD, H - m).
S’agissant des charges indirectes, on agit comme si la consommation de ressources était

uniquement liée à la taille de la production de biens ou de services dans un rapport de
20
causalité (rapport qui unit la cause à son effet) ; alors que nombre de dépenses dépendent
d’autres facteurs.
Conclusion N° 1 :
On comprend dès lors la fragilité du modèle des coûts complets et la nécessité de
relativiser la pertinence, des coûts : clefs de répartition et unités d’œuvre peuvent aboutir à
des conclusions erronées.
Conclusion N° 2 :
C’est donc par rapport à toutes ces limites que certains gestionnaires privilégient une
approche de coûts partiels dont la volonté première est de n’intégrer aux coûts que la
partie jugée pertinente des charges de l’entreprise.
III. DEFINITION DES CHARGES VARIABLES OU OPERATIONNELLES:

Les charges variables ou opérationnelles sont constituées seulement par les charges qui
varient avec le volume d’activité de l’entreprise sans qu’il y ait nécessairement une exacte
proportionnalité entre la variation des charges et la variation du volume des produits
obtenus ou vendus. Exemple : cas de remises accordées sur le volume des quantités
commandées.
Exemple de charges variables : (La matière contenue dans un produit fabriqué,,
l’emballage consommé, nombre d’heures de main d’œuvre directes, nombre d’heures
machine consommées, etc.).
IV. DEFINITION DES CHARGES FIXES OU CHARGES DE STRUCTURE
Ce sont des charges liées à l’existence de l’entreprise et correspondant pour chaque

période de calcul à une capacité de la production donnée en fonction de la structure.
Les coûts fixes correspondant aux charges engendrées par l’Administration ou les
investissements durables. Ils ne sont pas proportionnels aux quantités fabriquées.
Exemple : Le loyer du local productif, l’amortissement des équipements, charges de
personnel administratif, prime d’assurance, certains services externes : chauffage,,
éclairage, entretien d’un magasin.
V. CHARGES SEMI-VARIABLES OU CHARGES MIXTES

Ce sont des charges qui comportent une partie variable et une partie fixe. Exemple :
Facture de SODECI de la Compagnie Ivoirienne d’Electricité (CIE) de la Société de
Distribution d’Eau de Côte d’Ivoire (SODECI), et de Côte d’Ivoire TELECOM.
VI. NOTION DE COUTS DIRECTS ET INDIRECTS

1) Définition de coût direct
Ce sont des charges qu’il est possible d’affecter immédiatement ; c’est-à-dire sans calcul
intermédiaire au coût d’un produit déterminé.
Exemple : Matières premières consommées, M.O.D des ouvriers affectés à la fabrication,
la rémunération des vendeurs, etc.
21
2) Définition des coûts indirects
Ce sont ceux qu’il n’est pas possible d’affecter immédiatement sans calculs intermédiaires
au coût d’un produit déterminé.
Exemple : Les charges d’administration, les frais généraux d’entretien, de surveillance,
etc.
3) Typologie des charges dans l’entreprise

On peut agencer chaque type de coût de manière différente à partir de la matrice suivante :
CHARGES DIRECTES INDIRECTES

Variables 1 2
Fixes 3 4
VII. LES DIFFERENTES METHODES DE COUTS PARTIELS

Elles vont privilégier l’une ou l’autre des classifications :
1) La méthode des coûts variables 1 2
2) La méthode des coûts directs 1

3
3) La méthode des coûts spécifiques 1 2

3
VIII. LA METHODE DES COUTS VARIABLES OU METHODE DES COUTS

OPERATIONNELS :
Elle consiste à conserver uniquement les charges variables comprises dans les cases 1 &
2 et à laisser l’ensemble des coûts fixes des cases 3 & 4. Cette méthode est appelée
«Méthode des coûts variables». Elle est connue sous le vocable Anglo-saxon de
«DIRECT COSTING», le terme « DIRECTS» signifiant «OPERATIONNEL».
Cette méthode est surtout intéressante dans une optique prévisionnelle, car elle permet de
calculer un seuil de rentabilité, c’est-à-dire un seuil de chiffre d’affaires ou de quantités
vendues qui permet à l’entreprise de couvrir ses charges fixes, et de commencer à réaliser
bénéfice.
Elle permet surtout de calculer une marge sur coût variable par produit. Chaque produit est
jugé sur sa contribution à la couverture des charges de structure. Ce traitement permet un
jugement sur l’opportunité de supprimer ou de développer les ventes d’un ou des produits.
Exemple : La Société " MAHAN " est spécialisée dans la production et la vente des
produits qu’elle fabrique.
Pour l’exercice 2005, elle a produit et vendu trois produits P1, P2 et P3. Une étude des
coûts complets et des résultats analytiques des produits finis vendus est consignée dans le
tableau suivant :
Tableau de détermination des résultats analytiques (en coût complet).
22
PRODUIT Total P1 P2 P3
ELEMENT
Quantité vendue 2.400 800 400 1.200
Chiffre d’affaires 40.000.000 16.000.000 7.200.000 16.800.000
Coût complet de revient des produits vendus 39.400.000 16.040.000 9.688.000 13.672.000
Résultat analytique + 600.000 - 40.000 - 2.488.000 + 3.128.000
A l’analyse de ce résultat, on constate que les produits P1 et P2 sont déficitaires. Est-ce suffisant
pour décider de la non rentabilité des produits P1 et P2 et les supprimer ?
Faisons intervenir les coûts partiels pour confirmer ou infirmer cette décision. Une étude
d’exploitation plus poussée montre que certaines charges sont proportionnelles aux quantités
vendues : ce sont des charges variables.
PRODUITS
P1 P2 P3
CHARGES
Charges variables unitaires 12.500 12.000 4.000
Calculons maintenant les marges sur coût variables pour répondre aux interrogations
précédentes.
Méthode du DCS
PRODUITS
Total P1 P2 P3
ELEMENTS
Quantité vendue 2.400 800 400 1200
Coûts variables des produits vendus 19.600.000 - 10.000.000 - 4.800.000 - 4.800.000
Marge / Coût Variable 20.400.000 6.000.000 2.400.000 12.000.000
Charges fixes globales - 19.800.000
Résultat 600.000
OBSERVATION :
On constate que toutes les marges sur coûts variables sont positives et donc tous les produits
concourent à la couverture des charges fixes.
- Si dans les circonstances actuelles, on supprimait les produits P1 et P2 qui étaient déficitaires
dans le cas des coûts complets, on réaliserait une perte de
12.000.000 – 19.800.000 = 7.800.000 F.
Par rapport au résultat initial bénéficiaire de 600.000 F, ce résultat présente une détérioration de
(7.800.000 + 600.000) = 8.400000 représentant la somme des marges sur coûts variables de P1
et P2 soit 6.000.000 F + 2.400.000 F = 8.400.000 F.
NB : Cette méthode est encore appelé le DIRECT COSTING SIMPLE (D.C.S).
Remarque :
Ce résultat nous montre bien que les conclusions dans le cas des coûts complets sont fausses ;
et que la méthode du coût variable, plus analytique conduit à une relative bonne prise de
décision. Car ici, seuls les produits dont les marges sur coûts variables sont négatives sont à
écarter.
IX. LA METHODE DES COUTS DIRECTS
Elle consiste à intégrer dans les coûts, uniquement les charges affectables sans ambiguïté aux
produits. Il s’agit des charges variables directes et les charges fixes directes c’est-à-dire les
charges de la case 1 & 3. Ici les charges étant directes, leur regroupement ne pose aucun
Support de cours Comptabilité de gestion MLAPA GEORGES 23

problème. Mais sous cette forme, elle n’est par utilisée car les entreprises préférant une
approche mixte de l’analyse des coûts en combinant les charges directes et indirectes.
X. LA METHODE DES COUTS SPECIFIQUES
Elle consiste à imputer à chaque produit après la prise en compte des charges variables, les
charges directes fixes qui lui sont propres. Elle permet ainsi de dégager une marge sur coûts
spécifiques du produit qui doit couvrir des charges fixes indirectes appelées CHARGES FIXES
COMMUNES à l’Entreprise : c’est ce qu’on appelle le « DIRECT COSTING EVOLUE (D.C.E)»
ou COUT VARIABLE EVOLUE.
APPLICATION
Reprenons l’exemple de la Société MAHAN. Après avoir fait une analyse minutieuse des
charges fixes, il en résulte la connaissance des charges fixes propres (ou charges fixes
spécifiques) à chaque produit consigné dans le tableau suivant :
Produits
Total P1 P2 P3
Charges fixes spécifiques
Charges fixes spécifiques ou directes 8.200.000 1.400.000 2.800.000 4.000.000
Soit à calculer les nouveaux résultats par produit :
Méthode du D.C.E
PRODUITS
Total P1 P2 P3
ELEMENTS
Quantités vendues 2.400 800 400 1.200
Coûts variables - 19.600.000 - 10.000.000 - 4.800.000 - 4.800.000
Marges / Coût variable 20.400.000 6.000.000 2.400.000 12.000.000
Charges fixes directes ou Charges fixes spécifiques - 8.200.000 - 1.4 00.000 - 2.800.000 - 4.000.000
Marges / Coûts spécifiques 12.200.000 4.600.000 - 400.000 8.000.000
Charges fixes indirectes ou communes - 11.600.000
Résultat 600.000
Cette méthode nous permet de faire apparaître, la réelle mauvaise performance du produit « P2»
dont la marge sur coût variable ne permet pas de couvrir ses propres charges fixes.
- Vérifions maintenant si la suppression du produit P2 est profitable à l’Entreprise "MAHAN"
Total marges/coûts variables de P1 et P3 est :

6.000.000 + 12.000.000 = 18.000.000 F
Total charges fixes spécifiques de P1 et P3 :
1.400.000 + 4.000.000 = 5.400.000 F
Marges /Coûts spécifiques P1 & P3 :
18.000.000 - 5.400.000 = 12.600.000F
Résultat :
12.600.000 – 11.600.000 = 1 000.000 F
On constate que la suppression de P2 entraîne une augmentation du résultat de
1.000.000 - 600.000 P = 400.000 F 400.000 x 100 = 66,67% d’augmentation
600.000
CONCLUSION :

La méthode du D.C.E permet l’analyse pertinente de la rentabilité des différents produits et
d’éviter les décisions erronées qui auraient été prises sur la base de la méthode coûts complets.
- L’ordre des Experts – Comptables retient les charges suivantes comme spécifiques : les
charges directement affectées sont principalement des charges opérationnelles mais
certaines peuvent être de structure,
- Des charges indirectes transitant par un centre d’analyse peuvent être rattachées aux coûts
sans ambiguïté dès lors qu’elles sont liées au cycle de production ou de vente.
En effet, le choix de la méthode du coût partiel a pour finalité la suppression ou le

développement des produits.

Exercice1
 La société PACIFIQUE fabrique trois produits P1 P2 P3 . Pour le de janvier N, on vous
fournit les renseignements suivants :
TOTAL P1 P2 P3
Prix de vente unitaire 60 100 150
Quantités vendues 500 200 1 600
Charges variables unitaires 40 70 140
Charges fixes spécifiques 5000 2000 15000
Charges fixes communes 8 000
TAF :
a) Présenter le compte de résultat différentiel par la méthode du direct costing.
b) Que se passerait-il si l’entreprise cessait la vente :
- des produits P1 ?
- des produits P2 ?
- des produits P3 ?
c) ou de deux produits à la fois ?
d) 3) Calculer le seuil de rentabilité dans la dernière hypothèse. Conclure. ;
Exercice 2
L’entreprise DELTA vend les produits P1, P2 et P3 respectivement au prix unitaires de 500F,
330F et 400F. Les charges variables liées à la production des trois articles ont été durant le mois
de février N de 450F, 290F et 320F, et se décomposent comme suit :
P1 P2 P3 TOTAL
Matières premières achetées 110 72 95 277
Variation des stocks de matières -10 8 -5 -7
premières
Autres charges externes 150 100 110 360
Charges de personnel 200 110 120 430
Total charges variables 450 290 320 1060
L’augmentation de production stockée durant le mois de février N a été de 450 00 F pour le

produit P1. Le déstockage des produits P2 et P3 a été respectivement de 580 000F et 160 000F
pour la même période. Les charges fixes du mois entièrement affectables aux trois produits
s’élèvent à 3 970 000 F, et les charges variables à :
- consommation de matières premières consommées : 7 000 000
- autres charges externes : 8 900 000
- charges de personnel : 10 100 000
26 000 000F
Informations complémentaires :
- il n’y a aucun stock d’en-cours
- les stocks sont valorisés au coût variable
TAF :
1) Calculer le nombre de produits P1, P2 et P3 fabriqués durant le mois de février N.
2) Déterminer la contribution de chaque produit à la couverture des charges fixes et le résultat
analytique du mois.
3) Calculer le point mort de chaque produit dans la mesure où la production des deux autres
produits est abandonnée.

Exercice 3
La société ATLANTIQUE fabrique et vend quatre produits P1, P2, P3 et P4. Le tableau ci-dessus
présente les principales données chiffrées relatives à l’exercice N :
P1 P2 P3 P4
Charges variables unitaires 100 95 150 210
Prix de vente unitaire 150 125 200 250
Nombre d’articles produits et vendus 10 000 8 000 5 000 6 000
Les charges fixes s’élèvent à 1 050 000F lors de l’exercice N dont 300 000F de charges
communes aux trois produits et 750 00F relatives au loyer des ateliers dans lesquels les produits
sont fabriqués. Il est estimé que le loyer total est imputable sur chacun des produits au prorata
du chiffre d’affaires dégagé par chacun d’eux. Il est également estimé que toutes les charges
variables peuvent être considérées comme des charges directes.
TAF :
a. Calculer les marges sur coût variable selon les méthodes du DCS et du DCE dans un
tableau.
b. Prévoyant un effondrement du marché, la société envisage d’arrêter la fabrication des
produits P1. Calculer le résultat découlant de cette éventualité.
c. Quel serait le montant de ventes de P1 qui permettrait d’obtenir un résultat nul ?
d. A quel prix faudrait-il sous-louer l’atelier dans lequel les produits P1 sont fabriqués pour
obtenir un résultat égal à zéro, dans l’hypothèse de l’arrêt de vente de produits P1 ?
Exercice 4
La société KASS est installée à la zone industrielle de Marcory. Elle fabrique des tables basses
en bois.
Les pieds x et les dessus de table y sont fabriqués à partir de planches en bois massif.
Il n’y a aucun encours initial et de fin période. Les tables fabriquées sont directement livrées aux
distributeurs : il n’y a donc pas de stock de produits finis.
Vous relevez les renseignements suivants en ce qui concerne l’activité du mois de juin :
ARTICLE X ARTICLE Y
Production mensuelle ( en unités) 24 000 6 000

Consommation de matières premières au coût moyen 199 200 78 000
pondéré
Main œuvre directe variable (charges sociales 84 000 36 000
comprises)
Prix de ventes unitaire 35 60
Frais de distribution ( proportionnels au CA HT) 4,5% 2, 25%
Les frais d’atelier sont de 548 000F dont 320 000F de frais fixes répartis entre les coûts de
production de x et y proportionnellement au coût de la main d’œuvre affecté à chaque article.
QUESTIONS
Pour chacun des deux produits :

1) Calculer le coût de revient unitaire.
2) Calculer le résultat analytique mensuel.
3) Calculer la marge sur coûts variables et les pourcentages de ces marges par rapport au prix
de vente.
4) Déterminer le seuil de rentabilité du mois (au millier de franc supérieur). Exprimer le seuil de
rentabilité en articles à produire et à vendre sachant qu’il y a toujours 4x pour 1 y.
5) Suites aux résultats trouvés précédemment :

a) déterminer un nouveau prix de vente pour x de telle sorte que le pourcentage du résultat
analytique par rapport au prix de vente soit le même pour les deux articles, toutes les données
du texte restant inchangées ;
b) L’acquisition de nouvelles parts de marché entraînant une augmentation de la production
moyennant une augmentation des charges fixes de 12 500F pour le mois, calculer la nouvelle
production de x et y à réaliser pour obtenir un résultat mensuel de 385 000F. (Les autres
données de l ‘énoncé restant inchangées). Présenter une solution comptable et une solution
graphique.

CHAPITRE III: LA METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES
FIXES
I- PRINCIPE ET DEFINITION
A- Principe
LA méthode des coûts complets laisse entrevoir une variation des coûts unitaires due à une
distribution des charges fixes sur un nombre différent de produits pour chaque période de
production.
Exemple : La production et la vente de 1000 unités d’un article A a nécessité les charges
suivantes :
- Charges de production :
variable………………………………….. 240 000 F
fixes…………………………………………. 62 500 F
- charges de distribution :
variables………………………………… 45 000 F
fixes………………………………………. 20 000 F
Travail à faire
1°) Calculer le coût de revient unitaire.
2°) Quel serait le coût de revient unitaire pour une production de 1200 articles A ?
3°) Conclure.
Résolution
. Production de 1000 articles A
Eléments Total Coût unitaire

Charges variables 285 000 285
Charges fixes 82 500 82,5
367 500 367,5

424 500 353,75
. Conclusion
Quand la production augmente, le coût de revient unitaire diminue. On s’apperçoit donc que
l’imputation totale des charges fixes fait varier le coût de revient unitaire indépendamment de ses
composantes directes.
Pour éviter cet inconvénient de la fluctuation des coûts unitaires, la méthode de l’imputation
rationnelle des charges fixes incorpore dans les coûts toutes les charges variables qu’elles
soient directes ou indirectes, mais varie le montant des charges fixes en leur appliquant un
coefficient d’activité calculé par rapport à un niveau d’activité défini préalablement comme
normal. Cela signifie que si par exemple l’entreprise utilise 50% ou 120% de sa capacité
normale, elle ne va incorporer dans les coûts que 50% ou 120% des charges fixes.
B- Définition
L’imputation rationnelle est une incorporation des charges fixes aux coûts et coûts de revient
dans le rapport : Activité réelle = coefficient d’imputation rationnelle
Activité normale

Les charges fixes sont imputées dans ce rapport appelé coefficient d’imputation rationnelle
(CIR).
Charges fixes imputées (CFI) aux coûts = charges fixes réelles (CFR) x CIR.
La différence entre les charges fixes réelles et les charges fixes imputées est appelée différence
d’imputation rationnelle ou écart d’imputation rationnelle.
Différence d’imputation rationnelle = charges fixes réelles – charges fixes imputées.
Une différence d’imputation rationnelle positive indique une augmentation de coût appelée coût
de sous-activité ou coût de chômage.
Une différence d’imputation rationnelle négative indique par contre une diminution de coût
appelée boni de sur-activité ou coût de sur-activité.
Exemple : Reprendre l’exemple précédent en considérant comme activité normale la production

de 1000 unités de l’article A et celle de 1200 unités comme réelle.
Résolution

367 500 367,5
. Production de 1200 articles

CIR = CIR = 1,2
Charges fixes imputées ……………………… 99 000 (82 500 x 1,2)

441 000 367,5
. Conclusion
La variation du niveau n’a pas d’incidence sur le coût unitaire qui est resté égal à 367,5.
II- REPRESENTATION GRAPHIQUE DES ECARTS
Il convient de noter en abscisse les niveau d’activités et en ordonné les coûts.

L’écart d’IR est également la différence entre :
 Le coût complet qui est de la forme y= ax +b avec a = cvu et b = CF rélles

 Et le coût D’IR qui est de la forme y = ax avec a = coût unitaire d’IR.

APPLICATION

III- TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES ET IMPUTATION
RATIONNELLE DES CHARGES FIXES
Deux cas peuvent se présenter :
A- Variation d’activité uniforme pour tous les centres d’analyse

Le même coefficient d’imputation rationnelle est appliqué aux charges fixes pour calculer les
charges fixes à imputer aux coûts. Les charges fixes à imputer doivent être ajoutées au montant
des charges variables pour constituer les charges totales à répartir.
B- Variation d’activité non uniforme

Pour chaque centre d’analyse la colonne des charges est dédoublée. Calculé par centre, le
coefficient d’imputation rationnelle est appliqué aux charges fixes afin de déterminer le montant à
ajouter aux charges variables pour obtenir le total à incorporer aux coûts
Trois méthodes sont à distinguer :
Tableau unique
Montants Gestion du Prestations Atelier A Atelier B Diffé.

matériel connexes d’impu.
Ration.
Char. Char. Char. Fixes Varia. Fixes Varia. Fixes Varia. Fixes Varia. Fixes Varia.
ges ges ges bles bles bles bles bles
tota. fixes varia.
les bles
Matières consommables
Charges de personnel
Totaux
Coefficients d’imputation
rationnelle
Imputation des charges

fixes
Différences d’imputation
Totaux après répartition

secondaire :
Gestion du matériel
Prestations connexes
Totaux après répartition

secondaires
C- Prestations réciproques et imputation rationnelle

Deux cas peuvent se présenter.
1. Le coefficient d’imputation rationnelle est égal à 1 pour les centres qui s’échangent
des prestations
On met en équation les totaux primaires sans imputation rationnelle pour les charges fixes
puis ensuite pour les charges variables.
2. Le coefficient d’imputation rationnelle est différent de 1 pour les centres qui
s’échangent des prestations
On met en équation les charges totales à imputer après imputation rationnelle des charges
fixes dans les cantres auxiliaires.
D- Détermination de l’activité des centres auxiliaires

On considère que l’activité des centres auxiliaires dépend de celle des centres principaux.
Leur coefficient d’imputation rationnelle est déterminé en tenant compte des coefficients des
autres centres et des clés de répartition des charges entre ces centres.
Exemple : Déterminer à l’aide des informations ci-après le coefficient d’imputation du centre

« Administration ».
Centres CF CV CIR
Administration 8 000 12 600 ?
Approvisionnement 2 000 4 000 0,9
Production 4 800 13 380 1,1
Distribution 1 800 2 200 1
Le centre « Administration » est ainsi réparti :

20% Approvisionnement
70% Production
10% Distribution
Résolution
Centres Clés de répartition (1) CIR connus (2) CIR pondérés (1) x (2)
Approvisionnement 0,2 0,5 0,18
Production 0,7 1,1 0,77
Distribution 0,1 1 0,1
Administration - - 1,05

CHAPITRE IV: LA METHODE DES COUTS A BASE D’ACTIVITES (ABC)
La méthode de comptabilité à base d’activité ou méthodes ABB (Activity Based Casting) a été
développée aux Etas Unis dans les années 1980. C’est une méthode de couts complets qui veut
rompre avec certaines pratiques simplistes de calcul des couts (les Américains ignorant
évidemment la méthode françaises des centres d’analyse). Elle s’oppose aussi aux comptabilités
à base de couts partiels (voir chap. 4 ).
A- Caractéristiques de la méthode ABC
1- Niveau d’analyse
La méthode ABC distingue trois niveaux d’analyse :

- le niveau élémentaire de la tache
- le niveau intermédiaire de l’activité ;
- le niveau supérieur du processus.
a- la tache
La tâche est le premier niveau dans la description des travaux. Elle ne donne pas lieu à un
calcul de cout.
EXEMPLE : Décharger un camion, trier des pièces comptables, rédiger un courrier, fraiser sont
des tâches.
b- L’activité
La méthode ABC est centrée sur le cout des activités.
Une activité est un ensemble de taches ordonnées et liées entre elle dans un but donné.
EXEMPLE
1. Le déchargement du camion, la comparaison entre le bon de livraison et le bon de
commande, le contrôle de la quantité et de la qualité des matières reçues, le rangement des
matières dans le magasin sont quatre taches dont l’ensemble constitue l’activité de réception des
livraisons.
2. Le fraisage, le rabotage et le perçage sont trois taches dont l’ensemble constitue
l’activité d’usinage.
3. La collecte des pièces comptables, leur tri, la passation des écritures, la
consultation des comptes, l’édition, des balances sont cinq taches dont l’ensemble constitue
l’activité de comptabilité.
Remarque : La notion d’activité dans la méthode ABC est comparable à la notion de section
dans la méthode des centres d’analyse (subdivision d’un centre de travail)
Le regroupement de certaines taches dans une activité données n’est pertinent pour le calcul
des couts que si les différentes taches interviennent dans les mêmes proportions pour tous les
travaux réalisés par cette activité.
EXEMPLE
La comparaison entre les bons de livraisons et de commandes, le contrôle de quantité et de
qualité s’effectuent de manière identique pour chaque livraison réceptionné. Par contre, le
déchargement des camions et le rangement des matières demandent des efforts proportionnels
au volume de la livraison. Il serait donc préférable de répartir ces taches en une activité de
manutention et une activité de contrôle.

c – Le processus
Les suites d’activités concourant à un but commun forment un processus auquel participent
plusieurs divisions (ateliers et services). L’entreprise est vue comme un réseau de processus
transversaux.
EXEMPLE
Les activité de prise de commande du client, de réception des composants, d’usinage et de
montage sur une ligne de fabrication suivies enfin des activités de mise à disposition des clients
sont des activités qui forment un processus d’exécution d’une commande.
Tache 1 Tache 1 Tache 1 Tache 1 Tache 1 Tache 1 Tache 1
Décharger Ranger Comparer Contrôle de Découper Fraiser Assembler

Les bon quantité-qualité
Activité de manutention Activité de contrôle Activité d’usinage
Processus d’exécution d’une commande
Fig.I – Vision transversale de l’entreprise
La vision transversale de l’entreprise s’oppose à la structure traditionnelle, cloisonnée

verticalement, ou l’on cherche à optimiser les couts et, éventuellement, les résultats de chaque
atelier et service, considérés séparément.
Le découpage transversal de l’entreprise n’est pas compatible avec les définitions des couts
fonctionnels (cout d’acquisition, de production, de distribution). La méthode ABC calcule des
couts complets que l’on peut dénommer couts de revient .
Direction
Générale
Direction Direction Direction

industrielle fonctionnelles commerciale
Di
Générale
L’analyse du cout d’une politique (ex : politique de la qualité) et son optimisation doivent être
étudiées au niveau du processus (et non dans le cadre de chaque division de l’entreprise). En

effet, optimisation des performances d’une activité ou d’une division isolée peut nuire aux
performances des autres activités dans le même processus.
EXEMPLE La recherche d’économies au niveau des activités d’approvisionnement risque

d’entrainer des surcouts pour les activités de retouches ou d’après-vente.
2 – Maitrise des couts
a – Les activités consomment les ressources
L’analyse à base d’activités facilite la maitrise des couts. Elle repose sur le fait que ce sont
les activités qui consomment les ressources (les ressources consommées étant qualifiées de
charges dans le système comptable).
Pour agir sur le cout du produit, il faut :
- identifier les activités ajoutant de la valeur au produit (en vue de supprimer les activités sans
incidence sur la valeur) ;
- identifier les facteurs générateur des couts des activités (ou inducteurs de couts). La
consommation de ressources (ou charges) par une activité peut résulter d’une pluralité de
facteurs qui ne sont pas tous quantifiables.
EXEMPLE
 Générateurs des couts non quantifiables : le niveau de qualité des approvisionnements, le niveau
de compétence du personnel, le design du produit, le niveau d’efficacité d’une technique, la
mauvaise coordination.
 Générateurs des couts quantifiables : temps de travail, nombre d’intervention, nombre de

modifications des caractéristique, nombre de référence.
La relation entre les ressources consommées et les activités réalisées est donc directe. L’objectif
fondamental de la comptabilité à base d’activités est d’informer sur les générateurs de couts
quantifiables.
b – Les produits consomment les activités
Les produits consomment les activités et ce n’est qu’indirecte, par l’intermédiaire des
activités, que le cout des ressources est incorporé aux produits. On choisit pour chaque activité
une unité de mesure de l’activité est imputé aux produits
Ainsi, les charges « indirectes » à l’égard des produits, sont directes à l’égard des activités. Les
lois de comportement des couts et l’incidence des décisions de gestion sur les couts sont donc
mieux connues au niveau des activités que des produits. La méthode ABC permet de modéliser
(ou tracer) les relations entre ressources, activités et produits.
Remarques
Les centres d’analyse (ou sections) sont en position d’intermédiaire entre les charges et les
produits, tous comme les acticités de la méthode ABC. mais cette analogie recouvre une
différence conceptuelle :
- dans le méthode des centres d’analyse, ces centres sont les cellules d’un calcul dont l’objet est
le cout du produit ; l’analyse n’est alors que le synonyme de calcul ;
- la méthode ABC considère les activités comme le lieu ou est étudiée la loi de comportement
des charges en fonction des activités et des processus.

2. Les méthodes traditionnelles de comptabilité de gestion considèrent les charges comme
une fatalité. Elles mesurent les chargent incorporées au produit sans en identifier d’autre cause
que le volume obtenu. Elles permettent, à la rigueur, de comparer le prix du produit à son cout
mais elles n’aident pas à savoir ce qu’il faut faire pour diminuer le cout.
Le schéma suivant (figure 3) donne une représentation des relations causales entre ressources
et produits.
Méthodes
Des centres d’analyse Méthode ABC
Ressources = charges constatées Ressources consommées = charges
(Données des calculs) (Conséquences des activités)
Induisent les couts

Consommation de ressources
Centre auxiliaire Action

Calcul sur les Activités
Centre principaux
Induisent les activités
Cout des produits Produit

(résultat des calculs)
Les produits consomment des activités.
Les consommations génèrent Les activités (modifiées par des actions appropriées)
le cout des produits Consomment les ressources
3. Adhésion des exécutants
La notion d’activité est plus proche des soucis des personnels concernés (ingénieurs,
techniciens, commerciaux, etc..) que la notion de produit. Les actions d’amélioration du rapport
valeur/cout sont mieux comprises des exécutants. De même, l’information fournie par l’analyse
des couts est mieux comprise par ses utilisateurs.
4. Abandon de la distinction entre centres principaux et auxiliaires
La méthode ABC considère que toutes les activités sont « principales » pour la détermination
des couts des produits. Il n’y a pas de déversement en cascade des couts des centres auxiliaires
vers les centres principaux (et encore moins de prestation croisés). La relation entre les couts et
les causes qui les déclenchent n’est donc pas brouillée par les calculs de répartition.
En outre, la méthode ABC ne se limite pas à l’analyse des activités de production. Elle porte la
même attention aux activités de support, aux activités d’approvisionnement et aux activités de
marketing et de distribution. Or, la plupart de ces activités sont fortement créatrices de valeur
pour le produit.
EXEMPLE
Recherche et développement, gestion de la qualité, logistique interne, gestion de la production,
informatique, service après-vente.
Remarque.
La méthode des centres d’analyse place les activités de support dans des centres auxiliaire. Ce
procédé conduit en pratique à négliger l’analyse de leur cout.
Par ailleurs, bien que le principe des centres d’analyse soit compatible avec une analyse
approfondie des couts d’approvisionnement et de distribution, les praticiens se contentent trop
souvent d’un traitement sommaire de ces couts (avec un seul centre d’approvisionnement et un
seul centre de distribution). Or, actuellement, la fonction d’approvisionnement concerne souvent

des composants et des sous-ensembles et non plus des matières premières. Le poids des
approvisionnements devient prépondérant dans la valeur et pour la qualité des produits.
Importance des charges indirectes

La méthode ABC est une méthode d’analyse des charges indirectes. La part des charges
indirectes dans le cout total devient prépondérant dans la plupart des industries en raison de
l’importance croissante des activités de support, d’approvisionnement et de marketing devient
essentielle.
Pa ailleurs, les charges directes (prix d’achat des matières premières et composants,
éventuellement main-d’œuvre), dans la mesure ou elles subsistent, sont affectées directement
au cout des produits.
Elimination de l’indice des stocks d’approvisionnements et de produits intermédiaire dans le

calcul des couts
L’analyse des processus transversaux allant de la conception du produit à l’après-vente, en
passant par l’approvisionnement des composants, la production et la distribution, pourrait se
heurter à l’existence de stocks intermédiaires qui nuiraient à la continuité du processus. Cette
difficulté disparait dans les entreprises travaillant en flux tendus (voir chap. 8) ou le stockage est
systématiquement évité.
B – Mise en œuvre de la méthode ABC
La mise en œuvre de la méthode comporte les étapes suivantes :

- identification des activités de l’entreprise,
- affectation des ressources (charges indirectes) aux activités,
- regroupement des activités,
- calcul des couts unitaires des indicateurs
- imputation aux produits des couts des groupements d’activités
C C
h h
ar A A1 A1 ar
g A2 B1
g
es R1 es
in C1 di
B1 P1
di B D1 re
B2
re ct
ct B3 es
es Inducteur A2 Inducteur
de ressources d’activité
B2
C1
C B3 R2
C2 P2
D3
D1
D C2
D2
D3 D3 R3
D4 D4
Fg.4 – Allocation des charges dans la méthode ABC
Identification des activités de l’entreprise

Les activités de l’entreprise sont recensées à l’aide d’entretiens avec les personnels concernés.
La liste des activités retenues :
- ne doit pas être trop détaillée pour que le traitement comptable ne soit ni lourd ni couteux, il ne
faut pas confondre les activités avec les taches élémentaires,
- ne doit pas être trop succincte pour que les activités restent homogènes et respectent la loi
d’équiproportionnalité des ressources utilisées.
Remarque. L’arbitrage entre l’homogénéité des activités et le cout du traitement se présente

dans les mêmes termes que lors de la définition des centres d’analyse (voir chap.2)
TABLEAU COMPARATIF : COUTS COMPLETS CLASSIQUES ;

COUTS COMPLETS MODERNES (ABC)
COUTS COMPLETS CLASSIQUES COUTS COMPLETS MODERNES
Environnement, monopole de marché Environnement concurrentiel
Structure hiérarchisée, cloisonné Structure transversale, décloisonné

de type pyramidal De type matriciel
Gestion du personnel Gestion des ressources humaines
Gestion des stocks Gestion à flux tendus : stock zéro
Entreprise divisée en centres d’analyse : L’entreprise est divisée en activité :

Centres auxiliaires et principaux Les activités remplacent les centres
d’analyse.
Sont décomposés en activité)
Unité d’œuvre (critère de répartition des Les indicateurs d’activités ou facteurs

charges engagées dans les centres explicatifs ou facteurs générateurs des couts
d’analyse.) remplacent les unités d’œuvre.
Nombre d’unité d’œuvre Volume de l’indicateur d’activité
Cout de l’unité d’œuvre Cout de l’indicateur d’activité
La méthode amène l’entreprise à subir Elle permet la maitrise des couts

Exercice 1
L’entreprise GIMAT fabrique et vend plusieurs produits.

Elle travail sur commande : il n’y a jamais de produits finis en stock, ni d’en-cours.
Pour une période donné, on possède les renseignement suivants , qui concernent,
- d’une part, l’activité globale de l’entreprise,
- d’autre part, le seul produit Z
Activité globale Produit
Nombre de produits fabriqués et vendus 10 000 2 500

Nombre de commandes reçues et livrées 50 10
Nombre de lots lancés 277 20
Nombre de modèles fabriqués 5 1
Nombre de références des composants 200 40
Nombre d’heures de fabrication 10 000 25000
Charges directes pour 1 unité de Z :
Matières (40 composants) 120F
Mains-d’œuvre : 1 heure à 16F 16F
Prix de vente de 1 unité de Z 280F
Pour le calcul des couts, on utilise la méthode ABC, et on a à cette fin dressé les deux tableaux
suivants.
Tableau 1 – Saisie des charges indirectes
Service achats 122 500F

Service production 312 900F
Service clientèle 89 600F
Service administration 40 000F
Service recherche 25 000F
Total 590 000F
Tableau 2 – Liste des activités, affectation des charges indirectes à ces activités, et choix des
inducteurs
Services Activités Couts Inducteurs

Achats ( 122 500) Référencement fournisseurs 22 500 Lancement lots
Passation commandes 40 000 Références composants
Réception commandes 60 000 Références composants
122 500
Production (312 900) Fabrication 280 000 Heures de fabrication
Manutention 12 900 Lancement lots
entretien 20 000 Lancement lots
312 900
Clientèle (89 600) Expédition 42 500 Commandes clients
Facturation 18 000 Commandes clients
Suivi clients 24 000 Commandes clients
publicité 5 100 modèles
89 600
Administration (40 000) Comptabilité clients 13 000 Commandes clients
Comptabilité fournisseurs 13 000 Références composants
inventaire 14 000 Références composants
40 000
Recherche (25 000) recherche 25 000 Modèles

EXERCICE
La SA SERDOTO fabrique et commercialise deux types de vélos tout-terrain, le modèle standard

VTT 1000, produit basique, et le modèle luxe le VTT 2000, distribué en plus petites quantités.
Des informations fournies par la comptabilité de gestion vous sont communiquées ci-dessous.
Les coûts directs (matières premières, main – d’œuvre directe, énergie. . .) sont respectivement
de 750 Fet de 1050 F Pour chaque VTT 1000 et VTT 2000.Ils comprennent, entre autres, 350 F
de matières première pour le modèle de base et 550 F de matière premières pour le produit de
luxe. Un vélo nécessite 2 heures de main-d’œuvre directe.
Durant la période considérée, les charges indirectes se sont élevées à 5.612.500 F, les ventes à
10.000 VTT 1000 ET 1.500 VTT 2000, aux prix respectifs de 1.300 F et de 1.800 F. Aucun stock,
en début et fin de période, n’a été constitué.
La méthode traditionnellement utilisée par SERDOTO, pour déterminer son coût de production,
consiste à ajouter au coût direct de production de chaque produit une quote-part des charges
indirectes imputée au produit à partir du tableau de répartition suivant que vous devrez
compléter :
Centres Approvisionnement Production Hors production
Répartition primaire
2.162.500 F 2.300.000 F 1.150.000 F
Nature de l’unité 100 F d’achat 1 vélo
d’d’œuvre de MP1 H MOD² vendu
Nombre d’unités
d’œuvre
Coût de l’unité
d’d’œuvre
1. MP = matières premières. 2. H MOD = heure de main – d’œuvre directe.
TABLEAU . Répartition des charges indirectes.

Cette méthode de calcul ne convient plus à la direction générale. C’est la raison pour laquelle
elle a mis en place un projet de méthode ABC.
L’analyse et le regroupement en activités du fonctionnement de SERDOTO peuvent être
résumés ainsi :
Activités Montant en Inducteur

francs Rattachement aux
centres
Administrer et Financier 402.000 Franc de coût Hors production
ajouté (hors coût
direct)
Commander MP1 600.000 Nombre de Approvisionnement
commandes
Commercialiser vélos 747.500 Nombre de vélos Hors production
Etudier produit et 562.500 Nombre de Approvisionnement
fournisseur fournisseurs
Fabriquer vélos 1.380.000 Heures deMOD² Production
Gérer les stocks 1.000.000 Nombre Approvisionnement
références MP1
Préparer et lancer 920.000 Nombre de lots Production
fabrication
1. MP = matière premières. 2. MOD = main- d’œuvre directe.

Tableau : Synthèse des activités de SERDOTO et de leurs inducteurs.
TOTAL DONT SPECIFIQUES :
VTT 1000 VTT 2000

Nombre de 100 25 75
commendes
Nombre de 75 8 10
fournisseurs
Nombre de 250 9 10
références
matières
Nombre de lots 50 5 45
Tableau Renseignements complémentaires.
Les fournisseurs sont, pour une grande part, communs aux deux produits .Il en va de même pour
les références matières.
Après une étude effectuée au sein du service approvisionnements, il apparaît que la part
commune des inducteurs concernés doit être imputée aux produits VTT 1000 et VTT 2000 selon
un rapport : un tiers / deux tiers.
a. Calculer les coûts de revient unitaires des deux produits, VTT 1000 et VTT 2000, par la
méthode des centres d’analyses tels que la met en pratique SERDOTO.
b. Effectuer les mêmes calculs en appliquant la méthode ABC.
c. Comparer les résultats obtenus et commentez.

CHAPITRE V: LE COUT CIBLE
Préambule: Ce chapitre s'appuiera sur la méthode du cout cible (Target
kkkkkkkkkkkcosting).
Introduction
L'évolution de la relation producteur-consommateur a généré de profondes modifications dans
l'environnement de l'entreprise. La croissance plus faible et la concurrence accrue ont placé le
consommateur au centre des préoccupations de l'entreprise.
La transparence du marché et la meilleure information du consommateur l'ont rendu plus mature.
Il est devenu très exigeant sur la qualité et sur les prix. C'est maintenant la demande qui domine
le marché. .
Ainsi le consommateur exige un produit répondant parfaitement à ses attentes particulières, donc
personnalisé... et bon marché. Ainsi le prix n'est plus l'addition des coûts de l'entreprise et de sa
marge, mais .il est dicté par le marché.
La relation est inversée. En soustrayant de ce prix imposé, le profit unitaire souhaité (le profit
unitaire cible), on obtiendra le coût cible.
COÛT CIBLE = PRIX DE VENTE - PROFIT UNITAIRE CIBLE
Le coût cible est bien entendu inférieur au coût estimé (compte tenu des moyens et techniques
de production actuels). Il va donc falloir résorber cet écart.
Le prix de vente dépend de la « valeur» que perçoit le client dans le produit, c'est à-dire l'aptitude
de celui-ci à donner de la satisfaction au consommateur.
De ce fait, les décisions « produits» sont dorénavant prises essentiellement en écoutant le
marché, en cherchant à optimiser la satisfaction du consommateur, en (optimisant le couple «
valeur-coût ». Pour l'analyse des coûts, cette optimisation suppose un changement radical de
philosophie: plutôt que de subir les coûts, il s'agit de les gérer. Et ceci dès la phase de
conception des produits.
L'ANALYSE DES COÛTS
COMMENT SE FIXER UN OBJECTIF DE COÛT?
En effet, 80 % des coûts sont figés dès la conception du produit.

L'activité de conception détermine, de par les choix qui sont faits, les coûts opérationnels futurs.
Donc, la maîtrise des coûts doit s'effectuer en amont de la production. Ceci d'autant plus que de
gros efforts d'amélioration a déjà été faits sur les processus logistique et productif. Les gisements
d'amélioration se situent dorénavant dans l'amont du cycle de vie du produit.
La démarche du coût cible se fera en cinq étapes:
- détermination du prix de vente;
- détermination du profit unitaire cible;
- évaluation du coût cible;
- confrontation au coût estimé;
- résorption de l'écart entre coût estimé et coût cible.
2. DÉTERMINATION DU PROFIT UNITAIRE CIBLE
Apport de chaque fonction assurée par la clé, à la valeur perçue par le client:
FONCTIONS RÉPONSES
Ouvrir la porte 80 %
Avoir un faible poids 10 %
Pouvoir être identifiée facilement 10 %
TOTAL 100 % '

L'attente essentielle du consommateur est, bien sûr, que la clé permette d'ouvrir la porte, son
faible poids et la facilité à la reconnaître étant considérés comme plus accessoires.
1. DÉTERMINATION DU PRIX DE VENTE
Là encore, il ne s'agit pas de déterminer « un profit unitaire cible» mais une courbe de profits
unitaires cibles. On sait pertinemment que, selon la phase du cycle de vie où se trouve le produit
(introduction, croissance, maturité ou déclin), le profit unitaire attendu par l'entreprise sera
différent.
Celui-ci dépend également d'autres éléments (le niveau de rentabilité habituelle de l'entreprise,
le mode de financement, sa stratégie commerciale...)
C'est en fait un processus itératif qui s'affine au fur et à mesu.re que les caractéristiques du
produit se précisent, que les attentes du marché sont mieux cernées et que les grands choix de
conception sont clarifiés,
Ce prix doit être fixé sur toute la durée de vie du produit. Il s'agit donc de déterminer une famille
de prix et non « Un » prix. En effet, les fabricants de composants électroniques, par exemple,
connaissent dès sa mise au point la durée de vie d'un nouveau produit (2-3 ans), et savent que
du fait de l'intensité de la concurrence, son prix de vente ira inéluctablement en diminuant; c'est
la loi du marché.
Cette famille de prix doit tenir compte des besoins de satisfaction du consommateur et
notamment des fonctions qui construisent « la valeur» qu'attribue celui-ci au produit.
On va donc déterminer l'apport de chaque fonction à la valeur perçue par le client. Celles-ci sont
obtenues à partir de techniques d'études de marché.
Par exemple, un fabricant de clés a identifié, à l'aide d'un questionnaire auprès des
consommateurs, les fonctions que son produit devait remplir. Celles-ci, exprimées en
pourcentage des réponses totales, sont les suivantes:
3. ÉVALUATION DU COÛT CIBLE
Comme vu précédemment, il s'obtient à partir des deux concepts précédents par simple
soustraction:
COÛT CIBLE = PRIX DE VENTE - PROFIT UNITAIRE CIBLE
136.. L'ANALYSE DES COÛTS
Mais il est trop global à ce stade. Il doit être décomposé par composants en coûts cibles partiels.
On va pour cela évaluer la responsabilité de chaque composant dans la réalisation de chaque
fonction. Dans l'entreprise fabricant les clés, cette étude a donné les résultats suivants
FONCTIONS
COMPOSANTS Ouvrir la porte faible poids Identification
Découpe 70 % 5% 5%
Métal 30 % 90 % 15 %
Peinture 5% 80 %
TOTAL 100% 100%. 100%
Ce tableau signifie par exemple que l'aptitude de la clé à ouvrir la porte est liée pour 70 % à la
découpe, c'est-à-dire à la forme des dents de la clé (qui doit être en parfaite adéquation avec
celle de la serrure) et pour 30 % à la nature du métal dans lequel elle est faite.
En croisant le tableau de l'apport de chaque fonction à la valeur perçue par le client et celui de la
responsabilité de chaque composant dans la réalisation de chaque fonction, on obtient la
contribution de chaque composant à la valeur créée.
Pour les clés, ces contributions sont les suivantes :

FONCTIONS
Ouvrir la Faible identifications
porte poids
IMPORTANCE DES 80% 10% 10%
FONCTIONS
COMPOSANTS CONTRIBUTION A LA VALEUR TOTAL
Découpe 56% 0.5% 0.5% 57%
Métal 24% 9% 1.5% 34.5%
Peinture 0 0.5% 8% 8.5%
TOTAL 80% 10% 10% 100%
Par exemple, l'apport de la fonction « ouvrir la porte» à la valeur perçue par le consommateur
étant de 80 %, et la responsabilité de cette fonction en incombant à 30 % au composant métal, la
contribution de ce composant à la fonction ouvrir la porte représente 24 % (80 % x 30 %) de la
valeur totale perçue par le client.
Par contre le composant métal contribue à hauteur de 34,5 % à la valeur créée par le produit
auprès du client (non seulement au travers de la fonction « ouvrir la porte» mais aussi au travers
du faible poids et de l'identification).
Ce composant devra donc engendrer un coût correspondant à 34,5 % du coût cible unitaire, de
l'ensemble du produit. C'est : ainsi que l'on obtient le coût cible de chaque composant. Ces
informations vont orienter les choix qui seront faits lors du développement du produit.
L'entreprise dispose non seulement d'un coût cible pour le produit, mais aussi pour chacun de
ses composants.
Le coût cible ne se conçoit pas alors comme la somme des consommations de ressources
nécessaires pour fabriquer les différents composants du produit, mais plutôt comme la somme
de ce que le client est prêt à payer (hors profit cible) pour l'ensemble des composants du produit.
4. CONFRONTATION AU COÛT ESTIMÉ
A ce stade, l'entreprise est en possession d'une cible en termes de cout pour chacun de ses
composants qui doit être confrontée avec le coût estimé de chacun d'entre eux.
Ce dernier est le cout nécessaire aujourd'hui pour faire chaque composant avec les
fonctionnalités demandées en s'appuyant sur l'organisation et les techniques actuellement
utilisées. Ce dernier est en général supérieur au coût cible.
COÛT ESTIMÉ DES COMPOSANTS> COÛT CIBLE DES COMPOSANTS

La démarche de réduction du coût estimé va avoir pour but de réduire, et mieux, supprimer cet
écart
5. RÉSORPTION DE L'ÉCART ENTRE COÛT ESTIMÉ ET COÛT CIBLE
La réduction de l'écart entre coût estimé et coût objectif peut se réaliser en deux étapes:
Première étape: réduction du coût
On optimise les coûts en phase de conception (par exemple organes communs à plusieurs
produits). Cela représente en général 80 % de l'économie nécessaire.
Deuxième étape: maintenance du coût
Réduction des coûts au moment de la production (exemples: phénomènes d'apprentissage,
gains logistiques).
Le processus de réduction du coût estimé est permanent, soit parce que le coût objectif n'a
pas pu encore être atteint, soit parce que la pression de la concurrence sur le prix de vente
oblige à réduire les coûts (industrie électronique).
CONCLUSION
Le coût objectif est une méthode globale qui utilisera des techniques diverses pour amener le

coût estimé au niveau du coût cible: le juste à temps (Just in time), l'analyse de la valeur, etc.
Elle dépasse le concept de simple réduction des coûts pour mettre en place une démarche
globale d'optimisation du processus de développement du produit tout au long de son cycle de
vie.
Ce qu'il faut retenir

1- La démarche du coût cible s'applique dès la phase de conception du produit.
2- Il faudra déterminer dans un premier temps, une série de prix de vente cibles pour le
produit durant toute sa vie, et non un seul.
3- Le coût cible du produit sera décomposé en coûts cibles par composant.
4- Il faudra résorber l'écart entre le coût estimé et le coût cible.

CHAPITRE VI LA METHODE UVA
LA METHODE UVA EST UNE METHODE DE CALCUL DES COUTS COMPLETS FONDEE SUR
UNE ANALYSE DES ACTIVITES DE L’ORGANISATION
1- L’unité de valeur ajoutée (UVA)
A- La valeur ajoutée
La valeur ajoutée est la richesse créée, c'est-à-dire les consommations de ressources qu’il faut
ajouter aux achats pour obtenir un produit.
B- L’UVA
L’UVA est une unité de mesure de la valeur ajouté. Elle est égale aux consommations de
ressources pour un produit de base (un produit type, le produit le plus vendu…). Tous les
produits sont exprimés en fonction de cette UVA. En fait, on passe d’un contexte de multi
production à un contexte de monoproduction (comme avec la production équivalente). On
simplifie ainsi les calculs. Il n’y a qu’une UVA dans l’organisation. L’UVA est spécifique à
l’organisation.
2- Définir les postes UVA
Une organisation est un ensemble de postes de travail.

Ie poste de travail est un ensemble de moyens (matériels et humain) nécessaires pour réaliser
une opération. Un poste UVA est un poste de travail utilisé dans les conditions déterminées.
EXEMPLE
Le poste de travail ‘fraiseuse » constitue deux postes UVA : « fraiseuse : programmation » et

« fraiseuse : usinage » parce que fraiseuse consomme alors des ressources différentes.
La définition des potes UVA requiert une analyse détaillée des activités de l’organisation.
Somme des charges imputables au poste UVA

Le taux du poste UVA =
Nombre d’UO
Une unité d’œuvre est une unité
De mesure de l’activité.
Taux du poste UVA Il n’y a pas d’unité

L’indice UVA =
Taux de base Le taux de base est le cout de l’UVA
L’indice UVA exprime la consommation de ressources du poste

UVA par rapport à celle d’un article de base.

3- Calculer le cout d’un produit
1. Etablir les gammes (ou modes opératoires pour fabriquer un produit) en fonction des postes
UVA :
2. Calculer l’équivalent UVA ( pour chaque produit) :

Equivalent UVA
= somme (nombre d’UO dans chaque poste X indice UVA de chaque poste)
3. Calculer le cout du produit :

Cout d’un produit = achats + (équivalent UVA du produit X cout de l’UVA)
La méthode UVA permet de calculer le cout d’un produit, mais son intérêt principal est la
possibilité de calculer le cout d’une vente.
4- Analyse la rentabilité des ventes
1. Calculer le cout de chaque vente :

Cout d’une vente = somme des couts de production des produits vendus
+ couts liés à la vente (commerciaux..)
+ cout de fonctionnement de l’entreprise (Direction)
Les couts liés à la vente varient en fonction des ventes (vendre à un client éloigné coute plus
cher que vendre à proximité).
2. Etablir la courbe de rentabilité :
Il faut tout d’abord :

- pour chaque vente, calculer le résultat en pourcentage du chiffre d’affaire ;
- puis classer les ventes par ordre de résultat (en %) croissant.
La courbe de rentabilité type a la forme suivante :
Résultat en % du CA
(de chaque vente)
Ventes bénéficiaires
CA cumulé
Ventes déficitaires
3. Analyse la rentabilité des ventes
Le but est d’identifier les ventes non rentables. Elles peuvent dépendre des
Régions, des marché … et pas seulement des produits vendus.

A LA Comtabilita DE Gestion

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INTRODUCTION A LA COMTABILITA DE GESTION:

I. ORIGINES ET DEFINITION DE LA FONCTION «CONTROLE DE GESTION»

Le concept «Contrôle» peut signifier à la fois : vérification ou maîtrise.

informations internes et externes nécessaires internes

Recherche des différentes hypothèses et

Mise en œuvre de la stratégie

- Analyse des résultats par Fourniture de l’ensemble des informations

a) Définition du concept «système»

Un système peut être défini comme un ensemble d’éléments en interaction dynamique,

FIGURE 1.1. L’entreprise, système ouvert et autorégulé

■ Du yaourt génito en pack de 3 boîtes

Le processus de fabrication est le suivant : ANNEXE I

Les stocks et les mouvements de matières et de produits se repartissent comme suit :

NB : Pour les CUMP retenir 2 chiffres après la virgule

Organigramme technique de la société « SAPROLAIT »

Matières S Matières R Sucre Vanille Chocolat fruité

Yaourt génito Yaourt grotto

Les coûts présentés à cet effet concernent essentiellement la production de biens/services

1) Les déchets et rebuts

Les déchets et rebuts sont soit utilisables, soit inutilisables

Il existe à ce niveau 2 méthodes :

Il convient alors de tenir compte de la décote représentant le bénéfice ou les frais de

Prix de Vente = 100.000

Coût de production des déchets bruts = 85.000

Le coût de production exact de P :

 La 2nde méthode considère la vente de déchets et rebuts comme un bénéfice

La fabrication d’un produit principal P a donné des déchets récupérables après

La quantité traitée est de 540kg à 63 F/kg.

Calculez le coût exact de production de P et M sachant que ces coûts sont

(1) Valeur des déchets

(2) Coût de traitement des déchets

(3) Coûts des déchets bruts

(4) Coût de production exact de P

(5) Coût de production exact de M

b.2) Les déchets et rebus inutilisables

2) Les sous produits

b.1 Vente des sous produits après transformation

Coût de production Coût de production de la période

b.2 Vente directe des sous produit

Les encours sont des produits ou services en cours de fabrication ou de formation au

b) Valorisation des encours

Il existe plusieurs méthodes de valorisation des encours :

 La méthode de fiche de coûts

 La méthode du coût global

Egalement appelée méthode d’évaluation par équivalence, elle consiste à définir un

 Le nombre de produits finis par équivalence

 Prix moyen d’un produit fini

 Coût de production des produits finis

 Le coût de production des encours

(Car 50 produits finis = 200 encours)

Il est possible de considérer de façon approximative comme dans l’évaluation globale

Son élaboration exige un certain nombre de concepts à connaître.

Le degré d’avancement des encours est la fraction ou la portion des composantes en

 Les équivalents terminés (quantités)

A travers le schéma, on peut déterminer un certain nombre de coûts indispensables à

 Le coût de production de la période, connaissant le coût le production des PCT =>

Coût de produit des produits terminés = Coût des produit de la période

L’application des formules ci-dessus nous amène à la réalisation un tableau de la

Il existe deux méthodes :

Produits Equivalent de Equivalent de

Matières premières 6.000 a1 - a1 b1 + b1 6.000 - a1 + b1

Tableau des équivalences

Production équivalent de la période terminée = Produit term. De la période