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Contrôle de gestion
Parcours Spé AEC
Module : Management et Contrôle de gestion
Intervenant : Camille Raffanel
Partie 3 – Le contrôle budgétaire
Partie 3 – Le contrôle budgétaire

COMPETENCES ATTENDUES

Distinguer l’écart relatif à la production prévue de l’écart relatif à la

production constatée, établir le lien entre les deux et commenter.

Rédiger une note de synthèse sur les écarts calculés.

Partie 3 – Le contrôle budgétaire
1.0. Préambule
1.1. Interprétation des écarts
1.2.Vue d’ensemble
1.3. L’analyse des écarts sur CA
1.4. La décomposition des écarts
1.5. L’écart global sur charges directes et opérationnelles
Les écarts sur charges directes : schéma récapitulatif
1.6. Réflexions pratiques
1.7. Application
1.8. Les écarts sur charges indirectes
Les écarts sur charges indirectes : schéma récapitulatif
1.9. Les limites de l’analyse des écarts
1.10. Application
 1.0. Préambule
Le contrôle budgétaire permet :
• de comparer les réalisations avec les prévisions
• de déceler les écarts significatifs, les analyser et prendre des mesures
correctrices.

Standard
Préétabli
E= Coût constaté – coût
Prévisionnel

Budgété

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 1.0. Préambule
Principes et objectifs

1/ Faire apparaître une différence entre une donnée de référence (prévision,

standard, résultat passé) et une donnée constatée.

2/ Rechercher les causes des écarts et mesurer leur impact.

3/ Identifier les responsabilités (internes ou externes).

4/ Informer les acteurs afin qu’ils prennent les mesures correctrices nécessaires.

3 explications possibles aux écarts :

• Erreurs de gestion
• Erreurs de prévision dans l’élaboration des standards
• Evolution imprévisible des prix ou de la demande

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 1.0. Préambule
1/ L’écart de volume

Avons-nous vendu et produit autant que prévu ? Quelle est la conséquence sur
notre résultat d’un niveau d’activité supérieur ou inférieur ?

2/ L’écart sur prix (ou coût)

Évalue les dérapages au niveau du coût d’acquisition des ressources (utilisé

également pour l’analyse du CA).

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 1.0. Préambule
Interprétation des écarts

Les écarts calculés doivent être qualifiés de «favorables» ou «défavorables» selon

qu’ils traduisent un impact positif ou négatif sur la performance de l’organisation.

L’action du contrôleur de gestion pourra se limiter aux écarts les plus significatifs,
permettant ainsi une gestion par exception.

Ensuite, il est nécessaire de conduire une analyse des raisons (causes) mais
également des effets de l’écart (conséquences).

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 1.1. Interprétation des
écarts

Positif Négatif
Sur revenus (réel – budgété) Favorable Défavorable
Sur coûts (réel – budgété) Défavorable Favorable
Sur marge (réel – budgété) Favorable Défavorable

Un écart sur coût positif peut être qualifié de défavorable car il s’agit d’une
augmentation de coût par rapport à la prévision

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1.2. Vue d’ensemble

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1.2. Vue d’ensemble

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 1.3. L’analyse des écarts sur CA

• L'écart total sur CA et sa décomposition

Ecart Total = CA constaté – CA prévu
ET/CA = PcQc – PpQp
Q : la quantité de produits vendus
P : le prix
c : constaté ou réel
p : préétabli

Les causes des écarts proviennent des quantités vendues (écart sur quantité) et du prix de
vente (Ecart sur prix),

ET/CA = E/Q + E/P

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 1.3. L’analyse des écarts sur CA
• L'écart sur quantité (E/Q)
L’Ecart sur Quantité est la différence entre la quantité constatée et la quantité
préétablie, valorisée au prix préétabli
E/Q = (Qc – Qp) . Pp
Q : la quantité de produits vendus
P : le prix
c : constaté
p : préétabli

Les causes des écarts peuvent provenir de la composition des ventes (écart sur
composition des ventes) et du volume des ventes (Ecart sur volume de ventes),

E/Q = E/CompV + E/VolV

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 1.3. L’analyse des écarts sur CA

• L'écart sur prix (E/P)

L’Ecart sur Prix est la différence entre le Prix constaté et le Prix préétabli,
valorisée à la Quantité constatée
E/P = ( Pc – Pp ) . Qc
Q : la quantité de produits vendus
P : le prix
c : constaté ou réel
p : préétabli

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 1.4. La décomposition des écarts

L’écart sur volume d’activité

E/VA = Coût préétabli de la production constatée (CPPC) – Coût préétabli de la

production prévue (CPPP).
Où CPPC : NcQpCp

C’est la différence entre le montant du budget flexible (calculé en fonction de la

production réelle) et le montant du budget statique.
= erreur relative au volume de production (prévisions erronées, mauvais niveau de
performance en termes de volume).

Le signe « + » ou « – » ne veut pas dire favorable ou défavorable. Il indique juste

un écart entre la production constatée et la production prévue.

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 1.4. La décomposition des écarts
L’écart sur global ou sur budget flexible

EG = Coût constaté (CC) – Coût préétabli de la production constatée (CPPC)

C’est la différence entre les coûts réels et les coûts du budget flexible
correspondant au niveau réel de production.

Cause : différences entre les coûts unitaires réels et les quantités réelles
des facteurs de production (matières, MOD), ou entre les coûts et les
quantités budgétées de ces mêmes facteurs.

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1.5. L’écart global sur charges directes
et opérationnelles

C’est la somme de deux écarts :

1/ Ecart sur quantité (E/Q)
2/ Ecart sur coût (E/C)

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1.5. L’écart global sur charges directes
et opérationnelles
Ecart sur coût

Les écarts sur coût des matières peuvent provenir de variations de prix imprévues,
d’une mauvaise politique d’approvisionnement ou encore de frais
d’approvisionnements excessifs.
Les écarts sur coût de MO proviennent de modifications légales ou contractuelles
des salaires et des charges ou d’heures supplémentaires non prévues.
E/C = (cc-cp) Ncqc

Ecarts sur coût (ou prix) d’un facteur de production = (coût unitaire
réel – coût unitaire budgété) x Quantité réelle

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 1.5. L’écart global sur charges directes
et opérationnelles
Ecart sur quantité

Les écarts sur les quantités de matières consommées peuvent être dus à une
consommation excessive, à une mauvaise qualité, à des rebuts excessifs ou à des
avaries.
Les écarts sur quantité de main d’œuvre traduisent des problèmes de rendement
de la main d’œuvre ou encore de l’existence d’heures chômées. On l’appelle aussi
Ecart sur temps.
E/Q = (qc-qp) Nccp
C’est la différence entre la quantité réelle consommée et la quantité budgétée (par
le coût unitaire). L’écart mesure les gains de productivité physique par rapport aux
prévisions.

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1.5. Les écarts sur charges directes :
schéma récapitulatif

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 A retenir
• L’écart sur MP se décompose en 3 composantes :
- volume,
- rendement,
- prix.
• Le budget flexible est le budget recalculé en changeant le volume.
• L’écart sur rendement est valorisé en prenant le prix standard, alors que
l’écart sur prix est valorisé en prenant le rendement réel.

• Attention :
– Les écarts peuvent provenir de mauvaises prévisions,
– La valeur des écarts dépend de l’ordre dans lequel on les calcule.

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 1.6. Réflexions pratiques
Causes possibles d’un écart sur un poste de MP (charges directes) :
– Consommations réelles différentes des consommations prévues à cause de
la modification du programme des ventes ou de production
– Non-respect des délais de livraison de la part des fournisseurs.
– Non-conformité des livraisons
– Commandes oubliées ou mal passées
– Ecart de prix d’achat : pénurie MP, baisse conjoncturelle, promotion des
fournisseurs,…
– Inflation
– Processus d’achat mal maîtrisé en interne

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 1.6. Réflexions pratiques
Causes possibles d’un écart sur un poste de MO (charge directe):
– Machines mal réglées, mal entretenues
– Qualité médiocre entretenant des rebuts ou excellente qualité entraînant
une hausse des rendements
– Emploi de personnel insuffisamment qualifié
– Maladies, démissions, remplacements
– Variations conventionnelles ou légales des salaires ou des taux de charges
sociales
– Recours plus ou moins fréquent aux heures supplémentaires et au
personnel intérimaire
– Grève

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 1.6. Réflexions pratiques

Actions correctrices pour pallier une dérive sur un écart de MP

– Renégocier les prix d’achat avec les fournisseurs
– Trouver de nouveaux fournisseurs pour une mise en concurrence
– Sensibiliser le personnel dans les ateliers : diminuer le taux de perte
– Améliorer la gestion logistique
– Modifier le processus de production

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 1.6. Réflexions pratiques

Actions correctrices pour pallier une dérive sur un écart de MO

– Actualiser les gammes
– Former le personnel
– Renforcer la polyvalence
– Sous-traiter
– Motiver le personnel
– Optimiser les conditions de travail
– Délocaliser la production

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 1.7. Application

Une entreprise avait prévu, pour le mois de février, de fabriquer 50 produits en

consommant 3 kg de matières premières par produit au prix de 8 € le kg.
En réalité, elle a fabriqué 25 produits, utilisé 85 kg de matières premières payées
850 €.

Calculer, analyser et interpréter les différents sous écarts sur matières premières.

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 1.7. Application
Solution

Ecart Total = coût constaté – coût prévu

Ecart Total = 850 € – (50 produits x 3kg x 8 €) Avec
cc= 850/85 =10€
Ecart Total = - 350 € Favorable cp= 8€
qc= 85/25 =3,40 kg
Ecart sur prix = (cc-cp) qcNc qp = 3 kg
Ecart sur prix = (10 - 8) x 3,40 x 25 Nc = 25
Np = 50
Ecart sur prix = 170 Défavorable
Ecart sur quantités = (qcNc-qpNc) cp
Ecart sur quantités = [(3,40 x 25) – (3 x 25)] x 8
Ecart sur quantités = 80 Défavorable
Ecart sur volume = CPPC – CPPP = : NcQpCp – NpQpCp
Ecart sur volume = (25x3x8) – (50x3x8) = 600 - 1200
Ecart sur volume = -600

- 600 + 80 + 170 = -350

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 1.7. Application
Interprétation des sous-écarts

L’écart sur prix est défavorable dans la mesure où l’on avait prévu de payer 8 € le
kg de matières premières alors qu’il a réellement coûté 10 €. Cela a donc coûté
plus cher à l’entreprise.

L’écart sur quantité est défavorable dans la mesure où l’on avait prévu de
consommer 3 kg de matières premières par produit alors qu’un produit a
réellement consommé 3,4 kg. Cela a donc coûté plus cher à l’entreprise.

L’écart sur volume est défavorable dans la mesure où l’on avait prévu de fabriqué
50 produits alors qu’elle en a réellement fabriqué 25.

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 1.8. Les écarts sur charges indirectes

Ecart global sur coût d'un centre de travail: charges indirectes

Les causes de l’écart global sur coût d’un centre peuvent être distinguées grâce aux
trois sous-écarts suivants :

ü Un écart sur coût ou écart sur budget (E/C)

ü Un écart sur activité (E/A)
ü Un écart sur rendement (E/R)

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 1.8. Les écarts sur charges indirectes
– Ecart sur coût ou écart sur budget (E/C)

E/C = CC - BAC
Ou BAC est le budget de l’activité constatée (ou budget flexible).
Cet écart traduit essentiellement le fait que le coût unitaire des charges
variables n’a pas été celui qui était prévu.

BAC = y = CVp.x + CFp

où CVp représente le cout variable unitaire prévisionnel du centre de travail, CFp les
charges fixes et x activité constatée

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 1.8. Les écarts sur charges indirectes
– Ecart sur activité (E/A)

E/A = BAC - CPAC

Où CPAC est le coût préétabli de l’activité constatée .

Il s’agit donc de la valorisation de la différence d’imputation des coûts fixes

provenant d’un écart entre activité normale et activité réelle. C’est la définition
même d’un écart d’imputation rationnelle qui exprime : un coût de chômage
quand Ar < An et un bonus de suractivité lorsque Ar > An.

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 1.8. Les écarts sur charges indirectes
– Ecart sur rendement (E/R)

E/R = CPAC - CPPC

CPAC est le coût préétabli de l’activité constatée
CPPC est le coût préétabli de la production constatée

Cet écart exprime une amélioration de la productivité quand le rendement réel >
rendement standard (écart négatif) et une détérioration de celle-ci dans le cas
inverse.

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1.8. Les écarts sur charges indirectes : schéma
récapitulatif

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 1.9. Les limites de l’analyse des écarts

1/ L’analyse des écarts participe au contrôle a posteriori, donc tardif dans un

contexte économique qui exige une forte réactivité.

2/ La seule mesure financière de la performance peut être nuisible aux efforts

d’amélioration de la qualité.

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Applications Contrôle budgétaire