Cours de COMPTABILITE ANALYTIQUE. TG2 – TH2.

Par Séraphin KABOULOU

Chapitre 5. LA GESTION PREVISIONNELLE

Gérer une entreprise c’est la conduire vers les objectifs Les prévisions ne sont possibles que si l’entreprise est
qui ont été assignés dans le cadre d’une politique divisée en centre d’analyse, ce qui conduit à la
concertée en faisant mettre en œuvre, par les définition précise des responsabilités de chacun.
responsables, les ressources qui leurs sont confiées.
Section 3. Les différentes étapes de la gestion
Section 1. Le domaine de la gestion prévisionnelle
prévisionnelle Le processus de la gestion prévisionnelle comporte
La gestion prévisionnelle peut être : essentiellement trois étapes :
- Exhaustive, lorsqu’elle s’étend à toute - Elaboration des stratégies possibles ;
l’entreprise ; - Examen de ces stratégies et choix de l’une
- Partielle lorsqu’elle est limitée à un secteur de d’elles conduisant à l’élaboration des données
ladite entreprise ou à un stade de l’activité précises préétablis, partielles ou globales : les
économique. budgets.

Section 2. Intérêt de la gestion prévisionnelle Section 4. Les budgets

La prévision permet : Ce sont des états prévisionnels chiffrés, établis pour
- Aux dirigeants de réaliser aux différents une durée limitée, qui concerne une fonction de
niveaux de l’entreprise l’équilibre idéal (ventes, l’entreprise, un service ou un projet.
productions, centres d’analyse ou ateliers) ; Un budget fait apparaître les objectifs fixés et/ou
- De mettre en mesure la direction de prévenir différents éléments du coût.
les événements au lieu de les subir ; Exemple : Budget des approvisionnements, budget de
- La mise en évidence d’écarts entre réalisation production, budget des ventes.
et prévision. Exemple d’un budget trimestriel de production d’un
atelier :
Eléments Janvier Février Mars
Quantité (nombre de table) 120 150 220
Matières 25200 31500 46200
Main d’œuvre directe 12000 15000 22000
Autres charges variables 1800 2250 3300
Charges de structure 9000 9000 11000
Coût de production 48000 57750 82500

La comparaison entre les prévisions et les réalisations
permet de déclencher des actions correctives. Cette
comparaison se traduit en écart dont l’analyse a pour
objet de déterminer la cause, de cerner les
responsabilités et servir de base à de nouvelles
décisions.
Section 5. Analyse des écarts
§1. Notion de coûts préétablis
Ce sont des coûts de référence ayant valeur de norme.
Ils correspondent à ce qui doit être dépensé pour
l’opération envisagée, dans les conditions normales de
l’entreprise.
Le calcul des coûts préétablis est analogue à celui des
coûts réels : coût de production, coût de distribution,
coût de revient.
Ces différents coûts peuvent être établis en coûts
budgétés ou en coûts standards.
La méthode des coûts préétablis consiste à :
 déterminer les coûts prévisionnels
considérés comme normaux pour une activité
normale,
 évaluer les coûts réels constatés pour
l’activité réelle,
 mesurer les écarts entre coûts réels
constatés et coûts préétablis,
 analyser les écarts ainsi obtenus.
§2. Evaluation des coûts préétablis
Le calcul des écarts portant sur l’ensemble des coûts
préétablis et des coûts effectifs peut être fait-en :
 écart sur charges directes ;
 écart sur charges indirectes.
A- Méthode employée.
Il convient :
 d’ajuster les coûts standards à la
production réelle,
 de comparer les coûts réels et les coûts
standards par élément,
 de déterminer les écarts sur coût et
sur quantité (matières premières,
main d’œuvre),
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 d’analyser les écarts en recherchant  Coût Réel > Coût Préétabli => ECART
les causes. DEFAVORABLE (+)
 Coût Réel < Coût Préétabli => ECART
B- Nature et interprétation des écarts. FAVORABLE (-)
§3. Calcul et analyse des écarts Abréviations utilisées :
A. Ecarts sur charges directes · Thr: Taux horaire Réel ;
Il existe deux écarts possibles : l’écart sur matières · TR : Temps Réel ;
première et l’écart sur main d’œuvre directe. Le · Thp : Taux horaire Préétabli ;
principe de calcul est le suivant : · TP : Temps Préétabli.
- Coût préétabli des matières premières : b- Evaluation.
Coût des matières premières = Coût unitaire · Ecart sur temps (E/T) :
préétabli x Quantité préétablie E/T = (TP - TR) x Thp
- Coût préétabli de la main d’œuvre : · Ecart sur taux horaire (E/th) :
Coût de la main d’œuvre = Taux horaire préétabli E/Th = (Thp - Thr) x TR
x Nombre d’heures préétabli · Ecart global sur main d’œuvre (EG/MO) :
EG/MO = E/T + E/Th
1- Ecart sur matières = (TP - TR) x tP + (Thp -Thr) x TR
a- Principe. = (TP x Thr) - (TP x Thp) + (TR x Thr) -
L’écart global sur matière peut se décomposer en deux (TR x Thp)
sous-écarts : = (TP x Thp) - (TR x Thr)
· Un écart entre la quantité réellement
consommée par rapport à une quantité Remarques.
préétablie, · L’écart sur taux horaire est calculé par
· Un écart entre le coût réellement constaté et rapport au temps réel.
le coût préétabli · L’écart sur temps est évalué au coût
Désignons par : préétabli.
· PR : Prix Réel ; · Les charges de main d’œuvre sont à la fois
· QR : Quantité Réelle ; des charges directes et des charges variables.
· PP ou CP : Prix Préétabli ou Coût Préétabli ;
· QP : Quantité Préétablie 3- Ecart global sur charges directes.
a. Principe
b- Evaluation Il traduit l’écart entre :
 Ecart sur quantité (E/Q) : · Le coût réel constaté,
E/Q = (QR - QP) x CP · Le coût préétabli de la production réelle.
Il inclut les deux écarts comprenant eux-mêmes deux
 Ecart sur coût (E/C) :
sous-écarts :
E/C = (PR - PP) x QR
· Écart sur matières premières,
 Ecart global sur matières premières (EG
· Écart sur quantité,
/MP) :
· Écart sur prix,
EG/MP = E/Q + E/C
· Écart sur main d’œuvre,
= (QP -QR) x PP + (PP - PR) x QR
· Écart sur temps,
= (PP x QR) - (QP x PP) + (QR x PR) - (QR
· Écart sur taux horaire.
x PP)
= (QR x PR) - (QP x PP)
b. Evaluation
EG/CD = EG/MP + EG/MO
2- Ecart sur main d’œuvre = [(QR x PR) - (QP x PP)] + [(TR x
a- Principe. Thr) - (TP x Thp)]
Il se décompose également en deux sous-écarts :
· un écart entre le temps réellement passé et le Exemple 1: (Extrait BAC G2 2003)
temps prévu ou préétabli, Une entreprise fabricant un produit P, utilise la
· un écart entre le taux horaire réel et le taux méthode des coûts préétablis. Vous disposez des
horaire préétabli. renseignements suivants :
Matières premières : 2 kg à 60 F le kg
Prévisions : Main d’œuvre directe : 0,5 heure à 800 F l’heure
Production normale : 12 000 unités
Réalisations : Matières premières : -Stock initial : 11 200 kg à 70 F/kg
-Achat : 28 000 kg à 63 F / kg
-Stock final: 15 100 kg
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Main d’oeuvre directe : 6 100 heures 860 F l’heure

Travail à faire:
1- Calculer et analyser les écarts sur matières et sur main d’œuvre;
2- Représenter graphiquement ces écarts

Solution - Consommation standard de la production

1- Calcul de l’écart global réelle (12000 unités)
a- Calcul de la consommation standard de la Matière première : 2 kg x 12000 = 24 000 kg
production réelle MOD : 0,5 h x 12000 = 6000 h
- Coût unitaire standard
Matière première : 60 F x 2 kg = 120 F b- Calcul de la consommation réelle des
MOD : 800 F x 0,5 h = 400 F matières premières
Coût unitaire standard : 400 F + 120 F = 520 F Consommation ou sorties = SI + Achats – SF
Eléments Q CU Montant Eléments Q CU Montant
SI 11200 70 784000 Sorties 24100 65 1566500
Entrées 28000 63 1764000 SF 15100 65 981500
Total 39200 65 2548000 Total 39200 65 2548000

c- Tableau de calcul
Prévisions Réalisations
Eléments Ecarts Appréciation
Q CU Montant Q CU Montant
MP 24000 60 1440000 24100 65 1566500 - 126500 Défavorable
MOD 6000 800 4800000 6100 860 5246000 - 446000 Défavorable
EG 12000 520 6240000 12000 567,7 6812500 - 572500 Défavorable

2- Analyse des écarts

a- Ecart sur matières premières
a.1- Ecart sur quantité a.2- Ecart sur le prix a.3- Ecart total sur matières
E/Q = (QP - QR) x CP E/C = (CP - CR) x QR premières
= 60 (24000 – 24100) = (60 – 65) x 24100 ET/MP = E/Q + E/C
= - 6000 (défavorable) = - 120500 (défavorable) = - 6000 – 120500
= - 126500 (défavorable)
b- Ecart sur main d’œuvre directe
b.1- Ecart sur le temps b.2- Ecart sur le taux horaire b.3- Ecart total sur main d’œuvre
E/T = (Tp - Tr) x tP E/th = (tp- tr) x Tr directe
= (6000 – 6100) x 800 = (800 – 860) x 6100 ET/MOD = E/T + E/Th
= - 80 000 (défavorable) = - 366000 (défavorable) = - 80 000 - 366000
= - 446000 (défavorable)

c- Ecart global sur charges directes

EG = ET/MP + ET/MOD
= - 126500 – 446000
= - 572000 (défavorable)

3- Représentation graphique

a- Ecart sur matière b- Ecart sur main d’œuvre directe

Prix TH

PR Thr

E/P<0 E/Th<0

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PP Thp
E/T<0
Coût préétabli E/Q<0 Coût préétabli

0 QP QR Quantité 0 TP TR Temps
4- Causes des écarts défavorables.
Quelles peuvent être les origines des différents écarts ?
Quelles solutions peut-on envisager pour y remédier ?

4.1. Pour les matières premières

Origines des écarts :
- Coût préétabli sous-évalué
- Gaspillage
- Qualité défectueuse
- Défaut à la fabrication
- Erreurs de prévision / quantité
- Augmentation des prix
solutions envisageables :
=> Revoir le coût standard
=> Economie et optimisation.
=> Voir fournisseur
=> Modification des méthodes.
=> Revoir standard technique
=> Voir fournisseur

4.2. Pour main d'œuvre.

Origines des écarts :
- Sous-évaluation des durées
- Recours aux heures supplémentaires
- Incidents techniques, perte de temps
- Qualification insuffisante
- Encadrement défaillant
- Augmentation des salaires
- Mouvements sociaux
solutions envisageables :
=> Voir standard technique.
=> Durée du travail.
=> Voir processus de production.
=> Formation du personnel.
=> Recrutement
=> Négociation.
=> Gestion des conflits.

Exemple 2 : Extrait BAC R5 2000 - 275 HMOD à 1025 F l’heure.

Pour confectionner 500 grands boubous, on a prévu : Travail à faire :
- 1250 m de tissu à 4500 F le mètre 1- Calcule et analyse les écarts sur matières
- 300 HMOD à 1200 F l’heure premières et sur MOD.
Réellement on a consommé : 2- Représente graphiquement ces écarts.
- 1280 m de tissu à 4650 F le mètre

Solution
1- Calcul des écarts
Prévisions Réalisations
Eléments Ecarts Appréciation
Q CU Montant Q CU Montant
MP 1250 4500 5625000 1280 4650 5952000 - 327000 Défavorable
MOD 300 2000 360000 275 1025 281925 +78125 Favorable
EG 500 11970 5985000 500 12467,75 6233875 - 248875 Défavorable

2- Analyse des écarts

a- Ecart sur matières premières
a.1- Ecart sur quantité a.2- Ecart sur le prix a.3- Ecart total sur matières
E/Q = (QP - QR) x CP E/C = (CP - CR) x QR premières
= 4500 (1250 – 1280) = (4500-4650) x 1280 ET/MP = E/Q + E/C
= - 135000 (défavorable) = - 192000 (défavorable) = - 135000 – 192000
= - 327000 (défavorable)
b- Ecart sur main d’œuvre directe
b.1- Ecart sur le temps b.2- Ecart sur le taux horaire b.3- Ecart total sur main d’œuvre
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E/T = (Tp - Tr) x tP E/th = (tp- tr) x Tr directe

= (300 - 275) x 1200 = (1200-1025) x 275 ET/MOD = E/T + E/Th
= + 30000 (défavorable) = +48125 (favorable) = +30 000 +48125
= +78125 (favorable)
c- Ecart global sur charges directes
EG = ET/MP + ET/MOD
= - 327000 +78125
= - 248 875 (défavorable)

Représentation graphique
a- Ecart sur matière b- Ecart sur main d’œuvre directe
Prix TH

PR Thr

E/P<0 E/Th < 0

Thp
PP E/T> 0
Coût préétabli
Coût préétabli E/Q< 0

0 QP QR Quantité 0 TR TP Temps

B. Ecarts sur charges indirectes

1- Ecart global
Pour faciliter leur imputation aux coûts, les frais indirects sont repartis entre les centres d’analyse.
En fin de période, et pour chaque atelier, on obtient :
- Les frais réels enregistrés par la comptabilité ;
- Le total des imputations aux productions obtenues par le calcul du coût standard des unités d’œuvre
multiplié par le nombre des unités d’œuvre standard.
Lorsque les frais réels du centre sont connus, il est possible de déterminer l’écart entre réalité et prévision.
Ecart global = Coût standard – Frais réels

2- Analyse de l’écart global

L’analyse des frais indirects d’un centre fait intervenir des frais fixes, des frais variables, une activité normale, une
activité réelle, une production normale et une production réelle.
Elle met en évidence un écart global en trois sous-écarts :
- Ecart sur frais variables ou écart sur budget ;
- Ecart sur frais fixes ou écart sur activité ;
- Ecart sur rendement ;

2.1- Ecart sur budget ou écart de gestion

Il met en évidence ce qu’aurait coûté la section compte tenu de son activité normale et ce qu’elle a coûté
réellement.
Pour cela, il convient de déterminer les frais variables préétablis correspondant à l’activité réelle à partir du
budget flexible.
E/B = Frais préétablis – Frais réels
E/B = QR (Coût unitaire budgété – coût unitaire réel)
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2.2- Ecart sur quantité ou écart sur frais fixes

Il s’agit de l’écart d’imputation rationnelle des charges fixes. Il indique le coût de la suractivité ou de la sous-
activité.
E/A = Coût standard x Unité d’œuvre standard – Budget flexible
E/A = Frais fixes préétablis – Frais fixes réels
E/A = Quantité réelle (Coût préétabli – coût budgété)

2.3- Ecart sur rendement

Il retrace dans quelle mesure la section a respecté les normes préalablement fixées par rapport à la production
obtenue.
E/R = Coût standard (Unité d’œuvre standard – Unité d’œuvre réelle)
E/R = Coût préétabli (Quantité préétablie – Quantité réelle)
L’écart global de la section est la somme des trois écarts.
EG = E/B + E/A + E/R.

Exemple :
L’activité de l’atelier montage d’une entreprise a été résumée au cours du mois de mars comme suit :
- Production de la période : 22800 unités
- Main d’œuvre directe : 10200 heures
- Frais de section : 21063000
- L’entreprise avait prévu une production de 24000 unités pour 0,5 heure de M.O.D par unité, 21660000 de
frais de section dont 13680000 variables.
L’activité de l’entreprise est mesurée par l’heure de main d’œuvre directe.
Travail à faire :
1- Déterminer l’écart global de la section ;
2- Présenter le budget flexible ;
3- Analyser l’écart global et faire la représentation graphique.

Solution
1- Calcul de l’écart global
Unité d’œuvre standard = Nombre d’heures préétabli ou standard x Production réelle
= 0,5h x 22800, soit 11400
Nombre d’heures standard : 0,5h x 24000 = 12000
CV standard de la production réelle :
Si 12000 13680000 11400 ×13680000
x= =12996000
11400 x 12000
Ou Si 24000 13680000 22800 ×13680000
x= =12996000
22800 x 24000
Frais fixes : 21660000 – 13680000 = 7980000
Coût total préétabli : 12996000 + 7980000 = 20976000
Ecart global = Coût préétabli de la production réelle – coût réel
Coût standard Coût réel
Eléments Ecart Appréciation
Q CU M Q CU M
CV 12996000 2106300
11400 1840 10200 2065 - 87000 Défavorable
CF 7980000 0

2- Budget flexible
Activité QR (AR) QP (AP) QS (AN)
charges 10200 H 11400 H 12000 H
CV 11 628 000 12996000 13680000
CF 7980000 7980000 7980000

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Coût de la section 19608000 20976000 21660000

Coût unitaire (BF)1922,35 1840 1805
Indications :
- Quantité standard ou Quantité préétablie : 11400
- Quantité réelle : 10200
- Coût budgété : 1922,35
- Coût préétabli ou Coût standard : 1840
- Coût réel : 2065

3- Analyse de l’écart global

- Calcul de l’écart sur budget
E/B = BF – FR
= 19 608 000 – 21 063 000 => E/B = -1 465 000 (défavorable)

- Calcul de l’écart sur activité

E/A = C.S x UOR - BF
=1840x10200 – 19 608 000 => E/A = -840 000 (défavorable)
Cet écart défavorable s’explique par une sous-activité ou coût du chômage. Au lieu de réaliser 11400 h, seule
10200 h ont été effectuées ; soit un coût de sous-activité de 1452000 F.
Cet écart peut être calculé par la méthode d’imputation rationnelle :
CF à imputer = CFR x CIR ; avec CIR = AR/AN
CFI = 7 980 000 x 10 200 /11 400 = 7 140 000
Coût de la section = 7 140 000 + 11 628 000 = 18 768 000
EIR = CFI – CFR => EIR = 7140000 – 7980000 = -840 000

- Calcul l’écart sur rendement

E/R = CS (UOS – UOR)
= 1840 (11400 – 10200)
= 20 976 000 – 18 768 000 => E/R = +2 208 000 (défavorable)
Cet écart favorable s’explique par le fait que le temps réalisé (10200 h) est inférieur au temps prévu
(11400 h). L’entreprise a gagné en temps donc 11400 h - 10200 h = 1 200 h.

- Calcul de l’écart global

EG = E/B + E/A + E/R
= -1 455 000 – 840 000 + 2 208 000 => EG = -87 000 (défavorable)
4- Représentation graphique
Coût

CR = 2065

E/B < 0

CB = 1922.35

E/A < 0

CP = 1840

E/R > 0

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0 QR = 10200 QP = 11400 Q