Chapitre 2.

Contrôle budgétaire (analyse des

écarts)
Le contrôle budgétaire est l’étape finale de la démarche prévisionnelle. Il permet de vérifier si
les budgets ont été respectés par les différents centres de responsabilité.

I. Principes de contrôle budgétaire

Le travail de contrôle budgétaire commence à partir de l’achèvement des travaux de la
comptabilité analytique et financière qui nous donnent les informations nécessaires sur les
réalisations.

A. Procédure de contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire est une procédure de contrôle a posteriori qui consiste à mettre en
comparaison les réalisations et les prévisions. Cette comparaison permet de dégager des écarts
favorables ou défavorables qui renseignent les dirigeants sur les actions d’amélioration qu’il
faut entreprendre

Plan stratégique
Système comptable
Plan opérationnel

Réalisations Budgets

Calcul des écarts

Sont-ils Pas d’action

acceptables ?_-

Analyse des écarts

Recherche des causes

Actions correctives Ajustement des prévisions

1
 B. Calcul des écarts
Un écart est différence entre la réalisation et la prévision. Le choix de la périodicité du calcul
est d’une grande importance. Ainsi, plus cette période est courte, plus la réaction aux
dysfonctionnements est rapide.
Par convention, les écarts sont calculés ainsi :

Ecart = Réel – prévisionnel (budget ou montant préétabli)

C. Contrôle par exception

Il est difficile de porter attention à tous les écarts qui sont très souvent nombreux. Il est donc
important de choisir les écarts les plus significatifs, c’est-à-dire ceux dont la valeur absolue
rapportée au montant prévisionnel dépasse le pourcentage de limite tolérable.

Ecart/ Prévision x 100 < Seuil

Tous les écarts qui sont supérieurs au seuil prédéfini doivent faire l’objet d’une analyse.

D. Analyse des écarts

Le calcul est l’analyse des écarts doivent permettent :

- De mettre en évidence les causes éventuelles de certaines déviations afin d’y apporter
les corrections nécessaires ;
- De dégager les responsabilités des écarts.

Ce dernier point n’est atteint que sauf si les centres de responsabilité coïncident avec le
découpage budgétaire.
Pour certains écarts défavorables, il est difficile de leur identifier les causes. Si ces écarts sont
récurrents malgré les mesures correctives entreprises, il est donc nécessaire de revisiter les
prévisions. Les normes, si elles sont difficiles à réaliser, elles peuvent démotiver les
responsables.

II. Les coûts préétablis

2
La valorisation des budgets impose le calcul de coûts préétablis. C’est le cas par exemple du
budget de production.
Les entreprises appliquent ce système pour contrôler le respect des budgets
A. Définition

Les coûts préétablis sont calculés antérieurement aux faits qu’ils engendrent. Ce sont des
coûts évalués à priori et élaborés à partir de l’activité normale de l’entreprise.
Lorsque ces coûts sont calculés suivant une analyse technique et économique, on les nomme
coûts standards. Ceux-ci présentent le caractère d’une norme.

B. Intérêt des coûts préétablis

- Les coûts préétablis permettent une évaluation rapide de la production réalisée, les
commandes et les devis :

Valeur de la production = (Coût unitaire préétabli) * (quantité produite)

- Ils peuvent servir selon le choix de l’entreprise comme prévisions, objectifs à atteindre
ou comme normes à respecter ;
- Ils peuvent servir également à contrôler les conditions internes d’exploitation et donc
évaluer la performance des différents centres de responsabilité.

C. Calcul des coûts préétablis

Comme les coûts réels, les coûts préétablis regroupent deux éléments : charges directes
composées de matières premières et de la main-d’œuvre et les charges indirectes des centres.

Matières premières = Coût unitaire préétablie * quantité préétablie

Main d’œuvre directe Taux horaire préétabli * Nombre d’heures préétabli

=

Charges de centres Coût de l’unité d’œuvre préétabli * Nombre d’unités d’œuvre préétabli
=

III. Les écarts sur charges directes

3
Les écarts sur charges directes portent sur les matières premières et la main d’ouvre directe.

A. Précision de calcul
Le calcul des écarts sur charges directes s’effectue en appliquant la formule suivante :

Ecart global = Coût réel - Coût préétabli de la production de réelle

Pour plus de pertinence, on calcule l’écart global par référence à la production réelle1. Si nous
prenons par exemple les charges de matières premières, on aura donc :
E/G= consommation réelle- consommation préétablie de la production réelle.

B. Les différentes formules de calcul

1. 1ère formule
Soient les éléments suivants :

Qr = Quantité réelle Qp = Quantité préétablie

Pr = Prix unitaire réelle Pp = Prix unitaire préétabli

Ecart global = Coût réelle – Coût préétabli de la production réelle

Ecart global = (Qr * Pr) - (Qp * Pp)
Si on suppose que

Δ P = Variation de prix et Δ Q = Variation de la quantité

Avec

Δ P = Pr -Pp on aura : Pr = Δ P + Pp

Δ P = Qr – Qp on aura : Qp = Qr - Δ Q

Ecart global = (Qr*Δ P) + (Qr * Pp) – (Pp – Qr) + (Δ Q* Pp)

On obtient :

Ecart global = (Δ P * Qr) + (Δ Q * Pp)

Ecart sur prix Ecart sur quantité

Un écart global est analysé en deux sous écarts :

1
Si le coût préétabli est calculé par référence à la production prévue, nous raisonne par rapport à l’écart total.
Ecart total = coût réel – coût préétabli correspondant à la production prévue.
4
 - Ecart sur prix : Dû à la variation de prix de la matière première ou de taux horaire
lorsqu’il s’agit de la main d’œuvre directe. Généralement, un écart défavorable à ce
niveau s’explique par des facteurs exogènes notamment le changement de prix de
marché qui dépend de l’offre et la demande de marché.
- Ecart sur quantité : dû à la variation des quantités consommées pour les matières
premières ou à la variation de temps pour la main d’œuvre directe. Un écart
défavorable à ce niveau renvoie aux conditions internes d’exploitation qui relèvent de
la responsabilité de service technique ou de production.

2. 2ème formule
De la même façon que précédemment, nous pouvons démontrer que l’écart global peut être
décomposé en deux sous écarts en pondérant l’écart sur prix par la quantité préétablie et
l’écart sur quantité par le prix réel
Ecart global = (Δ P * Qp) + (Δ Q * Pr)
Ecart sur prix Ecart sur quantité
L’avantage de cette méthode ce qu’elle permet de valoriser la variation de la quantité en
tenant compte de prix actuel de marché. Toutefois, cette manière ne permet pas de repérer les
responsabilités comme la première méthode.

3. 3ème formule
C’est une méthode rarement utilisée. Elle analyse l’écart en trois sous écarts :
Ecart global = (Δ P * Qp) + (Δ Q * Pp) + (Δ Q * Δ P)

Ecart sur prix Ecart sur quantité écart sur écart

Exemple

Pour fabriquer un lot de produits finis, il a été utilisé 1 200 kg de matières premières à 10
dh/kg alors qu’il avait été prévu d’utiliser pour le même lot 1 000 kg de matières à 9,5 dh/kg
Quantité (Q) Prix unitaire (P) Montant (M)

Situation réelle Qr = 1 200 kg Pr = 10 12 000

Situation préétablie Qp = 1 000 kg Pp = 9,5 9 500

ΔQ = + 200 ΔP = + 0,5 E/G = + 2 500

5
Ecart global est de + 2 500 c’est un écart donc défavorable
Ecart sur quantité = ΔQ x Pp = 200 x 9,5 = + 1 900 (écart défavorable)
Ecart sur prix = ΔP x Qr = 0,5 x 1 200 = + 600 (écart défavorable)
L’écart global défavorable s’explique par une surconsommation des matières premières et
une variation de prix défavorable.

IV. Les écarts sur charges indirectes

L’analyse des charges indirectes est limitée aux coûts préétablis proportionnellement au
niveau de production.
Il faut tenir compte aussi de niveau de l’activité.
A. Production et activité

La production exprime le nombre de produits fabriqués sur une période alors que l’activité est
mesurée en unités d’œuvre tel que : heures de MOD, heures machines, quantité de matières
premières consommée.
Généralement, on distingue trois types d’activité :
- Activité normale : c’est le niveau d’activité qui correspond à la capacité de production
de l’entreprise. C’est l’activité qui correspond à l’utilisation des capacités de
production en situation « normale » de fabrication.
- L’activité préétablie : elle représente l’activité normale ajustée au volume de
production réel.
- L’activité réelle : c’est l’activité réellement constatée. Elle est liée au volume de la
production réelle.
B. Budget des centres d’analyse
Le budget standard des centres d’analyse permet de calculer pour chaque centre un coût
préétabli d’unité d’œuvre à partir d’une activité normale pour une production normale.

Budget standard
Coût unitaire préétabli d’unité d’œuvre = -------------------------------------------------
Activité normale

C. Budget flexible
Le budget flexible permet de calculer le montant de coût préétabli en fonction du niveau
d’activité. Son objectif est d’adapter rapidement les prévisions aux variations d’activité.

6
 Budget flexible = (Coût variable unitaire préétabli * Niveau d’activité) + charges fixes

D. Analyse des écarts sur charges indirectes

Nous résumons les écarts dans le tableau suivant :
Nature de l’écart Formule de calcul Interprétation si l’écart est
défavorable

Ecart global Coût réel (Production réelle) – Coût préétabli (Production réelle) Un écart défavorable implique
que la production réelle a coûté
plus cher en charges indirectes
que prévu. Une décomposition à
trois sous écarts est nécessaire.

Ecart sur budget Coût réel – Budget flexible pour l’activité réelle Un écart défavorable s’explique
par des facteurs externes :
augmentation des prix,
augmentation des coûts variables.
Ecart sur activité Budget flexible pour l’activité réelle –coût préétabli de l’activité Un écart défavorable implique
réelle une sous activité par rapport à
l’activité normale

Ecart sur Coût préétabli pour l’activité réelle – coût préétabli de l’activité Les unités d’œuvres consommées
rendement préétablie correspondante à la production réelle réellement diffèrent de ce qui était
prévu par les normes techniques
pour un tel niveau de production
Causes : surconsommation,
qualité défectueuse, personnel
non qualifié, matériel défectueux

V. Ecart sur résultat, sur chiffre d’affaires et sur marge

A. Ecart sur résultat

L’écart sur résultat est un écart synthétique qui permet de mesurer globalement la
performance de l’entreprise.
Ecart/résultat = Résultat réel – Résultat prévu

= (Chiffre d’affaires réel – coût réel) – (Chiffre d’affaires prévu – coût préétabli)

Un écart positif signifie que le résultat réel est supérieur aux prévisions. C’est un écart
favorable.
Un écart négatif est un écart défavorable qui doit être analysé en deux sous écarts :

- Ecart sur chiffre d’affaires qui mesure la variation de prix de vente ou du montant de
vente négociés. Il relève de la responsabilité de service commercial ;

7
 - Ecart sur coût : qui mesure la variation des charges directes et indirectes (déjà traité)

B. Ecart sur chiffre d’affaires

1. Cas d’entreprise mono-produit

Ecart sur chiffre d’affaires = Chiffre d’affaires réel – Chiffre d’affaires prévisionnel

= (Volume réel x prix réel) – (Volume prévu x prix prévu)

= (Qr x Pr) – (Qp x Pp)

L’écart sur chiffre d’affaires dépend à la fois du volume des ventes et du prix de vente. Il est
décomposé alors en deux sous écarts :
Ecart sur chiffre d’affaires

Ecart sur volume Ecart sur prix de vente

(Qr-Qp) * Pp (Pr – Pp ) * Qr

Cette décomposition est valable lorsqu’on a une entreprise qui vend un seul produit. Dans le
cas d’une entreprise avec plusieurs produits, il est important de tenir compte de la structure
des ventes. La composition des ventes a aussi un effet sur la variation de chiffre d’affaires
global.

2. Cas des entreprises avec plusieurs produits

Dans le cas d’une entreprise avec plusieurs produits, nous pouvons analyser l’écart sur chiffre
d’affaire en adoptant deux méthodes :

- La méthode habituelle avec deux sous écarts : Ecart sur volume et écart sur prix.
Seulement ici on doit raisonner d’une manière globale comme si l’entreprise dispose
d’un seul produit. On doit calculer alors le prix moyen
- La méthode avec trois sous écarts qui met en évidence l’écart sur composition. Ce
dernier permet de savoir si les commerciaux ont favorisé la vente des produits les plus
rentables ou les moins rentables.
1.1. Analyse par référence au prix moyen

Comme pour le cas d’un seul produit, l’écart global sur chiffre d’affaires est décomposé en
écart sur volume total et l’écart sur prix moyen.
8
Exemple

L’entreprise MM commercialise 3 produits. Le tableau suivant résume les données réelles et

prévisionnelles.

Prévisions Réalisations

Qp Pp Qr Pr

Produit 1 100 50 90 50

Produit 2 100 80 120 70

Produit 3 100 80 75 85

Ecart sur chiffre d’affaires = Chiffre d’affaires réel – Chiffre d’affaires prévu
= [(100 *50) + (100*80) + (100*80) - (90*50) + (120*70) +
(75*85)]
= 19 275 – 21 000 = - 1 725
Le volume prévu est de 100 + 100 + 100 = 300 et le prix moyen prévu est de 21 000 /
300=70
Le volume réel est de 90 + 120 + 75 = 285 et le prix moyen prévu est de 19275 / 285=67,63
Ecart sur volume = (285 – 300) x 70 = - 1 050
Ecart sur prix moyen = (67,63 – 70) x 285 = - 675,45

1.2. Analyse en 2 sous écarts pour chaque produit

On suppose ici que l’écart sur chiffre d’affaires total est la somme des écarts sur chacun des
chiffres d’affaires par produit. En conséquence, chacun des écarts par produit peut être
décomposé en écart sur quantité et écart sur prix.

= ∑( − ) + ∑( − )

Ecart/quantité de chaque produit Ecart/Prix de chaque produit

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Exemple (suite)

Ecart sur Chiffre d’affaires = -1 725

Somme des écarts / quantité des 3 produits

( − ) = (90 − 100) ∗ 50 + (120 − 100) ∗ 80 + (75 − 100) ∗ 80 = −900

Somme des écarts / prix des 3 produits

( − ) = (50 − 50) ∗ 90 + (70 − 80) ∗ 120 + (85 − 80) ∗ 75 = −825

1.3. Analyse par référence à la composition des ventes

Dans le cas de plusieurs produits, L’écart sur chiffre d’affaires peut provenir aussi d’un
changement au niveau de la composition des ventes.
La composition des ventes représente le poids de chaque produit dans le chiffre d’affaires
total.
Un écart de composition mesure l’effet de la variation de la structure des ventes.

Ecart sur CA global

Ecart / Prix Ecart / Quantités

Ecart /Volume des ventes Ecart de composition des

produits vendus

 Ecart sur prix

Il correspond à la somme des écarts sur prix des différents produits

/ = ( − )

 Ecart / quantités

Il correspond à la différence entre les ventes totales réalisées et les ventes prévues.

/ é = ( − )

Cet écart peut s’expliquer soit par la différence de volume, soit par une composition des
ventes différente de celle prévue

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 - Ecart sur volume

Il est calculé à partir du prix de vente moyen préétabli

/ = ( − )∗ éé

- Ecart de composition des ventes

Pour cet écart, on commence par définir le mix préétabli des ventes (combinaison préétablie
des ventes) :

Pour chaque produit, on calcule le rapport suivant ∑

(mix préétabli)

L’écart sur composition est déterminé en calculant la somme des contributions relatives de
chaque produit

= ( − ∗ éé )

L’analyse de la composition des ventes permet de comprendre si les commerciaux ont

favorisé la vente des produits les plus chers ou les moins chers.
Cette analyse est intéressante lorsque l’entreprise vend plusieurs produits de nature
substituables.

C. Ecart sur marge

La performance commerciale n’est pas seulement appréciée par l’amélioration de chiffre

d’affaires. En effet, une augmentation des ventes pourrait s’expliquer par une politique de
réduction accordée aux clients. Cette réduction a pour conséquence la diminution de la marge.
Pour évaluer correctement la performance commerciale, il est utile donc de calculer et
d’analyser l’écart sur la marge.
Ecart sur marge = marge réelle – marge préétablie
Marge réelle = marge unitaire * quantité réelle = (prix réel –coût unitaire) * quantité réelle
Marge préétablie = marge unitaire préétabli * quantité préétabli = (prix préétabli- coût
unitaire)* quantité préétablie
Ecart sur la marge s’écrit :
Ecart sur la marge = (marge unitaire réelle * quantité réelle) – (marge unitaire
préétablie*quantité préétablie).
La marge a deux causes principales : la marge unitaire et la quantité vendue
Nous pouvons retenir aussi deux causes de la variation de la marge unitaire : le prix unitaire et
le coût unitaire

11
 Ecart / marge
Ecart / marge unitaire Ecart /quantité vendue

Ecart/prix Ecart/coût unitaire

 Ecart sur quantité vendue :

(Quantité réelle – Quantité préétablie) x marge unitaire préétablie

 Ecart sur marge unitaire :

(Marge unitaire réelle – marge unitaire préétabli) * quantité réelle

[(Prix réel-coût unitaire réel) - (prix préétabli-coût unitaire préétabli)] * quantité réelle
Cet écart se décompose lui-même en

- Ecart sur prix :

(Prix réel –prix préétabli) quantité réelle
- Diminué d’un écart sur coût unitaire :
(Coût unitaire réel – coût unitaire préétabli) x Quantité réelle

Remarque
En cas de plusieurs produits, il est intéressant de décomposer l’écart sur marge en trois sous
écarts : écart sur marge unitaire, écart sur quantité vendue et écart sur composition

Exercice (1)
GMC est une entreprise de moyenne taille qui fabrique et commercialise un seul produit.
Soucieux de maîtriser les coûts, le directeur a mis en place un système de contrôle budgétaire
fondé sur les coûts préétablis.
Données préétablies :
La production d’un article nécessite :

- 5 kg de matières premières à 6 dh le kg ;
- 3 heures de main d’œuvre directe à 8 dh l’heure ;

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 - La production normale d’un mois est fixée à 1 000 articles nécessitant 2 400
heures-machine à 8,5 dh l’unité et 13 920 dh de charges fixes.

Données réelles :

- Matières premières consommées : 4 950 kg à 5,8 dh le kg ;

- Main d’œuvre directe : 2 250 heures à 8,2 dh l’heure ;
- Charges indirectes : 36 828 dh ;
- Production du mois : 900 articles ont été fabriqués en 2 475 heures-
machine.
1) Présenter un tableau indiquant le coût préétabli et le coût réel.
2) Analyser l’écart sur matière première, main-d’œuvre directe et charges indirectes.
3) Commenter

Exercice (2)
Dans un atelier de la société « YOHAYDO », on fabrique une pièce unique à partir de deux
matières premières A et B. Il a été prévu une production mensuelle de 5 000 pièces exigeant
une activité de 2 500 heures machines. Le coût préétabli d’une pièce se présente ainsi :

 Matière première M1 : 5 kg à 16 dh le kg ;
 Matière première M2 : 5 kg à 24 dh le kg ;
 Main d’œuvre directe : ½ heure au taux horaire de 36 dh ;
 Charges variables de centre de production : 24 dh par heure machine ;
 charges fixes de centre de production : 30 dh par heure-machine.

L’heure machine a été choisie comme unité d’œuvre

En octobre, la comptabilité analytique d’exploitation a noté les charges réelles suivantes :

 Matières première M1 : 25 080 kg à 15,80 dh le kg ;

 Matières première nM2 : 24 900 kg à 24,40 dh le kg ;
 Main d’œuvre directe : 2 480 heures à 36 dh l’heure ;
 Charges variables de centre de production : 60 400 dh ;
 Charges fixes de centre de production : 75 000 dh pour 2 400 heures machines.

Il a été fabriqué 4 800 pièces au cours de ce mois d’octobre

1) Présenter un tableau indiquant le coût réel global et le coût préétabli global.

2) Analyser les écarts sur charges directes
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 3) Analyser les écarts sur frais de centre de production

Exercice (3)

Le tableau suivant résume les ventes prévisionnelles de trois produits pour une période N.

Ventes prévisionnelle Prix préétabli Montant

Produit (1) 1 000 unités 20 dh 20 000 dh

Produit (2) 500 unités 40 dh 20 000 dh

Produit (3) 500 unités 60 dh 30 000 dh

Total 2 000 unités 35 dh 70 000 dh

A la fin de la période, l’entreprise a vendu réellement :

- 1 200 unités du produit (1) avec une réduction de 3% ;

- 450 unités du produit (2) au prix de 45 dh ;
- 480 unités du produit (3) au prix prévu.
1) Calculer et analyser l’écart sur chiffre d’affaires en écart sur quantité et écart sur
prix.
2) Analyser cet écart en mettant en évidence l’écart sur volume total et écart sur
composition.

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