- TITRE II -

LE CONTROLE DE LA PRODUCTION :
LA METHODE DES COUTS PREETABLIS

Les méthodes précédemment étudiées, qu’elles permettent de déterminer des coûts complets,
des coûts partiels ou des coûts indépendants du niveau d'activité, ont pour caractéristique
d'être mises en œuvre a posteriori. Bien que présentant des avantages certains, elles ne sont
pas exemptes de critiques :

- calculs parfois lourds et tardifs,

- application difficile dans le cadre d'une gestion prévisionnelle,
- etc.

Pour y remédier, une méthode propose un calcul des coûts a priori. C'est la méthode des coûts
préétablis. Après avoir observé les fondements techniques dans une première section, l’on
s’attellera dans une deuxième à l’analyse des écarts.
 Chapitre I : Les Fondements de la méthode

La méthode des coûts préétablis permet de chiffrer des mouvements prévus en quantité et en
valeur et de les comparer aux mouvements réels en vue de faire apparaître distinctement les
écarts qui en résultent.

Les fondements reposent ainsi sur deux piliers : les objectifs poursuivis et la détermination
des prévisions.

Section I- Les objectifs de la méthode des coûts préétablis

1°) Un contrôle des coûts par l'analyse des écarts entre prévisions et réalisations

L'analyse des écarts résultant de la comparaison entre prévisions et réalisations est un outil
efficace de gestion. En effet les écarts sont des clignotants. En dessous d'un certain seuil, ils
peuvent être négligés, mais au-delà, ils doivent déclencher des actions correctives.

La nature de l'écart facilite grandement la prise de décision pour une action corrective. Les
écarts sur éléments de coût doivent donc être décomposés en autant de sous écarts que la
précision est nécessaire.
Parmi les principales causes d'écart on peut citer :

- le non - respect des cadences de production,

- une mauvaise utilisation des équipements,
- une mauvaise affectation du personnel,
- la qualité des matières premières utilisées,
- etc.
C’est donc à tous les niveaux où les causes peuvent être rattachées qu’il faut fixer des
prévisions et constater les réalisations afin de dégager les écarts.

2°) Une meilleure identification des responsabilités

La prévision des charges suppose la création de centres d'analyse. Les écarts décelés se situent
donc dans des centres précis et les responsables doivent s'en justifier à leurs propres comptes
sans l'influence des autres.

La méthode des coûts préétablis constitue ainsi un véritable instrument de mise sous tension
de l’appareil de production car la responsabilité de chacun est engagée dans une opération
donnée.
Section II- La détermination des prévisions

1°) Le principe du recours à des normes

Simple dans son principe, l’application de cette méthode est généralement complexe car elle
nécessite une analyse poussée des conditions de production.

Le chiffrage des mouvements découle d’une analyse technique et économique des conditions
de production. Les coûts ainsi déterminés présentent un caractère normatif. On les appelle des
« standards ».

Un coût préétabli n’est pas toujours un coût standard. Il est tout simplement une somme de
charges relatives à une activité donnée faisant l’objet d’une pré-évaluation.

Puisque la finalité première de la méthode est de contrôler les coûts, la définition des
prévisions doit nécessairement reposer sur une analyse technique et économique des
conditions de production afin qu’elles soient des références.
Le standard est établi en estimant nuls ou presque les déchets, les pannes de machines, les
temps de repos des travailleurs, etc. Il est souvent une moyenne car tous les ouvriers n’ont pas
le même rythme de travail et du fait de la fatigue, les cadences d’activités sont moins fortes en
fin de journée. Il est donc très courant que les charges réellement supportées soient
supérieures aux standards, mais il résulte toujours de ce procédé une incitation à mieux faire
pour atteindre les objectifs fixés.

2°) Le calcul des standards

Pour calculer les coûts standards, on se livre aux analyses habituelles en distinguant les
charges directes des charges indirectes d’une part, les charges variables des charges fixes
d’autre part.

Le calcul des charges directes entrant dans les coûts standards ne pose pas de difficultés
majeures, mais s’agissant des charges indirectes, il n’en est pas de même. Leur traitement
nécessite la constitution de centres d’analyse à partir desquels on prévoit sous forme de
budget le montant des frais attendus pour chaque centre. Ce montant est appelé «budget
standard de base».

Les coûts d’unités d’œuvre déterminés à cette occasion sont calculés sur la base d’un niveau
d’activité normal de chaque centre.
Le calcul des standards se fait en trois étapes :

A°) La détermination des standards techniques

C’est l’évaluation des quantités de matières, de main-d’œuvre directe et d’unités d’œuvre
nécessaires à la fabrication d’une unité de produit ;
B°) La fixation des coûts unitaires prévisionnels ou standards économiques
Les matières sont évaluées à partir des coûts d’achat prévisionnels (prix en vigueur sur le
marché, majorés des frais accessoires prévisionnels), les taux de la main-d’œuvre
comprennent la rémunération principale, les primes et les charges sociales, et les coûts
d’unités d’œuvre prévisionnels sont calculés à partir des budgets standards de base ;

C°) Le calcul du standard de charge résulte ainsi, pour chaque élément de coût, du produit
du standard technique et du standard économique.
De façon schématique, le coût préétabli peut être décomposé de la façon suivante :

Coût préétabli d’un produit

Charges directes préétablies charges indirectes préétablies

Matières premières Main-d’œuvre directe Centres d’analyse

Coûts d’achat unitaires taux horaires préétablis Coûts d’unités
préétablis d’œuvre préétablis x
x nombre d’heures nombre d’U. O.
x quantités préétablies préétablies préétablies

Ces informations peuvent être rassemblées dans un document appelé fiche de coût de
production unitaire préétabli dressée comme suit :

Eléments Q CU M
Matières premières q c cq
MOD h t th
Charge indirectes n u nu

Coût de production 1 CP
 Chapitre II : Mise en œuvre technique de la méthode
1°) La comparaison entre données préétablies et données réelles

De façon périodique une comparaison entre les données préétablies et les données réelles de
la production de la période est effectuée. Les données réelles sont constatées et les données
préétablies calculées à partir de la fiche de coût de production unitaire préétabli.

Ainsi pour chaque élément de charge, un écart est calculé par la différence entre le coût
préétabli et le coût réel.

La référence étant le coût préétabli, un écart de coût positif se traduit par un coût réel inférieur
au coût préétabli. On dit alors qu’il est favorable. A l’inverse, on dit qu’il est défavorable.

Il arrive souvent que la production de la période comprenne des encours initiaux et des
encours finals. Ces encours sont alors exprimés en équivalents-terminés de façon à
homogénéiser la production de la période.

Pour ce faire, on multiplie d’abord les quantités d’encours par leurs niveaux d’avancement
exprimé en pourcentage puis, pour chaque élément de charge, la production réelle est
déterminée par la formule suivante :

Production de la période = Production terminée

– Equivalents-terminés (encours initiaux)
+ Equivalents-terminés (encours finals).
Exemple d’application
Le coût préétabli de la production mensuelle (500 pièces) de l'entreprise Diop s´établit comme
suit :
matières premières : 1.000 kg à 120 F le kg,
main-d’œuvre directe : 500 heures à 300 F l’heure,
charges indirectes : 500 unités d’œuvre à 350 F l’unité d’œuvre dont 200 F de charges
variables.

On précise que l’unité d’œuvre est l’heure de main-d’œuvre directe.

En réalité, la production mensuelle ne s’est élevée qu’à 450 pièces terminées et 50 pièces en
cours dont le niveau d’avancement est de 100 % pour les matières premières et 60 % pour la
main-d’œuvre directe et les charges indirectes.

Les caractéristiques du coût réel de production sont les suivantes :

- matières premières : 850 kg à 125 F le kg,
- main-d’œuvre directe : 450 heures à 320 F l’heure et 25 heures supplémentaires
payées avec une majoration du taux horaire de 40%,
- charges indirectes : 475 unités d’œuvre à 360 F l’unité d’œuvre.
Travail à faire

1- Etablir la fiche de coût de production unitaire préétabli.

2- Dresser le tableau comparatif entre le coût préétabli et le coût réel de la production de
la période.
3- Analyser les écarts sur matières premières, sur main-d’œuvre et sur charges indirectes

Corrigé
Fiche de coût de production unitaire préétabli
Eléments Quantités Coûts Montants
unitaires
Matières Premières 1 000 / 500 = 2 kg 120 240
Main-d’œuvre directe 500 h / 500 = 1 h 300 300
Charges indirectes 500 UO / 500 = 1 UO 350 350

Coût de production 1 pièce 890

a°)- Tableau des équivalents- terminés de la production

de la période

Eléments Product. Equiv. - Equiv.-terminés Production de la

terminée terminés des des encours finals période
encours
initiaux
Matières premières 450 - 50 x 100 % = 50 500
MOD 450 - 50 x 60 % = 30 480
Charges indirectes 450 - 50 x 60 % = 30 480

N.B. Production de la période = Production terminée

- Equivalents terminés des encours initiaux
+ Equivalents terminés des encours finals

b- Tableau comparatif entre coût préétabli et coût réel

de la production réelle de la période
Coût préétabli Coût réel
Eléments Ecarts
Q CU Mts Q CU Mts
Matières premières 2kg x 500 = 1 000 120 120 000 850 125 106 250 + 13 750
Main-d’œuvre directe 1h x 480 = 480 300 144 000 450 320 144 000 - 11 200
Heures supplémentaires 25 448(1) 11 200
Charges indirectes 1uo x 480 = 480 350 168 000 475 360 171 000 - 3 000
Coût de production 432 000 432 450 - 450
(1) 448 = 320 x 1,4

N.B. : Les questions (2) et (3) seront traitées dans le deuxième paragraphe.
2°) Le contrôle a priori par l’analyse des écarts entre prévisions et réalisations

L’analyse des écarts doit permettre de déterminer et d’évaluer les différents facteurs qui ont
fait dévier le coût réel du coût préétabli. Le suivi des écarts permet ainsi de mettre en œuvre
des actions correctives.

Puisqu’un coût global est une somme de coûts élémentaires, un écart de coût global résultera
de la somme des écarts de coûts élémentaires. Ces écarts de coûts élémentaires peuvent être
regroupés en deux catégories : les écarts sur charges directes et les écarts sur charges
indirectes.

A°) Les écarts sur charges directes

Une charge directe, qu’elle soit réelle ou préétablie, est toujours le produit d’une quantité et
d’un prix unitaire.
On peut donc poser : coût standard = Qs x Ps
et coût réel = Qr x Pr

Il s’en suit que l’écart global (EG) = Qs x Ps – Qr x Pr

En décomposant cet écart on obtient :
Qs x Ps – Qr x Pr = Qs x Ps – Qr x Ps + Qr x Ps – Qr x Pr

= Ps (Qs - Qr ) + Qr (Ps-Pr)

(Qs – Qr) Ps correspond au sous écart sur quantité, c’est-à-dire à l’effet de la différence de
quantité sur l’écart de matières ou de main-d’œuvre ;

(Ps –Pr) Qr correspond au sous sur prix c’est-à-dire à l’effet de la différence de prix sur l’écart
de matières ou de main-d’œuvre.

A noter qu’en ce qui concerne la main-d’œuvre, les quantités correspondent aux temps et les
prix aux taux horaires.

En reprenant l’exemple précédent l’analyse des écarts sur charges directes se fait ainsi :

Sur matière première :

E / Q = (Qs - Qr) Ps = (1.000 - 850)120 = + 18.000
E / P = (Ps - Pr) Qr = (120 - 125) 850 = - 4.250
Ecart global = + 13.750
Sur main-d’œuvre directe :
E / Temps = (Qs - Qr) Ps = (480 - 475) 300 = + 1.500
E / Taux = (Ps - Pr) Qr = (300 - 320) 450
+ (300 - 448) 25
= - 12.700
Ecart global = - 11.200
L’écart favorable de 13.750 sur matière première résulte d'un sous écart favorable sur les
quantités de 18.000 et d'un sous écart défavorable de 4.250 sur le prix.
Le sous-écart sur quantité suppose que la matière est bien adaptée, l’entreprise doit donc la
garder.

Quant au sous-écart sur prix, l’entreprise ne peut que prendre acte de l’augmentation du prix,
celui-ci étant une donnée exogène et, au besoin (lorsque la hausse s’avère durable), ajuster les
prévisions à venir.
Concernant la main-d'œuvre directe, l'écart global de -11.200 procède d'un sous-écart
favorable de 1.500 sur le temps de travail et d'un sous-écart défavorable sur le taux horaire de
12.700.

L’analyse de l’écart sur temps fait constater que les ouvriers devraient consacrer 480 heures à
la production réelle, mais ils n’en ont fait que 475. Il y a donc un gain de temps de 5 heures,
ce qui suppose que les ouvriers sont motivés ou qu’ils sont qualifiés.

Mais pour ce qui est de l’écart sur taux, on peut considérer que l'entreprise a dû augmenter les
salaires pour motiver le personnel ou alors, céder à une pression de ce dernier. Dans tous les
cas, elle doit gérer plus efficacement ses ressources humaines car la politique d’ensemble
n’est pas satisfaisante.

B°) Les écarts sur charges indirectes

Ces écarts sont plus délicats à calculer pour deux raisons :

- ils concernent des charges communes à plusieurs produits,
- ces charges comprennent des éléments fixes qui ne varient pas avec le volume
d'activité.

En conséquence, on ne cherche pas à les contrôler au niveau de la production physique des

articles (comme pour les charges directes) mais au niveau des centres d'analyses à partir d'un
budget standard de base (BSB).

Ce budget, qui est défini en considération de l'activité normale de chaque centre et d'une
production normale P, permet de calculer le coût de l'unité d'œuvre préétabli (CUOP) comme
suit :

CUOP = BSB /Activité normale

Après constatation de la production réelle (p), on calcule l'activité préétablie c'est-à-dire le

nombre d'unités d'œuvre préétablies (N.U.O.Pp) correspondant à cette production réelle sous
la forme :

Activité normale X Production réelle NXp

NUOPp = =
Production préétablie P
En partant ainsi du budget standard de base, on peut calculer le budget standard imputé à la
production réelle (BSI) en multipliant le coût de l’unité d’œuvre préétabli par le nombre
d'unités d'œuvre préétabli correspondant à cette production réelle.

BSI = CUOP * NUOPp

Le BSI peut aussi être calculé proportionnellement à la production.

BSB * Production réelle
BSI =
Production préétablie

Lorsque les frais indirects réels (FR) sont déterminés, l'écart global sur charges indirectes se
calcule comme suit :

EG = BSI - FR

Cet écart global, contrairement aux écarts sur charges directes, est décomposé en trois sous-
écarts correspondant à des caractéristiques particulières de la gestion : le rendement ou la
productivité, l'activité et le budget.

a°) L'écart sur productivité

Il est égal au coût préétabli de la différence entre l'activité qu'on aurait réalisée pour la
production réelle si les prévisions étaient respectées et l'activité réellement constatée.

Ecart / productivité = CUOP (NUOPp - NUO réelles)

Puisque le BSI représente le coût de l'activité préétablie qui devrait correspondre à la

production réelle, il suffit de calculer le coût préétabli équivalant à l'activité réellement
constatée pour obtenir par différence l’écart sur productivité.

Ainsi on a :
- le coût en fonction de la production = BSI

BSB * AR
- le coût en fonction de l'activité = BSE = = CUOP*AR
AN
D’où Ecart / productivité = BSI - BSE
BSE = Budget Standard Equivalent.
b°) L'écart sur activité
En calculant le BSE on a fait varier les frais fixes qui sont compris dans le BSB en fonction de
l'activité ; or ils doivent rester constants. Il faut donc opérer une correction. L'amplitude de
l'erreur est égale à la différence entre l'activité réelle et l'activité normale. Cette amplitude
multipliée par la partie fixe du coût de l'unité d'œuvre préétabli donne l'écart sur activité.
Ecart / activité = CUOPF (AR - AN).
On peut aussi corriger le budget standard équivalent en maintenant constants les frais fixes.
On obtient ainsi le budget standard flexible (BSF)

FVP x Activité réelle

BSF = frais fixes prévisionnels +
Activité normale

Ou alors BSF = (CUOPF X AN) + (CUOPV X AR)

Ainsi Ecart / activité = BSE – BSF

c°) L'écart sur budget

C'est un écart qui n'est imputable qu'à la nature des prévisions, celles-ci n’étant jamais
parfaites. Il est donc égal à la différence entre le budget standard flexible (BSF) et les frais
réels (FR).

Ecart sur budget = BSF- FR

En récapitulant le calcul des trois sous-écarts on obtient le tableau suivant :

ECART Différence entre
Global BSI FR
sur productivité BSI BSE
sur activité BSE BSF
sur budget BSF FR

En reprenant l’exemple précédent, l’analyse des écarts sur charges indirectes se fait comme
suit :

Quelques paramètres utiles à déterminer

- Coût de l’unité d’œuvre préétabli (CUOP) = 350,
- Constitué de :
- CUOPV = 200
- CUOPF = 150,
- Cout de l’unité d’œuvre réel (CUOR) = 360
- Activité normale (AN) : = 500 UO
- Activité réelle (AR) : = 475 UO
- Nombre d’unités d’œuvre préétablies de la production réelle
NUOPp = 480 UO

Calcul des différents budgets

BSI = NUOPp x CUOP = 480 x 350 = 168.000
(déjà calculé dans le tableau comparatif).
BSE = CUOP x AR = 350 x 475 = 166.250
BSF = (CUOPF X AN) + (CUOPV X AR)
= (150 x 500) + (200 x 475) = 170.000
- FR = CUOR x AR = 360 x 475 = 171.000
(déjà calculé dans le tableau comparatif)

Calcul des différents écarts

- Ecart / Productivité = BSI-BSE = 168.000-166.250 = + 1.750

ou alors,
Ecart / Productivité = CUOP (NUOPp - NUOR)
= 350 (480 - 475) = + 1.750.
L’unité d’œuvre étant l’heure de main-d’œuvre directe, on constate qu’il y a un gain de temps
(480 - 475), ce qui suppose que les ouvriers ont bien travaillé.

- Ecart / Activité = BSE - BSF = 166.250 - 170.000 = -3.750

ou alors,
Ecart / Activité = (AR - AN)CUOPF = (475 - 500)150 = -3.750

L’activité réelle étant inférieure à l’activité normale, on peut dire qu’il y a sous-activité.
L’écart désigne alors un mali de sous-activité ou coût de chômage.

- Ecart /Budget = BSF-FR =170.000-171.000 = -1.000

 écarts = E/P+E/A+E/B =1.750 – 3.750 - 1.000 = - 3.000

Conclusion

L'analyse des écarts ne saurait constituer une fin en soi. Le contrôleur de gestion doit, en
rapport avec les services de production, expliquer l'origine de ces écarts et prendre des
mesures correctives.

Certains écarts peu importants ne doivent pas donner lieu à des corrections. Si toutefois ils
sont fréquemment observés d'une période à une autre le contrôleur de gestion devra
réorganiser les procédures de production ou, tout simplement, revoir la détermination même
des standards.