Section III : Le contrôle budgétaire : l’analyse des écarts

Les budgets des différents centres de responsabilité établis, il s’agit d’utiliser ces prévisions pour en
faire un outil de pilotage de l’organisation par la confrontation régulière avec les réalisations
comptables. La mise en évidence d’écarts entre le « réel » et le « prévu » devient un moyen d’alerte des
responsables sur la qualité de leur gestion.
L’analyse des écarts repose sur l’utilisation des coûts standards (1). En effet, l’intérêt de l’utilisation
conjuguée des coûts standards et de l’analyse des écarts s’explique par :
- l’augmentation des tailles des entreprises : en effet, la délégation des responsabilités pose le
problème du contrôle de la productivité.
- l’accentuation de la concurrence qui contraint l’entreprise à une meilleure maîtrise des coûts
leur permettant de mener des actions correctives.
Toutefois, le calcul d’un standard nécessite au préalable (2) des informations concernant les
caractéristiques du produit.
L’analyse des écarts commence par la mise en place d’un écart sur le résultat. La composition de cet
écart permet en premier lieu de contrôler la fonction commerciale (3) à travers la mise en évidence de
l’écart sur chiffre d’affaires et l’écart de marge sur coûts préétablis.
Ensuite, vient le contrôle de la fonction production. Le suivi de cette fonction s’étudie en référence à la
structure de coûts des produits en distinguant les charges directes (4) et les charges indirectes (5).
Enfin, on trouve le contrôle relatif aux services fonctionnels et administratifs, qui s’intéressera aux
charges de structure (6).
1- LA NOTION DE COÛTS STANDARDS
La méthode des coûts standards est apparue aux USA dans les années 20. Elle s’est rapidement étendue
aux grandes entreprises américaines, puis après-guerre, aux entreprises françaises.
Le Plan Comptable français (1982) a reconnu la méthode en lui préférant le terme de « méthode des
coûts préétablis ». Par ailleurs, il a défini les coûts préétablis dans une acception plus large : « C’est un
coût évalué a priori, soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de
gestion par l’analyse des écarts ».
Il a précisé également : « Un coût préétabli avec précision par une analyse à la fois technique et
économique est dit standard ; il présente généralement le caractère de norme. »
Peuvent donc être appelés « coûts préétablis » :
- de simples coûts prévisionnels,
- des coûts prévisionnels établis dans le cadre des budgets qui pourront servir de référence, on
parle aussi de coûts budgétés,
- des coûts standards obtenus après une étude technique.
Cette notion qui recouvre plusieurs types de coûts est source de confusion. Dans le cadre de l’étude du
contrôle budgétaire, nous utiliserons les acceptions suivantes :
- seront appelés coûts standards tous les coûts prévisionnels obtenus suite à l’étude technique du
produit et qui servent à l’élaboration des prévisions ;
- seront appelés coûts préétablis les coûts obtenus au moment du réajustement des prévisions sur
la base de la production réelle, mais à partir des données standards.
Il y aura constamment une différence entre le standard, le préétabli et le réel aussi bien au niveau des
coûts que des quantités. Plusieurs raisons peuvent expliquer ces différences telles que : le marché, la
réglementation, les différences de qualité de matières premières, les effets d’apprentissage (productivité
et rendement) et le bon fonctionnement et l’entretien du matériel.
2- LES PREALABLES A L’ANALYSE DES ECARTS
La détermination des standards prépare l’analyse des écarts et peut être utile également à la préparation
des devis. Toutefois, le calcul d’un standard nécessite au préalable des informations concernant les
caractéristiques du produit.
Ces informations sont collectées auprès d’unités comme : le bureau d’études (suite la recherche sur le
produit, il définit les moyens de production, la matière et les pièces nécessaires à la fabrication) ou le

37
bureau des méthodes (il définit les procédés, le matériel et le personnel requis) ou encore le service
contrôle de fabrication (il s’assure que les quantités de matières premières, d’heures machines et
d’heures main d’œuvre correspondent aux quantités de produits fabriqués, et que la qualité est conforme
aux normes).
A l’issue de ces informations, il devient possible d’établir la fiche de coût standard (voir ci-dessous)
qui est un tableau récapitulatif des composants et de coût de production unitaire standard d’un produit
donné.

Produit A Produit B
Quantité Coût Montant Quantité Coût Montant
unitaire unitaire
Matières 0,50 30 15 0,80 30 24
premières

Main 0,20 96 19,2 0,4 96 38,4

d’œuvre
directe
Charges de 0,25 40(1) 10 0,30 40 12
centre
Total 44,2 74,40
(1) dont 37,5% sont des charges variables
Tableau 39. Exemple de fiche de coûts standards des produits
Il ressort de la fiche deux types de coûts : les coûts directs (matières premières et main d’œuvre directe)
et les coûts indirects (des centres d’analyse).

Les coûts standards directs (matières) = coût unitaire standard * quantité standard

Les coûts standards directs (MOD) = taux horaire standard * temps standard en heures

Les coûts standards indirects = coût de l’unité d’œuvre (CUO)* activité standard du centre (nombre
des unités d’œuvre NUO)

Le coût d’unité d’œuvre standard est calculé comme un coût complet, à partir d’une estimation des
dépenses du centre concerné pour une production « normale ». La production normale désigne une
production fondée sur une estimation standard. L’activité standard du centre est mesurée par le nombre
d’UO standard (voir cours CAG 2ème année).

La fiche de coûts standard ci-dessus est estimée pour une production normale mensuelle de 10 000
unités de produits A et 8 000 de produits B. L’activité normale de l’atelier est de 4 900 unités d’œuvre
(UO) pour une telle production. Cela correspond à (10 000 x 0,25) + (8 000 x 0,30) (selon le tableau
précédent 0,25 UO pour A et 0,30 UO pour B).

La fiche des charges indirectes de centre pour une activité normale de 4900 UO se représente, ainsi :
Charges variables
* entretien 23 500
* énergie 50 000
Charges fixes
* main d’œuvre 102 500
* amortissement 20 000
Total 196 000
Tableau 40. Charges indirectes du centre pour une activité de 4 900 UO

38
De ce fait 196 000/4900 = 40 le coût de l’UO du centre d’atelier (voir fiche de coût standard).
Les quantités d’UO de 4 900 représentent le niveau d’activité de l’atelier17. L’activité est « normale »
quand elle correspond à des conditions normales de fonctionnement. Elle est calculée sur la base de la
production dite « normale ».
En revanche, l’activité préétablie est calculée sur la base de la production réelle, laquelle peut être
constatée a posteriori, c'est-à-dire une fois les chiffres connus ou à priori, sur la base des commandes
effectivement passées.
Quant à l’activité réelle, elle est constatée a posteriori sur la base de la production achevée.

Production réelle Production standard

Niveau d’activité Activité réelle Activité préétablie Activité normale ou
standard
Type d’activité Activité constatée Activité calculée sur la Activité calculée sur la
après la réalisation base de la production base d’une production
réelle, mais à l’aide des considérée comme
standards, dans une normale
optique prévisionnelle.
Calcul de l’activité Quantité réelle de Quantité standard de Quantité standard de
facteurs * facteurs * production facteurs * production
Production réelle = réelle = Activité normale = activité
Activité réelle (Ar) préétablie (Ap) normale (An)

Tableau 41. Typologie des différents niveaux d’activité

Remarque : Il faut bien distinguer entre activité et production. Les prévisions sont établies sur la base
d’une activité dite normale pour une certaine production. En exprimant le rendement en nombre
d’unités d’œuvre par produit, on peut écrire :
Activité = production x rendement

Exemple : l’activité d’un centre d’analyse de production est mesurée en heures machines c'est-à-dire en
nombre d’unité d’œuvre (NUO) soit 1000 HM.
Le rendement est de 0,25 HM/produit.
La production est alors de 1 000/0,25 = 4 000 produits.

Production réelle Production standard

Niveau d’activité Activité réelle Activité préétablie Activité standard ou
normale
Type de coût de Coût réel Coût préétabli Coût préétabli Coût standard
l’UO déterminé sur la calculé sur la base calculé sur la base
base de la de l’activité de l’activité
production réelle et des coûts préétablie et des
réelle standards coûts standards
Mode de calcul (Ar)*coût réel (Ar)*coût (Ap)* coût standard (An)*coût standard des
des facteurs standard des des facteurs facteurs
facteurs
Montant total des Frais réels Budget préétabli Budget préétabli Budget standard
charges pour l’activité pour l’activité
réelle préétablie
Tableau 42. Typologie des différents coûts

17
L’activité d’un atelier est souvent valorisée par les heures de travail (HMOD) ou bien les heures machines (HM).

39
 Une fois les standards établis, les niveaux d’activité retenus et le budget flexible de production réalisé, il
devient possible d’analyser les écarts. L’analyse des écarts a pour objectif de déceler des dérives ou des
gains d’efficience dans les processus de distribution et de production. La finalité étant de mettre en
œuvre des mesures correctives.
Il revient d’apprécier au cas par cas les écarts, de relativiser leur importance et enfin de s’interroger sur
leurs causes profondes.
La structure des écarts est la suivante 18:

E/R = Résultat réel – Résultat budgété

= (CAr –CPr –ACr) - (CAb-CPb-ACb)
= (CAr –CPr –ACr) - ( CAb-CPb-ACb) + ( CPp –CPp)
= [(CAr – CP p) – (CAb-CPb)]- (CPr-CPp)-(ACr-ACb)

E/R = Marge réelle –Marge budgétée – Ecart sur coût de production –Ecart sur charges de
structure

E/R = (Ecart de marge sur coûts préétablis) – (Ecart sur coût de production) – (Ecart sur charges de structure)

Responsabilité des services Responsabilité des Responsabilité des services

commerciaux services de production fonctionnels et
administratifs

3- L’ANALYSE DE L’ECART SUR CA ET DE L’ECART DE MARGE SUR COÛTS

PREETABLIS
La responsabilité des services commerciaux peut être analysée en termes d’objectifs de marge (3.2).
Mais, il se peut, dans le cadre d’une activité commerciale érigée en simple centre de recettes, que les
objectifs soient exprimés uniquement en termes de chiffres d’affaires (3.1).
3.1 L’écart sur CA
L’écart total sur chiffre d’affaires se définit de la manière suivante :
E/CA = chiffre d’affaires réel – chiffre d’affaires budgété = pr Qr – pb Qb
E/CA = pr Qr – pb Qr + pb Qr – pb Qb
E/CA = Qr (pr – pb) + (Qr – Qb) pb

E/CA = écart/prix + écart/volume

L’écart sur chiffre d’affaires est donc décomposé en deux sous écarts.

* l’écart sur prix E/P = (pr-pb) Qr

E/P= (pr Qr)-(pb Qr)

18
CAr : chiffre d’affaires réel ;CA b : chiffre d’affaires budgété
CP : coût de production global (r pour réel et b pour budgété)
AC : autres charges de structure (r pour réel et b pour budgété)
CPp : coût de production préétabli, c’est le coût de production standard adapté à la production réelle.

40
 E/P= CA réel – CA préétabli.

Cet écart permet de valoriser la différence entre le prix réel de vente et le prix budgété. Il permet de
mettre en évidence la différence entre le chiffre d’affaires réel et celui préétabli. Il renseigne sur la
capacité des services commerciaux à négocier les prix de vente avec les clients, à l’avantage de
l’entreprise. Quand l’écart est positif, il est favorable.

Remarque : E/P est aussi égal à (marge unitaire réelle – marge unitaire budgétée) Quantité réelle : E/P =
[(pr-cb) – (pb-cb)]*Qr

* l’écart sur volume : E/V= (Qr-Qb) pb

E/V = (Qr pb –Qb pb)
E/V = [CA préétabli –CA budgété]

Cet écart permet de juger l’évolution du chiffre d’affaires due à des données communes à l’ensemble
des produits (croissance du marché, état de la concurrence) qui entraînent des variations dans les
quantités vendues. Quand l’écart est positif, il est favorable.
3.2 L’écart de marge sur coûts préétablis
La décomposition de cet écart doit permettre de vérifier la capacité des services commerciaux à
respecter leurs contraintes budgétaires en termes : de prix, de volume et de composition des ventes (ou
mix).
E / M CP = Marge réelle – Marge budgétée
E/M CP = (CAr – CPp) – (CAb-CPb)
E/M CP = (pr – cb) Qr – (pb – cb) Qb
Avec :
pr : prix de vente unitaire réel
pb : prix de vente unitaire budgété
cb : coût de production unitaire budgété
Qr et Qb les quantités de produits respectivement réelles et budgétées
L’écart de marge sur coûts préétablis est décomposé en fonction de :
- l’étendu de la gamme,
- le degré d’homogénéité des produits.
L’étendu de la gamme
E /M CP= E/prix+ E/quantité (si la gamme est réduite)

E /M CP= E/prix+ E/volume global+ E/ composition des ventes (si la gamme est étendue)

E/prix = (pr Qr)-(pb Qr)

E/prix = CA réel –CA préétabli
Ou bien E/ prix = [(pr-cb)-(pb-cb)] Qr = (marge réelle unitaire – marge budgétée unitaire) Qr = marge
réelle – marge préétablie.
Ecart/quantité = (Qr – Qb) (pb – cb) = (quantité réelle – quantité budgétée) marge budgétée unitaire

Il s’agit, dans le cadre d’une gamme étendue, de subdiviser l’écart sur quantité en mettant en évidence
deux paramètres : le respect de la composition de vente prévue (structure de vente prévue) et
l’accroissement du volume global des ventes.
En effet, Il ne faut pas assimiler croissance en volume de ventes et influence favorable sur le résultat.
Par exemple, développer les ventes de produits générant de faibles marges au détriment de produits à
marges élevées peut entrainer une croissance des ventes en volume mais une dégradation du résultat
attendu, car la structure des ventes réelle sera beaucoup moins favorable que la structure prévue.

41
L’écart sur quantité peut être décomposé alors en écart sur volume global et écart sur composition de
vente. Un autre critère est alors pris en compte, c’est le degré d’homogénéité des produits vendus.
Le degré d’homogénéité des produits vendus
Pour une gamme homogène, le volume est exprimé par des quantités et pour une gamme hétérogène, le
volume est exprimé par le chiffre d’affaires.
 Décomposition pour gamme homogène :
E/Prix = CA réel total – CA préétabli total
E/Composition des ventes = (Marge moyenne préétablie – Marge moyenne budgétée) x Quantité réelle
totale
E/Volume global des ventes = (Quantité totale réelle – Quantité totale budgétée) x Marge moyenne
budgétée
 Décomposition pour gamme hétérogène :
E/Prix = CA réel total – CA préétabli total
E/Composition des ventes = (Taux de marge préétabli – Taux de marge budgété) x CA préétabli total
E/Volume global des ventes = (CA préétabli total – CA budgété total) x Taux de marge budgété
* Marge moyenne = (CA – CP)/Q; * Taux de marge = (CA – CP)/CA

4- L’ANALYSE DE L’ECART SUR CHARGES DIRECTES19

Les charges directes peuvent être les consommations de matières et composants et les charges de main
d’œuvre directe.
Ecart Total des charges directes
QrCr -QsCs

E/Economique E/volume d’activité

QrCr-QpCs QpCs-QsCs

E/Coûts E/Quantités
(Cr-Cs)Qr (Qr-Qp)Cs
Coût réel Coût standard

Production de référence : réelle Production de référence :

standard

L’écart total est égal à la différence entre les coûts standards correspondant à une activité standard (ou
dite normale). Il se décompose en écart économique et écart sur volume d’activité.
* L’écart économique représente la différence entre les coûts réels et les coûts préétablis pour la
production réelle. E/économique = QrCr-QpCs. Il se décompose à son tour en deux sous-écarts en :

E/coût = (Cr-Cs)Qr
E/quantité= (Qr-Qp) Cs

Remarque : dans le cas de la MOD, on parle souvent d’écart sur taux pour désigner l’écart sur coût en
référence au taux horaire de rémunération et d’écart sur rendement pour évoquer l’écart de quantité.

19
Cr : Coût réel ; Cs : Coût standard
Qr : quantité réelle ; Qs : quantité standard ; Qp :quantité préétablie= Quantité standard unitaire * production réelle

42
Le tableau de la page suivante présente, selon la nature des écarts, leurs causes et les éventuelles actions
correctives à adopter.

Nature Signe interprétation Causes Quelques actions

correctives
+ Défavorable * dû à la conjoncture externe * mettre en place une
(changement dans les tarifs) meilleure gestion des
* changement dans les charges stocks
d’approvisionnement * mettre en place une
* dû à des petites commandes gestion prévisionnelle du
exceptionnelles personnel (meilleur
* dû à des commandes tardives recrutement et négociation
* pour les coûts salariaux : il peut salariale)
E/coût être dû à une modification légale, * meilleure gestion des
ou contractuelle des salaires ou ressources humaines pour
des charges sociales réduire l’absentéisme au
*dû à l’absentéisme et le recours à minimum
des heures supplémentaires et/ou * réduire les arrêts de
un personnel plus qualifié machine (temps non
productif)
- Favorable * application des critères de choix *Bonne performance
des fournisseurs
* négociation appropriée des
salaires
+ Défavorable * mauvaise qualité de la matière * mettre en place un
première et des composants système de management
* sur-consommation pouvant être de la qualité
due à une importance des déchets * mettre en place la
ou des rebuts gestion de la maintenance,
* manque de surveillance * une meilleure formation
entraînant le gaspillage du personnel
* un manque de formation du * une meilleure gestion
E/quantité personnel des ressources humaines
*un entretien insuffisant des (recrutement,
machines (mauvais réglages) intéressement, condition
* concernant les quantités de travail)
d’heures travaillées : apprentissage
insuffisant, démotivation,
encadrement insuffisant
- Favorable * application des critères de *Bonne performance
gestion
Tableau 43. Causes des écarts et éventuelles corrections
* L’écart sur volume d’activité = E/ vol = QpCs-QsCs. Il représente la différence entre les coûts
préétablis adaptés à la production réelle et les coûts standards. Il signale uniquement un déphasage entre
les prévisions normatives (le standard) et les réalisations.
Cet écart mesure, en fait, les erreurs dans la prévision des quantités de produit qui ne peuvent être
imputées aux responsables opérationnels de la production. L’écart de volume d’activité sert de
clignotant alors que toutes les données comptables n’ont pas été traitées par la comptabilité analytique et
peut permettre des réajustements en termes de stocks ou de trésorerie.

43
 5- L’ANALYSE DE L’ECART SUR CHARGES INDIRECTES20

Ecart sur charges indirectes :

Frais réels – Cs (An)

E/économique : E/volume d’activité :

Frais réels – Cs (Ap) Cs (Ap) –Cs (An)

E/coût variable (sur E/coût fixe E/rendement :

budget) : (activité) : Cs Ar-Cs Ap
Frais réels – (Cu Ar + FF) (Cu Ar + FF)-Cs Ar

Coût réel Budget flexible Coût standard

pour activité réelle
Production de référence: Production de
Réelle référence :
Standard
Pour élaborer les écarts sur charges indirectes, il faut disposer des informations suivantes :

- la fiche de coût standard ou le budget flexible,

- les productions normale et réelle,
- les activités normale et réelle des centres d’analyse.

Rappelons le lien entre production et activité : la production s’exprime en unités de production (nombre
de chemises, nombre de chaises, etc.) alors que l’activité s’exprime en nombre d’unités d’œuvre
(nombre d’heure main d’œuvre, nombre d’heure machine, etc.). Ainsi pour produire 100 chemises il faut
25 heures de main d’œuvre. De ce fait, il faut 0.25 heures (15 minutes) pour faire une chemise
(rendement).

La décomposition de l’écart sur charges indirectes fait appel à deux notions :

- le budget flexible pour une activité donnée : BF (A*) : C’est une prévision du coût total d’un
centre d’analyse qui distingue les charges prévisionnelles selon leurs comportements; BF (A*) =
Cu x A* + FF ;
- le budget standard pour une activité donnée : BS (A*) : Tous les coûts d’un centre d’analyse sont
proportionnels à l’activité ; BS (A*) = Cs x A*.

* L’écart économique se décompose en trois sous-écarts :

** l‘écart sur coût variable (ou sur budget)

Si l’on retient la formule du budget flexible tel que le budget flexible = Cu*Activité + frais fixes

20
Cs = coût standard (complet) ; Cu : coût variable unitaire (selon le budget flexible) ; FF : frais fixes (selon le budget
flexible).
An : Activité normale (standard) ; Ar : Activité réelle ; Ap : Activité préétablie (activité unitaire standard * production
réelle)

44
Le budget flexible selon l’activité réelle serait : BF(Ar) = Cu Ar + FF. Si l’on admet l’hypothèse
suivante : les frais fixes ne changent pas selon l’activité, de ce fait, les frais fixes standards sont
identiques aux frais fixes réels.

Dans ce cas, l’équation de l’écart sur coût variable :

E/coût variable =FR – BF(Ar)
E/coût variable =Frais réels – (Cu Ar +FF)
E/coût variable = (Cr Ar +FF) – (Cu Ar +FF)
E/coût variable = (Cr-Cu) Ar ;
avec Cr : coût variable unitaire réel et Cu : coût variable unitaire standard.

Dans ce cas E/ coût variable exprime les différences entre les coûts variables unitaires d’unité d’œuvre
pour une structure donnée. Les coûts variables affectés à un centre d’atelier sont notamment des frais
d’entretien, d’énergie ou de consommable. Dans ce cas, un écart sur coût variable positif est
défavorable. C’est une contre-performance liée à une augmentation des coûts de ces facteurs. En
revanche, l’écart est favorable si l’écart est négatif.

** l’écart sur coût fixe (ou sur activité ou sur imputation des charges fixes)

Si l’on considère que FF : frais fixes totaux standards = Fus An ;

Fus : frais fixes unitaires standards, An (activité normale) égale aussi à As (activité standard)
Cs : coût standard unitaire. C’est un coût complet. Il se décompose à son tour comme suit : Cs = Cu +
Fus.

Ainsi E/CF = BF (Ar) – BS (Ar)

E/CF = (Cu Ar + FF) - Cs Ar
E/CF = (Cu Ar + FF) – (Cu + Fus) Ar
E/CF = Cu Ar +FF – Cu Ar –Fus Ar
E/CF = Cu Ar + (Fus An) – Cu Ar – Fus Ar
E/CF = Fus An – Fus Ar
E/CF = (An-Ar) Fus
Il s’agit donc de la valorisation de la différence d’imputation des coûts fixes provenant d’un écart entre
activité normale (standard) et activité réelle. C’est la définition même d’un écart d’imputation
rationnelle qui exprime :
S’il est positif, il est défavorable car Ar est inférieur à An. Cela représente un coût de chômage de
l’atelier, car il n’a pas été utilisé en pleine capacité.
S’il est négatif, il est favorable car Ar est supérieur à An. Cela représente un bonus de sur-activité.
** l’écart sur rendement

E/R = BS (Ar) – BS (Ap)

E/R = Cs Ar-Cs Ap
E/R = ( Ar- Ap) Cs
Cet écart mesure la productivité. En effet, le rendement = l’activité/ production. Ainsi
Ar = Production réelle*rendement réel
Ap = Production réelle * rendement standard
E/R= (rendement réel –rendement standard)* production réelle *Cs.

Si le rendement réel supérieur au rendement standard, l’écart est positif mais défavorable. En revanche,
si le rendement réel est inférieur au rendement standard, l’écart est négatif mais favorable.

* L’écart sur volume d’activité

(E/VA) = BS(Ap) – BS(An)
E/VA = (Ap – An) x Cs

45
E/VA = Cs x Rendement standard x (production réelle – production standard)

Pour résumer :

6- L’ANALYSE DE L’ECART SUR CHARGES DE STRUCTURE

L’écart sur charges de structure (ACr-ACb) est la différence entre le montant réel et budgété des
« autres charges ». Ces éléments représentent les frais de fonctionnement des services administratifs et
fonctionnels, et sont globalement composés de charges fixes. Leur suivi budgétaire se limite à faire
apparaître les dépassements budgétaires. Dans ce cas, la performance serait de respecter la dotation
budgétaire.

46
Application 8 : ECART SUR CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES

Le contrôleur de gestion dispose déjà des informations :

Les fiches de coûts préétablis pour faire un lot de 100 pièces :
Matière première 1 : 50 m2 à 15,100 D le m2
Matière première 2 : 30 kg à 18,200 D le kg
Main d’œuvre directe : 160 heures à 1,700 D l’heure.
Pour produire un lot de 100 pièces, l’atelier fonctionne 20 heures à 4,000D l’heure dont 2,500 D est un
coût fixe
Cette fiche est établie pour une production standard de 1 500 pièces.

La production réelle pour le mois de Mai a été de 1600 pièces. La consommation de matière première
1 a été de 790 m2 à 15,200 D. La consommation de matières première 2 a été de 500 kg à 18,000 d ; la
Main d’œuvre directe a travaillé pour 2400 heures à raison de 1 ,750 D/ l’heure. Enfin, l’atelier a
travaillé de 340 heures et cela a coûté 1450,000 D.

Questions :
1) Faites une analyse des charges directes (matière première 1 et matière première 2 ainsi que la
main d’œuvre directe). Quelles sont vos conclusions ?
2) Faites une analyse des charges indirectes. Quelles sont vos conclusions ?

Correction :

Calculs préliminaires

Les quantités standards unitaires

Matière première 1 50 Cs = 15,1 Cr = 15,2
Matière première 2 30 Cs = 18,2 Cr = 18
Main d'œuvre directe 160 Cs = 1,7 Cr = 1,75
Centre 20 As = 300 Ap = 20x16)=320 ; Cu = 1,5 : Cs= 4
Production réelle 1 600
production standard 1 500
Les quantités de facteur Q. réelles Q.préétablie Q. standard (normale)
Matière première 1 790 800 750
Matière première 2 500 480 450
Main d'œuvre directe 2 400 2 560 2 400

1) L’analyse des charges directes

Les charges de matière premières 1

Rubriques formule Montant en D
Global QrCr -QsCs 683 (790x15,2) – (750x15,1)
E/ coût (Cr-Cs)Qr 79 (15,2 – 15,1) x 790
E/ quantité (Qr-Qp)Cs -151 (790 – 800) x 15,1
E/volume (Qp-Qs)Cs 755 (800 – 750) x 15,1

D’après l’analyse des écarts sur matières ; il apparaît que l’écart global est défavorable. Cela est dû
essentiellement à la mauvaise prévision (755 D) et en deuxième lieu à une mauvaise gestion des achats
(coût élevé faisant subir un écart sur coût de l’ordre de 79 D. En revanche, l’entreprise a réalisé de
bonnes performances concernant l’utilisation de la matière première 1.

47
Les charges de matière premières 2
Rubriques formule Montant
global QrCr -QsCs 810 ( 500 x 18) – (450 x 18,2)
E/ coût (Cr-Cs)Qr -100 (18 – 18,2) x 500
E/ quantité (Qr-Qp)Cs 364 (500 – 480) x 18,2
E/volume (Qp-Qs)Cs 546 (480 – 450) x 18,2

L’analyse des écarts sur matière première 2 présente un écart global défavorable de l’ordre de 810 D. Il
est également dû à la mauvaise prévision (546 D) mais aussi à un gaspillage dans l’utilisation de cette
matière (346 D). En revanche, l’entreprise réalise une bonne performance dans la gestion des achats
(gain de 100 D).

L’analyse des charges directes sur MOD.

Rubriques formule Montant
Global QrCr -QsCs 120
E/ coût (Cr-Cs)Qr 120
E/ quantité (Qr-Qp)Cs -272
E/volume (Qp-Qs)Cs 272

L’écart défavorable sur la MOD n’est pas aussi important que les précédents. Tout de même, il est à
constater le problème de prévision (e/vol : 272 D) qui persiste. Néanmoins, il faut signaler la bonne
performance du rendement des ouvriers (272 D).

2) L’analyse des charges indirectes de l’atelier.

Production réelle 1 600

Activité (U.O) Réel préétablie normale (standard)
340 16 x 20 = 320 15 x 20 = 300
Charge fixe unitaire 2,5
Coût fixe total 750
Coût tot unitaire (Cs) 4 Cu = 1,5
FR (frais réels du centre) 1 450
BF (Ar) = Cu*Ar+FF (1,5 x 340) + 750 = 1 260
BS (Ar) = Ar Cs 340 x 4 = 1 360
BS (Ap) = Ap Cs 320 x 4 = 1 280
BS (As) = As Cs 300 x 4 = 1 200
Formule Montant
E/ coût variable FR - (Cu Ar+FF) 190
E/ coût fixe (Cu Ar +FF)-Ar Cs - 100
E/rendement (Ar -Ap)Cs 80
E/vol activité (Ap-As)Cs 80
Ecart global R-AsCs 250
Comme les autres écarts, l’atelier n’a pas fait une bonne performance. Cela est dû à un écart sur coût
variable défavorable de 190 D, au rendement du travail (plus élevé que le préétabli) de l’ordre de 80 D
et aussi de la prévision de 80 D.

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