Voir page 5  cas ABC

Les comptabilités d'activités.

Les évolutions des modes de production dans nombre de grandes entreprises industrielles tendent à
faire perdre de sa pertinence aux applications traditionnelles de la méthode des centres d'analyse.
Cette remise en cause a conduit depuis une dizaine d’années un certain nombre d'auteurs (Cooper et
Kaplan aux Etats Unis, Mévellec, Lorino en France) à proposer, pour ce calcul, de nouvelles
approches connues sous le nom de comptabilités d'activités ou méthodes ABC (“ activities based
costs ”).

1. Les insuffisances des pratiques traditionnelles.

1.1. La part des charges indirectes dans le total des charges des entreprises tend à augmenter
lorsque les processus de production sont automatisés..
Au contraire, la main d'œuvre directe représente une fraction de plus en plus faible du coût des
produits.

L’activité de production proprement dite perd de son poids. Ce sont les activités de "support de la
production" qui tendent à devenir prépondérantes, qu’elles se situent en amont ou en aval de la
production (planification , études et méthodes, ordonnancement , recherche, contrôle de qualité etc.).

Dans les pratiques traditionnelles, l’unité d’œuvre la plus communément retenue est l'heure de
main d'œuvre directe. On répartit donc une part croissante de charges en fonction d'un élément de
moins en moins significatif dans la masse des coûts.

1.2. Les activités réalisées sont rarement homogènes au sein d'un même centre d'analyse. Il s'agit
pourtant là d'une condition pour que l'imputation des charges indirectes sur la base d'une unité d'œuvre
unique soit légitime.

Dans un centre d'approvisionnement, par exemple, on regroupe des charges liées à des activités
aussi diverses que:
la recherche des fournisseurs;
la gestion des achats et des commandes;
la réception des marchandises.
La répartition de l'ensemble de ces charges sur la base du montant des achats rend très mal compte de
cette diversité:
le travail lié à la recherche des fournisseurs dépend moins des volumes achetés que du nombre de
références traitées;
la réception des marchandises génère des charges qui dépendent plus du nombre et du volume des
commandes traitées que de leur valeur.

1.3. Les pratiques traditionnelles de calcul des coûts conduisent le plus souvent à une répartition
des charges indirectes sur des bases exclusivement "volumiques": on impute en fonction des temps
de main d'œuvre directe, donc de la production, des charges indirectes qui deviennent ainsi
proportionnelles à la production.

On néglige ainsi l'effet "taille des séries".

Lancer la production d'une série génère à peu près le même travail au niveau de la préparation, de
l'ordonnancement, quelle que soit la taille de cette série.
En pratiquant une imputation sur des bases volumiques on réduit donc le coût des séries de faible taille
pour surcharger celui des séries de grande dimension.

Prenant note de ces insuffisances, les comptabilités par activités prétendent mieux rendre compte des
causalités réelles qui existent entre la production des articles et les charges qui sont consommées.
2. L’imputation des charges indirectes au coût des produits dans une comptabilité d’activités.

Elle est illustrée par le schéma suivant:

CHARGES INDIRECTES
Etape 1

centre 1 centre 2

Etape 2
activité 1 activité 2 activité 3 activité 4

Etape 3

inducteur 1 inducteur 2 inducteur 3

Etape 4

PRODUIT A PRODUIT B

L’étape 1 est identique à celle d’une comptabilité analytique classique.

A l’étape 2 on distingue à l’intérieur de chaque centre des activités.

Ces activités sont des ensembles de tâches présentant un certaine homogénéité.
Elles peuvent être identifiées en interrogeant les acteurs du centre d’analyse sur la nature précise de
leur travail.
Les charges du centre sont ventilées entre ces différentes activités.

Etape 3: on cherche à définir pour chaque activité un “ inducteur”.

Cette notion remplace celle d’unité d’œuvre de la comptabilité analytique classique.
Il doit s’agir d’un événement dont l’occurrence explique le mieux possible la consommation de charges
par l’activité correspondante, au delà d’une simple corrélation.

Par exemple, le lancement d’une série de fabrication induit une certaine quantité de travail au niveau
de l’ordonnancement.
Ce travail est à peu près indépendant de la taille de la série fabriquée.
On pourra donc retenir la série comme inducteur du service ordonnancement.
Dans d’autres cas, on retrouvera comme inducteurs de coûts les unités d’œuvre classiques (heure de
main d’œuvre directe, heure machine etc.).

On voit aussi apparaître sur le schéma le fait que plusieurs activités, appartenant à des centres
différents, peuvent avoir un inducteur commun.
Ainsi la série fabriquée pourra-t-elle être aussi l’inducteur d’un service “ expéditions ” si les livraisons
se font en “ juste à temps ”.
L’imputation du coût des inducteurs aux coûts des produits (étape 4) se fait selon les mêmes principes
que celle des unités d’œuvre.
3. Exemples d’application.

3.1. Cas SREA

La société Roannaise d'électronique appliquée (SREA) est spécialisée dans l'assemblage de circuits
électroniques à partir de trois composants A B C achetés à l'extérieur.
Environ un tiers du chiffre d'affaires est réalisé sur un type de circuit (C1) vendu à un important client du
secteur de l’électroménager qui l'utilise pour les programmateurs de lave-vaisselle.
Les circuits C2 sont fabriqués et vendus à la commande à un grand nombre de clients de divers
secteurs industriels.

La nomenclature des composants utilisés pour la fabrication d’un circuit est la suivante:

Composant C1 C2 Prix unitaire

A 1 1 25
B 1 2 50
C 1 45

Ces composants passent dans un atelier d’assemblage dans lequel ils requièrent les temps de main d’œuvre
suivants (en minutes):

C1 C2
Temps de 15 20
main d’œuvre
directe

Le coût horaire de la main d’œuvre directe charges sociales comprises est évalué à 100 F.

Les charges indirectes sont actuellement réparties entre trois centres d’analyse pour les montants suivants
relatifs au premier semestre de l’année N:

Approvision-ne Assemblage Administration

ment distribution
Total 202 500 1 200 000 480 000
Unité d’œuvre ou 1 F acheté minute de main 1 F vendu (1)
assiette de frais d’œuvre directe

(1) La société travaillant à flux tendus, cette assiette de frais a été préférée coût de production des produits vendus
normalement utilisé.

Les ventes relatives à la même période sont les suivantes:

C1 C2
Quantités 10 000 7 500
vendues
Prix unitaire 180 400

L’entreprise travaille en juste à temps, tant pour ses approvisionnements que pour ses livraisons à la clientèle, de
sorte que l’on peut négliger les problèmes de stockage.
Informations complémentaires sur l’entreprise résultant de l’analyse des activités.:

Centre d’approvisionnement:

Une première activité a été identifiée que l’on peut intituler “ gestion des marchés ”. Elle
englobe la recherche des fournisseurs, la négociation et le suivi des contrats passés pour chaque
matière.
Le franc d’achat peut être gardé comme inducteur pour cette activité.

La réception et le contrôle des composants achetés est la seconde activité du centre

approvisionnement.
Ses charges sont directement liées aux quantités traitées.
L’inducteur retenu sera donc l’unité de matière traitée.

Le partage des charges entre les 2 activités est le suivant:

Activités Montant
gestion des marchés 81 000
Réception contrôle 121 500

Centre Assemblage:
On a pu répertorier 2 activités homogènes:

- l’ordonnancement et la préparation de la production; c’est pour l’essentiel le nombre de

séries mises en fabrication qui explique la charge de travail de cette activité.

Pour la période considérée, le nombre de séries fabriquées a été le suivant:

C1 C2
Nombre de 20 100
séries
Taille des séries 500 75
Le volume de l’inducteur est donc de 120 unités.

- l’assemblage proprement dit pour lequel on pourra conserver comme inducteur le temps de
main d’œuvre directe.

Le partage des charges de l’assemblage entre les 2 activités est le suivant:

Activités Montant
Préparation 360 000
ordonnancement
Assemblage 840 000

Centre administration distribution.

Il assure principalement deux activités:

les expéditions avec un montant de charges de 180 000 F.
C’est encore le nombre de séries fabriquées (120 pour cette période) qui explique le montant
de charges consommées par cette activité.

L’administration des ventes et l’administration générale : 300 000 F.

L’inducteur pour cette activité reste le Franc de chiffre d’affaires.

Travail demandé :

Calculer les résultats obtenus sur chacun des produits :

- en appliquant la méthode classique des centres d’analyse ;
- en adoptant la méthode de calcul par les activités.

3.2 SOCIETE ABC

La société ABC est une entreprise industrielle. Son mode de production très automatisé
s’appuie sur un système de GPAO ( Gestion de Production Assisté par Ordinateur ).

La direction de la production s’attache au respect des programmes de fabrication en termes de

qualité, quantités et dates de réalisation.

Au niveau du contrôle de gestion, on surveille le suivi des engagements financiers traduits dans
les budgets, ce qui, au quotidien, se traduit par l’obligation de toujours produire au moindre
coût.

Le système de comptabilité analytique repose sur des centres d’analyse qui sont aussi des
centres de responsabilité.

Les responsables de la société ABC pensent de plus en plus que ce système est mal adapté à leur
mode de production : la répartition des charges indirectes ne leur paraît pas respecter les
causalités réelles entre les productions et les charges qu’elles induisent ; certains anciens
produits voient ainsi leur coût anormalement alourdi au profit de productions nouvelles dont le
coût paraît largement sous-estimé.

Monsieur S., contrôleur de gestion de la société ABC, a suivi un séminaire sur la nouvelle
méthode des comptabilités dites par activités (ou méthode ABC : “ Activities Based Costs ”).
A une réunion de la direction générale, il présente une simulation sur les résultats que donnerait
l’application de ces nouveaux concepts au centre de montage de l’entreprise.

Il conclut sa présentation par un exposé général sur :

- l’inadaptation des méthodes classiques de calcul des coûts à des systèmes de production
automatisés
- les solutions que peut apporter la comptabilité par activités.
TRAVAIL PROPOSE

Vous êtes invité à reprendre cette présentation en vous appuyant sur les données des annexes 1
à 5 en procédant aux travaux suivants :

1. Calculer le montant des frais de montage à imputer aux produits dans le système
classique de comptabilité analytique.

2. Calculer le montant des frais de montage à imputer aux produits en prenant pour base
les activités indiquées dans l’ annexe 4. Analyser les écarts obtenus.

3. Calculer le montant des frais de montage imputés aux produits en prenant pour base les
activités mises en évidence dans l’annexe 5. Etudier l’origine des écarts obtenus avec
les résultats de la question précédente.

4. En vous fondant sur les résultats précédents, donner une conclusion sur les
améliorations que la comptabilité par activités peut apporter à la connaissance des coûts
dans l’entreprise.

Annexe 1 : Extrait des gammes opératoires des produits assemblés dans le centre montage

Produit Poste de travail Taille série Nombre d’heures Nombre d’heures

machines de main d’ œuvre
A Machine manuelle 20 000 0,004 0,025
B Machine automatique 5 000 0,015 0,015
C Machine automatique 10 000 0,025 0,005
D Machine manuelle 2 000 0,02 0,04
E Machine manuelle 1 000 0,005 0,015

Annexe 2 : Prévisions de production en volume

Produit Volume de production prévisionnel

A 600 000
B 400 000
C 150 000
D 200 000
E 50 000

Annexe 3 : Imputation des charges indirectes dans le système actuel

Les charges indirectes du centre s’élèvent à 15 250 000 F.

L’unité d’œuvre est l’heure de main d’œuvre directe.

Annexe 4 : Analyse sommaire des charges par activité

Dans une première analyse, un pointage des charges du centre conduit à répartir les
15 250 000 en deux parties :
6 558 000 imputables à l’activité manuelle
8 692 000 imputables à l’activité automatisée.
Pour la première activité, “ l’inducteur de coût ” est l’heure de main d’œuvre directe ; pour la
seconde, il s’agit de l’heure machine.

Annexe 5 : Analyse détaillée des activités

Une analyse plus fine des activités réelles du centre Montage conduit à répartir ses charges en
trois catégories :
4 270 000 relèvent de l’activité manuelle
6 478 000 relèvent de l’activité automatisée
4 502 000 sont imputables au lancement des séries de fabrication
Pour cette troisième activité, l’inducteur de coût est la série lancée.

SOCIETE ABC CORRIGE

1. Imputation des frais de montage dans le cadre d’une comptabilité analytique

classique

Calcul du nombre d’unités d’œuvre ( heures de main d’œuvre directe )

Produit Temps unitaire Production Total
A 0,025 600 000 15 000
B 0,015 400 000 6 000
C 0,005 150 000 750
D 0,04 200 000 8 000
E 0,015 50 000 750
Total 30 500
Total des charges 15 250 000
Coût de l’unité d’œuvre 500
On en déduit l’imputation à chaque produit en multipliant le coût de l’unité d’œuvre par les
temps respectifs

A B C D E

12,5 7,50 2,50 20,00 7,50

2. Imputation sur la base des activités de l’ annexe 4

A l’activité manuelle est associé l’inducteur de coût : heure de main d’œuvre directe
A l’activité automatique est associé l’inducteur de coût : heure machine
 Calcul du coût des inducteurs
produit Temps Temps Production Temps Temps
unitaire unitaire MOD machine
de MOD machine
A 0,025 0,004 600 000 15 000 2 400
B 0,015 0,015 400 000 6 000 6 000
C 0,005 0,025 150 000 750 3 750
D 0,04 0,020 200 000 8 000 4 000
E 0,015 0,005 50 000 750 250
Volume inducteur 30 500 16 400
Charges 6 558 000 8 692 000
Coût de l’inducteur 215,02 530,00
En multipliant le coût des inducteurs par les temps unitaires, on en déduit l’imputation des
inducteurs aux produits
Produit Inducteur MOD Inducteur heure Imputation unitaire
machine totale
A 5,38 2,12 7,50
B 3,23 7,95 11,18
C 1,08 13,25 14,33
D 8,60 10,6 19,20
E 3,23 2,65 5,88
Comparaison entre les deux méthodes
Produit Ancienne Nouvelle
A 12,50 7,50
B 7,50 11,18
C 2,50 14,33
D 20,00 19,20
E 7,50 5,88
Avec la nouvelle méthode, les produits A, D, E à fabrication manuelle voient leur imputation de
charges indirectes réduites. Au contraire, B et C qui consomment davantage d’heures machine
voient leur contribution alourdie.

L’ancienne méthode qui répartissait tout en fonction des heures de main d’œuvre directe
conduisait ainsi à “ subventionner ” les produits faibles consommateurs de main d’œuvre
directe par les autres.

L’hypothèse d’homogénéité des activités sur laquelle repose la méthode classique de la comptabilité analytique
n’est pas réalisée dans l’atelier Montage.

3. Calcul des imputations en prenant en compte les trois activités

Produit Temps MOD Temps machine Nombre de séries

A 15 000 2 400 30
B 6 000 6 000 80
C 750 3 750 15
D 8 000 4 000 100
E 750 250 50
Volume de l’inducteur 30 500 16 400 275
Charges 4 270 000 6 478 000 4 502 000
Coût de l’inducteur 140,00 395,00 16 370,91
On en déduit l’imputation aux produits en multipliant les temps unitaires par le coût des
inducteurs
Produit MOD Heures machine Nombre de séries Total
A 3,50 1,58 0,82 5,90
B 2,10 5,93 3,27 11,30
C 0,70 9,88 1,64 12,21
D 5,60 7,90 8,19 21,69
E 2,10 1,98 16,37 20,45

Comparaison des résultats

Produit Méthode 1 Méthode 2
A 7,50 5,90
B 11,18 11,30
C 14,33 12,21
D 19,20 21,69
E 5,88 20,45

La deuxième méthode diminue le coût des articles fabriqués en grandes séries ( A et C ) et

augmente celui des petites séries.

3.3. cas société Duck

(d'après sujet d'oral de l'agrégation interne d'économie gestion)

La société Duck fabrique des moteurs électriques qui équipent divers outillages industriels. Elle
vend ses produits à une clientèle très diverse en Europe.
Dans les années 80, la production était essentiellement tournée vers les moteurs standards
(MST) fabriqués en série et vendus sur stocks. La concurrence sur le marché des moteurs
standards repose essentiellement sur les prix et un avantage de coût est la clef de la rentabilité.
La comptabilité analytique a été mise en place à cette période.

Au début des années 90, la société Duck a développé des ventes de moteurs spéciaux (MS) car
la direction pensait que la pression concurrentielle sur les prix ne permettrait jamais d'atteindre
une bonne rentabilité, compte tenu du niveau élevé des salaires par rapport aux concurrents des
pays de l'est.
Le succès rencontré dans la pénétration du marché des moteurs spéciaux , étudiés à la demande,
livrés sans stock et vendus à des prix beaucoup plus élevés, entraîna une réorganisation
complète de la production, pour pouvoir produire en flux tendus (sans stocks de pièces ni de
produits finis, (même pour les moteurs standards).
Des investissements lourds furent réalisés pour équiper l'usine de machines à commandes
numériques, de robots et de centres d'usinage flexibles conçus pour de très petits lots, voire des
productions à l'unité.
La croissance du chiffre d'affaires fut remarquable mais les résultats très décevants.

Comme le montre l'annexe 2 pour la période 1, les moteurs spéciaux étaient rentables, mais
compte tenu de la concurrence sur les prix, le coût de revient des moteurs standards était trop
élevé.
Au vu de ces résultats, la direction décida de renforcer encore la part des moteurs spéciaux dans
l'activité, d'autant plus que les commerciaux soulignaient les avantages de Duck, tant au niveau
de la qualité des solutions techniques, que du service après vente et des prix, plus bas que la
concurrence sur ces créneaux.

L'annexe 3 fournit les résultats de la période 2 , où plus de 50% de l'activité de l'usine, qui
tourne à pleine capacité, est consacrée aux moteurs spéciaux, comme cela avait été décidé dans
la stratégie arrêtée par la direction à la fin de la période 1.

Travail à faire :

1. Analyser ce qui s'est passé entre la période 1 et la période 2 et préciser en quoi les coûts
calculés par la comptabilité de gestion ne sont pas pertinents.
2. Proposer une nouvelle démarche pour le calcul des coûts : étapes et méthodes (sans
présenter de calculs).
3. Appliquez cette démarche au calcul du coût des MST, MS2 et MS3 en période 2.
4. Quelles sont les conséquences des résultats trouvés sur la stratégie de Duck ?
5. Quelles sont les informations pertinentes obtenues pour le contrôle de gestion ?
Annexe 1: organisation de la production.

Les principales étapes de production sont :

1. Réception de la commande du client: moteur standard ou description des fonctionnalités

pour les moteurs spéciaux.
2. Si la commande porte sur des moteurs spéciaux, étude par le bureau des études (Service
Etudes Méthodes Ordonnancement : EMO) et définition des composants entrant dans ce
moteur : la nomenclature comprend les composants du moteur standard plus divers types de
composants spécifiques.
3. Pour ces composants spécifiques, étude de leur fabrication, dessin des pièces...les
composants spécifiques sont fabriqués par la société Duck avec des pièces et éléments
commandés à des sociétés extérieures; il y a en moyenne une commande à un fournisseur
extérieur par type de composant spécifique.
4. Transmission pour chaque commande client , au service approvisionnement, des éléments
nécessaires à la fabrication des composants spécifiques et des composants standards.
5. Commande par le service "approvisionnement" aux fournisseurs des éléments entrant dans
les moteurs (éléments standards et éléments entrant dans la fabrication des composants
spécifiques) ; les commandes sont passées à chaque commande client et pour chaque type
de composants spécifiques puisqu'il n'y a pas de stocks.
Pour les pièces standards, il a ses fournisseurs habituels avec lesquels il a négocié les
prix, les délais (très courts: moins de deux jours) ; pour chaque type de composants
spécifiques entrant dans la fabrication des moteurs spéciaux, le service approvisionnement
passe également une commande des éléments entrant dans leur fabrication, parfois auprès
des mêmes fournisseurs, parfois à des nouveaux (recherche et négociation).
6. Contrôle des livraisons et des frais sur achats, douane, transport.
7. Etablissement par le service EMO des plannings de fabrication des composants spécifiques
et des moteurs spéciaux et standards; émission des ordres de fabrication (OF) (un par
commande client pour les moteurs et un par pièce entrant dans la fabrication des
composants spécifiques).
8. Fabrication selon les ordres de fabrication des composants spécifiques;
9. Fabrication des moteurs:
Ces fabrications sont lancées à chaque commande client puisqu'il n'y a pas de stocks.
La fabrication des moteurs, notamment les moteurs spéciaux est très automatisée : à chaque
ordre de fabrication (OF) correspond un temps de réglage, de programmation des machines.
Les temps machines et les temps de MOD sont donnés ci-dessous.

La production comprend des moteurs standards (MST) et des moteurs spéciaux (MS) conçus et
fabriqués à la demande; chaque moteur spécial est différent; le volume de chaque commande
est différent; cependant, il est possible de regrouper les productions en deux grandes familles de
moteurs spéciaux : MS2et MS3.
Caractéristiques de la production pour un moteur:
MST MS2 MS3
Pièces standards (en F.) 150 150 150
Nombre de composants spéciaux 1 10 20
Pièces pour 1 composant spécial (en 25 25 25
F)
Nombre moyen de moteurs par 100 20 5
commande
Nombre d'heures de MOD 0,25 (1) 0,15 (1) 0,15 (1)
Nombre d'heures machines 0,125 (1) 0,25 (1) 0,50 (1)
(1) : temps total,y compris celui nécessaire à la fabrication des composants spécifiques.

Le coûts de l'heure de MOD est de 100 F.

Annexe 2. Résultats de la période 1.

Production et vente de la période : 100 000 MST; 20 000 MS2; 5 000 MS3.

Répartition des charges indirectes:

Approvisionnement Etude Production Total
ordonnancement
Total charges 1 437 500 1 875 000 7 130 000 10 442 500
U.O. F. d'achat Qté moteurs Heure de MOD
Nombre d'UO 28 750 000 125 000 28 750
Coût de l'UO 0,05 15 248

Calcul du coût de revient usine

MST MS2 MS3 Total
Pièces 15 000 000 3 000 000 750 000 18 750 000
Composants 2 500 000 5 000 000 2 500 000 10 000 000
MOD 2 500 000 300 000 75 000 2 875 000
Total charges directes 20 000 000 8 300 000 3 325 000 31 625 000
Coût direct unit. 200 415 665
Charges indirectes
Approvisionnements 875 000 400 000 162 500 1 437 500
Etudes (EMO) 1 500 000 300 000 75 000 1 875 000
Production 6 200 000 744 000 186 000 7 130 000
Total charges 28 575 000 9 744 000 3 748 500 42 067 500
Coût unitaire 286 487 750
Prix de vente unitaire 280 500 900
CA total 28 000 000 10 000 000 4 500 000 42 500 000
Résultat -575 000 256 000 751 500 432 500
Annexe 3: résultat de la période 2.

Production et vente de la période : 80 000 MST; 30 000 MS2; 10 000 MS3.

Répartition des charges indirectes:

Approvisionnement Etude Production Total
ordonnancement
Total charges 2 352 500 3 043 500 7 688 000 13 084 000
U.O. F. d'achat Qté moteurs Heure de MOD
Nombre d'UO 32 500 000 120 000 26 000
Coût de l'UO 0,072 25,36 295,69

Calcul du coût de revient usine

MST MS2 MS3 Total
Pièces 12 000 000 4 500 000 1 500 000 18 000 000
Composants 2 000 000 7 500 000 5 000 000 14 500 000
MOD 2 000 000 450 000 150 000 2 600 000
Total charges directes 16 000 000 12 450 000 6 650 000 35 100 000
Coût direct unit. 200 415 665
Charges indirectes
Approvisionnements 1 013 385 868 615 470 500 2 352 500
Etudes (EMO) 2 029 000 760 875 253 625
Production 5 913 846 1 330 615 443 538 7 688 000
Total charges 24 956 231 15 410 106 7 817 663 48 184 000
Coût unitaire 312 514 782
Prix de vente unitaire 280 500 900
CA total 22 400 000 15 000 000 9 000 000 46 400 000
Résultat -2 556 231 -410 106 1 182 337 -1 784 000

Annexe 4 : Informations complémentaires après analyse des charges indirectes.

Période 1 Période 2
Approvisionnement 1 437 500 2 352 500
Gestion des commandes pièces standards et contrôle des 150 000 215 000
livraisons
Gestion des commandes éléments pour composants 850 000 1 650 000
spécifiques et contrôle des livraisons
Autres frais 437 500 487 500
Etude ordonnancement 1 875 000 3 043 500
Etude des commandes moteurs spéciaux 310 000 542 500
Gestion des OF composants spécifiques 1 320 000 2 256000
Gestion des OF moteurs par commandes clients 245 000 245 000
Production 7 130 000 7 688 000
Réglage machines par série commandes clients 205 000 400 000
Réglage machines par OF composants spéciaux 310 000 558 000
Frais de fonctionnement liés aux heures machines 5 522 500 5 742 000
Frais de fonctionnement liés aux heures de main d'œuvre 1 092 500 988 000
directe