La méthode du coût de revient complet

La méthode du coût de revient complet est centrale dans les systèmes de comptabilité de
gestion.

Définition et objectifs du coût de revient complet

Le coût de revient complet d’un produit incorpore, en principe, toutes les charges encourues
pour sa fabrication. Il incorpore :

- les consommations de M.P qui sont des coûts variables directs ;

- les imputations des autres charges directes au produit, comme, par exemple, le travail
direct de production ;
- les charges indirectes, variables et fixes, des opérations de fabrication, qui sont regroupées
dans des centres d’analyse appelés centres de coûts ou sections. Le niveau d’activité d’un
centre d’analyse est mesuré par une unité d’œuvre et les charges des opérations sont
attribuées aux produits en fonction du nombre d’unités d’œuvre consommées par le
produit ;
- les quotes-parts de frais généraux industriels. Les frais généraux sont des frais qui ne
s’appliquent pas à une opération de fabrication en particulier mais rendent le processus de
production possible (ex : planning de la production) ;
- les quotes-parts de frais généraux administratifs. Cependant, dans certaines entreprises, on
se limite à déterminer un coût de revient de production en ne tenant pas compte des frais
administratifs qui sont considérés comme des coûts de période, à affecter directement au
compte de résultats. (Le droit comptable n’autorise pas toujours l’inclusion des frais
généraux administratifs dans le coût de revient des produits finis stockés en fin de période
comptable).

La différence entre le prix de vente unitaire d’un produit et le coût de revient complet unitaire
est appelée marge nette : c’est une mesure de la profitabilité du produit. Une entreprise
réalisera un profit si la totalité des marges nettes réalisées sur l’ensemble des produits vendus
couvre l’ensemble des frais qui n’ont pas été alloués au produit, comme, par exemple, les
frais généraux de vente ou les charges financières.

Pour obtenir un coût de revient complet commercial, il faut ajouter les frais variables de
ventes et une quote-part de frais généraux de vente.

Le coût de revient complet est souvent utilisé comme référence pour la fixation du prix de
vente du produit suivant la méthode suivante :
- calcul du coût de revient complet du produit, qui va constituer la base de référence ;
- ajout d’un pourcentage de frais afin de recouvrer les charges encourues par l’entreprise
qui ne sont pas intégrées dans le coût de revient du produit, comme les frais administratifs
ou les frais de vente ;
- ajout d’une marge de profit, correspondant à l’objectif de taux de profit de l’entreprise, au
coût de revient complet majoré d’un pourcentage de frais, pour déterminer le prix de vente
final.
Le calcul du coût de revient complet peut s’opérer de différentes manières.
Modèle simplifié du calcul du coût de revient complet

Un modèle simple de calcul du coût de revient complet du produit dans l’entreprise multi-
produits peut être construit en se fondant sur la distinction entre, d’une part, les charges qui
lui sont directes et, d’autre part, celle qui lui sont indirectes.
Les charges directes vont être imputées directement au produit qui les a consommées et les
charges indirectes vont être accumulées dans un compte de regroupement comptable. Elles
sont ensuite allouées en fonction du nombre d’unités d’œuvre consommées par le produit.

Ex : supposons une entreprise ONDULE qui à partir de bandes de produits laminés par un
laminoir voisin, fabrique 3 types de produits : les tôles, les bacs et les faîtières.
Le processus de fabrication est composé des 3 opérations suivantes :
- Le débitage ;
- L’ondulation ;
- Le pliage.
Un certain nombre d’activités de support à la production, comme l’entretien des installations
industrielles, sont également effectuées.

Les informations comptables suivantes ont été rassemblées pour le mois de juin :

- Consommations de produits laminés par type de produits :

• Tôles : 1 000 tonnes
• Faîtières : 200 tonnes
• Bacs : 800 tonnes
• Coût de la tonne : 2 000 DA

- Travail direct de production

• Tôles : 3 000 heures
• Faîtières : 2 000 heures
• Bacs : 1 000 heures
• Coût de l’heure : 500 DA

- Frais indirects de production : 2 000 000 DA. Les frais indirects sont alloués au produit en
utilisant une unité d’œuvre qui est la tonne de M.P consommée.

- Calculer en second lieu le coût des produits en utilisant comme unité d’œuvre l’heure de
travail direct.

En conclusion : sensibilité du coût au choix de l’unité d’œuvre.

Si le coût de revient complet est utilisé pour guider la prise de décision et sert, par exemple,
de référence à la fixation du prix de vente du produit faîtière, le recours au coût de revient
complet unitaire de l’une ou l’autre des deux hypothèses va conduire à des prix de vente
radicalement différents qui se traduiront par des niveaux de demande différents (en cas
d’élasticité de la demande au prix) et par des seuils de profitabilité différents.
En résumé, l’imputation des charges directes aux produits ne pose pas de problème et est le
plus souvent la même quel que soit le système de calcul de coût de revient retenu.
Par contre l’allocation des charges indirectes entre les produits est souvent source de
difficultés, surtout lorsque leur part dans la structure totale des coûts tend à augmenter.
Il devient alors nécessaire de recourir à un modèle plus sophistiqué qui permet de produire
une information qui reflète mieux la consommation des ressources indirectes de l’entreprise
par les produits.

Le calcul du coût de revient complet par la méthode des sections homogènes

Centres d’analyse et sections

Les centres de regroupement comptable, où sont accumulées les charges indirectes aux
produits, sont appelés centres d’analyse. Lorsque le critère d’homogénéité des coûts
accumulés dans un centre d’analyse ne peut être respecté, ce dernier est subdivisé en sections.

Le centre d’analyse

Classiquement un centre d’analyse se définit comme un sous-ensemble de l’entreprise, un

centre de regroupement comptable où les charges indirectes aux produits sont accumulées et
analysées avant d’être réparties entre les produits ou, plus largement, entre les objets de coût.

Le découpage de l’entreprise en centres d’analyse va s’effectuer sur la base de trois critères :

- le principe de responsabilité qui oriente le choix de la structure organisationnelle et va
conditionner la conception du système d’information comptable ;
- le critère de processus de fabrication et de distribution qui s’appuie sur la séquence des
activités, sur la chaîne de valeur de l’entreprise. Le processus de fabrication et la chaîne de
valeur qui la sous-tend vont être divisés en différentes phases dont on estime utile de
mesurer le coût.
La localisation géographique est parfois aussi un critère de découpage de l’entreprise en
centres d’analyse comme, par exemple, dans le cas des entreprises du secteur de la
construction opérant en même temps sur plusieurs chantiers situés dans des localisations
différentes et qui choisissent de créer un entre d’analyse par chantier ;
- le critère d’homogénéité des ressources accumulée dan le centre de regroupement
comptable et d’équiproportionnalité de la consommation de ces ressources par les produits
sera également pris en compte dans le découpage de l’entreprise en centre de
regroupement comptable.

En synthèse, un centre d’analyse doit présenter les caractéristiques suivantes :

- il doit avoir un responsable hiérarchique qui a une autorité sur les ressources (humaines,
techniques ou financières) du centre et qui a une responsabilité exprimée en termes
d’objectifs à atteindre. L’information comptable qui lui est transmise, relative au centre
d’analyse qu’il dirige, devrait l’aider dans ses prises de décision et dan l’exercice du
contrôle des ressources qui sont mises à sa disposition ;
- il doit correspondre à un ensemble d’activités de l’entreprise, cohérentes du point de vue
du processus de production, pour lesquelles il a été jugé utile de produire une information
comptable spécifique et détaillée ;
- il doit être homogène du point de vue de la consommation de ressources.
La division en centres d’analyse permet généralement de respecter les deux premiers critères
sans difficultés particulières :
- les centres d’analyse correspondant généralement à des centres de responsabilité ;
- le découpage correspond aux principales étapes du processus de production et aux
composantes majeures de la chaîne de valeur.

Le respect du dernier critère est souvent beaucoup plus problématique et impose souvent de
recourir à un découpage plus fin en divisant certains centres d’analyse en plusieurs centres de
regroupement comptable de taille plus réduite, appelés sections, où l’homogénéité des coûts
qui y sont accumulés peut être mieux respectée.

On distingue classiquement deux types de centres d’analyse :

- les centres d’analyse principaux où sont conduites les opérations de production
proprement dites et où l’on travaille sur les produits fabriqués par l’entreprise ;
- les centres d’analyse secondaires où sont conduites des opérations de support de la
fabrication mais qui n’interviennent pas directement dans la fabrication.

Les sections

Dans la pratique il est souvent nécessaire de subdiviser un centre d’analyse en plusieurs

sections.
La division des centre d’analyse en sections va alourdir le processus de traitement de
l’information comptable mais se justifie souvent par le souci d’obtenir une précision de
l’information comptable plus grande grâce à un meilleur respect du principe d’homogénéité
de coûts accumulés dans les sections.

Les sections principales

La division d’un centre d’analyse principal en sections respecte, dans la mesure du possible,
les trois critères définis plus haut à savoir le principe de responsabilité, le critère du processus
de fabrication et le critère d’homogénéité.
La notion correspond donc à un atelier de production, voire à un groupe de machine à
l’intérieur d’un atelier de production, effectuant une ou plusieurs opérations homogènes du
point de vue de leur comportement de coût.

L’existence de la section principale permet de :

- déterminer la responsabilité exacte du responsable de la section et le détail des frais qu’il
fait encourir à la section,
- isoler, dans l’ensemble du coût de revient d’un produit, ce que coûte une opération de
transformation.

A chaque section principale, correspond un centre de coût comptable. A chaque section

correspond une unité d’œuvre, qui est une mesure de l’activité du centre d’analyse.

L’unité d’œuvre de la section principale et souvent l’unité de volume du produit fabriqué :

nombre de pièces, de tonnes, de litres….ou l’unité de mesure de la principale ressource
consommée comme l’heure de travail direct ou, l’heure-machine dans les section où
l’automatisation a progressivement pris la place du travail direct ouvrier.
La fonction de l’unité d’œuvre est d’imputer, aux produits ayant recours aux services offerts
par la section, les frais de transformation qu’ils ont consommés. Le coût de transformation par
unité d’œuvre est calculé pour chaque section principale.

Les sections auxiliaires

Les section auxiliaires regroupent des coûts relatifs à des opérations homogènes du point de
vue de leur comportement de coûts (comme, par exemple, des activité d’entretien, de
maintenance, de contrôle de qualité,…) mais qui ne constituent pas des opérations de
production en tant que telles.
Elles rendent le processus de fabrication possible mais ne représentent pas une activité
créatrice de valeur au sein de la chaîne de valeur et du processus de fabrication. Leur rôle et
de fournir des services aux différentes sections principales et/ou auxiliaires.
Les sections auxiliaires relèvent également d’un responsable hiérarchique précis et se situent
au sein de l’entreprise parmi les activités de production.
Les sections principales et les sections auxiliaires représentent des subdivisions de centres
d’analyse de la fonction production.

De plus en plus d’activités sans lien direct avec la production sont menées dans les entreprises
modernes. Leurs coûts sont accumulés dans des centres d’analyse auxiliaires, les centres de
coûts sur frais généraux.

Les centres de coût sur frais généraux

Les centres de coûts sur frais généraux se situent en amont et en aval des ateliers de
production. Ils recouvrent des activités ne s’adressant pas à des produits spécifiques mais à
l’entreprise toute entière. Ils rendent possible l’existence de l’entreprise.
On distingue traditionnellement dans les grandes entreprises :

- les centres de coûts sur frais généraux industriels (FGI) : il s’agit de tous le frais de la
direction de la production et de ses services auxiliaires. On y trouve notamment :
o la direction technique ;
o le planning et l’organisation de la production ;
o les magasins de matières premières et de produits finis ;
o la manutention générale ;
o l’entretien général ;
o le service achat ;
o le service de réception des matières ;
o le service de contrôle de qualité.

Dans la pratique de beaucoup d’entreprises, l’ensemble des centres de coûts sur FGI est
rassemblé dans un compte global FGI. Les FGI sont alors imputés aux produits sur la base
d’un taux de frais, obtenu à partir d’une unité d’œuvre unique qui est souvent une mesure
corrélée avec le volume de production comme l’heure de travail direct, l’heure-machine, le
coût ou la quantité de matière première consommée.
Le taux de chargement du produit en frais généraux s’obtient : coût total des FGI/ nombre
total d’unités d’oeuvre.
- Les centres de coûts sur frais généraux d’administration (FGA) : ces centres de coûts
correspondent aux différents services administratifs et le découpage comptable s’effectue
en s’alignant sur le découpage des responsabilités. On y retrouve généralement les centres
de coûts suivants :
o direction administrative ;
o direction financière et comptable (comptabilité financière, comptabilité
analytique, trésorerie, facturation,….) ;
o direction du personnel ;
o secrétariat général.

Les FGA sont souvent rassemblés dan un seul centre d’analyse dont le coût total est alloué sur
la base d’une unité d’œuvre qui est ici aussi souvent volumique, comme l’heure de travail
direct, selon la même procédure que celle des FGI.

- Les centres de coûts sur frais généraux de vente (FGV) : les services responsables de la
fonction commerciale seront répartis en centres de coûts sur la base de l’organigramme de
l’entreprise attribuant les responsabilités. Selon la taille de l’entreprise, la fonction
marketing sera divisée en un ensemble de centres de coût comme :
o Les services de vente proprement dits ;
o Le service marketing ;
o Le service publicité ;
o Les services de liaison et de transport ;
o Le service du planning commercial.
Lorsqu’on calcule un coût de revient complet commercial, les FGV, souvent rassemblés dans
un seul centre d’analyse, vont être alloués aux produits en utilisant une unité d’œuvre qui est
souvent le chiffre d’affaires réalisé par produit.

Les principes fondamentaux de la méthode des sections homogènes

La méthode des sections homogènes vise à atteindre essentiellement deux objectifs :

- calculer le coût de revient complet de produits fabriqués ;
- produire l’information comptable nécessaire à assurer le contrôle de différentes unités
organisationnelles de l’entreprise, les centres d’analyse.
Elle se caractérise par le traitement comptable distinct d’une part des charges directes et,
d’autre part, de charges indirectes au produit.

On peut identifier quatre phases de traitement successives qui permettent de calculer un coût
de revient complet du produit :
1. le traitement des charges directes ;
2. la répartition des charges indirectes entre les centres d’analyse principaux et les centres
d’analyse auxiliaires ;
3. l’allocation du coût des sections auxiliaires aux sections principales en fonction des
services que ces dernières ont consommés ;
4. l’allocation du coût des sections principales aux différents produits fabriqués.
Le traitement des charges directes au produit

Les charges directement imputables aux produits vont leur être attribuées sans qu’elles ne
subissent aucun traitement dans un centre de regroupement comptable.
Du point de vue de la technique comptable, un compte, appelé compte de fabrication sera
ouvert pour chaque produit, où vont être accumulée les charges relatives au produit. Les
charges directes au produit vont être transférées immédiatement au débit du compte de
fabrication sans passer par les centres d’analyse.

A titre d’exemple, les matières premières seront transférées du crédit du compte magasin de
matières premières directement au débit du compte de fabrication du produit qui les a
consommées, au fur et à mesure de leur utilisation dan le processus de production.

Remarque : Dans certaines grandes entreprises, par exemple du secteur de la chimie, le

nombre de produits différents se compte par milliers. Dans ce cas, il devient trop lourd de
créer un compte de fabrication par produit. La solution retenue est alors d’ouvrir un compte
de fabrication par famille de produits, qui permet d’établir un coût de revient complet par
famille. Le coût de revient complet d’un produit spécifique appartenant à une famille donnée
est alors obtenu en ayant recours à un tableau de coefficients d’équivalence qui exprime le
coût de revient de chaque produit appartenant à la famille en un pourcentage du coût de
revient de la famille de produits.

La répartition primaire des charges indirectes entre centres d’analyse principaux et auxiliaires

Deux types de charges indirectes sont à distinguer et vont donner lieu à un traitement différent
dans la phase de répartition primaire :

- les charges sont indirectes aux produits mais directes à un centre d’analyse principal ou
auxiliaire. Les charges directement traçables à une section principale ou auxiliaire lui sont
imputées de la même façon que les charges directes au produit sont transférées au compte
de fabrication. Ex : l’ensemble des coûts de fonctionnement d’une machine utilisée dans
une section ;
- les charges sont à la fois indirectes aux produits et aux centres d’analyse. Dans ce cas elles
ne peuvent plus leur être imputées directement. Le traitement comptable de ces charges
indirectes va nécessiter, pour chaque catégorie d’entre elles, le choix d’une clé de
répartition pour les allouer entre les différents centres d’analyse.
La répartition primaire s’effectue en ayant recours à des clés de répartition plutôt qu’à des
unités d’œuvre comme bases d’allocation des charges indirectes entre les centres
d’analyse.
Ces clés ne sont pas basées sur une quelconque mesure de l’activité et peuvent se révéler
parfois extrêmement arbitraires avec le risque de créer certaines distorsions dans le
processus de calcul du coût de revient complet au point de départ de la procédure
comptable.
Les charges relatives aux bâtiments industriels ou administratifs (amortissements,
entretien,….) sont le plus souvent réparties entre les centres d’analyse au prorata de la
surface occupée par chacun de ces centres.
Les frais de chauffage ou d’éclairage constituent un autre exemple de ces charges qui ont
la caractéristique d’être à la fois indirectes aux produits et aux sections : ils seront
généralement répartis entre les centres d’analyse en utilisant une clé de répartition « mètre
carré occupé ».
Pour l’ensemble des centres d’analyse qui se sont vus attribuer des charges indirectes,
l’unité d’œuvre la adéquate, qui est une mesure de l’activité du centre d’analyse, doit être
identifiée.
Du point de vue théorique, la meilleure mesure de l’activité d’une section est celle qui
exprime la meilleure corrélation entre la variation du total des coûts de la section et la
variation quantitative des prestations fournies.
En principe, l’unité d’œuvre est la mesure de la production d’une section. Son usage est
double :
-économique : elle permet l’évaluation du niveau d’activité d’une section et de son
rendement ;
-comptable : elle permet l’allocation du coût total de la section aux différents produits qui
ont consommé les prestations effectuées dans la section.

L’unité d’œuvre peut être une mesure physique de la production d’une section principale
ou auxiliaire. Le choix d’une telle unité de mesure n’est cependant possible que lorsque la
production est standardisée et de qualité relativement constante.

Ex : tonnes de fonte produites, kilowatts/heure, les M2 ou M3 produits, le nombre de

passagers/kilomètres, le nombre de tonnes/kilomètres…..

De plus pour que le recours aux unités d’œuvre permette une allocation correcte des coûts
des centres d’analyse aux produits, il faut que les coûts qui y sont accumulés soient
homogènes.
La condition de validité de l’allocation des coûts des sections aux produits est une
condition d’équiproportionnalité dans la consommation des ressources du centre par les
produits.
Si les ressources du centre comptable sont consommées de façon non proportionnelle par
les différents produits, il n’est jamais possible d’identifier une et une seule unité d’œuvre
qui permettra d’allouer correctement les consommations d’activités aux produits qui les
utilisent.
La condition de validité de l’allocation des coûts des centres de regroupement comptable
aux objets de coût est une condition d’équiproportionnalité dans la consommation des
ressources du centre par les produits. Il ne suffit donc pas pour qu’un facteur puisse servir
d’unité d’œuvre à un ensemble de coûts agrégés dans un centre de regroupement
comptable qu’il y ait une corrélation forte entre la variation du total des coûts et la
variation de l’unité d’œuvre. Il faut une condition supplémentaire d’équiproportionnalité
qui se définit comme étant l’existence d’une bonne corrélation entre la consommation, par
objet de coût, de la ressource dont l’unité de mesure sert d’unité d’œuvre et la
consommation des autres ressources qui sont attribuées aux objets de coût en utilisant la
même unité d’œuvre. Lorsque cette condition est rencontrée le centre de regroupement est
dit homogène.
Dans ce cas, l’unité d’œuvre exprime correctement la consommation des différentes
agrégées dans le centre de regroupement comptable et permet de minimiser le nombre de
mesure que le système comptable doit réaliser tout en maintenant la pertinence de
l’information produite.

Dans la pratique des entreprises industrielles, par souci de simplification, les unités
d’œuvre les plus souvent utilisées pour réaliser l’allocation des sections aux produits sont :
- l’heure de main-d’œuvre directe lorsque le travail humain est la ressource prépondérante
mise en œuvre dans la section comme par exemple dans les ateliers de réparation ;
- l’heure-machine si les opérations de production sont automatisées et que l’essentiel du
travail est assuré par les machines ;
- le coût des matières premières utilisées dans la production.

Il est à noter que ces trois mesures traditionnelles de l’activité, largement utilisées aujourd’hui
dans les entreprises industrielles, partagent une caractéristique commune qui est de varier en
fonction du volume de la production.

L’allocation du coût des centres d’analyse auxiliaires aux centres d’analyse principaux
(répartition secondaire).

Les centres d’analyse auxiliaires prestent des services aux centres d’analyse principaux et aux
autres centres auxiliaires. Ils ne réalisent pas des opérations productives, au sens de création
de valeur pour le client, consommateur final du produit final, mais ils fournissent des services
qui sont indispensables au bon fonctionnement des autres sections de l’entreprise.

Le coût total des sections auxiliaires va être transféré aux entités auxiliaires ou principales qui
ont consommé les services offerts. L’allocation se fait traditionnellement en trois étapes :
1. identification de l’unité d’œuvre de la section auxiliaire ;
2. détermination du coût unitaire de l’unité d’œuvre choisie ;
3. allocation du coût total de la section auxiliaire entre les différentes sections principales et
auxiliaires qui ont eu recours à ses services, au prorata du nombre d’unités d’œuvre
consommées par chaque centre.

L’allocation des charges des sections principales vers les comptes de fabrication

Les principes qui sous-tendent cette dernière étape de la méthode sont semblables à ceux de la
phase précédente :
1. identification de l’unité d’œuvre la plus pertinente pour chaque section principale ;
2. calcul du coût de l’unité d’œuvre de chaque section principale selon la formule
classique :

coût unitaire de l’UO = Coût total des ressources du centre / Nombre d’UO fournies par le centre

3. allocation de l’ensemble des charges des sections principales aux comptes de

fabrication des produits au prorata du nombre d’unités d’œuvre consommées par
chaque produit.