Outils Contr Le Gestion 1565180360

LES OUTILS DU CONTROLE DE GESTION
A. LES ANALYSES COMPTABLES CLASSIQUES DE COUTS
On distingue généralement 5 types principaux d'analyse des charges en

comptabilité analytique:
- par nature: analyse adoptée par la comptabilité générale pour analyser

les charges et produits, mais rarement utilisée en comptabilité analytique,
sauf quand cette dernière l'utilise à titre secondaire ou complémentaire.
En fait, la comptabilité analytique se contente de récupérer les charges de
la comptabilité générale, qui y sont classées par nature, sur lesquelles elle
opère un tri pour déterminer celles qui sont incorporables et celles qui ne le
sont pas. Les charges incorporables par nature, auxquelles sont ajoutées
les charges supplétives font alors l'objet d'une analyse propre à la
comptabilité analytique. Cette analyse propre à la comptabilité générale fait
aboutir comme on sait au Compte de Produits et Charges « CPC ».
Exemple de charges par nature: les charges relatives aux achats de

matières, aux frais de personnel, aux frais financiers, aux amortissements,
aux travaux, fournitures et services extérieurs, etc. (voir nomenclature de la
comptabilité générale).
- par groupe de frais: il s'agit à proprement parler d'un regroupement des

charges par nature, reprises de la nomenclature de la comptabilité
générale, en groupes de frais significatifs pour la gestion, ayant un
caractère homogène et présentant un intérêt particulier pour le suivi et
contrôle des coûts. La liste de ces groupes de frais est en générale limitée
pour en faciliter le suivi.
exemples de groupes de frais: frais des PTT, frais d’entretien, frais des
véhicules, frais informatiques, frais de missions et réception, frais de
déplacements, etc.
- par variabilité: les charges sont analysées, puis regroupées en deux

grandes catégories, les charges variables par rapport à l'activité
(production, ventes, chiffre d'affaires), et les charges fixes, indépendantes
de l'activité, dont l'essentiel est constitué par les charges de structure.
Cette analyse est utile pour mieux connaître le comportement des charges
et en faciliter la budgétisation. Elle constitue la base de la méthode du
direct costing bien connue en comptabilité analytique. Elle permet aussi
d’aboutir à un Compte d’Exploitation Différentiel «CED», est de préparer
notamment au calcul du de seuil de rentabilité
Remarque: la notion de variabilité des charges est très relative. Elle n'est
entièrement précisée que quand on la rapporte à la variation d'une
grandeur d'activité dans le temps. Ainsi, une charge variable à l’horizon
annuel, peut parfaitement être fixe à horizon mensuel. A très court
terme, la plupart des charges considérées comme variables à court ou
moyen terme deviennent fixes. A l'inverse, étant donné que les charges
les outils du contrôle de gestion 2
fixes varient par paliers, à long terme, toutes les charges deviennent
variables.
Exemple de charges analysées par variabilité: les charges de
consommation de matières premières, de main œuvre saisonnière sont
souvent considérées comme variables, tandis que les charges de structure
et d'administration générales sont fixes à court terme.
- par produit ou groupe de produits: l'analyse des charges par produit

est essentiel en comptabilité analytique en raison de l'objet
fondamental de cette dernière, qui est celui de connaître le coût de revient
par produit. Cette analyse commence souvent par faire une distinction
entre charges directes et charges indirectes. Les charges directes ( à ne
pas confondre avec les charges variables) concernent tel coût de produit
auquel il est possible de les affecter directement; tandis que les charges
indirectes (à ne pas confondre avec les charges fixes) sont celles qui sont
communes à deux ou plusieurs produits et doivent par conséquent faire
l'objet d'une répartition avant leur imputation au coût de revient des
produits. Les charges indirectes sont souvent appelées charges des
sections, car elles transitent par les sections avant leur imputation au coût
de revient des produits, ce qui suppose la définition préalable d’un système
de répartition et d’unités œuvre.
Exemple: les charges de consommations de matières premières sont
souvent directes, tandis que les charges de direction et d'administration
générales sont souvent indirectes puisqu'elles sont communes à tous les
produits.
- par fonction: les charges sont analysées, puis regroupées suivant la

fonction ou rôle de l'activité de gestion qu'elles concernent. Les grandes
fonctions généralement retenues sont celles de l'approvisionnement, de la
production, de la distribution et de l'administration. Au niveau de chacune
de ces grandes fonctions de la gestion, notamment la fonction production,
on peut également faire apparaître des stades ou des centres dont on veut
contrôler les coûts.
Signalons au passage que l'analyse fonctionnelle des charges sert en
partie les besoins de la comptabilité générale, dans la mesure où les
stocks de produits figurent au bilan à leur coût de production qui est un
produit de cette analyse. L’analyse fonctionnelle des charges permet de
préparer au calcul des coûts par fonction et d’aboutir en synthèse à un
Compte d’Exploitation Fonctionnel « CEF ».
Exemple de coût par fonction: il est fréquent de distinguer les coût
d'approvisionnement, de production, de commercialisation,
d'administration, etc.
- par centre de responsabilité: les charges sont ici réparties suivant le

découpage de l'organigramme de gestion. Chaque centre de responsabilité
correspond en effet à un ou plusieurs centres d'activité de l'organisation qui
sont à l'origine de l'engagement des charges. Cette analyse des charges
par responsabilité est indispensable au contrôle effectif des coûts; on doit
par conséquent la prévoir à un stade d'analyse ou un autre de la
ISCAE - cours de contrôle de gestion © A. BENDRIOUCH
comptabilité analytique pour que cette dernière puisse servir les besoins du
contrôle de gestion. Cette analyse est souvent utilisée dans la méthode
des sections homogènes.
Exemples: charges de la direction générale, du centre informatique, du
contrôle de gestion, de la direction financière, dans la mesure où ce sont
des centres de responsabilité découlant généralement de l'organigramme.
En conclusion, on peut dire que ces différentes analyses que l'on vient de présenter
sont complémentaires et ont chacune son utilité. C'est pourquoi la comptabilité
analytique en combine souvent deux ou plusieurs. Un choix de priorité parmi elles
doit cependant être arrêté en fonction des objectifs assignés à la comptabilité
analytique, et ce avant de procéder au calcul des coûts analytiques.
B. LES ANALYSES A BASE D’ACTIVITE (ABC)
En plus des analyses classiques des charges souvent retenues par la

comptabilité analytique, il convient de signaler que d'autres analyses plus
récentes sont en train de se développer. Parmi ces analyses, nous retenons ici
les analyses par activités, qui, sous l'impulsion de l'outil informatique et des
principes de gestion de la qualité totale, sont en train de faire leur entrée dans les
entreprises qui ont déjà mis en place des outils d’information sophistiqués.
Origine et principes de la méthode ABC:
Les changements intervenues durant les deux dernières décennies, à la fois au

niveau de l’environnement, et de la relation de l’entreprise avec les nouvelles
donnes de cet environnement ont provoqué des changements notables dans les
structures des organisations, et par voie de conséquence dans la structure des
coûts. Ce phénomène s’explique en partie par l’évolution des technologies de
production et de la situation concurrentielle sur les marchés. La durée de vie du
produit s’est fortement raccourcie; le temps de conception devient aussi long
sinon plus que le temps d’exploitation. Les entreprises doivent travailler en juste à
temps et en flux tendus. Le client devient plus exigeant, intégrant dans son
évaluation du produit proposé par l’entreprise, non seulement les caractéristiques
physiques propres au produit, mais aussi les services et autres attributs qui s’y
rattachent, tels que le service après vente, la réparabilité, la capacité d’évolution,
la faculté à s’intégrer dans le nouveau mode de vie du client, etc. Ces éléments
obligent l’entreprise à organiser son travail, à le contrôler, à investir dans des
services et des systèmes d’informations qui ne sont pas directement et
immédiatement productifs.
La fonction de production, qui était jadis prépondérante, a marqué un recul relatif

au sein de l’entreprise, face à des fonctions prestataires de services, qui gagnent
de plus en plus de terrain aussi bien à l’amont qu’à l’aval du système de
production. L’une des conséquences de cette évolution est que les frais
généraux, frais indirects, ou charges dites de structure dans l’analyse en coûts
complets sont devenus le premier poste de dépenses. Dans ce contexte, les
méthodes classiques de calcul des coûts, basées essentiellement sur la

dichotomie coûts directs-coûts indirects, deviennent de moins en moins

pertinentes pour les besoins de la gestion.
Comment donc les experts en contrôle de gestion ont-ils réagi à ces modifications
observées dans l’entreprise et dans son environnement.
Les chercheurs ont constaté que le développement des activités immatérielles

durant les deux dernières décennies a pris le pas sur les activités physiques qui
sont devenues de plus en plus mécanisées et moins consommatrices de temps,
ce qui a produit un bouleversement dans la structure des coûts. Les
investigations ont peu à peu permis d’identifier l’existence d’une « entreprise
occulte » au sein des organisations, notamment industrielles, c’est à dire d’un
ensemble de services dont les activités ne sont pas physiques mais conditionnent
ou accompagnent toutes les opérations matérielles de la gestion. Ces activités
sont diverses : recherche et développement, conception d’un produit,
« prototypage », référencement d’un fournisseur ou d’une nomenclature, relance
d’un client et d’une façon générale, toutes les activités situées en amont et en
aval de la production. Les études empiriques ont clairement montré que la
production physique n’était plus la fonction essentielle dans la consommation de
ressources et du temps.
Dans ce contexte d’évolution, les fonctionnels, ou « cols blanc », prennent la pas

sur les opérationnels ou « cols noirs ». Dès lors, il fallait, du point de vue du calcul
des coûts, accorder aux services fonctionnels la place qu’ils méritent et trouver un
nouveau système d’analyse pour mieux cerner leur contribution à l’output de
l’organisation et donc au coût de revient. On ne peut plus ignorer la contribution
de ces services et continuer à considérer leurs coûts comme un fardeau qu’il faut
supporter collectivement.
Par ailleurs, on a constaté que les méthodes classiques de calcul des coûts, que
ce soient celles du coût complet ou celles du coût direct, deviennent déphasées
et peu pertinentes pour servir de base aux décisions de gestion.
• Dans le système du full costing classique, le coût complet est un système

influencé très fortement par l’effet volume, souvent mesuré par le niveau
d’activité. Le coût de revient, comprenant une part prépondérante de
charges indirectes imputées sur la base de clés arbitraires, remet en cause
la crédibilité des résultats de ces méthodes.
• Dans le cas du coût direct, il s’agit d’un système volumique pur et simple,
et l’élément qui permet le choix des produits est le taux de marge sur coût
variable. Toutes les décisions sont axées sur la marge spécifique ou marge
de contribution. Or du fait de la diminution relative des charges directes
dans les charges globales de l’entreprise, on se pose la question sur le
bien fondé des décisions prises sur cette base.
C’est dans ce contexte d’évolution, et pour répondre aux dysfonctionnements de

plus en plus perceptibles des méthodes classiques de calcul des coûts, que les
analystes ont proposé une nouvelle méthode fondée sur la notion d’activité,

connue sous le nom de comptabilité à base d’activités ou Activities Based

Costing (A.B.C.). Cette méthode propose de calculer des coûts par produit en
tenant compte des activités de conception, des activités de qualité, du coût de
production bien sûr, et de toutes les activités de l’entreprise occulte, consommées
par le produit. Le but est de rétablir un lien de causalité fort entre la charge et le
produit. Le principe est simple, car il s’appuie sur un élément que tout le monde
connaît dans une organisation, la notion d’activité.
L’activité est un ensemble de tâches élémentaires exécutées par une ou plusieurs

personnes, comportant un savoir-faire commun, consommant une source
identifiée de charges et comprise généralement dans un processus concourant à
la production d’un output pouvant être un produit physique, un service, ou une
commande . Le schéma suivant permet de cerner ces notions.
Tâches Activités Processus Output
Ainsi, nous voyons que l’activité est composée de tâches élémentaires, qu’elle est
comprise dan un processus, lui-même donnant un output au sens large du terme.
En remontant le schéma, on peut dire que l’output est réalisé par un processus,
qui regroupe des activités, constituées par des tâches, qui consomment des
ressources. Les notions d'activité et de processus sont très proches l'une de
l'autre sur le plan conceptuel. C'est pour cela que certains auteurs omettent de
les distinguer, certains même, les définissent de la même façon (J. A. Brimson).
Cependant, il nous parait utile de bien distinguer ces deux notions, car comme
nous le verrons plus bas, la notion de processus constitue en fait un autre niveau
d'analyse, plus agrégé que celui de l'activité.
En définitive, on peut dire à la lumière de l'approche d'analyse utilisée, la méthode

ABC n’est pas seulement une méthode de calcul des coûts, c’est aussi et avant
tout une autre façon de concevoir l’organisation productive de l’entreprise. C’est
une méthode qui se caractérise par son approche transversale, alors que les
méthodes classiques reposent essentiellement sur une approche verticale.
Le schéma général de fonctionnement de la méthode ABC:
L’élément de base de la méthode ABC est la notion d’activité, c’est le matériau de

base qu’il convient d’abord de recenser. La première étape de la méthode
consiste donc à définir les activités. La carte des activités de l’entreprise peut être
définie sur la base d’une analyse détaillé des travaux réalisés dans les différents
services. Par exemple, si une machine exige un réglage avant le lancement de
chaque série en production, l’activité réglage devrait être dissociée de l’activité
production proprement dite. Pour gagner du temps, ne rien oublier, et surtout
s’assurer à priori d’une adhésion des acteurs au système projeté, il est
recommandé de faire participer les responsables à cette phase en définissant les
activités avec leur concours selon un processus itératif et progressif. Une activité
peut être selon le cas constituée d’une tâche ou d’un ensemble de tâches.

Parallèlement à la définition des activités, on repère pour chaque activité le facteur

qui déclenche la consommation de ressources. Le facteur qui provoque la
consommation de ressources est appelé inducteur ou « cost driver ». Pour définir
ce ou ces facteurs, on doit rechercher le ou les lien(s) de causalité avec les
charges. En effet, il faut se rappeler que les produits ne consomment pas de
charges, ils consomment des activités qui, elles, génèrent des coûts. Le schéma
suivant représente bien ce cheminement:
COUTS
s’affectent sur les ACTIVITES
consomment des
PRODUITS
On voit le rôle centrale de la notion d’activité dans la recherche de la pertinence

des coûts. D’un côté, on a un lien de causalité entre les charges et les activités,
les dernières justifient les premières. D’un autre côté, une liaison est recherchée
entre les produits et les activités, partant du principe que les produits sont
consommateurs d’activités et non de coûts. De plus, la notion d’activité est ici
prise dans son sens large, un produit pouvant consommer aussi bien des activités
physiques de production, que des activités de conception, de contrôle, de
commercialisation, de facturation, de servie après vente, etc.
La deuxième étape de la méthode consiste à définir pour chaque activité une unité
de mesure permettant d’appréhender correctement le niveau d’activité. En
d’autres termes, il est nécessaire de trouver une unité d’oeuvre permettant de
caractériser l’activité, et ce afin de pouvoir valoriser le coût de l’activité en valeur
standard. Ainsi, il sera possible d’affecter les charges de la comptabilité générale
en fonction des consommations d’input faites par chacune des activités.
A ce stade, on dispose d’une liste d’activités avec les unités de mesure

correspondantes ainsi que les lien de causalité avec les charges, mais sur le plan
pratique, la mise en oeuvre n’est pas facile en raison des détails que l’analyse
implique. En effet, en découpant l’entreprise en activités élémentaires, on aboutit
vite à un schéma complexe, difficile à mettre en oeuvre, du moins dans l’état actuel
des systèmes d’organisation et de traitement de l’information qui ne sont pas
encore prêts pour servir de terrain d’application à ce niveau de détail.
On est alors amené à faire des regroupements d’activités par processus.

Grâce à la notion de processus, qui constitue un deuxième niveau dans l’analyse,
le schéma est largement simplifiée, et la mise en oeuvre s’en trouve facilitée.
Comme indiqué plus haut, le processus est composé de plusieurs activités, celles
relevant d’un même inducteur. C’est une macro-tâche qui conduit à la production
d’un output physique, immatériel, ou informationnel. On peut le définir comme

étant un ensemble coordonné de tâches débouchant sur la production d'un bien.

Le processus est consommateur des activités de l’entreprise, sans être
obligé de les consommer toutes.
Mais le regroupement des activités en processus n’est pas un travail toujours

évident à faire. La procédure souvent utilisée à cet égard est d’identifier lesinter-
relations possibles entre activités. Des activités reliées entre elles constituent en
effet un processus. Pour mener à bien cette phase, on recourt souvent à une
présentation matricielle, du type suivant, dans laquelle on met les activités en
colonnes et les facteurs de causalités en lignes.
Facteur / Activité Activité A Activité B Activité C Activité D

Facteur 1
Facteur 2 x x
Facteur 3 x x x x
Facteur 4 x
Facteur 5 x x
Facteur 6 x x x
Grâce à cette matrice, on peut détecter les facteurs qui déclenchent des
consommations de ressources dans plusieurs activités. Ces facteurs seront
retenus comme base de définitions des processus, ce qui permet de faire des
regroupement et d’aboutir à un schéma plus allégé et commode à utiliser dans le
calcul des coûts, comme représenté dans la matrice suivante.
Activités/Processus Processus 1 Processus 2 Processus 3

Activité A Xa 0 Za
Activité B 0 Yb Zb
Ici X,Y, et Z désignent les quantités consommées respectivement par les

processus 1, 2, et 3. Par exemple, Xa désigne la quantité de l’activité A
consommée par le processus 1.
(pour plus de détails sur la représentation matricielle des processus-activités, voir
par exemple l’analyse par la méthode Input-Output, dans « construction de
modèles de contrôle de gestion par la méthode Input-Output », thèse d’Etat,
Université Paris IX Dauphine, 1982, A. Bendriouch).
Une fois les processus définis, on s’attache à évaluer pour chacun la

consommation de ressources correspondante ainsi qu’à identifier la cause de
cette consommation de ressources. Les ressources consommées par un
processus seront naturellement égales à la somme des ressources consommées
par les activités qu’il regroupe.
La cause de la consommation de ressources n’est autre que le facteur qui a

permis de faire le regroupement des activités, et que l’on appelle inducteur.

L’inducteur est au processus, ce qu’est l’unité d’oeuvre à la section. C’est le

facteur qui induit une consommation de ressources pour l’entreprise à travers un
processus donné. Facteurs générateurs de coûts, les inducteurs peuvent être
représentés par le poids, le nombre de pièces, la valeur des matières utilisées, les
heures-machines, les heures-personnes, les unités produites, etc. En déterminant
le volume des inducteurs, on peut calculer le coût unitaire de l’inducteur qui
servira de base de calcul des coûts. Le schéma suivant résume le processus de
fonctionnement de la méthode.
CHARGES INDIRECTES
CENTRES CENTRE 1 CENTRE 2 .......... CENTRE
ACTIVITES
A1 A2 A3 A3 A4 A5 ........... A6 A7...Aj
PROCESSUS P1 P2 Pk
CALCUL DES COUTS coût de coût de coût de

L’inducteur 1 L’inducteur 2 inducteur
l
coût du coût du coût Du

produit 1 produit 2 produit m
Les principaux apports de la méthode pour le contrôle de gestion:
La méthode ABC, vue par certains auteurs français comme un raffinement de la

méthode des sections homogènes, est en fait une nouvelle approche dont les
apports dépassent largement les seuls aspects de calcul des coûts. Pour le
contrôle de gestion, nous pensons que ses apports se situent aux niveaux
suivants :
§ Elle permet de repenser le modèle de gestion de l’entreprise, en l’adaptant

aux nouveaux besoins des décideurs. Ce modèle est basée sur la notion
d’activité, qui fait référence au savoir faire dans l’entreprise, notion plus
permanente que celle de produit, sur laquelle sont basées la plupart des
méthodes classiques de calcul des coûts.
§ C’est une méthode transversale de calcul des coûts basée sur une
représentation plus proche de la réalité du fonctionnement de l’entreprise,
que celle des méthodes classiques basées sur des approches plutôt

verticales. Par conséquent, les coûts calculés par la méthode ABC sont
plus pertinents pour les décisions de gestion que ceux calculés par les
méthodes classiques.
§ La méthode permet d’améliorer la capacité d’action des gestionnaires, en

concentrant l’attention sur les activités et non sur les produits. La notion
d’activité sert en effet de cellule de base à la fois pour le calcul des coûts,
en passant de la consommation des ressources aux coûts des objets, et
pour la mesure des performances de la gestion en se posant à chaque fois
la question de la raison d’être de telle ou telle activité, et de sa contribution
à la création de la valeur dans l’entreprise.
§ La méthode permet de réorienter les efforts du contrôle de gestion sur les

activités amont et aval de la production qui constituent les véritables
nouveaux leviers de compétitivité dans les entreprises. En effet, les gains
substantiels que l’on peut faire se situent désormais au niveau des produits
qui ne sont pas encore fabriqués et non au niveau de ceux déjà réalisés.
Par ailleurs, les attributs qualitatifs des produits sont désormais plus
importants sur le plan du contrôle de gestion que les attributs physiques.
De façon générale, la comptabilité à base d'activités est mieux adaptée aux

entreprises qui présentent les caractéristiques suivantes:
• haute technologie;
• frais généraux très élevés par rapport à la main-d'oeuvre directe;
• plusieurs activités très diversifiées;
• conception du produit et du processus de fabrication coûteuse;
• coûts de mise en route élevés;
• fortement automatisées et informatisées.
Les insuffisances de la méthode:
Cette méthode est encore à l’état exploratoire dans la plupart des entreprises
dans lesquelles elle a été introduites. Il est donc trop tôt de parler d’insuffisances.
Cependant, on peut dès à présent avancer les points suivants au débit de cette
méthode:
• Son degré de complexité relativement élevé la rend pour l’instant

hors d’usage dans la plupart des entreprises qui n’ont pas une
structure de gestion rodée et une culture de gestion bien établie.
C'est donc une méthode exigeante, à laquelle seules les grandes
entreprise sont éligibles dans l'état actuel des choses.
• L'implantation de cette méthode ajoute également des frais

importants : réorganisation de la gestion, logiciels spéciaux,
équipements de cueillette et traitement des données, formation du
personnel, etc.
• L'utilisation de la méthode pour les besoins de prise de décision

stratégique (prix de vente, quantité, etc.), n'est pas évidente, car on
ne peut plus retracer le point mort ni la contribution marginale des

produits.
• Comme tous les frais sont imputés aux activités, et qu'une bonne
partie de ces frais sont fixes de par leur nature, la pertinence des
informations obtenues est donc discutable, puisque toute base
d'imputation est, par définition, subjective ou arbitraire.
• Par ailleurs, si l'entreprise constate que le coût d'un produit est trop
élevé, il devient compliqué de savoir quoi couper lorsque les frais
fixes et variables sont tout mélangés. Un bon nombre de frais fixes
sont des frais de périodes ou de structure, et peuvent rarement être
comprimés. Une réflexion s'impose donc sur la pertinence des coûts
unitaires obtenus au moyen de cette méthode.
Avant de décider, le dirigeant d'entreprise devra donc faire au départ une étude
de faisabilité et procéder à une évaluation systématique des avantages et
inconvénients de cette méthode, en s'assurant que les informations qui seront
obtenues sont vraiment utiles à la prise de décision.
Exemple d’illustration de la méthode:
Enoncé:
La société FASTFOOD est spécialisé dans la restauration pour entreprises. Les

repas sont préparés chaque jour dans les locaux de la société, et livrés aux
clients sur des plateaux individuels en plastique dans des camions fourgons,
spécialement aménagés à cet effet.
Elle propose à ses clients deux types de déjeuners :
• Le déjeuner « must », destiné aux cadres, facturé à 45 DH hors taxes le

repas ;
• Le déjeuner « standard », destiné aux autres catégories du personnel,
facturé à 35 DH hors taxes le repas .
L’entreprise est organisée en trois centres de responsabilités :
• Le centre commercial, qui s’occupe de la direction générale et de tous les

aspects commerciaux, incluant la négociation avec les clients et la livraison
des repas.
• Le centre administratif , auquel incombe les travaux relatifs à la paye, à la
comptabilité, et autres tâches administratives, y compris le suivi logistique
des opérations.
• Le centre restauration, qui s’occupe de la préparation des repas pour le
compte et sous la responsabilité du centre commercial ;
L’entreprise dispose d’un système comptable lui permettant de suivre

mensuellement ses coûts et résultats.

Pour le mois « m », les charges enregistrées en comptabilité ont été comme

suit (DH):
Achats de plateaux en 25000 unités pour 49500 DH

plastique :
Achats de matières 546900 DH
alimentaires :
Charges externes : 37040 DH
Frais de personnel 321000 DH
Amortissements : 54000 DH
Les matières alimentaires incorporées dans chaque repas préparé sont estimées à
28 DH pour le repas must, et 18 DH pour le repas standard. Les frais
d’approvisionnement sont négligeables, étant donne que les matières alimentaires
sont livrées chaque matin par les fournisseurs aux locaux de la société en
fonction des commandes faites la veille.
Les charges autres que les matières sont imputées aux services comme suit :
Administration Restauration Commercial

Charges/services Total
Frais de personnel 21000 100000 200000 321000
Amortissements 9000 25000 20000 54000
Charges externes 10000 12040 15000 37040
Total 40000 137040 235000 412040
Les stocks ressortent comme suit :
Stock initial Stock final

Plateaux en plastique 5000 unités pour 10500 DH 1600 unités
Autres (matières alimentaires et Négligeable : matière périssable Négligeable : matière périssable
repas préparés) offerte aux nécessiteux offerte aux nécessiteux
Les plateaux en plastique, incluant le couvercle, dans lesquels sont livrés les
repas sont considérés comme
des emballages perdus inclus dans le coût des repas.
Pendant le mois « m », les éléments d’activités enregistrés ont été les suivants :
Repas must Repas standard

Nombre de contrats traités 7 10
Nombre de repas préparés 13500 14700
Nombre de camions livrés 140 152
Nombre d’heures de travail dans 750 600
le centre restauration
La société dispose actuellement d’une comptabilité analytique très simple en

sections homogènes, lui permettant de suivre les coûts par centre et de calculer
les coûts de revient. Il y’a trois sections correspondant aux trois centres de
responsabilités que compte l’entreprise.

Les sections utilisées dans ce système sont les suivantes :
Sections Unité d’oeuvre Mode de répartition

Administration forfaitaire 50% à la section restauration
et 50% à la section
commerciale
Restauration Heure ouvrier Proportionnellement aux
heures de travail ouvriers
Commerciale repas vendus Proportionnellement au
nombre de repas
Question : En se basant sur ces renseignements, déterminer le coût de revient et

le résultat analytiques. Pour cela, on commencera par calculer les coûts des
unités d’oeuvre en établissant le tableau de répartition.
Le contrôle de gestion de la société pense que les coûts et résultats obtenus ainsi
ne sont pas pertinents pour servir de base de décision à la direction. Il propose de
repenser le modèle et de changer de méthode de calcul des coûts en adoptant la
méthode ABC.
A cet égard, il a effectué une analyse des activités de la société qui l’a amené à
retenir les éléments suivants :
Pour le centre restauration, il semblerait qu’il est difficile d’obtenir un décompte

fiable des heures de travail passées sur chaque produit, en raison du fait que les
ouvriers sont mensualisés. Il propose donc de retenir pour cette activité le
« nombre de repas préparés» comme inducteur de coûts, au lieu de l’heure
ouvrier.
L’analyse des travaux effectués par le centre commercial a permis de faire

ressortir deux activités bien distinctes :
• L’activité négociation, pour laquelle il propose de retenir le « nombre de

contrats négociés» comme inducteur de coûts, au lieu des ventes en valeur
• L’activité livraison, pour laquelle il propose de retenir le « nombre de

camions-fourgons chargés», pleins ou non, comme inducteur de coûts, au
lieu des ventes en nombre de repas. Un camion-fourgon chargé peut
contenir jusqu’à 100 repas livrés sur des plateaux individuels.
Pour le service administratif, il semblerait qu’on pourrait y distinguer trois

activités :
• Suivi administratif et comptable de l’exécution des contrats
• Suivi administratif et comptable des approvisionnements de la restauration
• Suivi administratif et comptable des livraisons.
Sur la base de cette analyse, le contrôle de gestion a réalisé la ventilation

suivante, rattachant les activités aux centres existants.
Activités/centres Administration Restauration Commercial

Total

Négociation 9000 0 140250 149250

Préparation repas 18000 137040 0 155040
livraison 13000 0 94750 107750
Total 40000 137040 235000 412040
1. Il est demandé de calculer le coût de revient et le résultat analytique sur la

base de cette analyse. Pour cela, on déterminera au préalable le coût des
inducteurs.
2. Comparer les résultats ainsi obtenus à ceux obtenus précédemment par la

méthode des sections.
Solution:
REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

sections administration restauration commercial Total
charges externes 10,000 12,040 15,000 37,040
frais de personnel 21,000 100,000 200,000 321,000
amortissements 9,000 25,000 20,000 54,000
total en RP 40,000 137,040 235,000 412,040
répartition frais -40,000 20,000 20,000
administration
total après RS 0 157,040 255,000 412,040
nature de l'unité d'oeuvre heure ouvrier DH vendus
nombre d'unités d'oeuvre 1,350 28,200
cout de l'unité d'oeuvre 116.33 9.04
NB: les coûts des unités d'oeuvre sont arrondis au centime le plus proche.
INVENTAIRE PERMANENT DES PLATEAUX

PLATEAUX
Elements de couts quantites prix valeur
unitaire en DH
stock initial 5,000.00 2.10 10,500.00
achats 25,000.00 1.98 49,500.00
consommations 28,200.00 2.00 56,400.00
différence 200.00 2.00 400.00
d'inventaire
Stock final 1,600.00 2.00 3,200.00
COUT DE REVIENT DES REPAS

repas must repas standard
Elements de couts quantites prix valeur quantites prix valeur
unitaire en DH unitaire en DH
consommation 13,500.00 2.00 27,000.00 14,700.00 2.00 29,400.00
plateaux
matières alimentaires 13,500.00 28.00 378,000.00 14,700.00 18.00 264,600.00
frais du centre 750.00 116.33 87,244.44 600.00 116.33 69,795.56
restauration
frais du centre 13,500.00 9.04 122,074.47 14,700.00 9.04 132,925.53
commercial
cout de revient 13,500.00 45.51 614,318.91 14,700.00 33.79 496,721.09
RESULTATS ANALYTIQUES
ventes 13,500.00 45.00 607,500.00 14,700.00 35.00 514,500.00
cout de revient 13,500.00 45.51 614,318.91 14,700.00 33.79 496,721.09
Resultat 8,000.00 -0.85 -6,818.91 6,000.00 2.96 17,778.91

CALCUL DU COUT DES INDUCTEURS

centres/activités Négociation Préparation repas livraison Total
Administration 9,000 18,000 13,000 40,000
Restauration 0 137,040 0 137,040
Commercial 140,250 0 94,750 235,000
Total 149,250 155,040 107,750 412,040
inducteur contrat repas camion
nbre d'inducteurs 17 28,200 292
coût de l'inducteur (DH) 8,779.41 5.50 369.01
COUT DE REVIENT DES REPAS

consommation 13,500.00 2.00 27,000.00 14,700.00 2.00 29,400.00
plateaux
matières alimentaires 13,500.00 28.00 378,000.00 14,700.00 18.00 264,600.00
coût de l'activité 7.00 8,779.41 61,455.88 10.00 8,779.41 87,794.12
négociation
coût de l'activité 13,500.00 5.50 74,221.28 14,700.00 5.50 80,818.72
restauration
coût de l'activité 140.00 369.01 51,660.96 152.00 369.01 56,089.04
livraison
coût de revient 13,500.00 43.88 592,338.12 14,700.00 35.29 518,701.88
RESULTATS ANALYTIQUES
ventes 13,500.00 45.00 607,500.00 14,700.00 35.00 514,500.00
cout de revient 13,500.00 43.88 592,338.12 14,700.00 35.29 518,701.88
Resultat 8,000.00 1.90 15,161.88 6,000.00 -0.70 -4,201.88
On constate qu'aux différences d'arrondis près, la méthode des sections

homogènes donne globalement les même résultats que ceux de la méthode ABC.
Cependant, par produit, la méthode des sections homogènes donne des résultats
analytiques contradictoires avec ceux de la méthode ABC. Le produit bénéficiaire
dans la première, devient déficitaire dans la deuxième.
La méthode ABC semble être plus pertinente que celle des sections homogènes,
en raison du fait que l'analyse de l'activité du service commercial semble être plus
proche de la réalité dans la méthode ABC.
C. LES ANALYSES ECONOMIQUES (RENTABILITE, ELASTICITE, RAISONNEMENT

MARGINAL, METHODE DU SURPLUS DE PRODUCTIVITE GLOBALE
1. raisonnement marginal :
1.1. les principes de la méthode
Le coût marginal est un concept introduit par la théorie économique et qui

complète avantageusement le concept de coût moyen plus familier dans le monde
des affaires. Le principe consiste à raisonner à la marge, c’est à dire au niveau de

la dernière unité d’activité, qui peut être la dernière unité produite ou la dernière
série produite, afin d’isoler son coût.
1.2. Définitions:
Les économistes définissent le coût marginal comme étant l’accroissement du

coût total induit par la production de la dernière unité prise en considération. Il
s’agit donc du coût de la dernière unité supplémentaire produite.
L’analyse de variation du coût marginal permet de faire ressortir les éléments

suivants:
1. la variation du coût marginal peut provenir soit des frais variables, soit des
frais fixes, soit des deux à la fois. Ceci nous amène à distinguer entre le coût
marginal à long terme et le coût marginal à court terme. Contrairement au coût
marginal à court terme - qui est, le plus souvent, égal au supplément de coût
variable - , le coût marginal à long terme lui, inclut aussi le supplément de coût
fixe résultant de l’acquisition ( ou de la location) d’un nouveau matériel, ou
d’une installation nouvelle nécessaires pour assurer la production
supplémentaire.
2. la variation du coût marginal peut être due à une augmentation d’activité,

comme elle peut être due à une diminution d'activité. Dans le premier cas, on
parle de coût marginal d’expansion, dans le deuxième cas, on parle de coût
marginal de régression.
Dans tous les cas, et quelles que soient les variantes retenues, le principe est
toujours le même: évaluer le coût de l'unité marginale, qui vient en plus ou en
moins.
Mais en fait, qu’entend-on par unité marginale ?.
En économie, l'unité marginale s’entend généralement comme étant l'unité

supplémentaire de biens fabriqués, c’est à dire la pièce, ou l’article.
En gestion, l'unité d'activité peut recouvrir beaucoup de choses, selon la nature

d'activité (activité industrielle, commerciale ou de service), le processus activité,
et la fonction au niveau de laquelle on raisonne.
Considérons par exemple une entreprise industrielle pour laquelle on raisonne au

niveau de la production globale: si cette entreprise travaille sur commande, on
peut s'intéresser au coût de la dernière commande; mais si elle travaille sur
stock, on peut s'intéresser au coût de la dernière unité de bien produite, ou de
la dernière série produite, si elle fabrique ses articles en séries.
Mais si l’on raisonne plus au niveau global, mais au niveau d’un atelier par
exemple, dont activité est mesurée en unités d'œuvre, on peut dans ce cas
s'intéresser aussi au coût de l'unité d'oeuvre supplémentaire, qui peut être une

heure machine, une heure main d'œuvre, ou autre... On entre ici dans plus de
détail, ce qui est d’ailleurs souvent demandé à la comptabilité analytique.
Considérons maintenant une entreprise commerciale, le raisonnement se fera ici,

non pas pour la fonction production, qui n’existe pas au sens stricte, mais niveau
des fonctions distribution et approvisionnement. On s'intéressera ici au coût de
l'unité supplémentaire vendue, ou achetée, ce qui est d’ailleurs utile pour
arrêter une politique de remise à la clientèle, ou une politique d’approvisionnement
de chez les fournisseurs.
Dès lors, on voit que la définition classique du coût marginal comme étant le «coût
de production d’une unité supplémentaire » est trop étroite pour s’appliquer aux
réalités concrètes de l’entreprise. C’est pour cela que les économistes
d’entreprise l’on élargie aux différents cas de figure des entreprises, sans pour
autant remettre en cause le principe fondamental de base de la méthode, qui est
celui du raisonnement marginal.
En règle générale on appliquera le raisonnement marginal sur la base de l'unité

de mesure appropriée de activité pour laquelle on désire calculer le coût. Dans le
cas des entreprises qui travaillent par série par exemple, le coût marginal sera
défini comme étant le «coût d’une série supplémentaire», pour laquelle on pourra
calculer en cas de besoin le coût marginal moyen par unité composant la série
(les unités de la série sont supposées être semblables évidemment).
1.3. Coût marginal, coût variable, coût total et coût moyen:
La comparaison de ces différentes notions de coûts permet de mieux positionner

les coûts les uns par rapport aux autres, et de bien faire ressortir leur intérêt pour
la gestion.
Le coût total est égale à la somme des coûts. Le coût moyen (sous entendu par
unité), est le rapport du coût total au nombre unités caractérisant le volume
activité.
Le coût total, comme le coût moyen, ne sont pas des coûts pertinents pour la
gestion. La gestion a besoin de connaître la structure des coûts et leur
comportement, ainsi que de références pour prendre des décisions pertinentes.
Pour mieux cerner le contenu et le comportement du coût total, il est d’usage de

l’analyser selon différentes optiques (voir supra: l’analyse des coûts en
comptabilité analytique).
Parmi les analyses généralement opérées, l’analyse en coûts variables et coût

fixes permet incontestablement d’aider dans la compréhension du comportement
des coûts.
L'exemple chiffré du tableau suivant permet de montrer comment évolue, pour

une structure donnée, le coût marginal, le coût variable, et le coût total.

séries produites unités coûts cumulés coût marginal coût coût total
cumulées variable moyen
unitaire unitaire
numéro quantités Q variables fixes totales par par unité par unité moyen par
de série par série série dans la série unité
1 100 100 2000 8000 10000 10000 100 20.00 100.00
2 100 200 4000 8000 12000 2000 20 20.00 60.00
3 100 300 6000 8000 14000 2000 20 20.00 46.67
4 100 400 8000 10000 18000 4000 40 20.00 45.00
5 100 500 10000 10000 20000 2000 20 20.00 40.00
6 100 600 12000 10000 22000 2000 20 20.00 36.67
7 100 700 14700 10000 24700 2700 27 21.00 35.29
8 100 800 17600 10000 27600 2900 29 22.00 34.50
9 100 900 18180 12000 30180 2580 25.8 20.20 33.53
10 100 1000 20000 12000 32000 1820 18.2 20.00 32.00
11 100 1100 21800 12000 33800 1800 18 19.82 30.73
12 100 1200 23800 12000 35800 2000 20 19.83 29.83
13 100 1300 26050 12000 38050 2250 22.5 20.04 29.27
14 100 1400 28600 12000 40600 2550 25.5 20.43 29.00
15 100 1500 31500 12000 43500 2900 29 21.00 29.00
16 100 1600 34800 12000 46800 3300 33 21.75 29.25
17 100 1700 38550 12000 50550 3750 37.5 22.68 29.74
18 100 1800 42800 12000 54800 4250 42.5 23.78 30.44
19 100 1900 47500 12000 59500 4700 47 25.00 31.32
20 100 2000 52500 12000 64500 5000 50 26.25 32.25
1.3.1. Coût marginal et coût variable unitaire:
Le coût marginal ne doit pas être confondu avec le coût variable unitaire. Il est
vrai que les deux coûts coï ncident dans le cas très particulier où la fonction de
coût est représentée par une équation linéaire du type Ct = vQ + F, c’est à dire le
cas ou le coût total se décompose en deux catégories distinctes: les charges
variables variant proportionnellement avec l'activité, et les charges fixes,
indépendantes de l'activité. Mais il s’agit là d’un cas particulier, souvent retenu
d’ailleurs dans les études de manuels scolaires, mais rarement vérifié dans la
pratique. Dans tous les autres cas, le coût marginal est diffèrent du coût variable
unitaire, comme cela est d'ailleurs illustré dans le tableau chiffré ci-dessus.
1.3.2. Coût marginal et coût moyen unitaire:
Le coût marginal est un concept introduit par la théorie économique et qui

complète avantageusement le concept de coût moyen plus familier dans le monde
des affaires. Contrairement au coût variable unitaire, le coût moyen (total) est
rarement confondu avec le coût marginal. Bien que ces deux coûts ont souvent
même comportement, à la hausse ou à la baisse, ils ne coï ncident que rarement.
Dans notre exemple chiffré, nous pouvons d'ailleurs relever que ces deux coûts
ne coï ncident que pour la série 15, avec un coût égal à 29, qui correspond au
minimum de coût moyen.
En effet l'étude du comportement de ces deux types de coûts montre qu’ils ne se

rencontrent que quand le coût moyen est à son minimum, comme le montre le
schéma suivant.
Coûts
Coût marginal (Cma)
Coût moyen (Cmo)
Optimum Activité
Le point de rencontre des deux courbes de coûts correspond à l’optimum

technique.
Cette propriété intéressante peut être démontrée mathématiquement. Pour cela,
rappelons les éléments suivants:
Le coût total est une fonction des quantités produites, d’où Ct = ƒ(Q).
Le coût moyen est le quotient du coût total par les quantités, d’où Cmo = f (Q) /Q.
Le coût marginal est égal à la dérivée du coût total, D’où Cma = ƒ‘ (Q).
Au minimum du coût moyen, sa dérivée s’annule en changeant de signe , soit:
(Qƒ‘(Q) -ƒ(Q))/Q2
Donc: Q ƒ‘(Q) - ƒ(Q) = 0
d’où nous tirons: ƒ‘(Q) = ƒ (Q) /Q
C’est-à-dire: Cma = Cmo.
Ce qui démontre que les deux coûts s'égalisent au minimum du coût moyen,
correspondant à l’optimum technique.
On peut d’ailleurs vérifier cette propriété graphiquement, sur le graphe suivant de

l’exemple chiffré , des séries 9 à 18 qui présentent une évolution classique des
charges pour une structure donnée.

é v o lu t io n c o m p a r é e d u c o û t m o y e n e t d u c o û t
m a r g in a l u n it a ir e s s u r la b a s e d e l'e x e m p le c h if f r é
100
90
80
70
60
Coûts
50
40
30
20
10
0
0
100
200
300
400
500
600
700
800
900
1000
1100
1200
1300
1400
1500
1600
1700
1800
1900
2000
m a r g in a l p a r u n itQ
é ud a nn st i tla
é ss épr rieo d u i t e s m o y e n p a r u n i t é
Sur ce graphe, nous avons représenté l'évolution du coût moyen et coût marginal
en fonction de l'activité. Comme précisé plus haut, le niveau d'activité auquel
correspond le minimum du coût moyen (ici 1500), peut être considéré comme un
optimum technique dans une structure donnée. Mais en général le niveau
d’activité idéal peut ne pas correspondre à cet optimum technique, car le niveau
idéal est celui qui apporte à l’entreprise son plus grand profit comme nous le
verrons plus loin.
Mais le comportement des coûts n'obéit pas toujours au modèle linéaire, c’est
pourquoi une analyse statistique plus générale des coûts, permettant leur
formalisation sous forme d'équations mathématiques quelconques est une étape
importante dans l’utilisation du coût marginal en gestion.
Le coût marginal est en effet défini comme étant égal à la dérivée de la fonction de
coût total. La connaissance de la fonction de coût est donc cruciale pour
déterminer le coût marginal et comprendre son évolution. Elle permet aussi de
bien positionner ce dernier par rapport au coût moyen et par rapport au coût
variable.
1.4. Exemple simple de calcul du coût marginal:
Considérons un atelier de production dont l'activité est mesurée par le nombre de

pièces produites pour un certain article. Pour optimiser l’outil de production,
l’atelier travaille par série de 100 pièces, ce qui représente approximativement
l'activité d’un mois. Supposons que pendant une certaine période, correspondant
aux 10 derniers mois, on a produit 1 000 pièces, pour un coût total de 50 000 DH,
soit un coût moyen unitaire de 50 DH la pièce. Au cours du mois suivant, on a

produit 100 pièces supplémentaires, ce qui a porté le coût total cumulé des 11
mois à 55100 DH.
Quel est le coût marginal de la dernière série fabriquée, et comment se

positionne-t-il par rapport au coût moyen ?
Par définition, on appelle coût marginal , le coût de cette dernière série

supplémentaire produite, puisque l’atelier travaille par série, et non par pièce, soit:
55 100 DH - 50 000 DH = 5 100 DH
On peut aussi déterminer le coût marginal moyen pour chaque pièce de la série
marginale, qui est ici de 5100DH/100 = 51DH.
On peut constater que le coût moyen devient égale a 55 100 DH/1 100 = 50.09
DH, supérieur au coût moyen de 50 DH calculé sur les 1000 pièces. La raison de
cet accroissement de coût moyen peut trouver une explication dans l’analyse du
coût marginal, qui révélera probablement que l’on est entré dans la zone des
rendements décroissants ou que l'on a dû accroître la capacité pour produire la
série supplémentaire.
1.5. les principaux apports de la méthode du coût marginal pour le

contrôle de gestion:
Le coût marginal est un coût différentiel qui s'avère plus pertinent dans les
décisions de gestion que les coûts habituellement fournis par la comptabilité
générale. Ses apports pour le contrôle de gestion sont multiples; nous en citerons
ci-après quelques exemples.
1.5.1. Recherche de l’optimum:
Une des utilisations intéressantes du coût marginal en contrôle de gestion est la

recherche de l’optimum. On peut s'intéresser par exemple au niveau d'activité qui
minimise le coût moyen de l’entreprise. Grâce au calcul du coût marginal, on peut
en effet précisément déterminer cet optimum, sachant qu’il correspond au point
d’intersection entre la courbe du coût marginal et celle du coût moyen (voir plus
haut, schéma de l'optimum technique).
On peut aussi s'intéresser à l’optimum économique, c’est à dire celui qui maximise
le résultat de l’entreprise. Grâce au calcul marginal, on sait en effet que l’optimum
économique est atteint quand la recette marginale est égale au coût marginal
(voir plus haut le schéma présentant les 5 niveaux d'activité remarquables
permettant d'approcher l'optimum économique).
On reviendra plus en détail sur ces question au chapitre 5-5 consacré à

l'utilisation de la comptabilité analytique en contrôle de gestion, paragraphe
traitant du calcul de l'optimum par les coûts.
1.5.2. décider de l'opportunité d'accroître l'activité:

La notion de coût marginal peut également être utilisée pour juger de l’opportunité
d’accepter des commandes supplémentaires, surtout quand cela s'accompagne
d'investissements nouveaux pour accroître la capacité productive.
Indépendamment des aspects stratégiques de telles décisions, l'analyse du coût
marginal peut être ici utilisée comme base pour savoir si l’acceptation de
commandes supplémentaires, ou la décision de réaliser un investissement dans
un projet d’extension seront rentables ou non pour l'entreprise.
1.5.3. choix entre fabrication ou sous-traitance:
Indépendamment de considérations relevant de la politique ou de la stratégie de

l'entreprise, l'analyse du coût marginal peut permettre de prendre une décision
pertinente pour choisir entre fabriquer ou sous-traiter. Dans le cas où la décision
de sous traiter est déjà prise pour des considérations diverses, l’analyse du coût
marginal permet en outre de négocier le prix de sous-traitance en connaissance
de cause.
Si par exemple l'entreprise veut assurer la restauration du déjeuner pour son

personnel, elle peut calculer le coût du repas incluant les charges fixes et les
charges variables, et le comparer au prix qu'elle pourrait obtenir en sous-traitant
la restauration à un restaurateur indépendant. Dans ce cas, le prix du repas
facturé par le restaurateur sera considéré comme un coût variable pour
l'entreprise, et la décision dépendra de la comparaison entre le coût qui serait
facturé et celui qu’aurait supporté l’entreprise en réalisant la restauration pour elle
même.
1.5.4. définition d'une tarification ou d'une politique de prix

différentiels:
L'analyse du coût marginal peut être utilisée avec profit pour asseoir une politique
de tarification ou établir un devis pour un client qui consulte l'entreprise en vue
d'une production ou d'une commande supplémentaire. Dans ces cas d'ailleurs, le
coût marginal s'avère mieux adapté que le coût moyen. Les entreprises de
production et de distribution d'électricité, comme EDF en France ou l'ONE au
Maroc, recourent d'ailleurs souvent à cette méthode pour redéfinir leur tarification
d'énergie, en définissant des tarifs de facturation par tranche de consommation
d'électricité.
Mais la méthode peut être également utilisée avec profit par toutes les entreprises
pour définir une politique de prix différentiels. Il est intuitif de réaliser, que tant
que l'entreprise n'a pas encore saturé sa capacité productive, elle a toujours
intérêt à produire davantage en se basant sur une politique de prix attractive, qui
ne peut être que différentielle. En effet, toute fabrication d'unités supplémentaires
améliorera le profit global, tant que l'entreprise est assurée de les vendre au-
dessus de leur coût marginal.
On vient de voir à travers quelques utilisations possibles, que l'analyse du coût

marginal est l'une des analyses les plus pertinentes pour les décisions de gestion.

Elle reste cependant méconnue par la plupart des gestionnaires, dont les
décisions reposent souvent sur l'expérience ou sur des appréciations subjectives.
Au Maroc, mises à part les grandes entreprises publiques (ONE, ONCF..) qui
procèdent à une étude rationnelle du coût marginal, dont les résultats sont utilisés
pour asseoir une politique de tarification pertinente, assez peu d’entreprises
prennent des décisions de gestion en calculant des coûts marginaux. Cependant,
certaines pratiques courantes dans le monde des affaires, sans être basées sur
un calcul précis du coût marginal, peuvent être considérées comme intuitivement
inspirées de cette notion. On constate par exemple souvent que:
- Des entreprises fabriquent volontairement des productions additionnelles

qu’elles vendent en « solde » à des prix réduits en plus des produits soldés
traditionnels, notamment pour les produits en fin de cycle de vie;
- Des entreprises vendent une partie de leur production à prix réduits à

certaines catégories de la population, par exemple à certains corps de
métiers. Cette manière de procéder peut leur apporter une clientèle
supplémentaire, phénomène très connue des conseils et prescripteurs;
- des entreprises vendent à des tarifs très bas, qui peuvent être estimés
proches du coût marginal, à des organisations charitables, aux associations,
et aux ONG, ce qui contribue au renforcement de leur image au niveau de
l'environnement.
1.6. les insuffisances de la méthode du coût marginal
- L'analyse du coût marginal exige un raisonnement à la marge,

autrement dit d' isoler les unités supplémentaires, avec leurs coûts
spécifiques, ce qui est théoriquement possible, mais pratiquement
difficile à réaliser dans le cadre d'une structure en pleine activité. De
plus, le concept de coût marginal fait appel à un raisonnement
économique et à des concepts mathématiques, qui ne font pas
toujours bon ménage avec les méthodes comptables privilégiant le
concept de coût moyen, plus simple et plus familier dans le mode des
affaires.
- Par ailleurs, l'analyse n'est pertinente que quand elle est basée
sur des données prévisionnelles, ce qui implique à l'amont des
études prévisionnelles de coûts et de demande, et des estimations
qui peuvent s'avérer fausses ou entachées d'arbitraire.
- D'un autre côté, la méthode n'est pertinente pour les décisions

que quand elle est basée sur des éléments permanents, c'est à dire
un résultat marginal durable, ce qui suppose des études sur le
moyen terme.

- La méthode ne peut être envisagée pour des utilisations

fréquentes dans le court terme, compte tenu des traitements et des
informations qu'elle réclame.
1.7. Exemple d’illustration de la méthode du coût marginal
Enoncé :
La société COGEFOS envisage d'éditer un ouvrage sur le contrôle de gestion.

Compte tenu du format du livre, de la qualité du papier demandé et des frais de
composition, l'imprimeur lui fait savoir que les frais estimés se monteront au
minimum à 28 DH de frais variables par unité, et à 240 000 DH de frais fixes pour
l'édition.
Compte tenu de l'importance des frais fixes, il semblerait qu'une édition inférieure
à 2000 exemplaires n'est pas rentable. A partir de ce minimum, et de l'expérience
d'un marché local exigu ou il est difficile d'écouler rapidement plus de 4000
exemplaires par édition, COGEFOS se pose des questions sur le nombre
d'exemplaires à éditer, le prix de vente de l'unité, ainsi que le seuil de rentabilité
de l'édition.
Il s'agit en particulier de savoir:
• Quel prix pratiquer pour le livre, si la société édite respectivement 2000, 3000,
et 4000 exemplaires, pour réaliser un bénéfice de 20% sur le coût de revient.
On supposera que toute la production sera vendue.
• Quel sera le résultat dans chacun des cas: 2000, 3000, et 4000 exemplaires
vendus au prix unitaire de 124 DH. Quel est le seuil de rentabilité en quantité à
ce prix.
• Un distributeur Français serait prêt à en acquérir 500 exemplaires brochés.

Sachant que le brochage entraînerait un coût supplémentaire fixe de 24000
DH, et variable de 2 DH par exemplaire, déterminer:
a)- À quel prix faut-il lui vendre les exemplaires pour garder le résultat
identique à celui que l'on aurait obtenu en refusant de traiter avec lui. On
fera les calculs en envisageant les deux cas de figure suivants: (1) On
supposera que les ventes à ce distributeur n'auront pas d'impact sur nos
ventes au Maroc; (2) On supposera que les ventes à ce distributeur
réduiront nos ventes au Maroc de 75 unités.
b)- Si on vend les 500 exemplaires au distributeur français à 100 DH

l'exemplaire, quel sera le résultat global que dégagera COGEFOS de cette
édition: (1) si les ventes à ce distributeur n'ont pas d'impact sur les ventes

au Maroc; (2) si les ventes à ce distributeur réduiront les ventes au Maroc

de 75 unités.
Eléments de solution:
• Prix de vente à pratiquer :
unités 2000 3000 4000

coûts
coûts variables 28 28 28
coûts fixes 120 80 60
unitaires
coût de revient 148 108 88
prix de vente 177.6 129.6 105.6
• Résultat et seuil de rentabilité pour un prix de 124 DH
unités 2000 3000 4000

éléments
chiffre 248000 372000 496000
d'affaires
coûts fixes 240000 240000 240000
coût de revient 296000 324000 352000
résultat -48000 48000 144000
la marge sur coût variable unitaire vaut: 96

le seuil de rentabilité en quantité vaut donc: 2500
• Prix de vente minimum :
(1) si les ventes au Maroc ne sont pas réduites, le prix minimum sera égal au coût
marginal soit: 28+2+24000/500=78
(2) si les ventes au Maroc sont réduites de 75 unités, le prix minimum sera égal à:
coût marginal total = 78*500 = 39000

pente de la marge/CV sur 75 unités = 96*75 = 7200
46200
d'où le prix à pratiquer 46200/500 = 92.4
vérification:
unités au Maroc en total
France
éléments
chiffre d'affaires 362700 46200 408900


coûts fixes 204963.5 59036.5 264000
coût de revient 286863.5 74036.5 360900
résultat 75836.5 -27836.5 48000
• Résultat global :
(1) si les ventes au Maroc ne sont pas réduites

résultat marginal 11000
résultat prévisible 59000
(2) si les ventes au Maroc sont réduites de 75 unités

résultat marginal 3800
résultat prévisible 51800
2. méthode du surplus de productivité globale :
La méthode de l’analyse des surplus, souvent appelée méthode des surplus de

productivité globale, a pour objet de séparer les gains de productivité, des gains
ou pertes dues à des variation de prix. De plus, en analysant la répartition des
gains ou pertes ainsi dégagées, elle permet de renseigner sur l’impact des deux
variations (variation de productivité et variation de prix) sur les positions
respectives des partenaires sociaux de l’entreprise, qu’ils soient internes
(actionnaires, salariés) ou externes (clients, fournisseurs, bailleurs de fonds,
fisc,.... ). A cet égard, cette méthode complète avantageusement les analyses
comptables classiques ayant pour objet de maîtriser les coûts, et constitue de ce
fait un outil intéressant pour les contrôle de gestion.
Prenons un exemple simple pour présenter le principe de la méthode:
Soit une entreprise dont les éléments d’exploitation ont varié entre l’année n et
l’année n+1 comme suit:
Valeurs en DH Année n Année Variatio

n+1 n
Q pu V Q pu V (n+1)-(n)
ventes 9500 900 8550000 10000 850 8500000 -50000
matières 1000 2000 2000000 1100 2020 2222000 -222000

main d'oeuvre 4000 10 40000 4200 10.9 45780 -5780
heures 1000 200 200000 950 200 190000 10000
machines
autres 5000 1000 5000000 4500 1100 4950000 50000
charges(*)
Total charges 7240000 7407780
Bénéfice 1310000 1092220 -217780

Surplus global
(*) il s'agit de charges indirectes pour lesquelles une unité d'oeuvre a été définie

Le bénéfice de la société a baissé de 217280 DH entre l’année n et l’année n+1;

que s’est - t-il passé pendant l’année n+1? . L’analyse comptable des différents
postes de charges et de produits pourrait nous renseigner sur les causes de cette
baisse; mais l’analyse des surplus nous fournirait des renseignements
complémentaires.
Voyons comment l’analyse des surplus de productivité globale peut nous éclairer
davantage, à partir du tableau suivant où l’on a analysé l’écart global en écart sur
quantités et en écarts sur prix, exactement comme nous avions procédé dans les
écarts sue coûts directs.
Valeurs en DH Variatio E/Q ou E/P ou

n
(n+1)-(n) surplus répartitio
n
ventes -50000 450000 -500000
matières -222000 -200000 -22000

main d'oeuvre -5780 -2000 -3780
heures 10000 10000 0
machines
autres 50000 500000 -450000
charges(*)
Total charges
Bénéfice -217780 217780

Surplus global 758000 -758000
L’écart global (colonne variation du tableau ci-dessus), peut en effet être analysé
en deux composantes: Ecarts sur quantités, (appelé surplus de productivité
globale car il est dû en général à des variations de productivité), et Ecarts sur prix,
se traduisant soit par un coût supplémentaire soit par un avantage (il s’agit en fait
de la répartition faite du surplus dégagé).
Ainsi l’on peut constater que l’entreprise a dégagé un surplus global de 758000
DH analysé comme suit:
Valeurs en E/Q ou observations sur l’origine du surplus

DH
surplus
ventes 450000 accroissement des unités produites et vendues de 500 unités
matières -200000 accroissement des quantités de matières consommées
main d'oeuvre -2000 accroissement du temps main d’oeuvre utilisée
heures 10000 diminution des heures machines, malgré l’accroissement de la production
machines (gain de productivité)
autres 500000 diminution des unités d’oeuvre des ateliers (gain de productivité)
charges(*)
Surplus global 758000 gain net de productivité, se traduisant par un surplus global positif
représentant une création de richesse à répartir.
La richesse ainsi créée évaluée à 758000DH, est appelée Surplus de

productivité globale. Elle a été répartie comme suit:
Valeurs en E/P ou observations sur l ‘utilisation qui a été faite du surplus

DH
répartition
ventes -500000 vont aux clients comme suite à la diminution de prix qui leur a été
consentie
matières -22000 vont aux fournisseurs comme suite à l’augmentation de prix subie
main d'oeuvre -3780 vont aux salariés comme suite à la petite augmentation des salaires qui
leur a été accordée
heures 0 les amortissements des machines et frais rattachés n’ont subi aucune
machines variation tarifaire
autres -450000 vont aux responsables d’ateliers comme rétribution aux gains de
charges(*) productivité réalisés
Bénéfice 217780 pris sur le patrimoine des actionnaires (diminution des fonds propres)
Surplus global -758000 total réparti selon les rapports de force entre les partenaires sociaux de
l’entreprises
On voit à partir cet exemple simple l’intérêt que peut présenter la méthode des
surplus pour comprendre l’origine et la répartition de la richesse créée par
l’entreprise. Dans cet exemple nous avons comparé deux comptes d’exploitation à
posteriori. Mais la méthode peut être utilisée à des fins de décision en comparant
une situation réelle avec une situation prévisionnelle, en chiffrant à priori les
conséquences de tel ou tel décision. Dans ce sens, la méthode a été utilisée avec
succès dans certaines entreprises publiques en France, notamment à l’EDF. Dans
les entreprises publiques en effet, l’objectif est de livrer le maximum de biens et
services à la collectivité aux moindres coûts, tout en faisant une répartition aussi
équitable que possible de la richesse créée entre les partenaires sociaux:
personnel (rémunérations et conditions de travail), actionnaires (rémunération des
capitaux investis), bailleurs de fonds (rémunération des capitaux prêtés),
fournisseurs (prix des matières et fournitures), clients (tarification), etc. Les
entreprises privées peuvent également mettre la méthode à profit dans la
préparation des budgets, la recherche d’un meilleur équilibre dans la répartition
de la richesse créée, l’amélioration du climat social etc.
3. élasticité :
La méthode de l’analyse des surplus nous a permis de constater qu’une variation

des prix se traduit, soit par un coût supplémentaire, soit par un avantage pour
l’entreprise, d’où la nécessité de suivre de très près les prix unitaires qui servent à
valoriser les inputs et les outputs. L’entreprise n’a en principe pas de maîtrise sur
les prix des achats et fournitures. Les variations de ces prix d’inputs constituent
généralement une contrainte de l’environnement, dont on peut seulement limiter
l’impact par une diversification des fournisseurs et une programmation des
approvisionnements en fonction des besoins qui doivent être définis à l’avance
dans la mesure du possible.
Par contre, les prix des outputs, notamment les prix de vente, sont en principe
sous le contrôle direct de l’entreprise, même dans un environnement fortement
concurrentiel, pourvu qu’elle ait une bonne connaissance à la fois de son coût de
revient, de ses produits, de ses marchés, et bien sûr des forces et faiblesses de
ses concurrents.

Une bonne connaissance des coûts et résultats suppose non seulement la mise
en place d'une comptabilité analytique, mais aussi une étude sur le comportement
des coûts, ce qui suppose la définition de:
• la fonction de coûts : C = f (Q'), donnant les coûts (C) en fonction des

quantités produites et vendues (Q'). On supposera dans ce qui suit que
tout ce qui est produit est vendu, de telle sorte que Q' = Q. Si la fonction
de coûts est affine, nous aurons:
C = VQ + F (1)
où V est le coût variable unitaire, égal dans ce cas au coût marginal, et
F est coût fixe
• la fonction de résultat : R = PQ - C (2)
Une bonne connaissance des éléments relatifs à l'output (demande , prix),

suppose la définition de:
• la fonction de prix ou de demande :

P = f (Q) (3)
donnant le prix (P) en fonction des quantités vendues (Q)
• l’élasticité-prix de la demande définie comme étant égale au rapport

entre les variations en pourcentage de la quantité demandée (Q) et du
prix (P), soit (dQ/Q)/(dP/P). Elle permet de mesurer la sensibilité de la
demande aux variations du prix, c'est-à-dire de calculer de combien varie
la quantité demandée d'un produit à la suite de la variation de son prix.
Une formulation courante de l’élasticité-prix de la demande est donnée par:

e = - (dQ/dP) * (P/Q) (4)
formule dans laquelle on isole le rapport P/Q. Puisque dans une variation on
passe d'une prix initial P1 à un prix d'arrivée P2, et d'une quantité initiale Q1 à une
quantité d'arrivée Q2, Il s'agit en effet de savoir quel prix et quelle quantité on va
mettre dans ce rapport. Quand l'amplitude de variation est grande, cette précision
est importante. Cependant, pour éviter toute ambiguité, on préfère souvent
travailler avec l'élasticité moyenne, utilisant le prix moyen et la quantité
moyenne comme suit:
e = - (dQ/dP) * ((P1+P2)/2)/((Q1+Q2)/2) = - (dQ/dP) * (P1+P2)/(Q1+Q2) (5)
La connaissance de l’élasticité-prix de la demande est importante pour avoir une

idée précise sur la réaction des consommateurs aux variations de prix pratiqués
par l'entreprise. En général le prix et la demande varient en sens inverse, ce qui
explique la présence du signe moins dans la formule ci-dessus. Cependant, par
commodité, on raisonne toujours sur des élasticités positives, avec trois cas de
figure possibles:
1. e > 1: élasticité supérieure à un, la demande est élastique par

rapport au prix. Toute baisse de prix se traduit par une
hausse relative plus importante de la demande, et donc des
revenus de l'entreprise. Une hausse de prix aurait l'effet

contraire.
2. e< 1: élasticité inférieure à un, la demande est inélastique par
rapport au prix. Toute baisse de prix se traduit par une
hausse relative moins importante de la demande, et donc par
une baisse des revenus de l'entreprise. Une hausse de prix
aurait l'effet contraire.
3. e = 1: élasticité égale à un, la demande est unitairement
élastique par rapport au prix. Une baisse de prix se traduit
par une hausse relative égale de la demande, et les revenus
de l'entreprise n'en sont pas affectés. Une hausse de prix
produit le même effet inverse sans changer les revenus de
l'entreprise.
Demande élastique (e>1) Q Demande à élasticité unitaire (e=1) Demande inélastique (e<1)
Remarques:
• dans les cas extrêmes d'élasticité infinie et d'inélasticité parfaite, les
courbes les courbes deviennent respectivement horizontale et verticale.
• L'élasticité ne doit pas être confondue avec la pente de la courbe. La
première est un rapport de pourcentage, alors que la deuxième représente
la dérivée de la fonction.
Dans la pratique, si on exclut le cas des produits dont la demande est

parfaitement inélastique au prix (cas des produits de première nécessité, courbe
verticale), une hausse démesurée du prix a pour conséquence de baisser la
demande suite à une perte de part de marché, et donc peut faire baisser la
rentabilité. A l’inverse, une baisse des prix a pour conséquence de relancer la
demande, mais il n’est pas certain qu’une telle décision se solde par un gain nette
de rentabilité pour l’entreprise, surtout si l’entreprise entre dans une zone de
rendement décroissant.
Le contrôle de gestion appliqué à la fonction commerciale de l’entreprise permet,

entre autres, de contribuer avec l’aide des commerciaux, à une connaissance
précise des fonctions précitées, afin d’aboutir à un prix optimal, c’est-à-dire celui
qui lui permet de maximiser la rentabilité, toutes choses étant égales par ailleurs.
Concrètement, le problème de fixation du prix se pose en ces termes:

1. Dans les conditions actuelles, caractérisées par une fonction de coût et de

demande, peut-on dire que les prix pratiqués par l'entreprise sont
optimaux ?
2. Une variation de prix par rapport aux prix pratiqués s'accompagne

généralement par un changement au niveau des ventes, et donc de la
rentabilité. En supposant que la fonction de coût reste inchangée, à partir
de quel seuil peut-on dire que la variation de prix envisagée est profitable?
Pour répondre à la première question, il faut calculer le prix optimal dans les
conditions actuelles. Cet optimum peut être approché de deux manières
différentes:
• Soit à partir des fonctions de prix et de coût quand elles sont connues, en
dérivant notamment la fonction de résultat R = PQ - C = f(Q)*Q - VQ - F
• Soit à partir de la relation qui existe entre l’élasticité et la recette marginale.

En effet, en dérivant la fonction de résultat R et en l'égalisant à zéro, on
obtient:
dR/dQ = f'(Q)*Q + f(Q) - V = 0
Soit: f'(Q)*Q + f(Q) = V , autrement dit, l'optimum est atteint quand la

recette marginale
f'(Q)*Q + f(Q) est égale au coût marginal V.
Et comme f'(Q) = dP/dQ et P = f(Q)
Nous avons: f'(Q)*Q + f(Q) = (dP/dQ)*Q + P) = P(((dP/dQ)*Q/P) + 1)
Or (dP/dQ)*Q/P) n'est rien d'autre que l'inverse de la formule de l'élasticité

au signe près :
e = - (dQ/dP) * (P/Q)
Et donc:
rm = Po(1-1/e) (6)
La recette marginale est égale au coût marginal rm = cm = V

et par conséquent:
Po = V*(e/(e-1)) (7)
où :
Po désigne le prix optimal
V désigne le coût marginal (égal par définition à la dérivée de la fonction de
coût, ici égal au coût variable puisque la fonction de coût est linéaire)
e désigne l’élasticité

Pour répondre à la deuxième question, il faut estimer préalablement l'impact

commercial de la variation de prix exprimé en termes de pourcentage de variation
des ventes, et le comparer à un seuil critique déterminé comme suit:
Soit P1 le prix actuel déterminant les ventes Q1

Soit P2 le prix envisagé déterminant les ventes Q2
En utilisant la fonction de résultat donné plus haut, le résultat dans les deux cas
ressort à:
R1 = P1Q1 - C = P1Q1- VQ1 - F

R2 = P2Q2 - C = P2Q2- VQ2 - F
La décision de passer du prix P1 au prix P2 n'est profitable que si R2 est

supérieur ou égal à R1. Par conséquent:
R2 ≥ R1 ⇔ P2Q2- VQ2 - F ≥ P1Q1- VQ1 - F
Pour solutionner ce problème, il faut faire l'hypothèse que la demande est

élastique par rapport au prix, et envisager les deux cas, correspondant
respectivement à une diminution du prix, P2 < P1, ce qui se traduirait par une
augmentation des ventes Q2 > Q1, et à une augmentation du prix, P2 > P1, ce qui
se traduirait par une baisse des ventes Q1 > Q2.
• Cas de baisse du prix, P2 < P1, ce qui se traduirait par une augmentation des
ventes Q2 > Q1
Dans ce cas, l'inégalité ci-dessus peut être simplifiée comme suit:

Q2 ≥ Q1*(P1- V)/ (P2 - V) ⇔ Q2/Q1 ≥ (P1- V)/ (P2 - V)
Pour que la décision soit pertinente, il faut que le coefficient Q2/Q1 soit supérieur
à:
(P1- V)/(P2 - V) et supérieur à 1, soit:
Q2/Q1 ≥ (P1- V)/ (P2 - V) ≥ 1 (8)
Si l'estimation de Q2 ne satisfait pas à cette condition, la variation de prix

envisagée devrait être abandonnée.
• Cas de hausse du prix, P2 > P1, ce qui se traduirait par une baisse des ventes
Q1 > Q2
Dans ce cas, l'inégalité ci-dessus peut être simplifiée comme suit:

(P2 - V) ≥ ((P1- V)*Q1)/Q2
soit:
(P2 - V) ≥ R1/Q2
autrement dit, la marge unitaire sur coût variable attendue doit être supérieure
résultat actuel pondéré par le coefficient 1/Q2.
ou encore:
P2 ≥ V+ R1/Q2 (9)
Pour que cette inéquation soit vérifiée, et puisque v et R1 sont des constantes
connues, il faut que le prix soit suffisamment élevé sans pour autant induire une
baisse des ventes qui dépasse un certain seuil.
Si l'estimation de P2 ne satisfait pas à cette condition, la variation de prix

envisagée devrait être abandonnée.
On voit d'après ce qui précède que les notions de coût marginal, recette
marginale, et élasticité constituent des outils intéressants pour le contrôle de
gestion de la fonction commerciale de l’entreprise, notamment pour arrêter une
politique pertinente des prix.
Pour clarifier l’apport de ces instruments, considérons l’exemple suivant d’une

entreprise qui, sur la base des ventes réalisées dans différents points de vente
pour l’un de ses produits, a établi les statistiques consignées dans le tableau
suivant:
Expérienc Prix (P) Quantités Coût (C)

es (Q)
1 10 1800 15000
2 8 2800 16000
3 9 2300 15500
4 7 3200 16600
5 5 4300 17200
6 6 3800 16800
Total 45 18200 97100
Moyenne 7.50 3033.33 16183.33
Légende: P = prix du produit en dirhams
Q = quantités espérées en vente à ce prix
C = coût total estimé
Travail à faire:
En se basant sur les données de ce tableau donnant une relation expérimentale

entre les quantités d’une part et les prix et coûts d’autre part, il est demandé de
répondre aux questions suivantes:
• Donner une estimation de la fonction de demande et de la fonction de

coûts en utilisant la méthode statistique des moindres carrés; que penser
de la fonction de coût de cette entreprise, notamment en ce qui concerne
les frais fixes?

• Déterminer le seuil de rentabilité pour ce produit.
• En supposant que les prix moyens pratiqués par la concurrence sont en

moyenne de 9 DH, peut-on dire que les prix pratiqués par l’entreprise sont
compétitifs.
• En se basant sur la fonction d’élasticité, et en utilisant le concept

d’élasticité moyenne en variant le prix de 6DH à 7DH, puis de 8DH à 9DH,
peut-on dire que les prix de 7DH et 9DH sont économiquement pertinents.
• Déterminer le prix optimal, c’est - à - dire celui qui maximise le bénéfice, en

se basant sur les fonctions de prix et de coûts trouvés en 1.
• La direction commerciale pense que les conditions de marché sur

lesquelles sont basées les données du tableau 1 ont changé, et qu'une
baisse du prix de 7DH pratiqué actuellement (donnant des ventes de
3200), à 6 DH, pourrait presque doubler les ventes moyennes,
conformément au tableau des estimations suivantes:
Tableau 2
Ventes espérées sur la base du prix probabilités
(P= 6DH) (Pi)
3800 0.05
4000 0.10
5000 0.20
6000 0.40
7000 0.20
8000 0.05
Que penser de l'éventualité d'une telle décision, sachant que la fonction de

coût de l'entreprise reste inchangée.
Eléments de réponse:
• Les fonctions de prix et de coût peuvent être estimées statistiquement en

faisant des calculs de régression utilisant la méthode des moindres
carrés.
Le graphique permet d’ailleurs de déceler une relation forte entre le prix et les
quantités d’une part, et les coûts et les quantités d’autre part.

Quantites (Q) Cout (C)

19000
17000
15000
13000
11000
9000
7000
5000
3000
1000
10 8 9 7 5 6
Les détails de ces calculs préparant la détermination des fonctions de prix et de

coûts sont consignés dans le tableau suivant:
Hypotheses Prix (P) Quantites (Q) Cout (C) PQ P^2 Q^2 CQ C^2
1 10 1800 15000 18000 100 3240000 27000000 225000000
2 8 2800 16000 22400 64 7840000 44800000 256000000
3 9 2300 15500 20700 81 5290000 35650000 240250000
4 7 3200 16600 22400 49 10240000 53120000 275560000
5 5 4300 17200 21500 25 18490000 73960000 295840000
6 6 3800 16800 22800 36 14440000 63840000 282240000
Total 45 18200 97100 127800 355 59540000 298370000 1574890000
Moyenne 7.50 3033.33 16183.33 21300.00 59.17 9923333.33 49728333.33 262481666.67
Variance 2.92 722222.22 581388.89
Pour calculer les coefficients des deux droites de régression, nous avons besoin
également des covariances:
cov(Q,P)= -1450.00
cov(Q,C)= 638888.89
Les coefficients a et b de la fonction de demande sont alors les suivants:
a= cov(Q,P)/V(Q) = -0.0020
b= E(P) - aE(Q) = 13.5900
P = -0.002Q + 13.59, avec une corrélation satisfaisante:
R^2(PQ) = (cov(Q,P))2/V(Q)*V(P) = 0.99810989
Les coefficients v et F de fonction de coûts sont les suivants:
v= cov(Q,C)/V(Q = 0.8846
)
F= E(C) - vE(Q) = 13500.0000
C = 0.8846Q + 13500, avec une corrélation aussi satisfaisante:
R^2(CQ) = (cov(Q,C))2V(Q)*V(C) = 0.972104818

• Le seuil de rentabilité est égal aux quantités vendues qui laissent un

résultat (R) nul; par conséquent il faut chercher Q qui vérifie:
R = PQ-vQ-F = 0
soit, en remplaçant P, v, et F par leurs valeurs:
R= (-0,002Q+13,59)Q-0,8846Q-13500 = 0
-0.002Q2 + 12,7054Q - 13500 = 0
Une racine positive de cette équation du second degré est égal au seuil de
rentabilité recherché. Les deux racines de l’équation ressortent à:
Q’ = (-12,7054 +√∆)/(2 * -0.002) , et Q’’ = (-12,7054 -√∆)/(2 * -0.002)
Avec ∆ (Delta) = (12,7054)2 - 4*(-0.002)*(-13500) = 53.4272
Soit:
Q’ = 1349 , et Q’’ = 5004
Il y’a donc deux seuils de rentabilité, correspondant respectivement aux prix de:
P’ = 3,58 , et P’’ = 10,89
Tous deux se situant en dehors de la fourchette de prix expérimentée par le

commercial. A l’extérieur de l ‘intervalle de prix [P’, P’’] l’entreprise est en effet en
zone de pertes.
• Pour savoir si les prix pratiqués par l’entreprise sont compétitifs, nous
allons chercher les prix dans les cas extrêmes expérimentés par
l’entreprise en égalisant le résultat à 0.
R = PQ-vQ-F = 0
d’où:
P = (vQ + F)/Q
Les quantités extrêmes vendues sur le marché d’après le tableau sont de 1800
(mini) et 4300 (maxi). A ces niveaux les prix qui laissent un résultat nul sont
donnés par:
Pmaxi = (0,8846*1800+13500)/1800 = 8,38 DH

et:
Pmini = (0,8846*4300+13500)/4300= 4,02 DH
Les deux prix étant inférieurs à ceux de la concurrence, l’entreprise est

compétitive.

• Pour savoir si les prix de 7DH et de 9DH sont économiquement justifiés

ou non sur la base de l’élasticité moyenne, il faut d’abord déterminer
cette élasticité moyenne relative aux prix 6-7DH et 8-9DH comme précisé.
pour P = 9DH, Q = 2300

pour P = 8DH, Q = 2800
L’élasticité moyenne (e) ressort dans ce cas à:

e = -(2800-2300)/(9-8) * (9+8)/(2300+2800) = - 1,6667
Pour que le prix de 9DH soit optimal, il faut que la recette marginale qu’ils procure
soit égale au coût marginal correspondant.
Par définition, la recette marginale est donnée par : rm = Po (1-1/e)
pour P = 9DH, nous avons donc: rm = 9(1-1/1,6667) = 3,60, comparée au coût

marginal 0,8846DH. La relation n'est pas vérifiée (rm > cm), le prix est trop élevé.
En appliquant le même raisonnement, le prix de 7DH n'est optimal que si la

recette marginale qu’ils procure est égale au coût marginal correspondant.
Pour déterminer l’élasticité moyenne nous relevons d'après le tableau

expérimental que:
pour P = 6DH, Q = 3800
pour P = 7DH, Q = 3200
L’élasticité moyenne (e) ressort dans ce cas à:

e = -(3800-3200)/(7-6) * (13)/(3800+3200) = - 1,1143
pour P = 7DH, nous avons donc: rm = 7(1-1/1,1143) = 0.7179,

résultat à comparer au coût marginal 0,8846DH.
La relation n'est toujours pas vérifiée, mais cette fois (rm < cm), le prix est
légèrement sous-estimé. On peut déduire de ce qui précède, que le prix optimal
se situe quelque part entre 7DH et 9DH, comme nous allons le voir dans la
question suivante précisément.
• Pour trouver le prix qui maximise le résultat, on va reprendre l’équation

de résultat trouvée plus haut, soit:
R= -0,002Q2 + 12,7054Q - 13500 (Maxi)
Ici le problème n’est pas d’égaliser le résultat à 0 comme demandé dans la

question 2, mais de le maximiser. Pour cela, il faut dériver cette fonction et
égaliser la dérivée à 0, soit:
dR/dQ = -0.004Q + 12,7054= 0

d’où:
Q = 12,7054/0.004 = 3176
et par suite, en appliquant l’équation de fonction de demande trouvée en 1, le prix
optimal ressort à:
P = -0.002*3176+ 13,59 = 7,24 DH
Prix qui se situe en dessous de celui de la concurrence. Elle n’a donc aucun
intérêt à s’éloigner de ce prix.
• Pour savoir si l'on a intérêt à baisser le prix de 7DH à 6DH, on doit d'abord
évaluer l'impact qu'une telle décision aurait sur la rentabilité de
l'entreprise:
Pour cela, il faut vérifier la relation suivante:
Q2/Q1 ≥ (P1- V)/ (P2 - V) ≥ 1

où:
P1 = 7DH
P2 = 6DH
V = 0.002
Q1 = ventes actuelles = 3200
Q2 est remplacée par l'espérance mathématique des ventes du tableau 2, soit
5790.
(P1- V)/ (P2 - V) = 1.1667, soit un seuil critique de croissance des ventes de
16.67%
La croissance attendue selon les estimations du commercial ressort à:

Q2/Q1 = 1.8094, soit 80.94%.
Coefficient supérieur au seuil critique, ce qui laisse supposer la baisse de prix

envisagée est profitable, pourvu que les estimations de ventes du service commercial
s'avèrent exactes. La définition d'un intervalle de confiance pour ces ventes aurait pu
limiter le risque d'erreur d'une telle décision.
D. LE CALCUL ET L'ANALYSE DES ECARTS (SUR STANDARDS, SUR

BUDGETS)
L'analyse des écarts constitue un outil important pour le contrôle de gestion; la

comptabilité analytique fournit les coûts analytiques réels et standards
nécessaires à cette analyse.
Un écart résulte de la comparaison, en faisant la différence ou le rapport, entre

une grandeur réelle et une grandeur préétablie; cette dernière pouvant être
standard ou budgétisée. Si le standard est différent du budgétisé, ce qui est
souvent le cas, on peut donc être en présence de deux types d’écarts : les écarts
sur les standards et les écarts sur les budgets.
Une grandeur est le produit d'une quantité par un prix unitaire; elle peut
représenter soit un produit au sens comptable du terme (ventes), soit un coût, soit
une marge. En contrôle de gestion, on calcule surtout les écarts sur les coûts
pour les besoins de contrôle des coûts. A cette fin, ces derniers font l'objet
d'analyses ou classements préalables ( le plus souvent en charges directes et
charges indirectes, analysées elles même en part fixe et part variable) et donnent
lieu à deux catégories d'écarts, généralement calculés et analysés pour les
besoins de contrôle des coûts :
- les écarts sur coûts directs;

- les écarts sur coûts indirects ou des sections.
Au niveau de chacune de ces deux catégories d'écarts, on peut calculer deux

types d'écarts, correspondant à deux optiques différentes:
- les écarts sur coûts standards (optique comptable);

- et les écarts sur coûts budgétisés (optique contrôle budgétaire).
Les deux types d'écarts sont intéressants pour le contrôle de gestion : l'analyse
des écarts sur coûts standards (très courante), permet de situer la cause de
l'écart et d'apprécier les performances de la gestion, tandis que l'analyse des
écarts sur coûts budgétisés (utilisée surtout en contrôle budgétaire) permet de
situer la cause de l'écart et d'apprécier son incidence financière.
Mais, comme précisé plus haut, l’application de la méthode de calcul et d’analyse

des écarts ne se limite pas aux coûts; elle peut être généralisée à tous les flux
concernant la gestion de l’entreprise, qu’il s’agisse de flux d’exploitation ou de flux
patrimoniaux. Parmi les développements de la méthode de l’analyse des écarts
dans ces domaines, on peut citer par exemple l’analyse des surplus de
productivité globale qui permet de mieux comprendre l’origine du surplus
dégagé par l’entreprise ( s’il est dû à un gain de productivité ou à une variation de
prix ou les deux à la fois), et de préciser comment ce surplus a été réparti à
l’intérieur comme à l’extérieur de l’entreprise. La méthode du surplus de
productivité globale est à cet égard très instructive pour le contrôle de gestion;
nous lui consacrerons quelques développements à la fin de cette section après
avoir présenté en détail l’analyse des écarts appliquée aux coûts.
1. Les écarts sur coûts directs:
Il s'agit des écarts sur les coûts directement affectables aux produits. Ces coûts
concernent souvent les matières premières, les charges de main d’œuvre directe,
etc.
Etant donné que ces coûts sont directs, il est pertinent que les écarts
correspondants soient calculés pour chacun des produits auxquels ils se
rapportent et analysés en écarts sur prix et écarts sur quantités; ces sous-écarts

pouvant à leur tour être analysés chacun, en deux composantes, suivant que l'on
est en présence de l'une ou l'autre des situations suivantes:
1- Quand les coûts directs sont constitués par une matière importée, donc
payée en devises, les écarts sur prix peuvent à leur tour être analysés en
écarts d'inflation et écarts de taux de change.
2- Quand les coûts directs sont constitués par plusieurs matières

substituables, les écarts sur quantités peuvent à leur tour être analysés en
écarts de structure et écarts de rendement.
Ainsi, un écart sur coût direct peut-il être analysé au maximum en quatre
composantes:
- l'écart d'inflation;
- l'écart de taux de change;
- l'écart de structure;
- l'écart de rendement.
De plus, les écarts peuvent être selon le besoin, soit unitaires (calculés par unité
de produit), soit totaux pour mieux en apprécier l'incidence au niveau globale de
l'entreprise.
Enfin, dans certains cas, une partie des coûts directs peut s’avérez fixe . Dans ce
cas, il est pertinent de distinguer entre les écarts sur la part variable et les écarts
sur la part fixe.
Nous allons étudier en détail chacun des cas que l'on peut rencontrer.
1.1. cas où l'entreprise utilise une seule matière locale:
C'est le cas simple d'un écart sur matière ou sur main d’œuvre directe, que
l'on analyse en écart sur prix et écart sur quantité.
1.1.1. formulation générale de l'écart:
Convenons des notations suivantes pour formuler l'analyse:

EG: écart global
EQ: écart de quantité
EP: écart de prix
Qp: quantité préétablie
Pp: prix préétabli
Qr: quantité réalisée
Pr: prix réalisé
Nous pouvons alors formuler l'écart global comme suit:

EG = Qr*Pr - Qp*Pp (1) ; ou : EG = Qp*Pp - Qr*Pr (2)

La forme (1) convient dans le cas où les quantités Q correspondent à des ventes
(la technique de l'analyse des écarts est en effet utilisée aussi par le contrôle de
gestion pour la fonction distribution), tandis que la forme (2) convient dans le cas
où les quantités Q correspondent à des consommations.
En fait il s'agit là de simples conventions permettant de considérer un écart négatif

comme défavorable, et un écart positif comme favorable. Ceci explique pourquoi
les comptables préfèrent souvent la forme (2) (préétabli - réel), tandis que les
commerciaux préfèrent la forme (1) (réel - préétabli).
Dans le reste de cette présentation nous opterons pour la forme (1) .
1.1.2. analyse de l'écart de l'écart global:
L'écart global obtenu précédemment peut être analysé en :
- écart de quantité, donné par :

EQ = Pp ( Qr - Qp) (3) ; ou : EQ = Pr ( Qr - Qp) (5)
- et écart de prix, donné par :

EP = Qr ( Pr - Pp) (4) ; ou : EP = Qp ( Pr - Pp) (6)
Et l'on peut vérifier dans les deux cas que :

EG = EQ + EP
Dans cette analyse, on notera que l'écart peut être décomposé soit selon la forme
(3) & (4), soit selon la forme (5) & (6). Le choix de l'une ou l'autre décomposition
est là aussi question de convention, avec cependant une préférence quasi
générale pour la décomposition (3) & (4), que nous retiendrons dans tout le reste
de cette présentation .
1.1.3. les différents cas possibles et leur interprétation sur la base

d’un exemple chiffré:
Dans un atelier, la production prévue pour la prochaine période budgétaire a été

de 12 pièces exigeant en principe 6 heures de travail de main d'oeuvre par pièce à
6 DH l'heure.
La fabrication de la période a été de 10 pièces et a exigé 80 heures de travail à
5,4 DH l'heure.
Calculons et analysons l'écart sur main d'oeuvre.
Remarquons d'abord que l'atelier est caractérisé non seulement par son activité,
mesurée en nombre d'heures main d'oeuvre, mais aussi par sa production,
mesurée en nombre de pièces fabriquées. Par conséquent nous pouvons calculer
et analyser deux types d'écarts : l'écart sur coûts budgétés (optique du contrôle
budgétaire), et l'écart sur coûts standards (optique comptable) .
1.1.3.1. Ecart sur coût budgétisé:

Ici, l'optique est celle du contrôle budgétaire. On se pose la question simple de

savoir si tout s'est passé comme prévu, et sinon pourquoi ? .
l'écart global vaut:

EG = Qr*Pr - Qp*Pp = 80*5,4 - 12*6*6 = 0
Ecart Global nul, ce qui peut signifier apparemment que tout s'est passé
comme prévu. Mais en fait, en analysant cet écart, il s'avère qu'il est la
résultante de deux écarts qui se compensent:
- l'écart de quantité:
EQ = Pp ( Qr - Qp) = 6*(80 - 12* 6) = 48
on a travaillé plus que prévu
- et l'écart de prix :
EP = Qr ( Pr - Pp) = 80*(5,4 - 6) = - 48
on a bénéficié d'une baisse du taux horaire de main d'oeuvre, qui a permis
de compenser le surcoût d'activité.
Et l'on peut vérifier que:

EG = EQ + EP = 48 - 48 = 0
En fait cette analyse est restée incomplète, car elle a ignoré l'aspect production.
C'est pourquoi certains auteurs ne lui accordent guère d'importance et omettent
même de la faire, lui préférant l'analyse sur coûts standards.
Mais cette analyse est parfois la seule possible, quand on ne dispose pas de
standards ou quand les informations sur la production ne sont pas disponibles.
Elle a le mérite de faire apparaître la cause de l'écart et son incidence financière,
sur la trésorerie notamment .
1.1.3.2. Ecart sur coût standard:
Ici, l'optique privilégie l'aspect production, on parle d'ailleurs parfois d'écart sur
coût standard entré en stock. On se pose la question de savoir si le coût
enregistré est normal compte tenu de la production réalisée, et sinon pourquoi ? .
Il faut donc dans ce cas commencer par calculer l'activité standard (mesurée en
heures main d'oeuvre), correspondant à la production réelle (mesurée en nombre
de pièces). Cette activité standard ressort ici à: Qs = 6 x 10 = 60, d'où:
Un écart global de:

EG = Qr*Pr - Qp*Pp = 80*5,4 - 60*6 = 72
Ecart positif, ce qui peut signifier apparemment que l'on n'a pas respecté
les normes préétablies. Mais en fait, en analysant cet écart, il s'avère qu'il
est la résultante de deux écarts qui se compensent partiellement :
- l'écart de quantité:

EQ = Pp ( Qr - Qp) = 6*(80 - 60) = 120

on a travaillé plus que prévu normalement, les gammes de fabrication n'ont
effectivement pas été respectées.
- et l'écart de prix :
EP = Qr ( Pr - Pp) = 80*(5,4 - 6) = - 48
on a bénéficié d'une baisse du taux horaire de main d'oeuvre, qui a permis
de compenser partiellement le surcoût d'activité.

EG = EQ + EP = 120 - 48 = 72
L'écart sur coût standard est sans conteste plus intéressant pour le contrôle de
gestion que l'écart sur coût budgété, en ce sens qu'il met en lumière des aspects
relevant des performances de la gestion (respect ou non des normes de
fabrication en termes de consommations) . On peut noter d'ailleurs que cette
analyse ne diffère de la précédente qu'au niveau de l'écart sur quantité, et par
conséquent au niveau de l'écart global . La différence entre les écarts de quantité
obtenus par les deux analyses (ici : 12*6*6 - 10*6*6 = 432 - 360 = 72) est souvent
appelée (appellation qui avait été retenue par le plan comptable français) écart
sur volume d'activité.
1.2. Cas où l'entreprise utilise une seule matière importée:
Dans ce cas on peut de plus, analyser l'écart de prix trouvé précédemment en

écart d'inflation et écart de change.
Complétons les notations précédentes par les suivantes:
EI: écart d'inflation

EC: écart de change
Cp: taux de change préétabli
Cr: taux de change réalisé
L'écart global et l'écart de quantité restent inchangés, mais l'écart de prix peut, lui,
être analysé en:
- écart d'inflation:
EI = Qr ( Pr - Pp* Cr/Cp )
et:
- écart de taux de change:
EC = Qr ( Pp* Cr/Cp - Pp )

EP = EI + EC

Et par conséquent:
EG = EQ + EI + EC
Exemple:
Une entreprise désire calculer et analyser l'écart sur la consommation d'une

matière première importée de suisse et constituant un intrant important de sa
fabrication. Pour cette matière, la consommation prévue pour une certaine
période est de 10500 KG à 9,20 DH le KG en moyenne; les réalisations de cette
même période ressortent à 10000 KG à 10 DH le KG en moyenne. Le taux de
change du DH en FS était prévu pour la période en moyenne à 4,35 DH pour un
Franc Suisse alors que le taux effectif ressort à 4,50 DH.
Calculer et analyser l'écart relatif à cette matière en faisant ressortir dans

l'analyse: les écarts de quantité, de prix et de taux de change.
Solution :
- l'écart global vaut:

EG = Qr*Pr - Qp*Pp = 10*10000 - 9,20*10500 = 3400
Cet écart s'analyse en:

- écart de quantité:
EQ = Pp ( Qr - Qp) = 9,20*(10000 - 10500) = -4600
- écart de prix :
EP = Qr ( Pr - Pp) = 10000*(10-9,2) = 8000

EG = EQ + EP = -4600 + 8000 = 3400
L'écart global et l'écart de quantité restent inchangés, mais puisque la matière est
importée et donc payée en devises, l'écart de prix peut, lui à son tour, être
analysé en:
- écart d'inflation:
EI = Qr ( Pr - Pp* Cr/Cp ) = 4828
et:
- écart de taux de change:
EC = Qr ( Pp* Cr/Cp - Pp ) = 3172

EP = EI + EC = 4828 + 3172 = 8000
Et par conséquent:
EG = EQ + EI + EC = -4600 + 4828 + 3172 = 3400
1.3. Cas où l'entreprise utilise plusieurs matières:

Dans ce cas on peut, de plus, analyser l'écart de quantité en écart de structure

(ES) et écart de rendement (ER).
- L'écart de rendement est donné par:

ER = ( S(Qpi*Ppi)/SQpi)* S(Qri - Qpi)
où S désigne le signe somme et * est l'opérateur de multiplication..
On remarque que l'on a simplement repris la formule de l'écart sur

quantité dans laquelle on a remplacé le prix préétabli de chaque
matière par le prix préétabli moyen pondéré, ici représenté par la
quantité: S(Qpi*Ppi)/SQpi.
- L'écart de structure est l'écart dû à la modification de la

combinaison standard des matières. Il est déterminé par différence:
ES = EQ - ER
Ce qui donne nécessairement:

EQ = ES + ER
Exemple :
BISMI est une entreprise spécialisée dans la fabrication de biscuits pour

enfants. Elle vient de lancer sur le marché un nouveau biscuit enrobé au chocolat
qui se présente sous forme de petits paquets de 200 grammes avec un
emballage attrayant. Pour mieux contrôler le coùt de ce nouveau produit, le
contrôleur de gestion en a suivi de prêt les éléments de fabrication dès la
première année, éléments qui ressortent comme suit:
Selon le processus normale de production, la composition de fabrication de ce

nouveau biscuit est la suivante :
MATIERE Quantité en Kg Coût unitaire moyen

Origine
(pour 1000 paquets) (en DH/Kg)
Farine 190 3 locale

Sucre 35 4 locale
Chocolat 15 8 importé de suisse
divers ingrédients 5 1,2 importé de France
Le taux de change moyen attendu pour l'exercice est de 1,50 dirhams pour un
franc français et 4,50 dirhams pour un franc suisse.
Pendant l'exercice, le suivi des réalisations a fait ressortir une production

effective de 500.000 paquets et des consommations de matières comme suit :

MATIERE Quantité en Kg Coût unitaire Origine
(pour 500 paquets) (en DH/Kg)
Farine 95 3,5 locale

Sucre 15 5 locale
Chocolat 7 8 importé de suisse
divers ingrédients 3 2 importé de
France
Le taux de change moyen observé pendant l'exercice est de 1,60 dirhams pour
un franc français et 4,60 dirhams pour un Franc Suisse.
Calculer et analyser les écarts de coûts des matières relatifs à la fabrication de ce

nouveau produit en faisant ressortir dans l'analyse: l'écart global analysé en
écart de quantité, lui même analysé en écart de structure et écart de rendement ,
et en écart de prix, lui même analysé en écart d'inflation et écart et de taux de
change.
Solution :
Le tableau ci-contre présente les résultats des calculs relatifs à la solution de cet
exemple:
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) Rendement Structure Inflation Change
MATIERE Quantité Prix Quantité en Prix E/P E/Q EG PSMP ER (9) ES EI EC
en Kg Kg
Standard Standard Réelle Réel (3)*((4)-(2)) (2)*((3)-(1)) (5)+(6) (2)*(1) PSMP*((3)-(1)) (6)-(9)
pour 1000 1.00 500 1.00
(paquets)
Farine 190 3.00 95 3.50 47500 0 47500 285000 0 0 47500 0
Sucre 35 4.00 15 5.00 15000 -10000 5000 70000 -8750 -1250 15000 0
Chocolat 15 8.00 7 8.00 0 -4000 -4000 60000 -1750 -2250 -1244 1244
Divers 5 1.20 3 2.00 2400 600 3000 3000 1750 -1150 2160 240
TOTAL 245 120 64900 -13400 51500 3.39 -8750 -4650 63416 1484
2. l’analyse des écarts sur coûts indirects:
Si l’analyse sur charges directes ne pose pas de problèmes particuliers, il n'en va

pas de même de l'analyse des écarts sur coûts des sections qui peut donner
lieu à plusieurs interprétations. Les ouvrages, documents et articles récents en
présentent une analyse qui ne détaille pas véritablement le phénomène
économique et qui donne souvent lieu à des confusions.
A propos de ces écarts sur coûts indirects, nous nous proposons ici de rappeler
quelle est la meilleure analyse que l'on peut faire sur coûts standards. Nous
mettrons ensuite cette
analyse en parallèle avec une analyse faite dans l'esprit du contrôle de gestion,
ou analyse de l'écart sur coûts budgétisés, qui est aussi intéressante et un peu
différente comme nous le verrons.
2.1. Position du problème

Dans le processus d'élaboration des prix de revient standards des produits,

on est amené à calculer les coûts standards d'unités d'oeuvre des sections à
partir :
- de l'élaboration d'un budget de la section.

- d'une prévision d'activité mesurée en unités d'oeuvre.
Quand le budget est fait sous la forme d'un budget flexible comportant une
part fixe et une part variable, on a par exemple un budget égal à:
40 000+ 15* nombres d'heures M O.

L'U O étant ici le nombre d'heures M.O.
Ceci fournit naturellement pour une prévision d'activité de 4 000 heures un budget
de :
40 000 + 15* 4 000.
soit : 40 000 + 60 000 = 100 000 DH.
d'où un coût standard de l'heure de 100 000/4 000 = 25 DH.
Dans la comptabilité analytique à coûts standards, c'est le coût standard de 25 DH

qui servira à calculer les valeurs d'entrée en stock de la production de la section .
Supposons que dans la réalité, la section a dépensé pour une période

comparable à celle du budget 115 000 DH et a produit 3 000 heures M.O.
standards (les heures MO standards correspondant à la production réelle de la
section y compris la variation des encours).
Quelles sortes d'écarts cherchera-t-on à analyser?
- en comptabilité analytique, on analysera l'écart entre les frais réels et les

frais standards entrés en stock (heures standards * coûts standards) c'est ici
l'écart entre :
115 000 et 3 000*25 = 75 000.

soit un écart de 40 000 DH.
Cet écart est dit écart par rapport aux frais standards incorporés aux stocks
ou plus brièvement écart par rapport aux standards.
- le contrôleur de gestion, lui, aura une optique différente car il cherchera

pourquoi on a dépensé 115 000 DH à la place des 100 000 DH prévus
initialement.
Il analysera donc l'écart de 15 000 entre les frais réels et le budget initial.
Cet écart est dit écart de contrôle de gestion, ou écart par rapport au budget.

2.2. Analyse des écarts :
2.2.1. Leurs causes
En établissant le budget flexible:
- on fait explicitement des hypothèses sur le niveau des frais: ici 40 000 DH
de frais fixes et 15 DH/H de frais variables
Ces hypothèses ont évidemment toutes chances de ne pas être respectées.
On aura donc un écart dû au frais (qui pourra bien entendu se décomposer en

écart sur frais fixes et écart sur frais variables).
- On fait aussi explicitement une hypothèse sur l'activité: ici 4 000 heures.
On aura donc un écart dû au fait que cette hypothèse d'activité n'est pas
respectée.
- On fait aussi -mais peut-être de manière moins explicite- une hypothèse sur
le rendement: on le suppose égal à 1 bien entendu.
En effet on a exprimé l'activité prévue (4 000 heures) et l'activité réelle (3 000

heures) en heures standards, mais en fait la section a toutes chances de ne pas
respecter les gammes, c'est-à-dire les temps standards. Le rendement ne sera
pas égal à 1. On aura donc un écart dû au rendement.
Dans notre exemple, le temps réellement passé est ainsi de 3 500 heures au lieu
des 3 000 heures standards normalement nécessaires.
On vient de voir les causes des écarts: les hypothèses de frais, de rendement,
d'activité n'ont pas été respectées.
Comment maintenant doit-on mener l'analyse pour faire apparaître les

conséquences financières de ces différentes causes?
2.2.2. Ecart par rapport aux standards:
C'est l'écart entre les frais réels et les frais standards entrés en stock soit:
115 000 - (3 000*25) = 40 000 .

115 000 - 75 000 = 40 000 .
2.2.2.1. l'écart de frais
La section a dépensé 115 000 . Combien aurait-elle dû dépenser d'après ce

qui s'est passé réellement ?

Dans la pure logique du budget flexible, étant donné qu'elle a consommé 3

500 heures réelles, la section aurait dû dépenser:
40 000 + 15*3 500 = 40 000 + 52 500 = 92 500

D'où un écart de frais de 115 000 - 92 500 = + 22 500
La comptabilité peut normalement permettre de décomposer cet écart en écart de

frais fixes et écart de frais variables.
Ainsi, on pourra observer que les frais fixes réels sont de 50 000 ; que les frais
variables réels sont de 65 000 .
D'où: l'écart sur frais fixes : 50 000 - 40 000 = 10 000
l'écart sur frais variables: 65 000 - 52 500 = 12 500
TOTAL 22 500
Il reste à en rechercher les causes de manière plus détaillée.
2.2.2.2. l'écart de rendement .
La section a consommé 3 500 heures réelles au lieu des 3 000 heures standards
qu'elle aurait dû consommer si elle avait tenu les temps standards.
Quelle est la conséquence financière de cet écart de rendement ?
Dans la pure logique du budget flexible, les 500 heures supplémentaires

entraînent une consommation supplémentaire de frais variables égale à 15*500
soit 7 500 .
Il est normal de valoriser ces 500 heures avec le taux budgétisé de 15 DH

puisque l'écart de frais a été isolé précédemment.
On notera aisément que cet écart est aussi égal au budget flexible pour les
heures réelles (3 500 h) moins le budget flexible pour les heures standards (3
000h).
(40 000 + 15*3 500) - (40 000+ 15* 3 000) = 7 500

92 500 - 85 000 = 7 500
2.2.2.3. l'écart d'activité ou écart d'absorption de frais fixes dû à

l'activité
L'activité du budget initial était de 4 000 heures, l'activité de la période a été

seulement de 3 000 heures (heures standards).
Quelle est la conséquence financière de cette différence d'activité?

Simplement une différence dans l'absorption des frais fixes par le stock. 4 000
heures permettent d'absorber les 40 000 DH de frais fixes prévus au budget; 3
000 heures ne permettent d'en absorber que:
40 000/4 000*3 000 soit 30 000 .
L'écart d'absorption des frais fixes dû à l'activité (ou écart d'imputation rationnelle
est donc égal à:
40 000 - 30 000 = 10 000
On notera aisément que cet écart est aussi égal au budget flexible pour les
heures standards moins les frais standards entrés en stock.
(40 000+ 15*3 000) - (10 +15) 3 000 = 10 000
2.2.2.4. Somme de ces écarts
On vérifie que la somme de ces écarts correspond bien à l'écart total :
Ecart de frais (budget) + 22 500

Ecart de rendement + 7 500
Ecart d'absorption des frais fixes dû à l'activité + 10 000
ECART TOTAL 40 000 DH
Le total des trois écarts composants donne donc bien l'écart global. Nous
pouvons maintenant donner la formule de définition de ces écarts pour le cas
général:
ECART TOTAL = Frais réels - Frais standards entrés en stock

ECART DE FRAIS = Frais réels - budget flexible pour les heures réelles.
ECART DE RENDEMENT = Budget flexible pour les heures réelles
- Budget flexible pour les heures standards (activité réelle).
ECART D'ABSORPTION DES FRAIS FIXES DU A L'ACTIVITE = Budget flexible pour les
heures standards - Frais standards entrés en stock.
2.2.3. Ecart par rapport au budget (de contrôle de gestion)
C'est l'écart entre les frais réels (115 000 DH) et le budget initial(100 000 DH
pour 4 000 heures) soit 15 000 DH.
2.2.3.1. l'écart de frais .
(idem que ci-dessus au 2221)
2.2.3.2. l’écart de rendement
(idem que ci-dessus au 2222)

Ces écarts sont des écarts dus à la gestion : frais supérieurs ou inférieurs à ce
qu'on aurait dû dépenser, temps standards non respectés et il n' y a
évidemment aucune raison pour qu'ayant les mêmes causes, ils n'aient pas les
mêmes valeurs dans l'optique contrôle de gestion.
2.2.3.3. Ecart d'activité
Voyons ce que provoque la sous-activité (de 4 000 H à 3 000H) par rapport au

budget initial.
Essentiellement - et toujours dans la logique du budget flexible- une économie

de frais variables correspondant à 15*(3 000-4 000) = -15 000 (écart négatif
puisqu'il y a économie).
En effet, en ayant une activité moindre que celle prévue au budget initial on
économise des frais variables par rapport à ce budget.
L'écart d'activité est, à notre sens, ici bien nommé. Il s'applique aux frais
variables.
2.2.3.4. Somme de ces écarts
On vérifie que la somme des écarts correspond à l'écart total (+15 000) .
ECART DE FRAIS + 22 500

ECART DE RENDEMENT + 7 500
ECART D'ACTIVITE - 15 000
ECART TOTAL + 15 000
Le total des trois écarts composants donne donc bien la aussi l'écart global.
Nous pouvons maintenant donner la formule de définition de ces écarts pour le
cas général:
ECART TOTAL (CONTROLE DE GESTION) = Frais réels - Budget flexible pour les heures
prévues (budget initial)
ECART DE FRAIS(E/B) = Frais réels - Budget flexible pour les heures réelles
ECART DE RENDEMENT = Budget flexible pour les heures réelles - Budget flexible pour
les heures standards
ECART D’ACTIVITE = Budget flexible pour les heures standards - Budget flexible pour
les heures prévues

couts
cout reel
115000
ecart optique CG ecart/cout standard
100000 ecart de frais budget initial
92500 budget HR
ecart de rendement
85000 budget HS
ecart d'absorption des frais fixes
75000 cout standard
40000
3000 3500 4000 quantites HMO
2.3. Une erreur souvent commise dans l’analyse des écarts sur coûts
indirects :
Les analyses telles que nous venons de les présenter décrivent

parfaitement bien les conséquences financières des causes d'écarts. Elles ont
donc un intérêt économique certain et de ce fait, une grande utilité pour la
gestion; elles isolent et mesurent en même temps les responsabilités.
Il semble aussi peu discutable de considérer que la tenue des temps standards,
c'est-à-dire un écart sur le rendement entraîne suivant son sens pour les seuls
frais variables un supplément de dépense, ou une économie qui mesure au
niveau du chef d'atelier, responsable du rendement, la conséquence de ce gain
ou de cette perte de temps dont il faudra par ailleurs rechercher les causes
techniques.
De la même façon, l'importance du non respect des hypothèses de frais est bien
mise en évidence par la différence entre les frais réels et les frais normaux
entraînés par la consommation du nombre d'heures réelles, c'est-à-dire le budget
flexible pour ces heures réelles.
Cependant, les analyses concernant l'écart par rapport aux standards

présentées dans quelques documents récents sont différentes et comportent
une erreur qui annule l'intérêt d'un tel travail.; de quelle erreur s'agit-il ?
L'écart de frais est bien analysé généralement. certains l'appellent écart de

taux .
Cette appellation est discutable pour les frais fixes où on mesure bien un écart
entre des frais réels et des frais budgétisé et non un écart de taux ; elle est
valable pour les frais variables car le budget des frais variables passe bien
par la définition d'un taux(15 DH /H dans notre exemple).

Mais il y a plus grave que cette question de mot : les écarts de rendement et
d'activité ne sont pas dans ces analyses convenablement calculés et n'ont
de ce fait que peu de signification.
Cette erreur provient essentiellement du fait que l'on exprime l'activité réelle
par le nombre d'heures (ou d'UO) réelles et non par le nombre d'heures
standards, correspondant à
la production (en pièces) réelle. On oublie complètement que l'écart entre ces
deux nombres d'heures est dû au rendement; on Oublie totalement que l'activité
réelle doit- être mesurée dans
la même unité que celle utilisée au budget, c'est-à-dire en heures standards.
A partir du moment où cette erreur est commise tout s'embrouille.
L'écart d'absorption des frais fixes est calculé entre les heures réelles et les
heures prévues, donc sur des bases fausses. L'écart de rendement représente
alors la valeur standard de la production qui aurait pu être réalisée avec le
nombre d'heures correspondant à l'écart de rendement. Car il est évidemment
nécessaire algébriquement de retomber sur l'écart total. On aboutit ainsi à une
absence- si ce n'est de signification- au moins d'intérêt des écarts.
Pour illustrer cette erreur, voyons ce qu'elle donne sur l'exemple que nous
avons étudié(il s'agit toujours de l'écart par rapport aux standards).
Ecart total = Frais réels - Frais standards incorporés aux stocks

(correct) 115 000 - 3 000 * 25 = + 40 000
Ecart de frais = Frais réels - Budget flexible pour les heures réelles
(correct) = 115 000 - (40 000+ 15* 3 500) = +22 500
Ecart d'absorption = Budget flexible pour les heures réelles - Valeur standard des heures réelles
de FF (incorrect) = (40 000+15*3 500) - 3 500*25 = + 5 000
92 500 - 87 500 = + 5 000
Ecart de rendement = Valeur standard des heures réelles - Frais standards incorporés aux stocks
(incorrect) = 3 500*25 - 3 000*25 = + 12 500
87 500 - 75 000 = + 12 500
Les deux derniers écarts sont évidemment totalement différents de ceux

étudiés aux paragraphes 222 et 223 . Seule leur somme est juste.
Ce processus d'analyse ne correspond ni aux soucis du comptable, ni au

point de vue d'économiste ou du contrôleur de gestion.
Incorporant au stock une quote-part (plus grande ou plus petite) des frais
fixes qu'il aurait dû y mettre, le comptable a en particulier le souci de bien
mesurer l'écart d'absorption de
frais fixes .

Pour ce faire, en aucun cas, les heures réelles n'interviennent comme le

montre l'erreur que nous avons dénoncée puisque l'entrée en stock se fait par
les heures standards (3000*25).
Le contrôleur de gestion lui, a la prétention de mettre en évidence en particulier

les écarts de gestion(frais, rendement) au niveau de la section. Or, la
valorisation du coût standard (25) de l'écart de rendement en heures (500
heures) mesure sans doute une production possible mais certainement pas
l’excédent ou l'économie de frais variables entraîné par une
défectuosité ou une performance de rendement.
De nombreux séminaires de formation où nous avons eu l'occasion de

présenter ces analyses nous ont montré que l'erreur décrite ci-dessus était très
courante.
E. LA GESTION COMPTABLE ET ECONOMIQUE DES STOCKS
1. La gestion économique des stocks:
La gestion économique des stocks a pour objet de travail avec un stock minimum,
voir zéro stock (JAT). L’objectif étant de minimiser les coûts des stocks. En fait
l’analyse des coûts des stocks fait apparaître trois composantes :
• Le coût de possession
• Le coûts de passation des commandes
• Et le coût de rupture des stocks.
Ces coûts étant contradictoire, il devient dès lors difficile de minimiser un coûts
sans augmenter l’autre. C’est pour cela qu’un certain nombre de modèles de
gestion économique des stocks ont été mis au point. Nous reprenons ci-après l’un
de ces modèles, le modèle de Wilson, qui a pour objet de déterminer la Quantité
Economique de Commande (QEC) dans un avenir certain.
Pour utiliser la formule de Wilson, nous allons d’abord convenir des notations
suivantes:
O: output (quantités produites ou vendues, selon le cas)

Q: quantités commandées par commande
X: nombre de commandes = O/Q
f :prix d’achat d’une unité
m: coût de passation d’une commande
t: coût de possession des stocks, bases sur le stock moyen de la période.
CS: coût total des stocks
De ces notations on peut déduire immédiatement:
• le coût d’achat d’une commande de Q unités: (fQ +m)

• la valeur du stock moyen: [(fQ+m)/2]
• le coût de passation des commandes: X*(fQ +m)

• le coût de possession des stocks: t[(fQ+m)/2]
1.1. détermination de la QEC:
le coût annuel total des stocks, qui est égale au nombre de commande x coût
d’achat de Q unités x coût de possession, soit:
CS = X*(fQ +m) + t[(fQ+m)/2] = XfQ + Xm + tfQ/2 + tm/2

en posant X = O/Q, il vient:
CS = Of + Om/Q +tfQ/2 + tm/2
Le minimum de CS est obtenu en dérivant la fonction par rapport a Q et en

annulant la dérivée, soit:
dCS/dQ = tf/2 - Om/Q2 = 0
d’ou l’on tire: Q2 = 2Om/tf, et :
Q = (2Om/tf)1/2
1.2. détermination du nombre optimal des commandes X0:
X = O/Q et Q = O/X
le coût annuel total des stocks, est donne par:
CS = X*(fQ +m) + t[(fQ+m)/2] = XfQ + Xm + tfQ/2 + tm/2

soit en remplaçant Q par O/X:
CS = Of + mX +tfO/2X + tm/2
Le minimum de CS est obtenu en dérivant la fonction par rapport a X et en

annulant la dérivée, soit:
dCS/dX = m- tfO/2X2 = 0
d’où l’on tire: X2 = Otf/2m :

et:
X0: = (Otf/2m)1/2
2. La gestion comptable ou administrative des stocks :
2.1. L’inventaire des stocks

L’inventaire des stocks, destiné notamment - du seul point de vue comptable - à

déterminer les valeurs figurant au bilan de l’entreprise, peut être effectué selon
deux méthodes consistant respectivement en:
• un enregistrement comptable des mouvement d’entrée et de sortie, suivi

de leur valorisation, permettant de connaître à tout moment, en cours
d’exercice, les existants en quantité et en valeur: c’est la méthode dite
de «l’inventaire permanent»
• un comptage périodique des stocks permettant de connaître les

existants au moment précis du comptage et de calculer les sorties de la
période entre cette date et la date du précédent comptage, par
application de la formule:
Stock début + achats de la période - stock fin = consommations de la

période
Cette méthode est dite méthode de l’inventaire physique ou de «l’inventaire

intermittent », par opposition à «l’inventaire permanent ».
L’inventaire permanent est un inventaire comptable

L’inventaire intermittent est un inventaire physique
La comptabilité générale peut se satisfaire de l’inventaire physique, qui est alors

nécessairement intermittent et a lieu en une fois, le dernier jour de la période et
au moins une fois par an à la date d’arrêté du bilan. Cependant, dans la mesure
où on ne peut se satisfaire d’un compte de résultat annuel, l’inventaire permanent
devient une nécessité pour les besoins mêmes de la comptabilité générale; du fait
de la lourdeur de l’inventaire physique intermittent, on voit mal sa multiplication au
cours d’une année pour répondre aux besoins de l’établissement du compte de
résultat selon une périodicité trimestrielle ou mensuelle par exemple.
De plus, il est évident qu’il ne peut y avoir de comptabilité analytique sans
inventaire permanent, le coût des matières consommées constituant un des
éléments essentiels du coût des produits ou des commandes.
Par ailleurs, soulignons que l’existence d’un inventaire permanent ne dispense

pas l’entreprise de l’inventaire physique, destiné en fait à contrôler l’inventaire
comptable.
2.2. Les principaux stocks
On peut classer les stocks en deux grandes catégories:
Les stocks «en amont du processus d’exploitation »:
• les marchandises, à revendre en l’état,

• Les approvisionnements, à transformer (matières premières ) et à utiliser

au cours du processus d’exploitation (matières et fournitures
consommables, emballages commerciaux),
Les stocks «en aval du processus d’exploitation »:
• Les produits en cours,

• Les produits intermédiaires ( semi-ouvrés, appelés encore « semi-
finis »),
• Les produits finis,
• Les produits résiduels ( déchets et rebuts).
A l'exception des produits en cours, dont le montant résulte directement des

comptes de coûts, tous les autres stocks peuvent faire l’objet de comptes
d’inventaire permanent appelés par le plan comptable «Comptes de stock ».
Par ailleurs, la production dans une entreprise a trois destinations possibles: elle
est soit vendue, soit stockée, soit immobilisée (dans le cas où l’entreprise
réaliserait des travaux ou ouvrages pour ses propres besoins). La comptabilité
analytique peut alors rendre de précieux services pour la valorisation de cette
production immobilisée.
Sous toutes ses facettes, la gestion des stocks est un domaine assez vaste, et
constitue souvent une application très importante et indispensable au
fonctionnement de la comptabilité analytique. Son étude couvre des aspects qui
sortent du cadre propre de la comptabilité analytique, et le temps à lui consacrer
sort du cade de ce séminaire. Nous nous contenterons par conséquent ici de
mentionner ci-après quelques indications en matière d’évaluation des stocks.
La gestion des stocks consiste pour chaque matière ou produit stocké, à tenir une
fiche sur laquelle on porte au fur et à mesure les entrées et les sorties, en
précisant leur destination pour savoir quel coût est concerné. Cela permet de
connaître le niveau des existants et de vérifier qu’il est suffisant pour éviter les
ruptures de stock. Le problème principal pour la comptabilité analytique est celui
de la valorisation de ces mouvements de stock, qui deviennent difficile à suivre du
fait de leur multiplicité, d’où la nécessité d’ailleurs des les informatiser.
2.3. L’évaluation des stocks
Evaluation des entrées:
L’évaluation se fait au coût d’achat pour les matières ou produits à

l’extérieur ; au coût de production pour les produits semi-finis ou finis.
Comme les calculs de coûts sont effectués périodiquement, on observera

que dans la plupart des cas on ne connaît la valeur des entrées qu’en fin
de période. La valeur n’est connue au moment de l’entrée en magasin que
dans le cas particulier de matières pour lesquelles tous les frais
d’approvisionnement seraient identifiés immédiatement.
Evaluation des sorties:
Diverses méthodes peuvent être utilisées; certaines supposent qu’on

connaît séparément le coût de chaque entrée, ce qui est assez théorique,
notamment pour les produits finis dont les entrées en magasin sont
quotidiennes alors que le coût de production n’est connu qu’en fin de
période.
1-Coût moyen pondéré périodique:
C’est la méthode la plus utilisée. A la fin de chaque période

de calcul des coûts, on détermine un coût unitaire moyen
pondéré par application de la formule:
Valeur du stock initial + valeur des entrées

Quantité en stock initiale + Quantité entrée
Ce coût, éventuellement arrondi, sert à chiffrer les sorties de

la période groupées par destination.
La valeur du stock final est obtenue de la façon suivante ( et
ceci est vrai quelle que soit la méthode employée):
Stock initial + entrée - sortie.
N.B. Il est déconseillé de prendre l’habitude de calculer la

valeur du stock en multipliant la quantité par le coût moyen
pondéré car le calcul n’est correct que dans le cas particulier
où ce coût tombe juste.
2-Premier entré, premier sorti (PEPS):
Avec cette méthode appelée aussi FIFO ( first in, first out), on
valorise les sorties en supposant qu’on sort les articles dans
l’ordre où ils sont entrés, c’est-à-dire en commençant par les
plus anciens. Cela oblige à individualiser fictivement les lots
sur la fiche de stock.
II est à noter qu’en période d’inflation, cette méthode conduit à

des coûts de sortie plus faibles et donc à des résultats
analytiques gonflés.
3- Coûts moyen pondéré après chaque entrée
A chaque nouvelle entrée, on calcule un coût unitaire par

application de la formule:
Valeur du stock avant l’entrée + valeur de l’entrée

Quantité en stock avant l’entrée + quantité entrée
Ce coût, éventuellement arrondi, sert à chiffrer toutes les

sorties qui se produiront jusqu’à la prochaine entrée; le stock
résiduel s’obtient, là encore, par soustraction.
4-Dernier entré, premier sorti ( DEPS)
Avec cette méthode appelée aussi LIFO (last in, first out), on
valorise les sorties en supposant qu’on sort d’abord les
articles les plus récents, ce qui oblige à individualiser
fictivement les lots sur la fiche de stock.
Bien entendu, ce n’est qu’un procédé de calcul et le

magasinier sortira physiquement les articles en évitant de
laisser les plus anciens au fond des casiers.
5- Evaluation à un coût de remplacement
Les sorties sont évaluées, cette fois-ci, à un coût qui ne tient

pas compte de la valeur réelle des entrées. Cette méthode
est parfois appelée NIFO (next in, first out).
Elle présente l’avantage d’éviter des calculs de moyennes pondérées ou la

complication rendue nécessaire par les méthodes d’épuisement des stocks
(PEPS OU DEPS), Elle ne nécessite pas la connaissance de la valeur de chaque
entrée et, en cas d’inflation, réduit les résultats analytiques; ce qui alerte donc
plus rapidement encas de difficultés.
F. LES ANALYSES DU SEUIL DE RENTABILITE
Les analyses de seuil de rentabilité sont utiles pour savoir à partir de quel seuil
(quantités vendues, chiffre d’affaires, ou moment) l’entreprise commencera à
gagner de l’argent. Il correspond au chiffre d’affaires critique ou au volume des
ventes critique que l’entreprise doit réaliser pendant la période analysée, pour ne
dégager ni bénéfice ni perte. Quand on raisonne par rapport au temps, c’est à dire
que l’on exprime le chiffre d’affaires ou volume des ventes en unités de temps
(nombre de jours, semaines, ou mois par exemple), cela permet de déterminer le
point mort, autrement dit la date éventuelle a partir de laquelle on entre en
période de bénéfice.
Le seuil de rentabilité peut être déterminé soit à partir d’une analyse algébrique,
soit à partir d’une analyse graphique.
1. Analyse algébrique :
Algébriquement, le calcul du seuil de rentabilité se ramène à la résolution d’une

équation à une inconnue X, du type:
X = FF / (1-a)
Où:
• X désigne l’inconnue, seuil de rentabilité, qui peut être exprime en
quantité ou en valeur suivant le besoin;
• FF désigne les frais fixes, supposés connues;
• FV désigne les frais variables, fonction des ventes, inconnues
• (1-a) désigne la marge unitaire sur coût variable, supposée connue :
m/cv = FV/X = X(1-a)/X = (1-a).
En effet, selon le compte d’exploitation différentiel qui est basé sur une analyse
des charges en part fixe et part variable, le résultat de l’entreprise, noté R est
obtenu de la façon suivante :
opérateur variable désignation

+ Ventes X
- Frais variables FV
= Marge sur frais variables M/FV
- Frais fixes FF
= Résultat R
Le seuil de rentabilité correspond au niveau des ventes qui laisse un résultat nul,
par conséquent :
R = X(1-a) – FF = 0 çè X = FF/(1-a)
2. Analyse Graphique :
Graphiquement, le seuil de rentabilité peut être déterminé en utilisant l’une des

trois équations suivantes :
1. Marge sur coût variables = charges fixes

2. Charges totales = chiffre d’affaires
3. Résultat = 0
2.1. Marge sur coût variables = charges fixes
Marge et coût fixe

Marge sur coût
variable
Frais fixes
FF

Seuil de rentabilité
ventes
point mort
0 j f m a m j j a s o n d
Temps
2.2. Charges totales = chiffre d’affaires
Chiffre d’affaires et coût total
Chiffre d’affaires
Coût total
ventes
point mort
0 j f m a m j j a s o n d
Temps
3-Résultat = 0
Résultat
Résultat
0 Chiffre d’affaires
Dans sa forme la plus simple, qui est la plus courante dans la pratique, le calcul
du seuil de rentabilité repose sur 4 hypothèses principales :
• Evolution linéaire des ventes sur la période analysée. Or l’on sait que cette
hypothèse est très restrictive à court terme, en raison des aléas affectant
les ventes et la saisonnalité caractérisant l’activité de certaines
entreprises ;

• Stabilité du prix de vente sur la période analysée. Ceci suppose que

l’entreprise ne changera pas ses prix pendant la période analysée et que le
prix de vente est indépendant du rang de l’unité vendue (pas de remises
quantitatives) ;
• Les charges variables sont liées proportionnellement au volume

d’activité. Si l’on peut admettre que certaines charges sont liées au volume
d’activité, il est très restrictif de supposer que la variabilité des ces charges
avec l’activité est strictement linéaire ;
• Stabilité des charges fixes sur la période analysée. Certaines charges

réputées fixes telles les charges de structure peuvent varier par pallier,
surtout si la période analysée recouvre une extension capacité. Il faudrait
alors dans ce cas en tenir compte.
Dans la pratique ces hypothèses sont rarement vérifiées à la lettre, ce qui

implique :
• Soit à les conserver, et à interpréter le seuil de rentabilité avec prudence,

en le considérant comme un critère indicatif très approximatif.
• Soit à corriger ces hypothèses, par ce qui semble se rapprocher de la

réalité de l’entreprise. Les résultats obtenus deviennent plus pertinents,
mais les calculs sont plus complexes.
Dans la présentation qui va suivre, on supposera que les hypothèses de base du

calcul du seuil de rentabilité sont vérifiées.
3. cas des entreprises mono-produit
Quand on raisonne dans le cas des entreprises mono-produit, la détermination du

seuil de rentabilité est généralement simple :
Seuil de rentabilité = Charges fixes / Taux de marge sur coût variable
Une fois le seuil de rentabilité déterminé, on peut également calculer la marge de

sécurité, qui est égale à la différence entre le seuil de rentabilité ainsi déterminé
et le chiffre d’affaires de l’entreprise.
Exemple:
Considérons une entreprise dont l’activité a dégagé les éléments suivants au

cours d’une certaine période:
-ventes de produits finis: 900 articles à 4 200 DH pièce HT;

-frais de ventes (commissions):10% du chiffre d'affaires HT
-achats matières premières: 12 000 Kg à 30 DH le Kg HT;
-frais variables de production: 500 000 DH;
-frais fixes de production: 1200 000 DH, dont 360 000 DH d’amortissements.
-autres frais fixes (frais administratifs) 1 080 000 DH.
La production de la période a été de 800 articles .
Les stocks initiaux étaient comme suit:

-Matières premières: 6 000 Kg à 30 DH le Kg;
-Produits finis: 200 articles à 2 400 DH pièce dont
1 000 DH de coût variable unitaire.
Les stocks finaux étaient comme suit:

-Matières premières: 2 000 Kg ;
-Produits finis: égal à l'inventaire physique qui n'a révélé aucun manquant.
Pour la valorisation des stocks l'entreprise utilise la méthode du Coût Moyen

Pondéré (CMP).
Question : Déterminer le seuil de rentabilité de cette entreprise et sa marge de

sécurité.
Solution:
Par définition, il est égal à la marge unitaire sur coût variable divisée par les frais fixes .
il faut donc déterminer au préalable la marge sur coût variable, soit:
- ventes : 900 A 4200 DH = 3 780 000 DH
- coût variable de la production de l'exercice (800 articles):

-des matières: 480 000 DH
*SI : +180 000
*Achats: +360 000
*SF : -60 000
-de fabrication: 500 000 DH
-Total: 980 000 DH pour 800 articles
soit : 1 225 DH par article
-coût variable de production des articles en stock:

-SI : 200 à 1 000 = 200 000
-Production : 800 à 1 225 = 980 000
-Total : 1 000 =1 180 000

soit 1 180 DH par article.
-coût variable des articles vendus sur stock (900 articles):

-de production : 900 à 1 180 = 1 062 000
-de distribution: 10% des ventes = 378 000
-Total : = 1 440 000
soit: 1 600 DH par article
-d'où la Marge totale sur coût variable : 2 340 000 DH

soit : 0.6191 DH par dirham vendu, ou 2.60 DH par article
les frais fixes de la période sont égaux d’après l’énoncé à:

1200000+1080000=2280000
D'où:
SRpq = 2280000/(2.60) = 877 articles en quantité

ou:
SRpq = 2280000/(0.6191) = 3682765 DH en chiffre d'affaires
Remarque: le SR calculé ci-dessus est appelé seuil de rentabilité de la période

car on a utilisé les frais fixes sans prendre en compte l'effet des stocks. Or on sait
que les stocks sont évalués au coût de production y compris les frais fixes de
production. D’ailleurs, pour déterminer le résultat de l’entreprise, on tient compte
des frais fixes contenus dans les stocks initiaux, comme suit:
- Frais fixes de production imputables aux ventes:
- de la production de l'exercice: 1 200 000

- du stock initial : 280 000
-t otal frais fixes sur stocks : 1 480 000
soit : 1 480 DH par article
et pour 900 articles vendus: 1 332 000 DH
- Frais fixes d'administration des ventes: 1 080 000 DH
- D'où un résultat déficitaire: -72 000 DH
Si l'on tient compte des frais fixes contenus dans le stock initial et le stock final, le
montant des frais fixes serait égal à : (1332000+1080000)= 2412000 au lieu de
2280000 DH utilises dans le calcul du seuil de rentabilité ci-dessus, et par
conséquent le nouveau seuil de rentabilité serait égal à :
SRapq = 2412000/(2.60) = 928 articles en quantité

ou:
SRapv = 2412000(0.6191) = 3895978 DH en chiffre d'affaires

Ce dernier seuil de rentabilité est appelé seuil de rentabilité de l'activité de la

période alors que le premier est appelé seuil de rentabilité de la période.
La marge de sécurité de l’entreprise est égale à :
3 800 000 – 3 895 978 = - 95978 DH
marge négative, puisque l’entreprise n’a pas encore atteint son seuil de
rentabilité. Il lui faut en effet vendre 28 articles de plus que les ventes actuelles
pour atteindre son seuil de rentabilité.
4. cas des entreprises multiproduits
Quand l’entreprise est multi-produits et que l’on désire déterminer le seuil de

rentabilité globalement, les calculs deviennent plus complexes. Il s’agit dans ce
cas de trouver la meilleure combinaison possible de vente des produits procurant
un bénéfice nul, soit celle qui présente le moins d’inconvénients possibles pour
l’entreprise. On voit ainsi que les calculs de seuil de rentabilité sont en fait un cas
particulier des calculs de recherche opérationnelle ou l’on cherche généralement
a maximiser une fonction sous contraintes.
Mais au lieu de déterminer le seuil de rentabilité globalement pour l’entreprise,

on peut chercher à évaluer le seuil de rentabilité spécifique à chaque produit.
Dans ce cas, on calculera autant de seuils de rentabilité spécifiques qu’il y ’a de
produits, ce qui suppose que l’on dispose de la marge sur coût variable spécifique
à chaque produit. Le calcul par produit s’apparente au cas des entreprises
monoproduit, mais ici on ne se préoccupe pas des charges fixes communes à tous
les produits. Ce calcul devient d’autant intéressant pour le contrôle de gestion,
que les marges prévisionnelles. On pourrait ainsi déceler les produits les plus
intéressants et prendre des décisions en conséquence. Prenons un exemple
simple pour illustrer le calcul du point mort spécifique.
Exemple :
Considérons une entreprise fabriquant et vendant deux produits P1 et P2. Les

ventes, prix de vente et les marges sur coût variable estimés pour la période à
venir seront respectivement de 80000unités, 300 DH et 120 DH pour P1, et
20000unités, 200 DH et 70DH pour P2. Les frais fixes resteront inchangés, soit
8500000DH dont 650000DH spécifiques au produit P1 et 750000 DH pour le
produit P2, le reste des frais fixes étant commun aux deux produits.
Déterminons le seuil de rentabilité global et le seuil de rentabilité spécifique à

chaque produit.
Solution :
1) seuil de rentabilité spécifique :

Puisque nous disposons de la marge sur coût variable et des frais fixes
spécifiques par produit, le point mort spécifique par produit est immédiat, soit :
Pour P1 : 650000/120 = 5417 unités ou 1625100 DH

Pour P2 : 750000/70 = 10714 unités ou 2142800 DH
2) seuil de rentabilité global :
Les coefficients de marge sur coûts variables prévisionnels sont :

Pour P1 : 120/300 = 0.40
Pour P2 : 70/200 = 0.35
En désignant par X1 et X2, respectivement les seuils de rentabilité en valeur de

P1 et P2, on peut formuler :
0.40X1 + 0.35X2 = 8500000.
En remarquant que le chiffre d’affaires de P1 est égal à 6 fois celui de P2, on peut
remplacer X1 par 6X2 dans l’équation précédente, d’où :
0.40*(6X2) + 0.35X2 = 8500000
2.4X2 + 0.35X2 = 8500000
2.75X2 = 8500000
X2 = 3090909 DH
X1 = 6 X2 = 18545454 DH
Soit en quantité :
61818 unités P1
15455 unités P2
l’écart important constaté entre le seuil de rentabilité spécifique et le seuil de

rentabilité global par produit est dû à l’importance des frais fixes communs qu’il
faut couvrir soit : 8500000 - 650000 - 750000 = 7100000 DH.
G. QUELQUES APPLICATIONS DES METHODES DE RECHERCHE

OPERATIONNELLE EN CONTROLE DE GESTION
L'application du contrôle de gestion à la fonction production peut contribuer à

résoudre plusieurs problèmes, notamment ceux relevant des aspects suivants:
• Définition d'un programme optimal de production, c'est-à-dire celui qui

maximise le profit tout en tenant compte des contraintes à la fois
d'approvisionnement, de capacité de production, est des possibilités de
commercialisation
• Définition de niveaux de stocks optimaux
• Allocation optimale des ressources
• Equilibrage de la charge de travail dans les centres de production
Amélioration des rendements et de la productivité.

Les outils utilisés sont essentiellement ceux de la programmation linéaire et de la

méthode PERT. Nous allons ici étudier le cas fréquent de la définition d'un
programme optimal de production
Le programme de production est généralement établi sur la base de l'objectif de

ventes qu'il doit satisfaire. Il y' a cependant plusieurs façons (combinaisons de
programmes) de satisfaire l'objectif des ventes, et surtout il y' a toujours des
contraintes dont il faut tenir compte. Par exemple des contraintes
d'approvisionnement en matières (on ne s'approvisionner au dessus d'une
certaine quantité dans un certain délai), des contraintes de capacité de
production (la capacité de fabrication dans certains ateliers pour certains produits
est limitée), ou des contraintes commerciales (on ne peut écouler sur le marché
plus d'une certaine quantité de produits), etc.
Le programme optimal sera celui qui permet de maximiser une fonction "objectif"
(par exemple maximiser le profit), tout en tenant compte des différentes
contraintes qui se posent au niveau de l'approvisionnement, de la production, ou
de la commercialisation.
Il s'agit d'un problème de programmation linéaire classique, autrement dit la

recherche de la solution d'un système d'inéquations linéaires, maximisant une
fonction "objectif" sous contraintes.
Pour présenter le problème de façon concrète, nous allons considérer le cas

d'une entreprise fabricant deux produits P1 et P2, dans trois ateliers A, B, et C
ayant pour unités d'œuvre l'heure de main d'œuvre directe (H). Une étude des
activités normales et des capacités de ces 3 ateliers sur la base des unités
d'œuvre a permis de retenir les données consignées dans le tableau suivant:
Unités d'œuvre Unités d'œuvre Capacités

nécessaires pour nécessaires pour hebdomadaires des
produire une unité de produire une unité de P2 ateliers
P1
Atelier A 1 2 160 H
Atelier B 1 1 100H
Atelier C 5 3 450H
Le prix de vente unitaire est de 500 DH pour P1 et 1000 DH pour P2. Les coûts
variables proportionnels unitaires sont de 350 DH pour P1 et 800 DH pour P2.
On cherche la production optimale de P1 et P2 sachant que par ailleurs que ces

produits ne subissent aucune limite sur le plan commercial. Pour cela, on
appliquera la méthode de programmation linéaire, avec une solution à la fois
analytique et graphique.
1. Formulation du programme linéaire

La contribution unitaire (ou la marge sur coût variable) de chaque produit à la

couverture des charges fixes est l’excédent du prix de vente sur le coût
proportionnel, soit:
P1 P2
Prix de vente 500 1000
Coût variable 350 800
Contribution 150 200
En l’absence de contraintes, L’entreprise aurait intérêt à «pousser» le produit P2

qui est plus rentable. Il faut toutefois tenir compte des contraintes de production.
En désignant par X et Y les quantités à produire, respectivement de P1 et P2, les

contraintes peuvent être formulées ainsi:
- atelier A: X +2Y ≤ 160

- atelier B: X +Y ≤ 100
- atelier C: 5X + 3Y ≤ 450
La marge totale à maximiser s’écrit : 150X + 500 Y.
Le programme de production est donc:
- maximiser la fonction : 150 X + 200 Y (fonction objectif);

- sous les contraintes :
X +2Y ≤ 160
X +Y ≤ 100
5X + 3Y ≤ 450
2. Solution analytique du programme linéaire
On peut résoudre le système précédent, soit par la méthode de substitution, soit

par la méthode bien connue du Simplex.
2.1. Recherche du programme optimal par la méthode des substitutions
Cette méthode consiste à chercher la solution optimale par approximations

successives. On calcule d’abord les marges maximales par unité de facteur; on
choisit un programme qui comprend le produit dont la marge est la plus forte, puis
on essaie d’améliorer ce programme par substitution.
On peut utiliser le tableau suivant:
contraintes Production possible pour P1 Production possible pour P2
X + 2Y ≤ 160 160/2 =80 160/1= 160
X + Y ≤ 100 100/1 = 100 100/1 = 100
5x + 3Y ≤ 450 450/3 = 150 450/5 = 90

Si l’on ne produisait que des P2 (X= 0), la production maximale de 80 unités ( la

contrainte A étant la plus forte). La marge globale serait de 80 x 200 = 16000 DH.
Si l’on ne produisait que des P1 (Y =0), La production maximale serait X = 90, et
la marge vaudrait: (90x150)=13500DH.
La production exclusive de P1 ou de P2 nous mènerait donc à choisir au départ le

programme (Y =80 et X=0). Mais une production combinant P1 et P2 pourrait
améliorer notre fonction objectif, car l'abandon de l'un des produits ne constitue
en général pas une solution optimale.
Pour cela essayons un nouveau programme avec Y= 70. Il faut alors déterminer
la production possible de P1. Avec Y =70, les consommations de ressources sont
les suivantes:
- contrainte A = 70 x 2 = 140;
- contrainte B = 70 x 1 = 70;
- contrainte C = 70 x 3 = 210.
Les ressources disponibles en UO sont alors:
- contrainte A = 160 - 140 = 20;

- contrainte B = 100 - 70 = 30;
- contrainte C = 450 - 210 = 240.
La production de P1 serait de:
- contrainte A = 20/1 =20;

- contrainte B = 30/1 =30;
- contrainte C= 240/5 = 48.
La production maximale de P1 serait : X =20. D’où le programme (Y = 70 et X =20)

avec une marge de : (70 x200)+(20X150) = 17000DH.
L’augmentation de la marge par rapport au programme est de +3500DH. La

substitution de 10 unité de P2 par 20 unités de P1 est profitable.
Continuons notre recherche de l'optimum avec un nouveau programme: Y = 60.

Dans ce cas la production maximale de P1 est de 40 unités. La marge passe à:
60*200+40*150=18000DH, soit 1000DH de plus par rapport au programme
précédent.
Essayons encore le nouveau programme: Y =50, X=50. Ce programme donne une

marge de:(50x200)+(50x150)=17500DH.
Cette solution entraîne une baisse de marge de -500DH. La substitution cesse
d’être avantageuse.
La solution optimale est donc (Y = 60 et X = 40).

Notons que cette méthode n’est d’application facile que dans les cas simples où
les valeurs des variables sont entières.

2.2. Recherche du programme optimal par la méthode du simplexe
Cette méthode, qui a fait l'objet de plusieurs développements avec des

programmes informatiques prêts à l'emploi, exige l'introduction de variables
fictives positives appelées variables d'écart, afin de transformer les inéquations
en équations.
En désignant ces variables fictives par a, b, c, respectivement pour les

inéquations représentant les contraintes des ateliers A, B, C, le programme initial
devient:
- maximiser : 200X + 150Y + 0a + 0b + 0c;

- sous les contraintes:
X+2Y+a+0b+0c =160;
X+Y+b+0a+0c =100;
5X+3Y+c+0a+0b= 450.
On peut présenter le programme sous la forme d’un tableau classique du Simplex.

La procédure de traitement procède par itérations successives en partant d'un
programme initial théorique correspondant à un programme de production nul.
Nous allons présenter ci-dessus la procédure du Simplex.
Le programme initial se présente sous la forme du tableau suivant:

Tableau initial
Valeur des biens programme P1 P2 a b c Quantité fabriquée
formant le programme
Fonction objectif
150 200 0 0 0
coefficients
0 a 1 2 1 0 0 160
0 b 1 1 0 1 0 100
0 c 5 3 0 0 1 450
Valeur des consommations Valeur de la fonction
objectif
0 0 0 0 0 0
Profits marginaux correspondant à
l'introduction d'une unité de bien réel
150 200 0 0 0
Ce tableau initial correspond au cas théorique de départ où l'on ne produit rien.

Dans ce cas évidemment, la fonction objectif est nulle.
A partir de ce programme initial, le simplex est programmé pour rechercher à

maximiser objectif. Pour cela, il va procéder à l'essai d'un autre programme
possible permettant d'améliorer la fonction objectif. Logiquement, il commencera
par essayer de produire le maximum possible du produit P2, car c'est lui qui
procure la plus grande marge sur coût variable. Le tableau du simplex devient:
Tableau 1: correspondant à une production de 80 unités de P2, soit Y = 80

Valeur des biens formant programme P1 P2 a b c Quantité fabriquée

le programme
Fonction objectif
150 200 0 0 0
coefficients
200 Y 1/2 1 1/2 0 0 80
0 b 1/2 0 -1/2 1 0 20
0 c 3/5 0 -1.5 0 1 210
objectif
100 200 100 0 0 16000
50 0 -100 0 0
Dans ce programme, on produit 80 unités de P2, 20 unités du produit fictif a, et

210 unités du produit fictif c. La valeur de la fonction objectif passe de 0 à
16000DH=80*200+20*0+210*0.
On constate que les profits marginaux ne sont pas tous négatifs.

Pour P1 le profit marginal devient: 150 - (200*1/2+0*1/2+0*1/2)= 50
Pour P2 le profit marginal devient: 200 - (200*1+0*0+0*0)= 0, puisque l'on a
produit le maximum autorisé pour ce produit.
On va donc essayer de produire P1 en le substituant à P2, ce qui nous mène à
l'établissement d'un autre tableau correspondant à 40 unités de P1, qui est le
maximum autorisé pour ce produit, et 60 unités de P2.
Tableau 2: correspondant à une production de 40 unités de P1 et 60 unités de P2, soit X = 40 et Y =60
Valeur des biens formant le programme P1 P2 a b c Quantité fabriquée

programme
Fonction objectif
150 200 0 0 0
coefficients
200 Y 0 1 1 -1 0 60
150 X 1 0 -1 2 0 40
0 c 0 0 2 -7 1 70
objectif
150 200 50 100 0 18000
0 0 -50 -100 0
La valeur de la fonction objectif passe de 16000DH à 18000DH =

60*200+40*150+70*0.
On constate que les profits marginaux sont pour P1 et P2 sont maintenant tous
nuls, et qu'ils sont négatifs pour les produits fictifs a et b.
Pour P1 le profit marginal devient: 150 - (200*0+150*1+0*0)= 0 puisque l'on a
Pour P2 le profit marginal devient: 200 - (200*1+150*0+0*0)= 0, puisque l'on a
Peut-on améliorer davantage la fonction objectif ?. la réponse est non, car tous
les profits marginaux sont maintenant nuls ou négatifs. Ce programme est bien le
programme optimal, que nous avions du reste trouvé dans la méthode de
substitution utilisée précédemment.

Mais que signifie alors la production de 70 unités fictives de c dans ce programme

?. Tout Simplement que les ressources de l'atelier C ne sont pas toutes utilisées.
La raison de cette sous-utilisation de capacité de l'atelier C, vient du fait que les
ressources des ateliers A et B sont épuisées et constituent de ce fait un goulot
d'étranglement. D'ailleurs les coûts marginaux négatifs de a et b confirment cette
situation.
3. Présentation graphique du programme
Il suffit de représenter sur le plan (X,Y) les inéquations représentant les

différentes contraintes, ainsi que la fonction objectif.
Par commodité, on tracera d'abord les droites représentant respectivement les

contraintes et la fonction objectif, puis l'on hachurera dans un deuxième temps les
zones du plan dans lesquelles le système n'admet pas de solutions.
Reprenons le système initial en raisonnant sur les égalités. Les différentes

contraintes ont pour équations:
X + 2Y = 160 ⇔ Y = 80 - 1/2X;
X+ Y = 100 ⇔ Y = 100 - X;
5X + 3Y = 450 ⇔ Y = 150 - 5/3X.
La fonction objectif a pour expression : 150X + 200Y = 0 ⇔ Y = -0.75X.
Pour tracer rapidement les droites correspondant aux équations des contraintes, il
suffit de donner la valeur 0 respectivement à X et à Y pour situer deux points sur
les axes.
On obtient le graphique ci-après:
Y
150
100
90
80 L
60 M
zone des
solutions possibles
25 N
P
0 40 75 90 100 120 160
X

Les trois contraintes forment le polyèdre des solutions réalisables, ou

programmes admissibles, se situant dans la zone grisée du graphique.
Dans le cas général, la solution cherchée est située sur un des sommets du
polyèdre LMNP.
Le point cherché est ici le point M, ayant pour coordonnées X = 40; Y = 60, qui ne
sont autres que la solution du système suivant : X +2Y = 160 et X +Y = 100.
En ce point la marge totale est de 18000DH = [(60x200) + ( 40x150)].
Le point L a pour coordonnées Y =80; X = 0; il suffit de poser X = 0 dans

l’équation ; X + 2Y=160.
La valeur de la marge au point L est de 16000DH = [( 80x200) + (0 X 150)].
Le point N a pour coordonnées X = 75 ; Y = 25. Ces deux valeurs résultent de la

solution du système suivant : 5X +3Y = 450 et X + Y =100.
La valeur de la marge au point N est de 16250DH= [(25 x200) + ( 75 x 150)].
Le point P a pour coordonnées X = 90 ; Y = 0. Il suffit de poser Y = 0 dans

l’équation : 5X+3Y =450.
La valeur de la marge au point P est de 13500DH = [(0 x 200) + (90 x 150)].
La valeur de la marge au point M qui est de 18000DH, est la plus grande parmi
celles correspondant aux autres points L, N, P.
Le programme correspondant au point M est donc bien le programme optimal,

comme nous l'avions déterminé analytiquement.

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LES OUTILS DU CONTROLE DE GESTION

A. LES ANALYSES COMPTABLES CLASSIQUES DE COUTS

On distingue généralement 5 types principaux d'analyse des charges en

- par nature: analyse adoptée par la comptabilité générale pour analyser

Exemple de charges par nature: les charges relatives aux achats de

- par groupe de frais: il s'agit à proprement parler d'un regroupement des

- par variabilité: les charges sont analysées, puis regroupées en deux

- par produit ou groupe de produits: l'analyse des charges par produit

- par fonction: les charges sont analysées, puis regroupées suivant la

- par centre de responsabilité: les charges sont ici réparties suivant le

B. LES ANALYSES A BASE D’ACTIVITE (ABC)

En plus des analyses classiques des charges souvent retenues par la

Origine et principes de la méthode ABC:

Les changements intervenues durant les deux dernières décennies, à la fois au

La fonction de production, qui était jadis prépondérante, a marqué un recul relatif

ISCAE - cours de contrôle de gestion © A. BENDRIOUCH

dichotomie coûts directs-coûts indirects, deviennent de moins en moins

Les chercheurs ont constaté que le développement des activités immatérielles

Dans ce contexte d’évolution, les fonctionnels, ou « cols blanc », prennent la pas

• Dans le système du full costing classique, le coût complet est un système

C’est dans ce contexte d’évolution, et pour répondre aux dysfonctionnements de

ISCAE - cours de contrôle de gestion © A. BENDRIOUCH

connue sous le nom de comptabilité à base d’activités ou Activities Based

L’activité est un ensemble de tâches élémentaires exécutées par une ou plusieurs

Tâches Activités Processus Output

En définitive, on peut dire à la lumière de l'approche d'analyse utilisée, la méthode

Le schéma général de fonctionnement de la méthode ABC:

L’élément de base de la méthode ABC est la notion d’activité, c’est le matériau de

ISCAE - cours de contrôle de gestion © A. BENDRIOUCH

Parallèlement à la définition des activités, on repère pour chaque activité le facteur

s’affectent sur les ACTIVITES

On voit le rôle centrale de la notion d’activité dans la recherche de la pertinence

A ce stade, on dispose d’une liste d’activités avec les unités de mesure

On est alors amené à faire des regroupements d’activités par processus.

ISCAE - cours de contrôle de gestion © A. BENDRIOUCH

étant un ensemble coordonné de tâches débouchant sur la production d'un bien.

Mais le regroupement des activités en processus n’est pas un travail toujours

Facteur / Activité Activité A Activité B Activité C Activité D

Activités/Processus Processus 1 Processus 2 Processus 3

Ici X,Y, et Z désignent les quantités consommées respectivement par les

Une fois les processus définis, on s’attache à évaluer pour chacun la

La cause de la consommation de ressources n’est autre que le facteur qui a

ISCAE - cours de contrôle de gestion © A. BENDRIOUCH

L’inducteur est au processus, ce qu’est l’unité d’oeuvre à la section. C’est le

CENTRES CENTRE 1 CENTRE 2 .......... CENTRE

CALCUL DES COUTS coût de coût de coût de

coût du coût du coût Du

Les principaux apports de la méthode pour le contrôle de gestion:

La méthode ABC, vue par certains auteurs français comme un raffinement de la

§ Elle permet de repenser le modèle de gestion de l’entreprise, en l’adaptant

ISCAE - cours de contrôle de gestion © A. BENDRIOUCH

§ La méthode permet d’améliorer la capacité d’action des gestionnaires, en

§ La méthode permet de réorienter les efforts du contrôle de gestion sur les

De façon générale, la comptabilité à base d'activités est mieux adaptée aux

Les insuffisances de la méthode:

• Son degré de complexité relativement élevé la rend pour l’instant

• L'implantation de cette méthode ajoute également des frais

• L'utilisation de la méthode pour les besoins de prise de décision

ne peut plus retracer le point mort ni la contribution marginale des

Exemple d’illustration de la méthode:

La société FASTFOOD est spécialisé dans la restauration pour entreprises. Les

Elle propose à ses clients deux types de déjeuners :

• Le déjeuner « must », destiné aux cadres, facturé à 45 DH hors taxes le

L’entreprise est organisée en trois centres de responsabilités :