Chapitre 6 : Les coûts complets par la méthode des centres d'analyse

I- L'affectation des charges en comptabilité analytique

La méthode des coûts complets repose sur le principe d'une affectation de toutes les charges de la
comptabilité analytique au coût des produits fabriqués. Le problème essentiel est celui de
l'affectation des charges de la comptabilité générale dans le système analytique, puis de leur imputation
au coût des produits.

A) Principe général

Le principe général de calcul du coût d'un produit repose sur l'affectation de l'ensemble des charges
incorporables de la comptabilité générale et s'il en existe, des charges supplétives, au coût du
produit. Le schéma ci-après résume cette approche :
S'agissant de coûts directs, comme de la matière première ou de la main-d’œuvre, dont on peut
percevoir le lien immédiat avec le produit fabriqué, l'affectation se fera généralement au prorata des
quantités consommées.

En revanche, l'allocation des charges indirectes exige un traitement préalable. Avant d'être
imputées aux produits fabriqués selon des modalités qu'il reste à définir, elles font l'objet d'un
regroupement préalable dans des centres appelés « centres d'analyse ».

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 B) Le traitement des charges indirectes dans les centres d'analyse

1) Les centres d'analyse

Sont donc regroupées dans les centres d'analyse, des charges communes à plusieurs produits, sans
qu'il soit possible a priori de déterminer la part exacte imputable à tel ou tel autre produit. Pour
prendre une image, il s'agit en quelque sorte de « boîtes » dans lesquelles tous les éléments que l'on
ne sait pas ranger directement à un endroit précis, sont placés en attente d'une affectation ultérieure.

Les centres d'analyse correspondent à des subdivisions comptables de l'entreprise dans lesquelles
sont regroupés, préalablement à leur imputation aux coûts, les éléments de charges qui ne peuvent
leur être directement affectés.

2) Répartition primaire et répartition secondaire

On distingue ainsi, deux catégories de centres d'analyse :
• Centres principaux : ce sont les centres où sont mis en œuvre les moyens de production et de
vente de l'entreprise. Ils correspondent au cycle « achat-production-vente ». Ils sont
généralement représentés par un ou plusieurs centres se rattachant respectivement à
l'approvisionnement, à la production ou à la distribution ;

• Centres auxiliaires : ils ont pour rôle de gérer les facteurs de production mis en œuvre. Ils
correspondent à des fonctions de support comme la gestion du personnel, l'entretien, le
matériel et les bâtiments administratifs, la fonction financière et comptable, etc.

3) Les clés de répartition

Au premier niveau se pose le problème de l'affectation des charges aux différents centres d'analyse.
Deux cas sont envisageables :
• Charges sont directement liées au fonctionnement du centre. Des fournitures
administratives peuvent ainsi être affectées a priori au fonctionnement de l'administration
de l'entreprise ;

• Charges ne sont pas directement liées au fonctionnement d'un centre en particulier. Ce peut être
le cas par exemple, de l'eau ou de l'électricité. Dans ce cas, si les dépenses peuvent être
individualisées grâce à des compteurs, leur affectation se fera au prorata de leur
consommation. Dans le cas contraire, on utilisera une « clé de répartition », comme c'est le

II- L'imputation des charges aux produits

A) Définitions et caractéristiques des unités d'œuvre

« Unités d'œuvre » ou «taux de frais » selon la nature des centres. L'unité d'œuvre doit être
impérativement choisie en fonction du lien étroit qui caractérise l'activité de l'atelier et la fabrication d'un
produit.
La meilleure unité d'œuvre est celle dont la quantité varie, au cours de plusieurs périodes successives, en
corrélation la plus étroite avec le montant du coût variable du centre. Cette relation peut être mise en
évidence par tout moyen, y compris à l'aide de statistiques.

1) Limites et dangers des unités d'œuvre

Contrôle de gestion - Chapitre 6 2

Idéalement, l'unité d'œuvre doit être choisie en fonction du lien de causalité qui existe entre la
consommation de ressources et l'élaboration du produit. Mais, dans la réalité, les activités d'un centre de
responsabilité sont nombreuses ainsi, l'approvisionnement peut-il recouvrir la passation des commandes,
la gestion de l'acheminement des produits, le contrôle de la qualité, du stockage, etc. Autant d'opérations
qui diffèrent par leur nature. Aussi, le choix d'une unité d'œuvre s'avère-t-il particulièrement délicat.

Contrôle de gestion - Chapitre 6 3

de manière fiable devient essentielle. Nous verrons également, que le calcul de coût centré autour du
produit ne doit pas être l'objectif central de la comptabilité de gestion, mais au contraire, qu'il est utile
de calculer des coûts « partiels » liés aux activités.

III- Les produits secondaires

A) Les produits résiduels

Ø Soit ils sont non utilisables : ce n'est pas utile de calculer leur coût qui restera de toute façon
incorporé au coût de production des produits finis.
Parfois, leur destruction a un coût (qui peut être très important, ex. : les déchets nucléaires)
ou nécessite un traitement... Dans ce cas, ce coût est ajouté au coût de production des
produits finis. Donc on retiendra que finalement l'existence de ces déchets augmente le coût
des produits conformes.

Ø Soit ils sont réutilisables : ils possèdent donc une valeur sur le marché, 3 cas :
• Ils sont vendus en l'état : le montant des ventes (éventuellement diminué des
coûts de distribution) viendra diminuer le coût de production des produits finis
• Ils sont vendus après transformation : la matière correspondant au déchet
proprement dit est alors considérée comme ayant une valeur nulle, puis on calcule
un « coût de production » qui viendra en déduction du montant de la vente. On a
alors un résultat sur les déchets (qui peut le cas échéant venir diminuer le coût de
production des produits finis, mais ce n'est pas une obligation). On se retrouve ici
proche du cas des sous-produits classiques.
• Ils sont réutilisés dans la fabrication

B) Les autres sous-produits

Ce sont toujours des produits utilisables.

On les traite en général comme des produits finis, et on calcule donc un coût de production « à part
entière ».
Le coût initial (avant traitement complémentaire) est donc à déduire du coût de production des produits
principaux, et à ajouter à leur propre coût de production.

Coûts :

Coûts de programme qualité : il s’agit de toutes les actions mises en œuvre par l’entreprise pour
améliorer la qualité de ses produits soit :

- Contrôle en atelier de production

- Coût de la R&D
- Maintenance préventives atelier de production
- Plan de formation
- Selection et suivi des fournisseurs

Coût de la non-qualité : il s’agit de toutes les défaillances, malfaçon et coûts subis par l’entreprise pour
cause d’insuffisance de la prévention :

- Coût d’échange
- Arrêt et attente dans l’atelier de production
- Coûts de retour
- Assurance garantie clients
- Déchets
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Outil de gestion de la qualité :

- Diagramme de Pareto : il s’agit d’un histogramme dans lequel les pannes sont triées par fréquence
d’apparition. Ce diagramme permet d’identifier les défauts les plus fréquents, les plus couteux ou les plus
critiques

- Le digramme d’Ishikawa : sert de support à une réflexion sur les causes des défauts constatés en
indiquant 5 pistes essentielles :

• Méthode
• Main d’œuvre
• Matériel
• Milieu
• Matière

- Dispositif Poka Yoke : il repose sur la mise en place systématique des qu’un risque survient d’un
détrompeur permettant ainsi de les éviter aisément.

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