Section 2 

: Champs d'application du contrôle de gestion

Pour orienter et prendre des décisions à court et à long terme, les managers développent
et utilisent de nombreux outils d'aide à la décision. Dans de nombreux cas, ses décisions sont
basées sur l'analyse, la collecte et le traitement d'informations. Dans ce cadre, le contrôle de
gestion propose des méthodes de calcul des coûts, la gestion budgétaire et le tableau de bord.
I. Méthodes de calcul des coûts
Il existe plusieurs méthodes pour l’analyse des coûts de la comptabilité analytique, étant
complémentaire et pas pour autant interchangeable, leur utilisation varie en fonction des
circonstances auxquels est confrontée chaque entreprise.
1.La méthode de centres d’analyse
C'est une méthode en faveur de la détermination d'un prix normal ou satisfaisant. De
même, il permet d'évaluer la performance de produits, activités ou services individuels dans la
performance globale de l'entité.
Alors que les charges directes sont affectées aux coûts sans qu'il soit nécessaire de
procéder à des calculs intermédiaires, les charges indirectes doivent subir une répartition
préalablement à leur imputation aux coûts.
Figure 1: Méthode de centres d’analyse

L'application de la méthode comporte les étapes suivantes1 :

a.Affectation des charges directes aux produits :

L'attribution de coûts directs aux produits vous permet de déterminer les coûts directs.
Cette imputation s'effectue en partie sur la base de pièces comptables générales (par exemple,
les factures de sous-traitance) et en grande partie sur la base de documents propres au système
d'information analytique, destinés à saisir des consommations.

- Pour les matières premières, le problème est de déterminer la valeur de

consommation tirée des inventaires, c'est-à-dire de connaître : la quantité consommée
et le coût d'achat unitaire.

1
Hervé Arnaud, Ali Garmilis et Veronique Vignon ; « Le contrôle de gestion en action », 2eme édition, Page : 89
 - Pour la main-d'œuvre directe, il s'agit de déterminer la valeur du temps de
travail, c'est-à-dire de connaître : le nombre d'heures produites et le coût horaire des
heures produites.
b. Répartition des charges indirectes dans les centres d'analyse :

La répartition primaire : Les charges indirectes sont réparties entre les centres d’analyse
selon des clés de répartition. Elles sont généralement traduites sous forme de pourcentages.
La clé de répartition doit traduire au mieux la consommation du centre.2
La répartition secondaire : La répartition secondaire vise à répartir les charges des
centres auxiliaires entre les différents centres (auxiliaires et/ou principaux). 3
La difficulté peut provenir lorsque les centres auxiliaires s’échangent des prestations : on
parle alors de prestation réciproque. Il faut recourir à un système d’équation pour définir le
montant qui sera réparti par chaque centre auxiliaire.4

Figure 2 Répartition des charges indirectes dans les centres d'analyse

c. Du coût du centre principal au coût complet des produits :

Il s'agit d'imputer le coût des centres principaux au coût des produits. Cela se fait grâce à
l'utilisation de l'unité d'œuvre. Rappelons que l'unité d'œuvre a une triple fonction5 :

 C'est l'unité de mesure de l'activité d'un centre d'analyse de ressources, et donc

les variations de coûts d'un centre.

 C'est la variable qui explique le mieux la consommation de ressources, et donc les

variations de coûts d'un centre.
 C'est l'unité qui, par son coût, permet d'imputer les coûts d'un centre aux
différents produits.

2
http://bts-cgo-delacroix.perso.sfr.fr/Contenu/Cours/Cours_P7/02/01_Definitions.pdf
3
http://bts-cgo-delacroix.perso.sfr.fr/Contenu/Cours/Cours_P7/02/01_Definitions.pdf
4
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap4.pdf
5
Hervé Arnaud, Ali Garmilis et Veronique Vignon ; « Le contrôle de gestion en action », 2eme édition, Page : 91
 Chaque grand centre d'analyse opérationnelle génère une activité qui peut être quantifiée
à travers plusieurs d'UO. Chaque produit consomme pour sa réalisation un certain nombre
d'UO dans chacun des centres.

Connaissant le coût total des grands centres, et le nombre total d'unités de travail
produites, on peut déterminer le coût d'une UO par le ratio suivant :

coût total du centre

Coût de l ' unité d ' oeuvre=
Nombre d ' unité d ' oeuvre produites

Enfin, la détermination du nombre d'unités d'oeuvre « consommées » de chaque produit

en fonction du coût unitaire de travail de chaque centre permet l'imputation des charges
indirectes au coût des produits.

Le résultat final est présenté sous la forme d'un tableau de calcul des coûts complets. En
plus de la distinction entre charges directes et charges indirectes, cette fiche peut indiquer,
dans un souci de meilleure gestion de l'information, la répartition des charges par ; leurs
niveaux dans le cycle d'exploitation (approvisionnement, production, distribution, etc.) et leur
degré de variabilité (charges directes variables et fixes, charges indirectes variables et fixes).

2.La méthode ABC (Activity Based Costing ou Comptabilité à base

d’activités)
La méthode a été conçue dans les années 80 dans le cadre de grandes entreprises
industrielles américaines et décrite par R.S kaplan et H.T. Johanson, reprise en France par P.
lorino et par P.mevellec, elle a pour objectif:

 De calculer des coûts de revient plus fiables et pertinentes, par une meilleure
allocation des coûts indirects, et notamment ceux générés par les activités de support
citées plus haut, les coûts directs restant répartis selon la méthode traditionnelle.
 De retrouver les véritables causes des coûts, en travaillant sur les activités
opérationnelles, c'est le concept de traçabilité des coûts.
 Enfin, le système d'information doit permettre de mieux piloter les coûts, en gérant
efficacement les activités (prolongement vers l'activity based management : ABM).6

6
https://www.etudier.com/sujets/management-dpo/30
 L’ABC est une méthode consistant à classer un référentiel par ordre décroissant des sorties.
On se base sur l'idée communément admise qu'environ 20% des références représentent 80%
des ventes. Lors d'une analyse il est donc primordial de s'attaquer en priorité à ces références.
La méthode ABC permet de faire une analyse plus fine que le simple calcul du coût de
revient.7

Il est fait une analyse transversale, et non plus fonctionnelle (ou verticale) de l’entreprise.

Figure 3 : Analyse verticale de

Direction générale Anal

yse
verti
cale
de
l’ent
Direction Direction Direction repri
approvisionnement Production Commerciale se

L'approche horizontale de l'entreprise consiste à diviser l'entreprise par activités plutôt que par
fonctions. Cette approche est basée sur le concept de chaîne de valeur de M. Porter.

Figure 4: Analyse transversale (horizontale)

2.1 Les principales étapes de la méthode ABC8

1) Identifier les activités : Il s'agit de répertorier toutes les activités de l'entreprise. Cette
analyse a été faite à partir de documents existants dans l'entreprise et par enquête
auprès des personnels des différents niveaux hiérarchiques.
2) Affecter les ressources aux activités : Les ressources sont les charges consommées par
chaque activité ; elles sont directes par rapport aux activités définies.

7
https://www.l-expert-comptable.com/c/l-analyse-comptable-et-financiere
8
https://www.compta-online.com/methode-abc-quelles-etapes-pour-sa-mise-en-place-ao3299
 3) Identifier les inducteurs d’activité : Il s’agit de rechercher les facteurs expliquant le
mieux la consommation de ressources.

Tableau 1: Exemple d'inducteur de coût

Remarque : Les activités qui ont le même inducteur peuvent être regroupées dans un centre.

4) Déterminer le coût de l’inducteur : Le coût de l’inducteur est déterminé selon la

formule suivante :

Une fois le coût de l’inducteur obtenu, ce dernier s’imputer aux coûts des produits.

2.2 Intérêts et limites du modèle9

Intérêts : La méthode ABC présente l'avantage d'attribuer plus précisément les coûts aux
produits sans affecter à une répartition des coûts indirects à l'aide d'une unité de mesure
souvent arbitraire (par exemple, les heures machines). Une meilleure connaissance des
processus permet d'identifier les forces et les faiblesses d'une organisation dans cette
démarche.

Limites : La méthode ABC présente également l'inconvénient de nécessiter l'intervention à

long terme d'experts externes, la participation active des employés ainsi que l'utilisation de
solutions informatiques coûteuses à mettre en œuvre.

Résumée de La méthode ABC :

9
https://www.l-expert-comptable.com/a/51976-la-methode-abc-une-variante-du-calcul-des-couts-
complets.html
Figure 5: Résumée de La méthode ABC

2.3 Différences entre le modèle des centres d’analyse et le modèle de la comptabilité à

base d’activités

Tableau 2: Différences entre le modèle des centres d’analyse et le modèle de la comptabilité à

base d’activités

3. L’imputation rationnelle des charges fixes10

10
https://www.etudier.com/dissertations/Imputation-Rationnelle-Des-Charges-Fixes/71822782.html
Le coût de revient d’une produit varie selon le volume des d’activités Lorsque l’activité est
importante,les coûts fixes sont absorbés par une production plus importante (économies
d'échelle) ; le coût de revient unitaire est moindre. L’imputation rationnelle vise à neutraliser
l’effet des changements d'activité dans le calcul des coûts.

La méthode de l’imputation rationnelle comprend l'inclusion de charges fixes qui sont

calculées en fonction du rapport entre les niveaux d'activité réels et normaux. 11

Intérêt et limites de la méthode d’imputation rationnelle :

Tableau 3: Intérêt et limites de la méthode d’imputation rationnelle

Intérêt Limite

 La méthode est particulièrement  Elle suppose résolu le problème de la

adaptée aux entreprises dont l’activité est détermination de l’activité normale ;
saisonnière. Complexe à mettre en œuvre si les centres
 Elle permet une meilleure d’analyse ont chacun des niveaux d’activité
connaissance de leur coût de revient. différents ;
 Elle est une aide à la décision : elle  Même problème que les coûts
peut servir de base à la fixation du prix de complets : la répartition des charges
vente. indirectes est parfois arbitraire.
 Elle est à la base de l’évaluation des
stocks de produits finis en cas de sous-
activité.

4. Le tableau de Bord et reporting

Pour piloter et mesurer la performance d'une entreprise, les managers ou décideurs ont besoin
de métriques agrégées regroupées sous forme de tableau de bord. Dans cette section, nous
commencerons par décrire ce qu'est un tableau de bord, puis nous aborderons certaines de ses
métriques pour mesurer les performances d'une entreprise.

4.1 Définition de tableau de bord.

11
https://www.etudier.com/dissertations/Imputation-Rationnelle-Des-Charges-Fixes/71822782.html
Selon Claude ALAZARD et Sabine SEPARI «  Un tableau de bord est un ensemble
d'indicateurs organisés en système suivis par la même équipe ou le même responsable pour
aider à décider, à coordonner, à contrôler les actions d'un service. Le tableau de bord est un
instrument de communication et de décision qui permet au contrôleur de gestion d'attirer
l'attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin de l’améliorer ».12

Selon Abdelhamid EL GADI « Le tableau bord est constitué par un ensemble de
renseignement judicieusement choisis (chiffres, ratios, graphiques), qui constituent la
synthèse des documents de l'ensemble de l'exploitation et qui, par une présentation pratique,
doivent permettre aux dirigeants, sans recherche ni perte de temps, de se faire une opinion
exacte et précise de la situation de l'entité concernée »13

4.2 Principes

Un tableau de bord est un ensemble d'indicateurs de pilotage, construit périodiquement pour

le manager, pour guider ses décisions et ses actions afin d'atteindre des objectifs
opérationnels. Le tableau de bord :14

 Permet le contrôle de gestion en mettant en évidence les performances réelles et

potentielles et les dysfonctionnements.
 Est un support de communication entre responsables.
 Favorise la prise de décision, après analyse des valeurs remarquables, et la mise en
œuvre des actions correctives.
 Peut être un instrument de veille permettant de décaler les opportunités et risques
nouveaux.
4.3 Le reporting
Le reporting est l'expression anglophone de la communication de données. Il consiste en la
présentation de rapports sur les activités et les résultats d'une entreprise ou de toute autre
organisation. Le reporting est destiné à des personnes physiques ou morales ayant un intérêt à
recevoir des informations sur la structure concernée.15
4.4 Méthode

12
Claude ALAZARD, Sabine SEPARI ; DECF, 5 éditions « contrôle de gestion » édition Dunod ; page : 591
13
 Abdelhamid EL GADI « Audit et contrôle de gestion » ; page : 32
14
https://wikimemoires.net/2009/10/le-controle-de-gestion-au-service-du-pilotage-de-la-performance/
15
https://www.daf-mag.fr/Definitions-Glossaire/Reporting-245466.htm#
Bien qu'il n'existe pas de tableaux de bord standards par définition, certaines règles
concernant la structure et la qualité des informations qu'ils contiennent s'appliquent à tous les
tableaux de bord.

a. L'emboîtement des tableaux de bord

L'entreprise développe un ensemble de tableaux de bord qui correspondent à

l’organigramme:16

 Les informations de chaque tableau de bord concernent le champ d'application

du responsable.
 Le tableau de bord d'un niveau hiérarchique inclut une synthèse des tableaux
de bord de niveau inférieur.
b. La périodicité du tableau de bord

Le tableau de bord doit être mis en place avec une fréquence suffisante pour permettre aux
responsables de réagir à temps17. Toutefois, la fréquence ne doit pas être trop élevée compte
tenu du temps de réponse (inertie) du système à mesurer par les indicateurs d'impact des
mesures prises avant toute autre réaction.

c. Méthodologie d'élaboration d'un tableau de bord

La mise en place d'un tableau de bord nécessite une réflexion approfondie sur les paramètres
suivis (appelés facteurs clés de succès) ainsi que sur les critères de performance qui
caractérisent ces facteurs critiques de succès.

16
https://www.etudier.com/dissertations/Tableau-De-Bord/497776.html
17
Source précédente
Figure 6: Méthodologie d'élaboration d'un tableau de bord

d. Le choix des indicateurs

La difficulté d'élaboration du tableau de bord réside dans la sélection d'indicateurs parmi la

masse des informations fournies par les systèmes comptables et de contrôle de gestion.

Le tableau de bord est composé d'indicateurs de pilotage, c'est-à-dire d'un ensemble

d'indicateurs de suivi et de résultats. Les indicateurs doivent être :

 Pertinents : répondre, au bon moment, aux besoins du manager que le tableau de bord
est adressé
 Obtenus rapidement Obtenus rapidement afin de mener à temps les actions
correctives. Privilégiez la vitesse de récupération des informations à la précision des
informations.
 Synthétiques : L 'ensemble des indicateurs doit donner une image complète et globale
de l'entreprise ou du domaine d'activité du dirigeant.
 Contingents : répondre à la situation et aux attentes du moment. De ce fait, le tableau
de bord n’a pas de contenu cohérent, entre les services comme dans le temps, il doit
même avoir une certaine stabilité afin de procéder à des comparaisons dans le temps.
e. La forme du tableau de bord18
 Le tableau de bord doit offrir une structure claire et signifiante.

18
https://www.slideshare.net/TidianeB/cours-tableau-de-bord-cg
 Les indicateurs peuvent être sous la forme d'écarts (comparaison des réalisations aux
objectifs), de ratios, de graphiques ou de clignotants (valeurs au-delà ou en deçà
desquelles le responsable doit intervenir) .