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Les comptabilits d'activits.

Les volutions des modes de production dans nombre de grandes entreprises industrielles tendent
faire perdre de sa pertinence aux applications traditionnelles de la mthode des centres d'analyse.
Cette remise en cause a conduit depuis une dizaine dannes un certain nombre d'auteurs (Cooper et
Kaplan aux Etats Unis, Mvellec, Lorino en France) proposer, pour ce calcul, de nouvelles
approches connues sous le nom de comptabilits d'activits ou mthodes ABC ( activities based
costs ).
1. Les insuffisances des pratiques traditionnelles.
1.1. La part des charges indirectes dans le total des charges des entreprises tend augmenter
lorsque les processus de production sont automatiss..
Au contraire, la main d'uvre directe reprsente une fraction de plus en plus faible du cot des
produits.
Lactivit de production proprement dite perd de son poids. Ce sont les activits de "support de la
production" qui tendent devenir prpondrantes, quelles se situent en amont ou en aval de la
production (planification , tudes et mthodes, ordonnancement , recherche, contrle de qualit etc.).
Dans les pratiques traditionnelles, lunit duvre la plus communment retenue est l'heure de
main d'uvre directe. On rpartit donc une part croissante de charges en fonction d'un lment de
moins en moins significatif dans la masse des cots.
1.2. Les activits ralises sont rarement homognes au sein d'un mme centre d'analyse. Il
s'agit pourtant l d'une condition pour que l'imputation des charges indirectes sur la base d'une unit
d'uvre unique soit lgitime.
Dans un centre d'approvisionnement, par exemple, on regroupe des charges lies des activits
aussi diverses que:
la recherche des fournisseurs;
la gestion des achats et des commandes;
la rception des marchandises.
La rpartition de l'ensemble de ces charges sur la base du montant des achats rend trs mal compte
de cette diversit:
le travail li la recherche des fournisseurs dpend moins des volumes achets que du nombre de
rfrences traites;
la rception des marchandises gnre des charges qui dpendent plus du nombre et du volume des
commandes traites que de leur valeur.
1.3. Les pratiques traditionnelles de calcul des cots conduisent le plus souvent une rpartition
des charges indirectes sur des bases exclusivement "volumiques": on impute en fonction des temps
de main d'uvre directe, donc de la production, des charges indirectes qui deviennent ainsi
proportionnelles la production.
On nglige ainsi l'effet "taille des sries".
Lancer la production d'une srie gnre peu prs le mme travail au niveau de la prparation, de
l'ordonnancement, quelle que soit la taille de cette srie.
En pratiquant une imputation sur des bases volumiques on rduit donc le cot des sries de faible
taille pour surcharger celui des sries de grande dimension.
Prenant note de ces insuffisances, les comptabilits par activits prtendent mieux rendre compte
des causalits relles qui existent entre la production des articles et les charges qui sont
consommes.

2. Limputation des charges indirectes au cot des produits dans une comptabilit dactivits.
Elle est illustre par le schma suivant:

CHARGES

INDIRECTES

Etape 1
centre 1

centre 2

Etape 2
activit 1

activit 2

activit 3

activit 4

Etape 3

inducteur 1

inducteur 2

inducteur 3

Etape 4

PRODUIT A

PRODUIT B

Ltape 1 est identique celle dune comptabilit analytique classique.


A ltape 2 on distingue lintrieur de chaque centre des activits.
Ces activits sont des ensembles de tches prsentant un certaine homognit.
Elles peuvent tre identifies en interrogeant les acteurs du centre danalyse sur la nature prcise de
leur travail.
Les charges du centre sont ventiles entre ces diffrentes activits.
Etape 3: on cherche dfinir pour chaque activit un inducteur.
Cette notion remplace celle dunit duvre de la comptabilit analytique classique.
Il doit sagir dun vnement dont loccurrence explique le mieux possible la consommation de charges
par lactivit correspondante, au del dune simple corrlation.
Par exemple, le lancement dune srie de fabrication induit une certaine quantit de travail au
niveau de lordonnancement.
Ce travail est peu prs indpendant de la taille de la srie fabrique.
On pourra donc retenir la srie comme inducteur du service ordonnancement.
Dans dautres cas, on retrouvera comme inducteurs de cots les units duvre classiques (heure de
main duvre directe, heure machine etc.).
On voit aussi apparatre sur le schma le fait que plusieurs activits, appartenant des centres
diffrents, peuvent avoir un inducteur commun.
Ainsi la srie fabrique pourra-t-elle tre aussi linducteur dun service expditions si les livraisons
se font en juste temps .
Limputation du cot des inducteurs aux cots des produits (tape 4) se fait selon les mmes principes
que celle des units duvre.

3. Exemples dapplication.
3.1. Cas SREA
La socit Roannaise d'lectronique applique (SREA) est spcialise dans l'assemblage de circuits
lectroniques partir de trois composants A B C achets l'extrieur.
Environ un tiers du chiffre d'affaires est ralis sur un type de circuit (C1) vendu un important client
du secteur de llectromnager qui l'utilise pour les programmateurs de lave-vaisselle.
Les circuits C2 sont fabriqus et vendus la commande un grand nombre de clients de divers
secteurs industriels.
La nomenclature des composants utiliss pour la fabrication dun circuit est la suivante:
Composant
A
B
C

C1
1
1

C2
1
2
1

Prix unitaire
25
50
45

Ces composants passent dans un atelier dassemblage dans lequel ils requirent les temps de main duvre
suivants (en minutes):
Temps de
main duvre
directe

C1
15

C2
20

Le cot horaire de la main duvre directe charges sociales comprises est valu 100 F.
Les charges indirectes sont actuellement rparties entre trois centres danalyse pour les montants suivants
relatifs au premier semestre de lanne N:

Total
Unit duvre ou
assiette de frais

Approvisionnement
202 500
1 F achet

Assemblage
1 200 000
minute de main
duvre directe

Administration
distribution
480 000
1 F vendu (1)

(1) La socit travaillant flux tendus, cette assiette de frais a t prfre cot de production des produits
vendus normalement utilis.
Les ventes relatives la mme priode sont les suivantes:
C1
C2
Quantits
10 000
7 500
vendues
Prix unitaire
180
400
Lentreprise travaille en juste temps, tant pour ses approvisionnements que pour ses livraisons la clientle, de
sorte que lon peut ngliger les problmes de stockage.

Informations complmentaires sur lentreprise rsultant de lanalyse des activits.:


Centre dapprovisionnement:

Une premire activit a t identifie que lon peut intituler gestion des marchs . Elle
englobe la recherche des fournisseurs, la ngociation et le suivi des contrats passs pour
chaque matire.
Le franc dachat peut tre gard comme inducteur pour cette activit.
La rception et le contrle des composants achets est la seconde activit du centre
approvisionnement.
Ses charges sont directement lies aux quantits traites.
Linducteur retenu sera donc lunit de matire traite.
Le partage des charges entre les 2 activits est le suivant:
Activits
Montant
gestion des marchs
81 000
Rception contrle
121 500
Centre Assemblage:
On a pu rpertorier 2 activits homognes:
- lordonnancement et la prparation de la production; cest pour lessentiel le nombre de
sries mises en fabrication qui explique la charge de travail de cette activit.
Pour la priode considre, le nombre de sries fabriques a t le suivant:
C1
C2
Nombre de sries
20
100
Taille des sries
500
75
Le volume de linducteur est donc de 120 units.
- lassemblage proprement dit pour lequel on pourra conserver comme inducteur le temps de
main duvre directe.
Le partage des charges de lassemblage entre les 2 activits est le suivant:
Activits
Montant
Prparation
360 000
ordonnancement
Assemblage
840 000
Centre administration distribution.
Il assure principalement deux activits:
les expditions avec un montant de charges de 180 000 F.

Cest encore le nombre de sries fabriques (120 pour cette priode) qui explique le
montant de charges consommes par cette activit.
Ladministration des ventes et ladministration gnrale : 300 000 F.
Linducteur pour cette activit reste le Franc de chiffre daffaires.

Travail demand :
Calculer les rsultats obtenus sur chacun des produits :
- en appliquant la mthode classique des centres danalyse ;
- en adoptant la mthode de calcul par les activits.

3.2 SOCIETE ABC


La socit ABC est une entreprise industrielle. Son mode de production trs automatis
sappuie sur un systme de GPAO ( Gestion de Production Assist par Ordinateur ).
La direction de la production sattache au respect des programmes de fabrication en termes de
qualit, quantits et dates de ralisation.
Au niveau du contrle de gestion, on surveille le suivi des engagements financiers traduits
dans les budgets, ce qui, au quotidien, se traduit par lobligation de toujours produire au
moindre cot.
Le systme de comptabilit analytique repose sur des centres danalyse qui sont aussi des
centres de responsabilit.
Les responsables de la socit ABC pensent de plus en plus que ce systme est mal adapt
leur mode de production : la rpartition des charges indirectes ne leur parat pas respecter les
causalits relles entre les productions et les charges quelles induisent ; certains anciens
produits voient ainsi leur cot anormalement alourdi au profit de productions nouvelles dont
le cot parat largement sous-estim.
Monsieur S., contrleur de gestion de la socit ABC, a suivi un sminaire sur la nouvelle
mthode des comptabilits dites par activits (ou mthode ABC : Activities Based Costs ).
A une runion de la direction gnrale, il prsente une simulation sur les rsultats que
donnerait lapplication de ces nouveaux concepts au centre de montage de lentreprise.
Il conclut sa prsentation par un expos gnral sur :
- linadaptation des mthodes classiques de calcul des cots des systmes de
production automatiss
- les solutions que peut apporter la comptabilit par activits.

TRAVAIL PROPOSE
Vous tes invit reprendre cette prsentation en vous appuyant sur les donnes des annexes 1
5 en procdant aux travaux suivants :
1. Calculer le montant des frais de montage imputer aux produits dans le systme
classique de comptabilit analytique.
2. Calculer le montant des frais de montage imputer aux produits en prenant pour base
les activits indiques dans l annexe 4. Analyser les carts obtenus.
3. Calculer le montant des frais de montage imputs aux produits en prenant pour base
les activits mises en vidence dans lannexe 5. Etudier lorigine des carts obtenus
avec les rsultats de la question prcdente.
4. En vous fondant sur les rsultats prcdents, donner une conclusion sur les
amliorations que la comptabilit par activits peut apporter la connaissance des
cots dans lentreprise.

Annexe 1 : Extrait des gammes opratoires des produits assembls dans le centre montage

Produit

Poste de travail

Taille srie

A
B
C
D
E

Machine manuelle
Machine automatique
Machine automatique
Machine manuelle
Machine manuelle

20 000
5 000
10 000
2 000
1 000

Nombre dheures
machines
0,004
0,015
0,025
0,02
0,005

Nombre dheures
de main d uvre
0,025
0,015
0,005
0,04
0,015

Annexe 2 : Prvisions de production en volume


Produit

Volume de production prvisionnel

A
B

600 000
400 000

C
D
E

150 000
200 000
50 000

Annexe 3 : Imputation des charges indirectes dans le systme actuel

Les charges indirectes du centre slvent 15 250 000 F.


Lunit duvre est lheure de main duvre directe.
Annexe 4 : Analyse sommaire des charges par activit

Dans une premire analyse, un pointage des charges du centre conduit rpartir les
15 250 000 en deux parties :
6 558 000 imputables lactivit manuelle
8 692 000 imputables lactivit automatise.
Pour la premire activit, linducteur de cot est lheure de main duvre directe ; pour la
seconde, il sagit de lheure machine.
Annexe 5 : Analyse dtaille des activits

Une analyse plus fine des activits relles du centre Montage conduit rpartir ses charges en
trois catgories :
4 270 000 relvent de lactivit manuelle
6 478 000 relvent de lactivit automatise
4 502 000 sont imputables au lancement des sries de fabrication
Pour cette troisime activit, linducteur de cot est la srie lance.

SOCIETE ABC CORRIGE


1. Imputation des frais de montage dans le cadre dune comptabilit analytique
classique
Calcul du nombre dunits duvre ( heures de main duvre directe )
Produit
Temps unitaire
Production
A
B
C
D
E

15 000
6 000
750
8 000
750
Total
30 500
Total des charges
15 250 000
Cot de lunit duvre
500
On en dduit limputation chaque produit en multipliant le cot de lunit duvre par les
temps respectifs
A

0,025
0,015
0,005
0,04
0,015

Total

600 000
400 000
150 000
200 000
50 000

12,5

7,50

2,50

20,00

7,50

2. Imputation sur la base des activits de l annexe 4


A lactivit manuelle est associ linducteur de cot : heure de main duvre directe
A lactivit automatique est associ linducteur de cot : heure machine

Calcul du cot des inducteurs


produit
Temps unitaire Temps unitaire
de MOD
machine
A
0,025
0,004
B
0,015
0,015
C
0,005
0,025
D
0,04
0,020
E
0,015
0,005
Volume inducteur
Charges
Cot de linducteur

Production
600 000
400 000
150 000
200 000
50 000

Temps
MOD
15 000
6 000
750
8 000
750
30 500
6 558 000
215,02

Temps
machine
2 400
6 000
3 750
4 000
250
16 400
8 692 000
530,00

En multipliant le cot des inducteurs par les temps unitaires, on en dduit limputation des
inducteurs aux produits
Produit

Inducteur MOD

Inducteur heure
machine
2,12
7,95
13,25
10,6
2,65

Imputation unitaire
totale
7,50
11,18
14,33
19,20
5,88

A
5,38
B
3,23
C
1,08
D
8,60
E
3,23
Comparaison entre les deux mthodes
Produit
Ancienne
Nouvelle
A
12,50
7,50
B
7,50
11,18
C
2,50
14,33
D
20,00
19,20
E
7,50
5,88
Avec la nouvelle mthode, les produits A, D, E fabrication manuelle voient leur imputation
de charges indirectes rduites. Au contraire, B et C qui consomment davantage dheures
machine voient leur contribution alourdie.
Lancienne mthode qui rpartissait tout en fonction des heures de main duvre directe
conduisait ainsi subventionner les produits faibles consommateurs de main duvre
directe par les autres.

Lhypothse dhomognit des activits sur laquelle repose la mthode classique de la comptabilit analytique
nest pas ralise dans latelier Montage.

3. Calcul des imputations en prenant en compte les trois activits


Produit
A
B
C
D
E
Volume de linducteur
Charges
Cot de linducteur

Temps MOD
15 000
6 000
750
8 000
750
30 500
4 270 000
140,00

Temps machine
2 400
6 000
3 750
4 000
250
16 400
6 478 000
395,00

Nombre de sries
30
80
15
100
50
275
4 502 000
16 370,91

On en dduit limputation aux produits en multipliant les temps unitaires par le cot des
inducteurs
Produit
MOD
Heures machine Nombre de sries
Total
A
3,50
1,58
0,82
5,90
B
2,10
5,93
3,27
11,30
C
0,70
9,88
1,64
12,21
D
5,60
7,90
8,19
21,69
E
2,10
1,98
16,37
20,45
Comparaison des rsultats

Produit
A
B
C
D
E

Mthode 1
7,50
11,18
14,33
19,20
5,88

Mthode 2
5,90
11,30
12,21
21,69
20,45

La deuxime mthode diminue le cot des articles fabriqus en grandes sries ( A et C ) et


augmente celui des petites sries.

3.3. cas socit Duck


(d'aprs sujet d'oral de l'agrgation interne d'conomie gestion)
La socit Duck fabrique des moteurs lectriques qui quipent divers outillages industriels.
Elle vend ses produits une clientle trs diverse en Europe.
Dans les annes 80, la production tait essentiellement tourne vers les moteurs standards
(MST) fabriqus en srie et vendus sur stocks. La concurrence sur le march des moteurs
standards repose essentiellement sur les prix et un avantage de cot est la clef de la rentabilit.
La comptabilit analytique a t mise en place cette priode.

Au dbut des annes 90, la socit Duck a dvelopp des ventes de moteurs spciaux (MS)
car la direction pensait que la pression concurrentielle sur les prix ne permettrait jamais
d'atteindre une bonne rentabilit, compte tenu du niveau lev des salaires par rapport aux
concurrents des pays de l'est.
Le succs rencontr dans la pntration du march des moteurs spciaux , tudis la
demande, livrs sans stock et vendus des prix beaucoup plus levs, entrana une
rorganisation complte de la production, pour pouvoir produire en flux tendus (sans stocks
de pices ni de produits finis, (mme pour les moteurs standards).
Des investissements lourds furent raliss pour quiper l'usine de machines commandes
numriques, de robots et de centres d'usinage flexibles conus pour de trs petits lots, voire
des productions l'unit.
La croissance du chiffre d'affaires fut remarquable mais les rsultats trs dcevants.
Comme le montre l'annexe 2 pour la priode 1, les moteurs spciaux taient rentables, mais
compte tenu de la concurrence sur les prix, le cot de revient des moteurs standards tait trop
lev.
Au vu de ces rsultats, la direction dcida de renforcer encore la part des moteurs spciaux
dans l'activit, d'autant plus que les commerciaux soulignaient les avantages de Duck, tant au
niveau de la qualit des solutions techniques, que du service aprs vente et des prix, plus bas
que la concurrence sur ces crneaux.
L'annexe 3 fournit les rsultats de la priode 2 , o plus de 50% de l'activit de l'usine, qui
tourne pleine capacit, est consacre aux moteurs spciaux, comme cela avait t dcid
dans la stratgie arrte par la direction la fin de la priode 1.
Travail faire :
1. Analyser ce qui s'est pass entre la priode 1 et la priode 2 et prciser en quoi les cots
calculs par la comptabilit de gestion ne sont pas pertinents.
2. Proposer une nouvelle dmarche pour le calcul des cots : tapes et mthodes (sans
prsenter de calculs).
3. Appliquez cette dmarche au calcul du cot des MST, MS2 et MS3 en priode 2.
4. Quelles sont les consquences des rsultats trouvs sur la stratgie de Duck ?
5. Quelles sont les informations pertinentes obtenues pour le contrle de gestion ?

Annexe 1: organisation de la production.


Les principales tapes de production sont :
1. Rception de la commande du client: moteur standard ou description des fonctionnalits
pour les moteurs spciaux.
2. Si la commande porte sur des moteurs spciaux, tude par le bureau des tudes (Service
Etudes Mthodes Ordonnancement : EMO) et dfinition des composants entrant dans ce
moteur : la nomenclature comprend les composants du moteur standard plus divers types
de composants spcifiques.
3. Pour ces composants spcifiques, tude de leur fabrication, dessin des pices...les
composants spcifiques sont fabriqus par la socit Duck avec des pices et lments
commands des socits extrieures; il y a en moyenne une commande un fournisseur
extrieur par type de composant spcifique.
4. Transmission pour chaque commande client , au service approvisionnement, des lments
ncessaires la fabrication des composants spcifiques et des composants standards.
5. Commande par le service "approvisionnement" aux fournisseurs des lments entrant dans
les moteurs (lments standards et lments entrant dans la fabrication des composants
spcifiques) ; les commandes sont passes chaque commande client et pour chaque type
de composants spcifiques puisqu'il n'y a pas de stocks.
Pour les pices standards, il a ses fournisseurs habituels avec lesquels il a ngoci les
prix, les dlais (trs courts: moins de deux jours) ; pour chaque type de composants
spcifiques entrant dans la fabrication des moteurs spciaux, le service approvisionnement
passe galement une commande des lments entrant dans leur fabrication, parfois auprs
des mmes fournisseurs, parfois des nouveaux (recherche et ngociation).
6. Contrle des livraisons et des frais sur achats, douane, transport.
7. Etablissement par le service EMO des plannings de fabrication des composants
spcifiques et des moteurs spciaux et standards; mission des ordres de fabrication (OF)
(un par commande client pour les moteurs et un par pice entrant dans la fabrication des
composants spcifiques).
8. Fabrication selon les ordres de fabrication des composants spcifiques;
9. Fabrication des moteurs:
Ces fabrications sont lances chaque commande client puisqu'il n'y a pas de stocks.
La fabrication des moteurs, notamment les moteurs spciaux est trs automatise :
chaque ordre de fabrication (OF) correspond un temps de rglage, de programmation des
machines.
Les temps machines et les temps de MOD sont donns ci-dessous.
La production comprend des moteurs standards (MST) et des moteurs spciaux (MS) conus
et fabriqus la demande; chaque moteur spcial est diffrent; le volume de chaque
commande est diffrent; cependant, il est possible de regrouper les productions en deux
grandes familles de moteurs spciaux : MS2et MS3.

Caractristiques de la production pour un moteur:


MST
Pices standards (en F.)
150
Nombre de composants spciaux
1
Pices pour 1 composant spcial (en
25
F)
Nombre moyen de moteurs par
100
commande
Nombre d'heures de MOD
0,25 (1)
Nombre d'heures machines
0,125 (1)

MS2
150
10
25

MS3
150
20
25

20

0,15 (1)
0,25 (1)

0,15 (1)
0,50 (1)

(1) : temps total,y compris celui ncessaire la fabrication des composants spcifiques.

Le cots de l'heure de MOD est de 100 F.


Annexe 2. Rsultats de la priode 1.
Production et vente de la priode : 100 000 MST; 20 000 MS2; 5 000 MS3.
Rpartition des charges indirectes:
Total charges
U.O.
Nombre d'UO
Cot de l'UO

Approvisionnement

Etude
ordonnancement

1 437 500
F. d'achat
28 750 000
0,05

1 875 000
Qt moteurs
125 000
15

Calcul du cot de revient usine


MST
Pices
15 000 000
Composants
2 500 000
MOD
2 500 000
Total charges directes
20 000 000
Cot direct unit.
200
Charges indirectes
Approvisionnements
875 000
Etudes (EMO)
1 500 000
Production
6 200 000
Total charges
28 575 000
Cot unitaire
286
Prix de vente unitaire
280
CA total
28 000 000
Rsultat
-575 000

Production

Total

7 130 000
10 442 500
Heure de MOD
28 750
248

MS2
3 000 000
5 000 000
300 000
8 300 000
415

MS3
750 000
2 500 000
75 000
3 325 000
665

Total
18 750 000
10 000 000
2 875 000
31 625 000

400 000
300 000
744 000
9 744 000
487
500
10 000 000
256 000

162 500
75 000
186 000
3 748 500
750
900
4 500 000
751 500

1 437 500
1 875 000
7 130 000
42 067 500
42 500 000
432 500

Annexe 3: rsultat de la priode 2.


Production et vente de la priode : 80 000 MST; 30 000 MS2; 10 000 MS3.
Rpartition des charges indirectes:
Total charges
U.O.
Nombre d'UO
Cot de l'UO

Approvisionnement

Etude
ordonnancement

2 352 500
F. d'achat
32 500 000
0,072

3 043 500
Qt moteurs
120 000
25,36

Calcul du cot de revient usine


MST
Pices
12 000 000
Composants
2 000 000
MOD
2 000 000
Total charges directes
16 000 000
Cot direct unit.
200
Charges indirectes
Approvisionnements
1 013 385
Etudes (EMO)
2 029 000
Production
5 913 846
Total charges
24 956 231
Cot unitaire
312
Prix de vente unitaire
280
CA total
22 400 000
Rsultat
-2 556 231

Production

Total

7 688 000
13 084 000
Heure de MOD
26 000
295,69

MS2
4 500 000
7 500 000
450 000
12 450 000
415

MS3
1 500 000
5 000 000
150 000
6 650 000
665

Total
18 000 000
14 500 000
2 600 000
35 100 000

868 615
760 875
1 330 615
15 410 106
514
500
15 000 000
-410 106

470 500
253 625
443 538
7 817 663
782
900
9 000 000
1 182 337

2 352 500
7 688 000
48 184 000
46 400 000
-1 784 000

Annexe 4 : Informations complmentaires aprs analyse des charges indirectes.


Priode 1
Priode 2
Approvisionnement
1 437 500
2 352 500
Gestion des commandes pices standards et contrle des
150 000
215 000
livraisons
Gestion des commandes lments pour composants
850 000
1 650 000
spcifiques et contrle des livraisons
Autres frais
437 500
487 500
Etude ordonnancement
1 875 000
3 043 500
Etude des commandes moteurs spciaux
310 000
542 500
Gestion des OF composants spcifiques
1 320 000
2 256000
Gestion des OF moteurs par commandes clients
245 000
245 000
Production
7 130 000
7 688 000
Rglage machines par srie commandes clients
205 000
400 000
Rglage machines par OF composants spciaux
310 000
558 000
Frais de fonctionnement lis aux heures machines
5 522 500
5 742 000
Frais de fonctionnement lis aux heures de main d'uvre
1 092 500
988 000
directe