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Les volutions des modes de production dans nombre de grandes entreprises industrielles tendent
faire perdre de sa pertinence aux applications traditionnelles de la mthode des centres d'analyse.
Cette remise en cause a conduit depuis une dizaine dannes un certain nombre d'auteurs (Cooper et
Kaplan aux Etats Unis, Mvellec, Lorino en France) proposer, pour ce calcul, de nouvelles
approches connues sous le nom de comptabilits d'activits ou mthodes ABC ( activities based
costs ).
1. Les insuffisances des pratiques traditionnelles.
1.1. La part des charges indirectes dans le total des charges des entreprises tend augmenter
lorsque les processus de production sont automatiss..
Au contraire, la main d'uvre directe reprsente une fraction de plus en plus faible du cot des
produits.
Lactivit de production proprement dite perd de son poids. Ce sont les activits de "support de la
production" qui tendent devenir prpondrantes, quelles se situent en amont ou en aval de la
production (planification , tudes et mthodes, ordonnancement , recherche, contrle de qualit etc.).
Dans les pratiques traditionnelles, lunit duvre la plus communment retenue est l'heure de
main d'uvre directe. On rpartit donc une part croissante de charges en fonction d'un lment de
moins en moins significatif dans la masse des cots.
1.2. Les activits ralises sont rarement homognes au sein d'un mme centre d'analyse. Il
s'agit pourtant l d'une condition pour que l'imputation des charges indirectes sur la base d'une unit
d'uvre unique soit lgitime.
Dans un centre d'approvisionnement, par exemple, on regroupe des charges lies des activits
aussi diverses que:
la recherche des fournisseurs;
la gestion des achats et des commandes;
la rception des marchandises.
La rpartition de l'ensemble de ces charges sur la base du montant des achats rend trs mal compte
de cette diversit:
le travail li la recherche des fournisseurs dpend moins des volumes achets que du nombre de
rfrences traites;
la rception des marchandises gnre des charges qui dpendent plus du nombre et du volume des
commandes traites que de leur valeur.
1.3. Les pratiques traditionnelles de calcul des cots conduisent le plus souvent une rpartition
des charges indirectes sur des bases exclusivement "volumiques": on impute en fonction des temps
de main d'uvre directe, donc de la production, des charges indirectes qui deviennent ainsi
proportionnelles la production.
On nglige ainsi l'effet "taille des sries".
Lancer la production d'une srie gnre peu prs le mme travail au niveau de la prparation, de
l'ordonnancement, quelle que soit la taille de cette srie.
En pratiquant une imputation sur des bases volumiques on rduit donc le cot des sries de faible
taille pour surcharger celui des sries de grande dimension.
Prenant note de ces insuffisances, les comptabilits par activits prtendent mieux rendre compte
des causalits relles qui existent entre la production des articles et les charges qui sont
consommes.
2. Limputation des charges indirectes au cot des produits dans une comptabilit dactivits.
Elle est illustre par le schma suivant:
CHARGES
INDIRECTES
Etape 1
centre 1
centre 2
Etape 2
activit 1
activit 2
activit 3
activit 4
Etape 3
inducteur 1
inducteur 2
inducteur 3
Etape 4
PRODUIT A
PRODUIT B
3. Exemples dapplication.
3.1. Cas SREA
La socit Roannaise d'lectronique applique (SREA) est spcialise dans l'assemblage de circuits
lectroniques partir de trois composants A B C achets l'extrieur.
Environ un tiers du chiffre d'affaires est ralis sur un type de circuit (C1) vendu un important client
du secteur de llectromnager qui l'utilise pour les programmateurs de lave-vaisselle.
Les circuits C2 sont fabriqus et vendus la commande un grand nombre de clients de divers
secteurs industriels.
La nomenclature des composants utiliss pour la fabrication dun circuit est la suivante:
Composant
A
B
C
C1
1
1
C2
1
2
1
Prix unitaire
25
50
45
Ces composants passent dans un atelier dassemblage dans lequel ils requirent les temps de main duvre
suivants (en minutes):
Temps de
main duvre
directe
C1
15
C2
20
Le cot horaire de la main duvre directe charges sociales comprises est valu 100 F.
Les charges indirectes sont actuellement rparties entre trois centres danalyse pour les montants suivants
relatifs au premier semestre de lanne N:
Total
Unit duvre ou
assiette de frais
Approvisionnement
202 500
1 F achet
Assemblage
1 200 000
minute de main
duvre directe
Administration
distribution
480 000
1 F vendu (1)
(1) La socit travaillant flux tendus, cette assiette de frais a t prfre cot de production des produits
vendus normalement utilis.
Les ventes relatives la mme priode sont les suivantes:
C1
C2
Quantits
10 000
7 500
vendues
Prix unitaire
180
400
Lentreprise travaille en juste temps, tant pour ses approvisionnements que pour ses livraisons la clientle, de
sorte que lon peut ngliger les problmes de stockage.
Une premire activit a t identifie que lon peut intituler gestion des marchs . Elle
englobe la recherche des fournisseurs, la ngociation et le suivi des contrats passs pour
chaque matire.
Le franc dachat peut tre gard comme inducteur pour cette activit.
La rception et le contrle des composants achets est la seconde activit du centre
approvisionnement.
Ses charges sont directement lies aux quantits traites.
Linducteur retenu sera donc lunit de matire traite.
Le partage des charges entre les 2 activits est le suivant:
Activits
Montant
gestion des marchs
81 000
Rception contrle
121 500
Centre Assemblage:
On a pu rpertorier 2 activits homognes:
- lordonnancement et la prparation de la production; cest pour lessentiel le nombre de
sries mises en fabrication qui explique la charge de travail de cette activit.
Pour la priode considre, le nombre de sries fabriques a t le suivant:
C1
C2
Nombre de sries
20
100
Taille des sries
500
75
Le volume de linducteur est donc de 120 units.
- lassemblage proprement dit pour lequel on pourra conserver comme inducteur le temps de
main duvre directe.
Le partage des charges de lassemblage entre les 2 activits est le suivant:
Activits
Montant
Prparation
360 000
ordonnancement
Assemblage
840 000
Centre administration distribution.
Il assure principalement deux activits:
les expditions avec un montant de charges de 180 000 F.
Cest encore le nombre de sries fabriques (120 pour cette priode) qui explique le
montant de charges consommes par cette activit.
Ladministration des ventes et ladministration gnrale : 300 000 F.
Linducteur pour cette activit reste le Franc de chiffre daffaires.
Travail demand :
Calculer les rsultats obtenus sur chacun des produits :
- en appliquant la mthode classique des centres danalyse ;
- en adoptant la mthode de calcul par les activits.
TRAVAIL PROPOSE
Vous tes invit reprendre cette prsentation en vous appuyant sur les donnes des annexes 1
5 en procdant aux travaux suivants :
1. Calculer le montant des frais de montage imputer aux produits dans le systme
classique de comptabilit analytique.
2. Calculer le montant des frais de montage imputer aux produits en prenant pour base
les activits indiques dans l annexe 4. Analyser les carts obtenus.
3. Calculer le montant des frais de montage imputs aux produits en prenant pour base
les activits mises en vidence dans lannexe 5. Etudier lorigine des carts obtenus
avec les rsultats de la question prcdente.
4. En vous fondant sur les rsultats prcdents, donner une conclusion sur les
amliorations que la comptabilit par activits peut apporter la connaissance des
cots dans lentreprise.
Annexe 1 : Extrait des gammes opratoires des produits assembls dans le centre montage
Produit
Poste de travail
Taille srie
A
B
C
D
E
Machine manuelle
Machine automatique
Machine automatique
Machine manuelle
Machine manuelle
20 000
5 000
10 000
2 000
1 000
Nombre dheures
machines
0,004
0,015
0,025
0,02
0,005
Nombre dheures
de main d uvre
0,025
0,015
0,005
0,04
0,015
A
B
600 000
400 000
C
D
E
150 000
200 000
50 000
Dans une premire analyse, un pointage des charges du centre conduit rpartir les
15 250 000 en deux parties :
6 558 000 imputables lactivit manuelle
8 692 000 imputables lactivit automatise.
Pour la premire activit, linducteur de cot est lheure de main duvre directe ; pour la
seconde, il sagit de lheure machine.
Annexe 5 : Analyse dtaille des activits
Une analyse plus fine des activits relles du centre Montage conduit rpartir ses charges en
trois catgories :
4 270 000 relvent de lactivit manuelle
6 478 000 relvent de lactivit automatise
4 502 000 sont imputables au lancement des sries de fabrication
Pour cette troisime activit, linducteur de cot est la srie lance.
15 000
6 000
750
8 000
750
Total
30 500
Total des charges
15 250 000
Cot de lunit duvre
500
On en dduit limputation chaque produit en multipliant le cot de lunit duvre par les
temps respectifs
A
0,025
0,015
0,005
0,04
0,015
Total
600 000
400 000
150 000
200 000
50 000
12,5
7,50
2,50
20,00
7,50
Production
600 000
400 000
150 000
200 000
50 000
Temps
MOD
15 000
6 000
750
8 000
750
30 500
6 558 000
215,02
Temps
machine
2 400
6 000
3 750
4 000
250
16 400
8 692 000
530,00
En multipliant le cot des inducteurs par les temps unitaires, on en dduit limputation des
inducteurs aux produits
Produit
Inducteur MOD
Inducteur heure
machine
2,12
7,95
13,25
10,6
2,65
Imputation unitaire
totale
7,50
11,18
14,33
19,20
5,88
A
5,38
B
3,23
C
1,08
D
8,60
E
3,23
Comparaison entre les deux mthodes
Produit
Ancienne
Nouvelle
A
12,50
7,50
B
7,50
11,18
C
2,50
14,33
D
20,00
19,20
E
7,50
5,88
Avec la nouvelle mthode, les produits A, D, E fabrication manuelle voient leur imputation
de charges indirectes rduites. Au contraire, B et C qui consomment davantage dheures
machine voient leur contribution alourdie.
Lancienne mthode qui rpartissait tout en fonction des heures de main duvre directe
conduisait ainsi subventionner les produits faibles consommateurs de main duvre
directe par les autres.
Lhypothse dhomognit des activits sur laquelle repose la mthode classique de la comptabilit analytique
nest pas ralise dans latelier Montage.
Temps MOD
15 000
6 000
750
8 000
750
30 500
4 270 000
140,00
Temps machine
2 400
6 000
3 750
4 000
250
16 400
6 478 000
395,00
Nombre de sries
30
80
15
100
50
275
4 502 000
16 370,91
On en dduit limputation aux produits en multipliant les temps unitaires par le cot des
inducteurs
Produit
MOD
Heures machine Nombre de sries
Total
A
3,50
1,58
0,82
5,90
B
2,10
5,93
3,27
11,30
C
0,70
9,88
1,64
12,21
D
5,60
7,90
8,19
21,69
E
2,10
1,98
16,37
20,45
Comparaison des rsultats
Produit
A
B
C
D
E
Mthode 1
7,50
11,18
14,33
19,20
5,88
Mthode 2
5,90
11,30
12,21
21,69
20,45
Au dbut des annes 90, la socit Duck a dvelopp des ventes de moteurs spciaux (MS)
car la direction pensait que la pression concurrentielle sur les prix ne permettrait jamais
d'atteindre une bonne rentabilit, compte tenu du niveau lev des salaires par rapport aux
concurrents des pays de l'est.
Le succs rencontr dans la pntration du march des moteurs spciaux , tudis la
demande, livrs sans stock et vendus des prix beaucoup plus levs, entrana une
rorganisation complte de la production, pour pouvoir produire en flux tendus (sans stocks
de pices ni de produits finis, (mme pour les moteurs standards).
Des investissements lourds furent raliss pour quiper l'usine de machines commandes
numriques, de robots et de centres d'usinage flexibles conus pour de trs petits lots, voire
des productions l'unit.
La croissance du chiffre d'affaires fut remarquable mais les rsultats trs dcevants.
Comme le montre l'annexe 2 pour la priode 1, les moteurs spciaux taient rentables, mais
compte tenu de la concurrence sur les prix, le cot de revient des moteurs standards tait trop
lev.
Au vu de ces rsultats, la direction dcida de renforcer encore la part des moteurs spciaux
dans l'activit, d'autant plus que les commerciaux soulignaient les avantages de Duck, tant au
niveau de la qualit des solutions techniques, que du service aprs vente et des prix, plus bas
que la concurrence sur ces crneaux.
L'annexe 3 fournit les rsultats de la priode 2 , o plus de 50% de l'activit de l'usine, qui
tourne pleine capacit, est consacre aux moteurs spciaux, comme cela avait t dcid
dans la stratgie arrte par la direction la fin de la priode 1.
Travail faire :
1. Analyser ce qui s'est pass entre la priode 1 et la priode 2 et prciser en quoi les cots
calculs par la comptabilit de gestion ne sont pas pertinents.
2. Proposer une nouvelle dmarche pour le calcul des cots : tapes et mthodes (sans
prsenter de calculs).
3. Appliquez cette dmarche au calcul du cot des MST, MS2 et MS3 en priode 2.
4. Quelles sont les consquences des rsultats trouvs sur la stratgie de Duck ?
5. Quelles sont les informations pertinentes obtenues pour le contrle de gestion ?
MS2
150
10
25
MS3
150
20
25
20
0,15 (1)
0,25 (1)
0,15 (1)
0,50 (1)
(1) : temps total,y compris celui ncessaire la fabrication des composants spcifiques.
Approvisionnement
Etude
ordonnancement
1 437 500
F. d'achat
28 750 000
0,05
1 875 000
Qt moteurs
125 000
15
Production
Total
7 130 000
10 442 500
Heure de MOD
28 750
248
MS2
3 000 000
5 000 000
300 000
8 300 000
415
MS3
750 000
2 500 000
75 000
3 325 000
665
Total
18 750 000
10 000 000
2 875 000
31 625 000
400 000
300 000
744 000
9 744 000
487
500
10 000 000
256 000
162 500
75 000
186 000
3 748 500
750
900
4 500 000
751 500
1 437 500
1 875 000
7 130 000
42 067 500
42 500 000
432 500
Approvisionnement
Etude
ordonnancement
2 352 500
F. d'achat
32 500 000
0,072
3 043 500
Qt moteurs
120 000
25,36
Production
Total
7 688 000
13 084 000
Heure de MOD
26 000
295,69
MS2
4 500 000
7 500 000
450 000
12 450 000
415
MS3
1 500 000
5 000 000
150 000
6 650 000
665
Total
18 000 000
14 500 000
2 600 000
35 100 000
868 615
760 875
1 330 615
15 410 106
514
500
15 000 000
-410 106
470 500
253 625
443 538
7 817 663
782
900
9 000 000
1 182 337
2 352 500
7 688 000
48 184 000
46 400 000
-1 784 000