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Les dirigeants de Zeltronic ont acquis la certitude que leur systme de calcul de cots actuellement en vigueur ne savre plus pertinent en raison des consquences pratiques incohrentes que certaines dcisions pourtant fondes et rationnelles sur la base des tats fournis ont gnres.
Cest pourquoi, au fait de lactualit, vous leur avez rapport les dbats suscits par la nouvelle mthode de calcul des cots par activit. Visiblement trs intresss par ce concept, ils vous chargent de le mettre en uvre titre exprimental auprs de la division Gnrateurs dont le systme de cots est lobjet des plus vives suspicions.
Vos investigations auprs des responsables de centres vous ont permis de renseigner les annexes 1 3 et de comprendre le processus de production relat ci-dessous.
Ralisation dans un centre usinage, totalement informatis, deux corps de produits intermdiaires PIA et PIB. Les produits intermdiaires ainsi obtenus transitent ensuite par le centre de montage, partiellement automatis, o il leur est adjoint une pice spcifique en des proportions diffrentes pour les transformer en produits finis. Les charges directes des produits finis A et B sont finalement les suivantes :
Produit fini A Quantits prix 60 le kg 88 le kg Produit fini B quantits 0.40 kg 0.50 kg prix 60 le kg 88 le kg
Elments
0.25 kg 1 kg
Composants P.O. Composants P.L. Main duvre directe usinage Autres charges directes Usinage Pices PM Main duvre directe montage Autres charges directes Montage
1 unit 0.01 h
25 75 15/PIA*
1 unit 0.005 h
65 75 20/PIB*
1 0.25 h
125 80
2 0.30 h
125 80
50 par produit
60 par produit
* : il faut un PIA pour fabriquer un produit fini A et un PIB pour fabriquer un produit fini B.
La phase de production termine, les produits finis transitent dans le centre de distribution o ils subissent un contrle qualit avant leur expdition auprs de la clientle. Le prix de vente du produit A est de 490 et celui du produit B est de 815 .
A laide de lannexe 1, votre assistant a dtermin les cots complets et les rsultats analytiques des produits A et B selon la mthode des centres danalyse. Ces rsultats sont en annexe 4. Travail faire
1. A laide des annexes 1, 2 et 3, recalculer ces cots complets selon la mthode des cots par activit. Que constatez-vous en terme de rentabilit des produits ? (On dterminera dans un premier temps les charges directes par produit puis les charges indirectes selon les tableaux en annexe 5). 2. Dans une note dune page et demi maximum, il vous est demand : 2.1. Dexpliquer lorigine des carts entre les deux mthodes ; 2.2. De prciser lintrt de la mthode des cots par activits ; 2.3. Dindiquer en quoi la mthode des cots par activit vous semble conceptuellement diffrente des mthodes plus classiques.
Annexe 1
Tableau 1 Les charges indirectes pour la priode tudie
centres
Valeurs des approvisionnements (matires, composants, pices) Heures machines Heures de main duvre directe Cots de production des produits finis Cot de production des produits finis.
Quantits achetes 11 000 kg 27 500 kg 20 000 units 15 000 units 50 000 units
Annexe 2
Tableau 3 Achats de la priode tudie et nombre de commande
Quantits achetes 11 000 kg 27 500 kg 20 000 units 15 000 units 50 000 units
Activits ralises dans les diffrents centres assorties de leurs cots respectifs Pour chaque centre, ont t recenses les activits les plus pertinentes et reprsentatives en terme dvolution des cots indirects. Puis les cots de chaque centre ont t ventils entre les activits sy rapportant.
Centres Approvisionnement
Usinage
1 200 000
Montage
2 500 000
Distribution Administration
Activits Gestion des matires Gestion des composants Gestion des pices Rglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Maintenance Montage manuel Montage automatis Gestion des lots Maintenance Contrle qualit Expdition Organisation gnrale
Cots des activits 280 000 255 000 365 000 110 000 264 000 625 000 201 000 1 237 500 775 000 412 500 75 000 210 000 140 000 800 000
Annexe 3
Tableau 5 Dtermination des inducteurs de cots et du volume de chacun deux pour la priode tudie
Activits Approvisionnements Gestion des matires Gestion des composants Gestion des pices Usinage Rglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Maintenance Montage Montage manuel Montage automatis Gestion des lots Maintenance Distribution Contrle qualit Expdition Administration Organisation gnrale
Inducteurs de cots Quantits achetes Nombre de commandes Quantits achetes Nombre de lots Nombre de lots Heures machines Nombre dintervention Heures de MOD Heures machines Nombre de lots Nombre dintervention Temps de contrle Nombre de lots Chiffre daffaires
Volume des inducteurs A dterminer Cf annexe 2 A dterminer Cf annexe 2 Cf annexe 2 6 000 heures machines Cf annexe 2 (dont 10 pour les PIA) 9 500 heures de MOD 1 250 HM dont 500 pour les produits A Cf annexe 2 Cf annexe 2 dont 15 pour les produits A 312.5h dont 1h/lot pour les produits A Cf annexe 2 A dterminer
Annexe 4
Tableau 6 Les rsultats analytiques des produits A et B selon la mthode des centres danalyse
Elments
Produit B Quantits Prix unitaires 9 800 000 15 000 815 12 225 000 Montants
20 000
490
483.65020 6.34980
15 000 15 000
1.30%
16.87%
Annexe 5
Tableau 7 Evaluation des cots unitaires des inducteurs
Centre entit
Volume dactivit
Gestion des matires Approvisionnement premires Gestion des composants Gestion des pices Rglage des machines Planification Usinage des ordres Lancement des fabrications Maintenance
Quantits achetes
Nombre de commandes Quantits achetes Nombre de lots fabriqus Nombre de lots fabriqus Heures machines
Nombre dinterventions
Heures de MOD
Heures machines
Administration
Organisation gnrale
Chiffre daffaires
Tableau
Imputation
des
charges
indirectes
par
produit
Cot
Cot
Volume global
Volumes ncessaires
Cots indirects
global par unitaire par inducteur Gestion des matires premires Gestion des composants Gestion des pices Rglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Maintenance Montage manuel Montage automatis Gestion des lots Maintenance Contrle qualit Expdition Organisation gnrale inducteur
Produit A
Produit B
Produit A
Produit B
Annexe 6
Tableau 9 Evaluation des cots complets, des rsultats par produits et des carts de rsultat entre les mthodes
Produit A Elments Quantits Prix unitaires Chiffre daffaires Cots directs Cots indirects Cot de revient Rsultat mthode ABC Rsultat mthode des centres danalyse Ecart Montants Quantits
Produit A Mthode 1 Approvisionnement Usinage Montage Distribution Administration Total 421 447.40 600 000.00 1 315 789.45 170 672.20 390 094.86 2 898 003.91 Mthode 2 Ecarts 2/1 Mthode 1 478 501.05 600 000.00 1 184 210.51 179 308.59 409 834.54 2 688 759.91
Usinage
264 000 625 000 201 000 1 237 000 775 000 412 500 75 000 210 000 140 000 800 000
Nombre de lots fabriqus Heures machines Nombre dinterventions Heures de MOD Heures machines Nombre de lots fabriqus Nombre dintervention Temps de contrle (heures) Nombre de lots expdis Chiffre daffaires
960 104.16667
Montage
Distribution
Administ.
Tableau 12 Imputation des charges indirectes par produits en fonction des volumes dactivit
Elments
Gestion des matires premires Gestion des composants Gestion des pices Rglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Maintenance Montage manuel Montage automatis Gestion des lots Maintenance Contrle qualit Expdition Organisation gnrale
Cot Cot Volume global par unitaire par global inducteur inducteur 280 000 7.27273 38 500
255 000 365 000 110 000 264 000 625 000 201 000 1 237 000 775 000 412 500 75 000 210 000 140 000 800 000
10 20 000 200 200 3 000 10 5 000 500 200 15 200 9 800 000
170 000 146 000 80 000 192 000 312 500.01 80 400 651 315.80 310 000 300 000 45 000 134 400 101 818.18 355 936
85 000 219 000 30 000 72 000 312 500.01 120 600 586 184.22 465 000 112 500 30 000 75 600 38 181.82 444 012
104.16667 6 000 8 040 25 130.26316 9 500 620 1 250 1 500 3 000 672 509.09091 0.03632 275 25 312.5 275 22 025 000
Tableau 13 Evaluation des cots complets, des rsultats par produits et des carts de rsultat entre les mthodes
Elments Quantits Chiffre daffaires Cots directs Cots indirects Cot de revient Rsultat mthode ABC Rsultat mthode des centres danalyse Ecart 20 000 20 000 20 000 20 000
Montants 9 800 000 6 775 000 3 061 188.24 9 836 188.24 -36 188.24 126 996.09
Montants 12 225 000 7 310 625 2 688 759.90 9 999 384.9 2 225 615.1 2 062 520.31
-8.16
-163 184.33
10.87
163 094.79
On constate que la mthode ABC conduit montrer que le rsultat obtenu sur le produits fini A est dficitaire, contrairement ce quindiquait la mthode des centres danalyse qui faisait apparatre une marge lgrement positive. Lorigine de lcart est expliqu dans la question suivante. 10
Produit A Produit B Mthode 1 Mthode 2 Ecarts 2/1 Mthode 1 Mthode 2 Ecarts 2/1 421 447.40 497 818.25 76 370.85 478 501.05 478 501.05 -76 319.19 600 000.00 664 900.01 64 900.01 600 000.00 600 000.00 -64 899.99 1 315 789.45 1 306 315.80 -9 473.65 1 184 210.51 1 184 210.51 9 473.71 170 672.20 236 218.18 65 545.98 179 308.59 179 308.59 -65 526.77 390 094.86 355 936.00 -34 158.86 409 834.54 409 834.54 34 177.46 2 898 003.91 3 061 188.24 163 184.33 2 688 759.91 2 851 854.69 -163 094.78
Comme le montre ce tableau, la mthode ABC conduit affecter 163 184,33 de charges supplmentaires au produit A. Bien entendu (et aux arrondis prs) ce montant est dduit de lvaluation des charges indirectes imputes au produit B. Si on approfondit lanalyse par centre danalyse, on constate que la mthode ABC conduit imputer davantage de charges dapprovisionnement, dusinage et de distribution au produit A et moins de charges de montage et dadministration. Pour comprendre lorigine de ces disparits, considrons par exemple les charges dapprovisionnement. Dans la mthode des centres danalyse, elles sont imputes au prorata de la valeur des approvisionnements intervenant dans la fabrication de chaque produit, qui dpend elle-mme des quantits de matires premires, de composants et de pices PM ncessaires la fabrication. Cette rgle dimputation, comme on le voit, conduit imputer une part plus importante de charges dapprovisionnement au produit consommant le plus de matires, de composants et de pices, en tenant compte des prix respectifs de ces divers lments. Le lien de causalit entre lactivit dapprovisionnement et le cot imput est faible. La mthode ABC conduit rtablir ce lien de causalit. Ainsi, dans cette mthode les cots sont, selon lactivit considre, imputs soit en fonction des quantits achetes (gestion des matires premires et des pices), soit en fonction du nombre de commandes de composants. Le lien de causalit entre lactivit et le cot imput est beaucoup mieux respect. Cette analyse peut tre prolonge pour les autres postes de charges indirectes avec les mmes conclusions, mme si limputation des charges dadministration
Plus gnralement, on peut distinguer trois effets lorigine des carts constats : 11
leffet de diversit des activits la considration de plusieurs activits au sein dun mme centre danalyse dont les inducteurs de cot diffrent, conduit abandonner lhypothse dhomognit de lactivit qui sous-tend normalement la validit de la notion de centre danalyse. Ainsi, par exemple pour le centre dusinage, il y a quatre activits caractrises par trois inducteurs de cot diffrents et obissant des logiques dactivit diffrentes. Une seule de ces activits retient comme inducteur de cot lu.o. heure machine qui avait t retenue dans la mthode des centres danalyse ; leffet de cot relatif des activits introduit galement une distorsion. A lintrieur dun mme centre danalyse, les diffrences dinducteurs de cot entranent des modifications de la structure des cots relativement aux diffrentes activits ; leffet de taille des sries cet effet est li au fait que la consommation de certaines ressources est indpendante du volume ou de la taille de la srie, par exemple, le rglage des machines. Dans la mthode des centres danalyse, les cots entrans par le rglage appartenant au centre usinage se trouvent imputs au prorata des heures machines, qui sont fonction de la taille de la srie.
Labsence de prise en compte de ces effets dans la mthode des centres danalyse conduit faire subventionner le produit A par le produit B. Ce phnomne de subventionnement entre produits est ais comprendre. Dans un centre danalyse incluant plusieurs activits htrognes, les activits non retenues comme support de limputation sont rparties sur la base dune consommation moyenne. En consquence, les produits qui consomment moins que la moyenne subventionnent les produits qui consomment plus que la moyenne (daprs MEVELLEC, Outils de gestion la pertinence retrouve, Editions comptables Malesherbes, 1991, p. 65). Ainsi pour le centre dusinage, lactivit de rglage dont linducteur de cot n est pas retenu comme u.o. dimputation conduit le produit B (peu consommateur de cette activit) subventionner le produit A. Ce phnomne de subventionnement sil est ignor peut conduire des erreurs de dcision importantes, lies une apprciation biaise de la rentabilit des produits.
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2 Intrt de la mthode des cots par activit pour la prise de dcision en gestion
Comme on peut le conclure partir des dveloppements prcdents, dans la mesure o elle repose sur une meilleure causalit, la mthode ABC est a priori plus pertinente, cependant cette pertinence nest vritablement fonde que si elle conduit prendre de meilleures dcisions.
Les partisans de la mthode ABC prtendent quelle conduit de meilleures dcisions en matire de rduction des cots, de coordination et de gestion stratgique (V. notamment MEVELLEC, op. cit., p. 149 et suivantes).
La meilleure pertinence de la mthode en matire de rduction des cots sexplique par la modlisation du fonctionnement de lentreprise quelle propose et qui conduit analyser prcisment le processus de cration de valeur en fonction des diffrentes activits. La consommation des ressources tant ralise au niveau des activits, le problme de la cration de la valeur doit tre considr galement ce niveau, particulirement en portant lattention sur les activits non cratrices de valeur.
Ce type danalyse permet galement damliorer la coordination dans la mesure o elle conduit amliorer la pertinence du systme budgtaire, notamment cause de la meilleure reprsentation des liens de causalit entre consommations et productions. Elle autorise une meilleure coordination entre la gestion conomique et la gestion physique en recourant davantage aux indicateurs physiques lis la gestion de la production et la gestion de la qualit.
Enfin, la mthode ABC permet denrichir lanalyse stratgique compte tenu de son lien troit avec lanalyse de la cration de la valeur. En particulier, elle est cense permettre une meilleure analyse de la chane de cration de la valeur, une meilleure perception des liens entre la stratgie et la structure (et donc agir plus efficacement sur cette dernire) et la dfinition de mesures de performance plus adaptes permettant damliorer la gestion des ressources humaines et la performance globale de lentreprise.
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Comme le souligne BOUQUIN (Comptabilit de Gestion, Sirey, 1993, p. 223), ... la mthode des sections nest en rien incompatible avec lide de prendre lactivit comme objet principal de lanalyse des cots, la relation entre activits et centres danalyse tant naturelle... Il reste que la mthode des sections ignore le concept dactivit parce quil est, pour elle, en raison de ses hypothses, synonyme de section . Le problme est donc principalement li au dcoupage en sections lorsque ces dernires regroupent des activits htrognes et que les u.o. retenues ne sont pas pertinentes.
Par ailleurs, les critiques formules par les partisans de la mthode ABC la mthode traditionnelle sont au nombre de quatre (BOUQUIN, Op. cit., p. 223 et 224)
lusage exclusif du.o. volumiques lies aux quantits produites ; la difficult pratiquer une analyse comparative des cots de type stratgiques, les cots dactivit critiques du point de vue stratgique ntant pas identifis ; laccent prioritaire mis sur lobjectif de rduction des cots au dtriment des autres stratgies comptitives ; la perte de vue du cot des activits de support par suite des imputations en cascade.
Il apparatrait donc que la diffrence conceptuelle entre les mthodes est faible et que la mthode ABC constituerait en fait plus une reconsidration des mthodes traditionnelles dans une perspective oriente vritablement vers la gestion, au-del de la seule perspective dvaluation ex post dun rsultat.
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