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Cas Zeltronic

Cas inspir du DESCF 1994 (Diplme dEtudes Suprieures Comptables et Financires)

Les dirigeants de Zeltronic ont acquis la certitude que leur systme de calcul de cots actuellement en vigueur ne savre plus pertinent en raison des consquences pratiques incohrentes que certaines dcisions pourtant fondes et rationnelles sur la base des tats fournis ont gnres.

Cest pourquoi, au fait de lactualit, vous leur avez rapport les dbats suscits par la nouvelle mthode de calcul des cots par activit. Visiblement trs intresss par ce concept, ils vous chargent de le mettre en uvre titre exprimental auprs de la division Gnrateurs dont le systme de cots est lobjet des plus vives suspicions.

Vos investigations auprs des responsables de centres vous ont permis de renseigner les annexes 1 3 et de comprendre le processus de production relat ci-dessous.

La production est organise en juste temps.

Organisation du processus productif

Ralisation dans un centre usinage, totalement informatis, deux corps de produits intermdiaires PIA et PIB. Les produits intermdiaires ainsi obtenus transitent ensuite par le centre de montage, partiellement automatis, o il leur est adjoint une pice spcifique en des proportions diffrentes pour les transformer en produits finis. Les charges directes des produits finis A et B sont finalement les suivantes :
Produit fini A Quantits prix 60 le kg 88 le kg Produit fini B quantits 0.40 kg 0.50 kg prix 60 le kg 88 le kg

Elments

Matires premires X Matires premires Y

0.25 kg 1 kg

Composants P.O. Composants P.L. Main duvre directe usinage Autres charges directes Usinage Pices PM Main duvre directe montage Autres charges directes Montage

1 unit 0.01 h

25 75 15/PIA*

1 unit 0.005 h

65 75 20/PIB*

1 0.25 h

125 80

2 0.30 h

125 80

50 par produit

60 par produit

* : il faut un PIA pour fabriquer un produit fini A et un PIB pour fabriquer un produit fini B.

La phase de production termine, les produits finis transitent dans le centre de distribution o ils subissent un contrle qualit avant leur expdition auprs de la clientle. Le prix de vente du produit A est de 490 et celui du produit B est de 815 .

A laide de lannexe 1, votre assistant a dtermin les cots complets et les rsultats analytiques des produits A et B selon la mthode des centres danalyse. Ces rsultats sont en annexe 4. Travail faire

1. A laide des annexes 1, 2 et 3, recalculer ces cots complets selon la mthode des cots par activit. Que constatez-vous en terme de rentabilit des produits ? (On dterminera dans un premier temps les charges directes par produit puis les charges indirectes selon les tableaux en annexe 5). 2. Dans une note dune page et demi maximum, il vous est demand : 2.1. Dexpliquer lorigine des carts entre les deux mthodes ; 2.2. De prciser lintrt de la mthode des cots par activits ; 2.3. Dindiquer en quoi la mthode des cots par activit vous semble conceptuellement diffrente des mthodes plus classiques.

Annexe 1
Tableau 1 Les charges indirectes pour la priode tudie

centres

Cots totaux Nature de lunit duvre (K)

Approvisionnement Usinage Montage Distribution Administration

900 1 200 2 500 350 800

Valeurs des approvisionnements (matires, composants, pices) Heures machines Heures de main duvre directe Cots de production des produits finis Cot de production des produits finis.

Tableau 2 Achats de la priode tudie : quantits et prix dachat

Matires premires X Matires premires Y Composants P.O. Composants P.L. Pices PM

Quantits achetes 11 000 kg 27 500 kg 20 000 units 15 000 units 50 000 units

Prix dachat unitaires 60 le kg 88 le kg 25 lunit 65 lunit 125 lunit

Annexe 2
Tableau 3 Achats de la priode tudie et nombre de commande

Matires premires X Matires premires Y Composants P.O. Composants P.L. Pices PM

Quantits achetes 11 000 kg 27 500 kg 20 000 units 15 000 units 50 000 units

Nombre de commandes Prix dachat unitaire 8 60 le kg 12 88 le kg 10 25 lunit 5 65 lunit 20 125 lunit

Tableau 4 Production de la priode tudie

Produits finis A Produits finis B

Quantits produites 20 000 15 000

Nombre de lots 200 75

Taille des lots 100 200

Service de maintenance (interventions sur la priode tudie)

Nombre dinterventions : centre dusinage : 25 ; centre de montage : 25.

Activits ralises dans les diffrents centres assorties de leurs cots respectifs Pour chaque centre, ont t recenses les activits les plus pertinentes et reprsentatives en terme dvolution des cots indirects. Puis les cots de chaque centre ont t ventils entre les activits sy rapportant.

Centres Approvisionnement

Cots totaux 900 000

Usinage

1 200 000

Montage

2 500 000

Distribution Administration

350 000 800 000

Activits Gestion des matires Gestion des composants Gestion des pices Rglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Maintenance Montage manuel Montage automatis Gestion des lots Maintenance Contrle qualit Expdition Organisation gnrale

Cots des activits 280 000 255 000 365 000 110 000 264 000 625 000 201 000 1 237 500 775 000 412 500 75 000 210 000 140 000 800 000

Annexe 3
Tableau 5 Dtermination des inducteurs de cots et du volume de chacun deux pour la priode tudie

Activits Approvisionnements Gestion des matires Gestion des composants Gestion des pices Usinage Rglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Maintenance Montage Montage manuel Montage automatis Gestion des lots Maintenance Distribution Contrle qualit Expdition Administration Organisation gnrale

Inducteurs de cots Quantits achetes Nombre de commandes Quantits achetes Nombre de lots Nombre de lots Heures machines Nombre dintervention Heures de MOD Heures machines Nombre de lots Nombre dintervention Temps de contrle Nombre de lots Chiffre daffaires

Volume des inducteurs A dterminer Cf annexe 2 A dterminer Cf annexe 2 Cf annexe 2 6 000 heures machines Cf annexe 2 (dont 10 pour les PIA) 9 500 heures de MOD 1 250 HM dont 500 pour les produits A Cf annexe 2 Cf annexe 2 dont 15 pour les produits A 312.5h dont 1h/lot pour les produits A Cf annexe 2 A dterminer

Annexe 4
Tableau 6 Les rsultats analytiques des produits A et B selon la mthode des centres danalyse

Elments

Produit A Quantits Prix unitaires Montants

Produit B Quantits Prix unitaires 9 800 000 15 000 815 12 225 000 Montants

Chiffre daffaires Cot de revient

20 000

490

20 000 Rsultat analytique Rsultat / CAHT 20 000

483.65020 6.34980

9 673 004 126 996

15 000 15 000

677.49865 10 162 479.75 137.50135 2 062 520.25

1.30%

16.87%

Annexe 5
Tableau 7 Evaluation des cots unitaires des inducteurs

Centre entit

Nature des activits

Cot global de lactivit

Nature de linducteur de cot

Volume dactivit

Commentaires sur Cot par le volume inducteur

Gestion des matires Approvisionnement premires Gestion des composants Gestion des pices Rglage des machines Planification Usinage des ordres Lancement des fabrications Maintenance

Quantits achetes

Nombre de commandes Quantits achetes Nombre de lots fabriqus Nombre de lots fabriqus Heures machines

Nombre dinterventions

Montage manuel Montage Montage automatis Gestion des lots Maintenance

Heures de MOD

Heures machines

Nombre de lots fabriqus Nombre dintervention

Contrle qualit Distribution Expdition

Temps de contrle (heures) Nombre de lots expdis

Administration

Organisation gnrale

Chiffre daffaires

Tableau

Imputation

des

charges

indirectes

par

produit

en fonction des volumes dactivit

Cot

Cot

Volume global

Volumes ncessaires

Cots indirects

global par unitaire par inducteur Gestion des matires premires Gestion des composants Gestion des pices Rglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Maintenance Montage manuel Montage automatis Gestion des lots Maintenance Contrle qualit Expdition Organisation gnrale inducteur

Produit A

Produit B

Produit A

Produit B

Annexe 6
Tableau 9 Evaluation des cots complets, des rsultats par produits et des carts de rsultat entre les mthodes

Produit A Elments Quantits Prix unitaires Chiffre daffaires Cots directs Cots indirects Cot de revient Rsultat mthode ABC Rsultat mthode des centres danalyse Ecart Montants Quantits

Produit B Prix unitaires Montants

Tableau 10 Imputation compare des charges indirectes

Produit A Mthode 1 Approvisionnement Usinage Montage Distribution Administration Total 421 447.40 600 000.00 1 315 789.45 170 672.20 390 094.86 2 898 003.91 Mthode 2 Ecarts 2/1 Mthode 1 478 501.05 600 000.00 1 184 210.51 179 308.59 409 834.54 2 688 759.91

Produit B Mthode 2 Ecarts 2/1

Cas Zeltronic (corrig)


1 Les cots complets par la mthode ABC 1. les charges directes
Produit fini A Produit fini B quantits prix montants quantits prix montants Matires premires X 20 000*0.25 60 300 000 15 000 * 60 360 000 = 5000 0.40 = Matires premires Y 20 000 88 1 760 000 15000 * 88 660 000 0.50 = 7500 Composants P.O. 20 000 25 500 000 0 Composants P.L. 0 15 000 65 975 000 MOD usinage 0.01 * 20 000 75 15 000 0.005 * 15 75 5 625 = 200 000 = 75 Autres charges directes 20 000 15 300 000 15 000 20 300 000 Pices PM 20 000 125 2 500 000 30 000 125 3 750 000 MOD montage 0.25 *20 000 80 400 000 0.3 * 15000 80 360 000 = 5 000 = 4500 Autres charges directes 20 000 50 1 000 000 15 000 60 900 000 Total des charges 20 000 338.75 6 775 000 15 000 487.38 7 310 625 directes Elments

2. Les charges indirectes


Tableau 11 Evaluation des cots unitaires des inducteurs Centre entit Approvisionn ement Nature des activits Gestion des matires premires Gestion des composants Gestion des pices Rglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Maintenance Montage manuel Montage automatis Gestion des lots Maintenance Contrle qualit Expdition Organis. gnrale Cot global de lactivit 280 000 255 000 365 000 110 000 Nature de linducteur de cot Quantits achetes Nombre de commandes Quantits achetes Nombre de lots fabriqus Volume dactivit 38 500 15 50 000 275 Commentaires sur le volume 11 000 kg MPX 27 500 kg MPY PO : 10commandes PL : 5 commandes Annexe 2 tableau 1 Annexe 2 tableau 2 200 lots pour A et 75 pour B Idem Cot par inducteur 7.27273 17000 7.3 400

Usinage

264 000 625 000 201 000 1 237 000 775 000 412 500 75 000 210 000 140 000 800 000

Nombre de lots fabriqus Heures machines Nombre dinterventions Heures de MOD Heures machines Nombre de lots fabriqus Nombre dintervention Temps de contrle (heures) Nombre de lots expdis Chiffre daffaires

275 6 000 25 9 500 1 250 275 25 312.5 275 22 025 000

960 104.16667

Annexe 2 Annexe 3 Annexe 2 tableau 2 Annexe 2 Annexe 3 Annexe 2 tableau 2

Montage

Distribution

8040 130.26316 620 1500 3000 672 509.09091 0.03632

Administ.

Tableau 12 Imputation des charges indirectes par produits en fonction des volumes dactivit

Elments

Gestion des matires premires Gestion des composants Gestion des pices Rglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Maintenance Montage manuel Montage automatis Gestion des lots Maintenance Contrle qualit Expdition Organisation gnrale

Cot Cot Volume global par unitaire par global inducteur inducteur 280 000 7.27273 38 500

Volumes ncessaires Produit A Produit B 25 000 13 500

Cots indirects Produit A Produit B 181 818.25 98 181.86

255 000 365 000 110 000 264 000 625 000 201 000 1 237 000 775 000 412 500 75 000 210 000 140 000 800 000

17 000 7.3 400 960

15 50 000 275 275

10 20 000 200 200 3 000 10 5 000 500 200 15 200 9 800 000

5 30 000 75 75 3 000 15 4 500 750 75 10 112.5 75 12 225 000

170 000 146 000 80 000 192 000 312 500.01 80 400 651 315.80 310 000 300 000 45 000 134 400 101 818.18 355 936

85 000 219 000 30 000 72 000 312 500.01 120 600 586 184.22 465 000 112 500 30 000 75 600 38 181.82 444 012

104.16667 6 000 8 040 25 130.26316 9 500 620 1 250 1 500 3 000 672 509.09091 0.03632 275 25 312.5 275 22 025 000

Tableau 13 Evaluation des cots complets, des rsultats par produits et des carts de rsultat entre les mthodes

Elments Quantits Chiffre daffaires Cots directs Cots indirects Cot de revient Rsultat mthode ABC Rsultat mthode des centres danalyse Ecart 20 000 20 000 20 000 20 000

Produit A Prix unitaires 490 338.75 153.06 491.81 -1.81 6.35

Montants 9 800 000 6 775 000 3 061 188.24 9 836 188.24 -36 188.24 126 996.09

Quantits 15 000 15 000 15 000 15 000

Produit B Prix unitaires 815 487.375 179.25 666.63 148.37 137.50

Montants 12 225 000 7 310 625 2 688 759.90 9 999 384.9 2 225 615.1 2 062 520.31

-8.16

-163 184.33

10.87

163 094.79

On constate que la mthode ABC conduit montrer que le rsultat obtenu sur le produits fini A est dficitaire, contrairement ce quindiquait la mthode des centres danalyse qui faisait apparatre une marge lgrement positive. Lorigine de lcart est expliqu dans la question suivante. 10

2. Explications 1. Lorigine des carts entre les deux mthodes


Tableau 14 Imputation compare des charges indirectes

Approvisionnement Usinage Montage Distribution Administration Total

Produit A Produit B Mthode 1 Mthode 2 Ecarts 2/1 Mthode 1 Mthode 2 Ecarts 2/1 421 447.40 497 818.25 76 370.85 478 501.05 478 501.05 -76 319.19 600 000.00 664 900.01 64 900.01 600 000.00 600 000.00 -64 899.99 1 315 789.45 1 306 315.80 -9 473.65 1 184 210.51 1 184 210.51 9 473.71 170 672.20 236 218.18 65 545.98 179 308.59 179 308.59 -65 526.77 390 094.86 355 936.00 -34 158.86 409 834.54 409 834.54 34 177.46 2 898 003.91 3 061 188.24 163 184.33 2 688 759.91 2 851 854.69 -163 094.78

Comme le montre ce tableau, la mthode ABC conduit affecter 163 184,33 de charges supplmentaires au produit A. Bien entendu (et aux arrondis prs) ce montant est dduit de lvaluation des charges indirectes imputes au produit B. Si on approfondit lanalyse par centre danalyse, on constate que la mthode ABC conduit imputer davantage de charges dapprovisionnement, dusinage et de distribution au produit A et moins de charges de montage et dadministration. Pour comprendre lorigine de ces disparits, considrons par exemple les charges dapprovisionnement. Dans la mthode des centres danalyse, elles sont imputes au prorata de la valeur des approvisionnements intervenant dans la fabrication de chaque produit, qui dpend elle-mme des quantits de matires premires, de composants et de pices PM ncessaires la fabrication. Cette rgle dimputation, comme on le voit, conduit imputer une part plus importante de charges dapprovisionnement au produit consommant le plus de matires, de composants et de pices, en tenant compte des prix respectifs de ces divers lments. Le lien de causalit entre lactivit dapprovisionnement et le cot imput est faible. La mthode ABC conduit rtablir ce lien de causalit. Ainsi, dans cette mthode les cots sont, selon lactivit considre, imputs soit en fonction des quantits achetes (gestion des matires premires et des pices), soit en fonction du nombre de commandes de composants. Le lien de causalit entre lactivit et le cot imput est beaucoup mieux respect. Cette analyse peut tre prolonge pour les autres postes de charges indirectes avec les mmes conclusions, mme si limputation des charges dadministration

proportionnellement au chiffre daffaires peut apparatre galement arbitraire.

Plus gnralement, on peut distinguer trois effets lorigine des carts constats : 11

leffet de diversit des activits la considration de plusieurs activits au sein dun mme centre danalyse dont les inducteurs de cot diffrent, conduit abandonner lhypothse dhomognit de lactivit qui sous-tend normalement la validit de la notion de centre danalyse. Ainsi, par exemple pour le centre dusinage, il y a quatre activits caractrises par trois inducteurs de cot diffrents et obissant des logiques dactivit diffrentes. Une seule de ces activits retient comme inducteur de cot lu.o. heure machine qui avait t retenue dans la mthode des centres danalyse ; leffet de cot relatif des activits introduit galement une distorsion. A lintrieur dun mme centre danalyse, les diffrences dinducteurs de cot entranent des modifications de la structure des cots relativement aux diffrentes activits ; leffet de taille des sries cet effet est li au fait que la consommation de certaines ressources est indpendante du volume ou de la taille de la srie, par exemple, le rglage des machines. Dans la mthode des centres danalyse, les cots entrans par le rglage appartenant au centre usinage se trouvent imputs au prorata des heures machines, qui sont fonction de la taille de la srie.

Labsence de prise en compte de ces effets dans la mthode des centres danalyse conduit faire subventionner le produit A par le produit B. Ce phnomne de subventionnement entre produits est ais comprendre. Dans un centre danalyse incluant plusieurs activits htrognes, les activits non retenues comme support de limputation sont rparties sur la base dune consommation moyenne. En consquence, les produits qui consomment moins que la moyenne subventionnent les produits qui consomment plus que la moyenne (daprs MEVELLEC, Outils de gestion la pertinence retrouve, Editions comptables Malesherbes, 1991, p. 65). Ainsi pour le centre dusinage, lactivit de rglage dont linducteur de cot n est pas retenu comme u.o. dimputation conduit le produit B (peu consommateur de cette activit) subventionner le produit A. Ce phnomne de subventionnement sil est ignor peut conduire des erreurs de dcision importantes, lies une apprciation biaise de la rentabilit des produits.

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2 Intrt de la mthode des cots par activit pour la prise de dcision en gestion

Comme on peut le conclure partir des dveloppements prcdents, dans la mesure o elle repose sur une meilleure causalit, la mthode ABC est a priori plus pertinente, cependant cette pertinence nest vritablement fonde que si elle conduit prendre de meilleures dcisions.

Les partisans de la mthode ABC prtendent quelle conduit de meilleures dcisions en matire de rduction des cots, de coordination et de gestion stratgique (V. notamment MEVELLEC, op. cit., p. 149 et suivantes).

La meilleure pertinence de la mthode en matire de rduction des cots sexplique par la modlisation du fonctionnement de lentreprise quelle propose et qui conduit analyser prcisment le processus de cration de valeur en fonction des diffrentes activits. La consommation des ressources tant ralise au niveau des activits, le problme de la cration de la valeur doit tre considr galement ce niveau, particulirement en portant lattention sur les activits non cratrices de valeur.

Ce type danalyse permet galement damliorer la coordination dans la mesure o elle conduit amliorer la pertinence du systme budgtaire, notamment cause de la meilleure reprsentation des liens de causalit entre consommations et productions. Elle autorise une meilleure coordination entre la gestion conomique et la gestion physique en recourant davantage aux indicateurs physiques lis la gestion de la production et la gestion de la qualit.

Enfin, la mthode ABC permet denrichir lanalyse stratgique compte tenu de son lien troit avec lanalyse de la cration de la valeur. En particulier, elle est cense permettre une meilleure analyse de la chane de cration de la valeur, une meilleure perception des liens entre la stratgie et la structure (et donc agir plus efficacement sur cette dernire) et la dfinition de mesures de performance plus adaptes permettant damliorer la gestion des ressources humaines et la performance globale de lentreprise.

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3 Apprciation de la diffrence conceptuelle entre la mthode AJ3C et les mthodes traditionnelles

Comme le souligne BOUQUIN (Comptabilit de Gestion, Sirey, 1993, p. 223), ... la mthode des sections nest en rien incompatible avec lide de prendre lactivit comme objet principal de lanalyse des cots, la relation entre activits et centres danalyse tant naturelle... Il reste que la mthode des sections ignore le concept dactivit parce quil est, pour elle, en raison de ses hypothses, synonyme de section . Le problme est donc principalement li au dcoupage en sections lorsque ces dernires regroupent des activits htrognes et que les u.o. retenues ne sont pas pertinentes.

Par ailleurs, les critiques formules par les partisans de la mthode ABC la mthode traditionnelle sont au nombre de quatre (BOUQUIN, Op. cit., p. 223 et 224)

lusage exclusif du.o. volumiques lies aux quantits produites ; la difficult pratiquer une analyse comparative des cots de type stratgiques, les cots dactivit critiques du point de vue stratgique ntant pas identifis ; laccent prioritaire mis sur lobjectif de rduction des cots au dtriment des autres stratgies comptitives ; la perte de vue du cot des activits de support par suite des imputations en cascade.

Il apparatrait donc que la diffrence conceptuelle entre les mthodes est faible et que la mthode ABC constituerait en fait plus une reconsidration des mthodes traditionnelles dans une perspective oriente vritablement vers la gestion, au-del de la seule perspective dvaluation ex post dun rsultat.

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