Institut Universitaire Catholique St Jérôme Douala

SJMB

Cours de Comptabilité analytique

MBA2

Par :

Dr NDJOCK NDANGWA J

Année Académique 2022/2023

Plan du cours

Introduction Générale ................................................................................................................. 2

1 Chapitre 1 : revue des systèmes de calculs des coûts traditionnels : coûts, complets, coûts
partiels, coût marginal, imputation rationnelle........................................................................... 4
1.1 Section 1 : Notions de coûts et charges ....................................................................... 4
1.1.1 Classification des coûts et hiérarchisation ........................................................... 4
1.1.2 Notion de charges ................................................................................................. 6
1.1.3 Notion de centre d’analyse ................................................................................... 8
1.2 Section 2 : L’inventaire permanent des stocks .......................................................... 10
1.2.1 Définition et classification des stocks ................................................................ 11
1.2.2 La valorisation des entrées et sorties de stocks .................................................. 11
1.3 Section 3 : rappel sur les différentes méthodes traditionnelles de calcul des coûts .. 14
1.3.1 La méthode des coûts complets .......................................................................... 14
1.3.2 La méthode du coût variable ou direct costing simple et son prolongement ..... 16
1.3.3 La méthode du direct costing évolué ou coût spécifique ................................... 19
1.3.4 La méthode du coût marginal ............................................................................. 20
1.3.5 La méthode de l’imputation rationnelle ............................................................. 21
2 Chapitre 2 : Activity-Based-Costing et gestion par activités ............................................ 23
2.1 Section I : la méthode ABC bien plus efficace que les méthodes traditionnelles ..... 23
2.1.1 Méthode ABC : définitions et principe .............................................................. 24
2.1.2 La méthodologie de la Méthode ABC : élaboration du modèle et démarche de
calculs des coûts ................................................................................................................ 26
2.2 Section 2 : ABC/ABM au service de la performance ................................................ 29
2.2.1 ABC/ABM au-delà du calcul des coûts un outil de pilotage ............................. 29
2.2.2 Les principaux usages d’ABC/ABM au service de la performance ................... 30
3 Chapitre 3 : Analyse de la performance à l’aide des coûts ............................................... 33
3.1 Section 1 : La performance de l’entreprise ................................................................ 33
3.1.1 Notions de performance ..................................................................................... 33
3.1.2 Le prix de cession interne et le coût cible .......................................................... 34
3.2 SECTION 2 : calcul et analyse des écarts ................................................................. 36
3.2.1 LES ECARTS SUR CHARGES DIRECTES .................................................... 36
3.2.2 LES ECARTS SUR CHARGES INDIRECTES ..................................................... 40
3.2.3 LES AUTRES ECARTS ET L’UTILISATION DES ECARTS ................... 47
Bibliographie ............................................................................................................................ 49

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Introduction Générale

Alors que la comptabilité générale ou financière a pour objet l’enregistrement des flux
entre l’entreprise et son environnement (clients, fournisseurs, etc), la comptabilité analytique
se préoccupe des conditions internes d’exploitation de l’entreprise. A cet effet, par rapport à la
comptabilité générale, dont elle emprunte les données au départ et avec laquelle elle s'articule,
la comptabilité analytique se distingue techniquement par le fait qu'au lieu de recenser des
charges classées par nature c'est-à-dire selon la nomenclature des partenaires extérieurs à la
firme : fournisseurs de matière première, banque, prestataires de services, fisc, etc., les charges
seront reclassées et ventilées par destination. L'entreprise n'est plus considérée comme une
entité uniforme, mais comme un assemblage complexe de moyens, de techniques, de
responsabilités. Il ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond à une facture payée à tel
tiers, mais de déterminer quelle part de cette charge peut être attribuée à tel produit ou à telle
activité, à tel sous-ensemble de l'entreprise : usine, atelier, machine, poste de travail, à tel
responsable. La figure suivante illustre parfaitement la différence entre la comptabilité générale
et la comptabilité de gestion :

Figure 1 : Différence entre la comptabilité générale et la comptabilité de gestion

Le présent cours est consacré à la comptabilité analytique, instrument à usage interne pour
la gestion des sous-ensembles distingués dans l'activité de l'entreprise et pour le contrôle à
posteriori des responsables chargés de cette gestion. En effet, La comptabilité analytique est
un système d'information comptable (exprimé en unités monétaires) qui permet d'informer les

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dirigeants (ou managers) des organisations afin de prendre des décisions de gestion. En
d’autres termes, il s’agit, d’une comptabilité d’exploitation interne aux entreprises qui permet
de localiser les zones de performance et de non-performance au sein d’une société en se
focalisant sur le calcul de la rentabilité par poste, par produit, par atelier ou encore par centre
de décision. Pour cela, elle décompose les produits suivant leur origine et les charges suivant
leur destination. Elle parvient alors à mesurer le coût des opérations élémentaires, le coût de
revient de chaque produit, le résultat de la fabrication et de la vente de chaque produit, le
rendement de chaque sous-ensemble.

En résumé, la comptabilité analytique permet ainsi de calculer divers types de coûts, dont
les usages sont multiples :

 Justifier des prix de vente lorsque cette justification est requise (devis, marchés
publics, etc.),
 Servir à prendre des décisions (accepter ou refuser une commande, sous-traiter,
supprimer une activité, un produit, etc.),
 Contrôler a posteriori par analyse des écarts entre réalisations et prévisions,
 Evaluer certains biens fabriqués par l'entreprise pour être utilisés par elle ou être
mis en stock (il y a là un lien très fort avec la comptabilité générale).

On verra que ces divers usages renvoient en fait à des qualités différentes et à des
modèles de comptabilité analytique spécifiques. En se référant au plan comptable général, on
peut dire qu’en fin de compte l’objet de la comptabilité analytique est de :

- connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise ;

- déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan de l'entreprise ;
- expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les
comparer aux prix de vente correspondants ;
- établir des prévisions de charges et produits courants (coûts préétablis et budgets
d'exploitation par exemple) ;
- en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et
des budgets, par exemple) ;
- d'une manière générale, fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de
décision.

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 1 Chapitre 1 : revue des systèmes de calculs des coûts
traditionnels : coûts, complets, coûts partiels, coût
marginal, imputation rationnelle

La comptabilité analytique est un mode de traitement de données issues de la

comptabilité générale qui permet d’identifier les éléments qui participent à la formation du
résultat de l’entreprise, et de les valoriser. En effet, à chaque produit (au sens comptable)
généré par l’entreprise sera rapproché des coûts qui ont permis de le constituer. C’est dans
cette optique que la mise en place de la comptabilité analytique ou de gestion permet à
l’entreprise d’avoir une meilleure connaissance des dépenses qu’elle engage et de produire de
l’information pertinente : résultat par produit, résultat par atelier… La comptabilité analytique
constitue un outil important pour le pilotage de l’entreprise car elle est une source
d’informations qui doit permettre de prendre les bonnes décisions pour améliorer la
performance. Ainsi, l’entreprise qui souhaite mettre en place une comptabilité analytique a le
choix entre plusieurs méthodes, dont les principales sont les suivants : La méthode des coûts
complets, des coûts variables, des coûts directs, des coûts standards, et ABC.
En dehors de la dernière, les précédentes sont qualifiées de traditionnelles et feront
l’objet du présent chapitre qui s’articulera autour de trois sections : la première fera le tour des
notions de coûts et charges, la deuxième celle de l’inventaire permanent des stocks, tandis que
la troisième et dernière exposera succinctement des différentes méthodes traditionnelles de
calculs des coûts.

1.1 Section 1 : notions de coûts et charges

Un coût est une somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau comptable.
Autrement dit Un coût correspond à l’accumulation des charges sur un produit. Un coût est
défini par les trois caractéristiques suivantes : son contenu, son moment de calcul et son
champ d’application. La présente section après une classification des coûts selon les
caractéristiques sus mentionnées ainsi que leur hiérarchisation insistera sur la notion de
charges.

1.1.1 Classification des coûts et hiérarchisation

Le schéma ci-après récapitule une classification des coûts suivant certaines caractéristiques

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 Figure 2 : classification des coûts

 Le contenu : pour une période déterminée, un coût peut être calculé soit en y
incorporant toutes les charges enregistrées en comptabilité générale, soit en y
incorporant qu’une partie de ces charges. Le plan comptable distingue ainsi 2 familles
de coûts, les coûts complets et les coûts partiels. Les coûts complets : ils sont
constitués par la totalité des charges relatives à l’objet du calcul. Les coûts partiels
quant à eux sont obtenus en incorporant qu’une partie des charges pertinentes en
fonction du problème à traiter, il en existe 2 grandes catégories: le coût variable et le
coût direct.
- Le coût variable : il est constitué seulement des charges qui varient avec le volume
d’activité de l’entreprise, sont donc exclues les charges dites fixes ou de structure.
- Le coût direct : il est constitué par les charges qui peuvent lui être directement
affectées.
 Le moment de calcul des coûts : Dans ce cas les coûts sont déterminés, soit
antérieurement aux faits qui les engendrent et on parle des coûts préétablis, soit
postérieurement à ces faits et on parle des coûts constatés ou réels ou historiques. La
comparaison de ces coûts conduit à déterminer les écarts.
 Le champ d’application du coût étudié : Un coût au sens général du terme est un
regroupement de charges qui peut correspondre : - à une fonction de l'entreprise :
production, distribution, administration, ... ou en descendant plus dans le détail, étude,
fabrication, vente, après-vente, ... ; - à un moyen d'exploitation : magasin, usine,
rayon, atelier, bureau, machine ou poste de travail; - à une responsabilité, d'un

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 directeur, chef de service, contremaître, ... ; - à une activité d'exploitation : famille de
produits (marchandises, biens fabriqués, services rendus), produit individualisé, ou
stade d'élaboration d'un produit (étude, achat, production, distribution, ...).

Selon la phase d’élaboration du produit, on peut déterminer divers coûts. Le schéma ci-
dessous met en évidence l’existence d’une hiérarchie entre ces coûts divers. Il est aussi
possible de calculer le coût lié à chaque phase du cycle d’exploitation de l’entreprise. A la
fin du cycle de l’exploitation le coût du produit distribué est appelé coût de revient.

NB : le passage d’une phase à l’autre se fait en principe en cumulant les coûts

Figure 3 : Notion de coût de revient

1.1.2 Notion de charges

Les charges, cette expression recouvre la même réalité tant en comptabilité générale qu’en
comptabilité analytique. Généralement une charge correspond à un facteur d’appauvrissement
pour toute entreprise. Elle contribue à diminuer le résultat de l’exercice. Seulement, les
charges de la CG (classe 6) sont reprises par la CAE, à l’exclusion de certaines charges. On
les appelle les charges non incorporables, elles comprennent : 1. toutes les charges non
courantes ; 2. certaines charges courantes que l’analyse ne permet pas de considérés comme
tel, il s’agit des :

- fractions des dotations aux amortissements qui excédent les dotations fiscales ;
- impôts sur les résultats ;

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 - charges courantes se rapportant aux exercices antérieurs ;
- dotations aux amortissements des immobilisations en non valeurs (pas de valeur réel,
actif fictif) ;
- charges qui représentent les charges récupérables sur les tiers (Exemple : taxe
avancées sur le compte des autres) ;
- charges qui représentent la couverture d’un risque (provisions pour litige, pour
dépréciation).

D’autre part des charges qui ne figurent pas dans la CG sont prises en considération par la
CAE, sont les charges supplétives, elles comprennent essentiellement : la rémunération du
travail du dirigeant ; la rémunération du capital à un certain taux d’intérêt dans la société ; les
charges d’usage (Exemple : amortissement de durée inférieur à celle fiscalement tolérées).

En règle générale, les charges prisent par la CAE sont de deux types : les charges directes et
les charges indirectes.

Les charges directes : Ce sont les charges qu’il est possible d’affecter « immédiatement » :
c'est-à-dire sans calcul intermédiaire, au coût d’un produit déterminé. Ces charges peuvent
concerner le coût d’un produit ou d’une commande. Une charge est dite directe lorsqu’elle
concerne uniquement une seule section.

Exemples: achat de MP ne concerne que la section « achat, approvisionnement » ; la main

d’œuvre directe MOD (salaire de l’ouvrier qui travail uniquement dans un seul atelier).

Les charges indirectes : Ce sont les charges qu’il n’est pas possible d’affecter «
immédiatement » à un coût particulier. Elles nécessitent un calcul intermédiaire pour être
imputées au coût d’un produit ou activité. Autrement dit : Une charge indirecte est une charge
qui concerne plusieurs sections à la fois, la répartition des charges indirectes suppose des
calculs intermédiaires en vue de leur imputation au coût.

Exemple : la consommation de l’électricité dans l’entreprise, l’assurance des locaux, les

charges d’administration générale qui concernent plusieurs services et sections.

NB : l’affectation correspond à une répartition des charges sans calcul intermédiaire tandis
que l’imputation correspond à l’inverse.

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1.1.3 Notion de centre d’analyse
Le traitement des charges indirectes nécessite de procéder à un découpage de l’entreprise en
centres d’analyse qui correspondent le plus souvent à des services ou à des divisions
fonctionnelles. La qualité de découpage conditionne la pertinence du calcul des différents
coûts. Exemple de sections :

- Section administration ;
- Section entretien ;
- Section achat ;
- Section production ;
- Section distribution.

L’activité des centres d’analyses doit être mesurée par une unité de mesure physique (kg,
heure…), or cela n’est pas toujours faisable, d’où la distinction de deux catégories de centres
d’analyse : opérationnels et de structure. Concernant les premiers, leur activité peut être
mesurée par une unité de mesure physique nommée unité d’œuvre tandis que pour les
deuxièmes, l’activité ne peut être mesurée par une unité d’œuvre physique mais plutôt à l’aide
d’un taux de frais calculé à partir d’une assiette de frais (base monétaire).

Les centres d’analyse opérationnels se subdivisent en :

- Centres principaux : Centres dont les coûts sont imputés directement aux coûts de
produits (par exemple : approvisionnement, production, distribution…) ;
- Centre auxiliaires : Centres dont les coûts sont imputés à d’autres centres (gestion de
personnel par exemple). Ce sont aussi des sections (centres) dont l’activité profite à
d’autres sections (principales et/ ou auxiliaires).

1- Unité d’œuvre : définition, choix et calculs

L’unité d’œuvre est une « unité de mesure dans un centre d’analyse servant notamment à
imputer le coût de ce centre aux coûts des produits ». Le choix d’une unité d’œuvre résulte
d’une analyse technico-économique renforcée par la recherche d’une corrélation
significative entre l’unité d’œuvre et le coût du centre en pourcentage (corrélation tendant
vers 100). Le coût de l’unité d’œuvre est déterminé de la façon suivante :

Coût d’une unité d’œuvre= coût du centre d’analyse/ nombre d’unité d’œuvre

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 Taux de frais = coût du centre / valeur en franc de l’assiette

2- L’imputation des coûts des centres aux produits

Les coûts des centres sont imputés aux produits (familles de produits, activités, etc.) en
fonction du nombre d’unités d’œuvre consommées.

Coût imputé = coût de l’unité d’œuvre × nombre d’unités d’œuvre consommées

ou Coût imputé = taux de frais × assiette

En se basant sur le réseau d’analyse comptable (voir figure ci-après), on peut établir le tableau
d’analyse des charges indirectes.

Figure 4 : Analyse des charges

Le tableau d’analyse des charges indirectes est l’outil par lequel s’opère, pour chaque période,
le traitement des charges indirectes :

- répartition primaire des charges indirectes entre les centres d’analyse ;

- répartition secondaire quand il y a cession de prestations des centres auxiliaires vers
les centres principaux ;
- calcul du coût des unités d’œuvre.

3- La répartition primaire des charges indirectes

La répartition primaire consiste à ventiler (répartir) les charges indirectes entre tous les
sections analytiques (principales et auxiliaires). Cette ventilation s’effectue soit par
affectation, soit par répartition. Lorsqu’il existe des moyens de mesure (bons de sortie de

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magasin, compteurs) les charges indirectes sont affectées aux centres, proportionnellement
aux quantités utilisées.

Dans l’hypothèse contraire, les charges sont réparties entre les centres concernés à l’aide de
clés de répartition technique et comptable. (voir exercice 1)

4- La répartition secondaire

Après la première répartition vient la deuxième qui permettra de déterminer le coût de l’unité
d’œuvre. Cette dernière consiste à répartir, suivant des clés de répartition, le total de la
répartition primaire de chaque centre auxiliaire entre les centres auxquels il a fourni des
prestations. Il est important de souligner que les centres receveurs de présentations peuvent
être eux-mêmes des centres opérationnels ou des centres de structure. A noter qu’au terme de
cette répartition on ne dispose des charges que dans des sections principales et de structures.
Alors que les sections auxiliaires sont entièrement réparties (total = 0).

5- Les prestations réciproques

Les cessions de prestations entre les centres d’analyses s’effectuent selon la méthode des
transferts croisés lorsque deux ou plusieurs centres auxiliaires se fournissent simultanément
des prestations. Avant de procéder à la répartition secondaire, il est obligatoire de calculer le
total de chaque centre auxiliaire à l’origine des prestations réciproques. Ce total tient compte
des prestations reçus d’un ou de plusieurs centres d’analyse. A ce niveau, le gestionnaire ce
servira des systèmes d’équations pour déterminer les montants des totaux primaires à répartir.
(voir exercice 2)

1.2 Section 2 : l’inventaire permanent des stocks

L’inventaire comptable permanent, contrairement à l’inventaire intermittent permet d’assurer
le suivi des entrées et des sorties de stock en quantités et en valeurs, au cours de l’exercice. Il
est déterminé à partir de documents comptables (bons d’entrée, de sortie). Il s’agit donc d’un
inventaire théorique qui est périodiquement rapproché de l’inventaire physique. Notons bien
sûr que ce dernier ne concerne pas les en-cours de production. La présente section a donc pour
objectif de définir et classifier les stocks avant de valoriser les entrées et sorties de stocks au
sein d’un entreprise.

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1.2.1 Définition et classification des stocks
Les stocks peuvent être définis comme l’ensemble des articles rassemblés à l’intérieur de
l’entreprise et en attente d’utilisation ou de commercialisation ultérieure. Ils sont
essentiellement composés de marchandises, de matières premières, de fournitures, de produits
intermédiaires, de produits finis et d’emballages commerciaux. Les stocks sont indispensables
à l’entreprise dans la mesure où ils lui évitent les ruptures qui engendrent l’arrêt de la
production et parfois la perte de certains clients. La gestion des stocks consistera donc à
organiser au mieux un sous ensemble composé des flux d’entrées, des articles en attentes, et
des flux de sorties.

Le plan comptable général place les stocks en deux catégories :

- Stocks en amont de processus d’exploitation : il s’agit des marchandises, des matières

premières et des matières consommables ;
- Les stocks en aval de processus d’exploitation : il s’agit des produits en cours, des
produits intermédiaires, des produits finis et des produits résiduels (les déchets et
rebuts).

On distingue dans le processus de fabrication trois phases de stockage qu’on peut les
schématiser comme suit :

Figure 5 : Phases de stockage

1.2.2 La valorisation des entrées et sorties de stocks

Le principe de valorisation des entrées et des sorties des stocks est simple :

- Les mouvements des entrées et sorties de stocks en amont sont valorisés au coût
d’achat.
- Les mouvements des entrées et sorties de stocks en aval sont valorisés au coût de
production.

Le coût d’entrée en stock est :

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 - le coût d’achat pour les approvisionnements : se compose de deux types de charges :
Les charges directes = prix d’achat des matières HT + frais accessoires (transport,
commission, douane…) + main d’œuvre et les charges indirectes : réception, contrôle,
manutention
- le coût de production pour les produits intermédiaires, semi-finis et finis, déterminé
par la comptabilité de gestion.

En ce qui concerne les sorties de stocks, trois méthodes sont préconisées : CMUP, FIFO et
LIFO. Il faut noter que cette valorisation se fera à chaque fois à travers la fiche ci-dessous

Figure 6 : Fiche de stock

1- La méthode de CMUP

La méthode consiste à calculer pour chaque nature de matières ou de marchandise le CMUP

en divisant le coût total des entrées successives par leur quantité totale et à appliquer ce coût
ainsi déterminé aux sorties de la période considérée.

Dans ce cas deux procédés sont possibles :

- Coût moyen unitaire pondéré (CMUP) calculé en fin de période avec cumul du stock
Initial ;
- Coût moyen unitaire pondéré (CMUP) calculé après chaque entrée.

2- La méthode d’épuisement des lots

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 - La méthode FIFO / PEPS : premier entré premier sorti C’est une méthode de
comptabilisation des stocks qui valorise les sorties de stock au coût de l'article le plus
ancien dans le stock. En fin de période, le solde en magasin (stock existant) est chiffré
au coût des entrées les plus récents.
- La méthode LIFO / DEPS : dernier entrée premier sorti Cette méthode considère que
ce sont les produits entrées les derniers qui doivent être sortis les premiers. Donc on
évalue les sorties de magasin au coût des entrées les plus récentes. En fin de période le
solde magasin est chiffré au coût des entrées les plus anciennes (voir exercice 3)

3- Critiques des différentes méthodes

 CMUP avec cumul du SI calculé en fin de période :

Avantages : les sorties de stock et les existants qui leur succèdent sont valorisés au même coût
moyen unitaire. Du point de vue économique, cette méthode, du fait qu’elle conduit à prendre
en considération le stock initial en plus des entrées par le calcul du CMUP, permet un
amortissement des fluctuations des prix, on parle alors d’un lissage des coûts de revient.

Inconvénients : le principal reproche fait à cette méthode provient du fait qu’il faut attendre la
fin de la période de référence pour valoriser les sorties de stock, ce qui est en contradiction
avec le principe de l’inventaire permanent

 CMUP après chaque entrée :

Avantage : il permet la valorisation des sorties en temps réel

Inconvénient : cette méthode ne peut être adoptée que si on utilise l’outil informatique, parce
que les calculs sont nombreux.

 Méthodes d’épuisement des lots :

FIFO : en période des hausses des prix, la méthode conduit à une évaluation plus faible des
sorties, donc : à une minoration du coût de revient, à une majoration de la valeur du stock
final, conduisant l’une et l’autre à une majoration du résultat. En période de baisse de prix,
l’inverse se produit.

LIFO : en période de hausse des prix, la méthode conduit à une évaluation plus élevée des
sorties donc : - à une majoration du coût de revient - à une minoration du stock final -

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conduisant l’une et l’autre à une minoration du résultat En période de baisse des prix,
l’inverse se produit.

1.3 Section 3 : rappel sur les différentes méthodes traditionnelles de

calcul des coûts
À chaque période de calcul des coûts, la démarche est la suivante : détermination des charges
incorporées, distinction des charges directes et des charges indirectes, construction du tableau
d’analyse des charges indirectes, calcul des coûts selon un modèle hiérarchique et calcul et
analyse des résultats. De manière générale, dans cette partie, on caractérisera les types de
charges en fonction de leur destination finale ou de leur comportement. Ainsi nous aurons :
les charges directes : ne concernent qu'un seul produit ou fonction ; les charges
indirectes : elles doivent être analysées en détail pour être imputées aux articles concernés ;
les charges fixes : elles sont supportées par l'entreprise quelque soit l'activité et les charges
variables : elles évoluent en fonction des volumes fabriqués.

1.3.1 La méthode des coûts complets

Les étapes de l’analyse en coûts complets pour aboutir au résultat diffèrent selon que nous
soyons dans une entreprise commerciale ou industrielle. Elles peuvent être récapitulées
comme suit :

Etapes de calcul des coûts dans une entreprise commerciale.

1. Calculer le coût d’achat des marchandises achetées

Prix d’achat + charges directes d’approvisionnement + Charges indirectes

d’approvisionnement

2. Procéder à l’inventaire permanent des stocks de marchandises

Cet inventaire se fera selon l’une des trois méthodes admises par OHADA à savoir :
CMUP, LIFO, FIFO

3. Calculer le coût de distribution

Charges directes de distribution + charges indirectes de distribution.

Ce coût ne se cumule pas avec les autres

4. Calculer le coût de revient des marchandises vendues

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 Coût d’achat des marchandises vendues + Coût de distribution

5. Calculer le résultat analytique

Chiffre d’affaires - Coût de revient des marchandises vendues

Etapes de calcul des coûts dans une entreprise industrielle.

1. Calculer le coût d’achat des matières premières et fournitures achetées

Prix d’achat + Charges directes d’approvisionnement + charges indirectes

d’approvisionnement

2. Procéder à l’inventaire permanent des stocks de matières premières et

fournitures

Cet inventaire se fera selon l’une des trois méthodes admises par OHADA à savoir :
CMUP, LIFO, FIFO

3. Calculer le coût de production des produits fabriqués

Matières premières consommées + Charges directes de production + charges indirectes

de production.

4. Procéder à l’inventaire permanent des produits fabriqués.

Cet inventaire se fera selon l’une des trois méthodes admises par OHADA à savoir :
CMUP, LIFO, FIFO

5. Calculer le coût de distribution et éventuellement les autres coûts hors

production
Charges directes de distribution + charges indirectes de distribution. Ce coût ne se
cumule pas avec les autres.
6. Calculer le coût de revient des produits vendus

Coût de production des produits vendus + autres coûts hors production

7. Calculer le résultat analytique

Chiffre d’affaires - Coût de revient des produits vendus (voir exercice 4)

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C’est une méthode qui prend en compte l'ensemble des coûts. L'affectation des charges
indirectes relève toutefois de décisions arbitraires. C'est une limite

1.3.2 La méthode du coût variable ou direct costing simple et son prolongement

1- La méthode du coût variable

Le direct costing ou méthode des coûts variables est intrinsèquement lié au seuil de
rentabilité. L’estimation par les coûts variables est une technique à laquelle on a souvent
recours, parce que cette dernière répond à plusieurs objectifs : 1°) en tout premier lieu, elle
permet de juger la performance des responsables ; 2°) de manière corollaire, elle permet
naturellement d’apprécier la profitabilité globale des produits fabriqués ou vendus, puisque à
partir du moment où la marge globale sur coût variable est supérieure aux frais fixes, cela
signifie que l’entreprise commence à réaliser des bénéfices ; 3°) elle autorise un diagnostic de
la rentabilité des produits, à partir de la marge sur coûts variables qu’ils dégagent. On peut
choisir d’en développer certains, pour ceux qui présentent des taux de marge importants ou
d’en abandonner d’autres. Il faut cependant être prudent avant de porter un diagnostic définitif
sur la bonne rentabilité présumée d’un produit à partir du seul critère de la marge, en raison
des coûts fixes spécifiques que ce dernier peut être amené à supporter ; 4°) en cas de sous-
traitance, elle peut permettre d’apprécier la rentabilité de l’opération, puisque cette dernière
permet de « variabiliser » les charges fixes que constituent les salaires ; 5°) enfin, elle permet
de choisir également s’il faut ou non produire plus de produits dans certains cas, car elle
constitue le prix minimum à appliquer pour des séries marginales.

Le principe de cette méthode est le suivant : on calcule pour chaque produit, un coût
variable (CV) qu’on soustrait au chiffre d’affaire pour avoir la marge sur coût variable
(MV). Les charges fixes quant à elles sont considérées comme une masse
indivisible (CF) que l’on soustrait à la somme des MV pour avoir le résultat.

Chiffre d'affaires (CA)- Coûts variables (CV)= Marge sur Coût Variable (MCV) -
Charges fixes (CF)= Résultat

Cette méthode demeure un indicateur pertinent pour comparer plusieurs produits ou

services. Cette méthode est la première étape du calcul du seuil de rentabilité.

2- Le seuil de rentabilité

2.1. Définition et calcul

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  Définition

Le seuil de rentabilité (ou chiffre d’affaires critique) est le montant du chiffre d’affaires pour
lequel l’entreprise ne réalise ni bénéfice ni perte. Il représente donc le chiffre d’affaires
minimum à atteindre pour un exercice. L’analyse du seuil de rentabilité s’appuie sur la
distinction charges variables et charges fixes.

 Détermination du seuil de rentabilité

Par le calcul Soient : SR, le seuil de rentabilité ; CF, les charges fixes ; coef MCV, le
coefficient de marge sur coût variable. Le seuil de rentabilité est calculé à partir de la formule
suivante : SR= CF/ coef MCV ou encore SR en quantités= CF/ MCV Unitaire

Exemple : Les éléments de l’exploitation sont les suivants :

charges fixes = 655 200F coefficient de marge sur coût variable = 40 %, prix de vente unitaire
= 200 F déterminons le SR en valeur et en quantités

 Changement de structure

À partir d’un certain volume de production, les capacités productives sont insuffisantes, ce qui
nécessite d’investir.

Exemple
Reprenons l’exemple précédent : une étude de marché montre que l’entreprise peut vendre
jusqu’à 12 000 unités. Cependant, pour produire au-delà de 10 000 unités, il est nécessaire de
procéder à des investissements qui ont pour effet d’augmenter les charges fixes de 50 000F.
Cette opération n’a pas d’effet sur les charges variables unitaires. Calculez du nouveau seuil

2.1. Intérêt et limites

 Intérêt

Le seuil de rentabilité, chiffre d’affaires minimum à atteindre, est un indicateur de base du

tableau de bord. Le seuil de rentabilité met en relation la politique de vente, les coûts et le
résultat de l’entreprise (relation coût, volume, profit). Il est possible de procéder à des
simulations en fonction de différentes hypothèses commerciales, économiques et techniques.

 Limites

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En cas de multi production (ce qui est le plus fréquent), le seuil de rentabilité ne permet pas de
définir le volume de ventes par produit.

Exemple

Supposons qu’une entreprise fabrique 2 produits P1 et P2 pour lesquels la marge sur coût
variable unitaire est respectivement de 50 et 40 euros. Les charges fixes globales s’élèvent à
250 000 F. Il ne sera pas possible de déterminer un seuil de rentabilité par produit car les
charges fixes ne peuvent pas être réparties entre les produits. Le seuil de rentabilité est atteint
lorsque la marge sur coût variable est égale aux charges fixes, soit : 50X1 + 40X2 =
250 000F (avec X1 = quantité de produit P1 et X2 = quantité de produit P2). Il existe donc
une infinité de solutions. Par exemple :

3- Le risque d’exploitation
 Le point mort

Le point mort est la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint :

Point mort (en mois) S = R/CA 12

Cette date se détermine de façon différente selon les conditions dans lesquelles se réalise
l’activité de l’entreprise :

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 Figure 7 : Intérêt et limite du seul de rentabilité
 La marge de sécurité et l’indice de sécurité

Ces deux indicateurs complètent l’information sur le risque d’exploitation

Marge de sécurité= CAHT - SR ; Indice de sécurité (CAHT – SR)/CAHT

Le risque d’exploitation est d’autant plus faible que l’indice de sécurité est élevé (voir
exercice 7)

1.3.3 La méthode du direct costing évolué ou coût spécifique

Cette méthode prolonge celle du coût variable en imputant à chaque produit :

- Son coût variable (CV)

- Les charges directes fixes qui lui sont affectables (CFD).

La somme des deux éléments permet de déterminer le « coût spécifique » (CSP) des
produits et leur « marge sur coût spécifique ». Les charges directes quant à elles sont
considérées comme charges communes et ne font pas l’objet d’une répartition. Elles forment
une masse indivisible qui doit être couverte par la somme des marges sur coûts spécifiques.

La marge sur coût spécifique mesure donc la contribution du produit à la couverture des
charges communes. C’est pour cette raison que cette méthode est souvent dénommée «
méthode des marges et apports par produit ».

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Chiffre d'affaires (CA) - Coût variables (CV) = Marge sur Coût Variable (MCV) - Charges
fixes spécifiques (MCS ou charges fixes directes)= Marge sur Coût Spécifique (MCS) - Coût
Fixe Commun (CFC ou charges fixes indirectes)= Résultat.

Ce coût est un indicateur très opérationnel pour juger la rentabilité d'un produit en évaluant la
valeur créé. Il est ainsi possible de décider le maintien ou l'arrêt de sa commercialisation.

1.3.4 La méthode du coût marginal

Le coût marginal peut se définir comme le coût supplémentaire généré par la dernière
unité produite. Il se calcule à partir de la variation du coût total induite par cette production
supplémentaire. Le coût marginal n’est pas un coût constaté en comptabilité mais un coût
estimé. Il est déterminé grâce à une analyse particulière des charges et de l’élasticité de celles-
ci en fonction du volume. Deux cas sont possibles :

- la production supplémentaire peut se faire sans investissement supplémentaire : dans

ce cas le coût marginal d’une unité est égal au coût variable unitaire ;
- la production supplémentaire nécessite un complément de structure : dans ce cas le
coût marginal d’une unité est égal au coût variable unitaire + les charges fixes
supplémentaires par unité.

NB : Cette approche particulière ne s'attache pas à calculer le coût de revient d'un produit,
mais d'estimer le coût de la dernière unité produite

Supposons :

1- commandes normales ; 2- commandes normales + nouvelle commande on aura :

Recette marginale= chiffres d’affaires (2)- chiffres d’affaires (1)

Coût variable marginal= coût variable (2) – coût variable (1)

Coût fixe marginal= coût fixe (2) – coût fixe (1)

Coût marginal= total charges fixes et variables (2) – total charges fixes et variables (1)

Résultat marginal= résultat (2) – résultat (1).

Cette méthode permet de mesurer l'impact économique des fluctuations d'activités comme la
prise d'une nouvelle commande.

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1.3.5 La méthode de l’imputation rationnelle
Du fait de charges fixes, le coût unitaire d’un produit varie avec le niveau d’activité. La
méthode d’imputation rationnelle des charges fixes a pour effet d’effacer l’impact du niveau
d’activité sur les coûts, en référence à une activité normale.

1- Le principe de retraitement des charges de structure par l’imputation

rationnelle

L’imputation rationnelle des charges fixes consiste à variabiliser les charges fixes incorporées
aux coûts en fonction du niveau de production ou d’activité. En d’autres termes, ce principe
consiste à imputer aux coûts des produits le montant des charges de structure corrigé par un
coefficient appelé coefficient (taux) d’imputation rationnelle. Sa mise en pratique passe par
plusieurs étapes :

- Déterminer le niveau d’activité ou de production normale de l’entreprise ;

- Déterminer l’ensemble des charges fixes réelles incorporés aux résultats ;
- Calculer pour chaque période le taux d’imputation des charges fixes encore appelé le
taux d’activité de l’entreprise ; t=Activité réelle (Ar) / Activité normale (An) t=Ar/An
- Calculer les charges fixes à incorporer au cours de la période en multipliant les
charges fixes réelles par le coefficient d’imputation rationnelle F’ = F* t (avec F’ le
montant des charges imputées et F le montant des charges fixes réelles)
- Calculer la différence entre les charges fixes réelles (activités normales) et les charges
fixes imputées. Si l’activité réelle est supérieure à l’activité normale, F’ est supérieur à
F. Cela signifie que le montant imputé est supérieur aux charges réelles, la différence
F- F’ constitue alors le boni de suractivité. Dans le cas contraire c'est-à-dire si
l’activité réelle est inférieure à l’activité normale, la différence constitue le coût de
chômage.
2- Intérêt de l’imputation rationnelle

Rappelons que dans cette méthode il ne s’agit pas de modifier les coûts ; elle permet de
porter un jugement plus pertinent sur les conditions d’exploitation une fois éliminé
l’incidence des variations d’activité. En d’autres termes, elle permet :

 de calculer les coûts indépendants des fluctuations à court terme de l’activité ;

 d’évaluer le coût (ou le gain) pour l’entreprise de se situer en deçà ou au-delà d’une
activité considérée comme normale ;

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  de mieux évaluer les performances des services de production, dès lors que la
responsabilité des fluctuations d’activité relève plutôt de la fonction commerciale (voir
exercice 5)

3- l’incidence de l’imputation sur le résultat

En cas de sous activité, il est préconisé de faire une valorisation des stocks selon la méthode
de l’imputation rationnelle c’est-à-dire que le coût unitaire d’entrée en magasin des produits
fabriqués est celui obtenu avec imputation rationnelle. En cas de suractivité, c'est à-dire
lorsque l’activité réelle est supérieure à l’activité normale, les conséquences de l’application
de la méthode d’imputation rationnelle sont inversées ; celle-ci majorerait la valeur de la
production stockée et le résultat de la période. Au nom du principe de prudence (qui voudrait
que seules les moins-values probables soient enregistrées et pas les plus-values latentes), il
convient d’évaluer les stocks dans ce cas au coût réel complet sans application de la méthode
d’imputation rationnelle

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2 Chapitre 2 : Activity-Based-Costing et gestion par activités

Les changements de comportement du marché ont rendu obsolètes les méthodes

traditionnelles d’établissement des coûts. Compte tenu de la grande compétitivité du marché,
avec des marges de plus en plus étroites, comment concevoir des systèmes d’établissement
des coûts permettant d’éclairer des décisions plus fermes et de maintenir la rentabilité de
l’entreprise? C’est dans ce contexte qu’Activity Based Costing, ou ABC, est apparu pour la
première fois. Le système ABC repose sur l’analyse de coûts spécifiques liés à chaque activité
exercée par une entreprise dans la fabrication de ses produits ou services. Sur la base de ces
activités, des ressources sont affectées à divers produits, services, marchés, etc., générant une
vision claire des coûts de l’entreprise. De cette manière, l’entreprise a une vision plus précise
de l’impact de chaque activité sur les coûts opérationnels de l’entreprise, ce qui facilite une
gestion plus efficace de sa rentabilité. Ainsi nous tenterons à travers ce chapitre de répondre à
plusieurs questions : que recouvre cette méthode ? Quels sont ses avantages et ses
inconvénients ? quelles en sont les applications et leur mise en œuvre.

2.1 Section I : la méthode ABC bien plus efficace que les méthodes
traditionnelles
Les systèmes traditionnels de calcul des coûts ont été conçus pour répondre aux
exigences fiscales et aux évaluations des stocks, mais ils présentent divers défauts, notamment
lorsqu’ils sont utilisés comme outils de gestion. Cela s’explique par le fait que ces
méthodologies traditionnelles d’établissement des coûts sont axées sur les différents produits
proposés par les entreprises. Les coûts sont répartis de manière égale entre ces produits car il
est supposé que chaque article consomme les diverses ressources de l’organisation
proportionnellement au volume des produits fabriqués.

Ainsi, divers facteurs de « volume » tels que les heures de main-d’œuvre directes, les heures
de machines et les coûts des matières premières sont utilisés comme critères d’attribution des
frais généraux. Cette méthodologie signifie que ces valeurs ne reflètent qu’une moyenne
estimée. Même si une étude complexe est utilisée pour arriver à ce calcul, il s’agit d’un
scénario qui, par définition, ne correspondra jamais exactement aux caractéristiques
spécifiques de chaque entreprise et de ses processus individuels. Ces pilotes basés sur le
volume échouent également en raison de la diversité de la forme, de la taille et de la

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complexité de ces produits. Il n’y a pas non plus de relation directe entre le volume de
production et l’effort ou les coûts consommés par l’organisation.

En conséquence, de nombreux dirigeants de sociétés offrant une variété activité prennent des
décisions très erronées en termes de prix, de combinaisons de produits et de services, ainsi
que de processus. La méthode ABC apparait alors comme le choix idéal dans ce type de
situation. Cette section vise à présenter la démarche générale de cette méthode.

2.1.1 Méthode ABC : définitions et principe

La méthode ABC peut se définir de la façon suivante : les objets de coûts (produits,
clients...) consomment des activités qui, elles-mêmes, consomment des ressources. Cette
méthode permet d'analyser les coûts par activité. L'objectif de la méthode ABC est de
modéliser les charges par activité pour mieux les gérer. Elle permet d'analyser quelle est
l'activité la plus rentable et celle la moins rentable. L'objectif est donc d'identifier les facteurs
de coûts réels et les potentielles économies dans le but d'améliorer la rentabilité des produits
et des clients. Avant d’expliquer le principe de cette méthode, il convient de faire le tour des
notions qui seront mobilisées tout au long de ce chapitre.

1- Quelques notions clés

Activité
Une activité est un ensemble de tâches complémentaires et coordonnées pour fournir une
prestation identifiée (H. Bouquin).Les activités peuvent être décrites par des verbes.
Exemple : Assurer le suivi des clients, assurer l’ordonnancement de la production, assembler
les composants.

Processus

Un processus est défini comme l’enchaînement d’activités déclenchées par une même cause et
délivrant un produit, un service ou une information ayant de la valeur pour un client interne
ou externe (Pierre Mévellec).

Exemples : Assurer la gestion de la qualité, concevoir un produit.

Un processus nécessite la coordination d’activités transversales à l’organisation fonctionnelle

de l’entreprise. C’est un objet de coût.

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Charge traçable

Une charge traçable est une charge rattachable à une cause précise (dont on peut suivre la
trace).

Exemple Charges indirectes traçables à un produit : les charges engagées dans l’activité «
assurer la maintenance des machines » sont allouées aux produits en fonction du nombre
d’opérations de maintenance. Dans certaines entreprises, 70 % des coûts sont traçables quand
30 % seulement des charges sont directes. La notion de traçabilité permet donc d’allouer, sans
ambiguïté, une grande partie des charges aux objets de calcul des coûts, qu’elles soient
directes ou indirectes.

Inducteur (d’activité).

Un inducteur mesure le niveau de réalisation de l’activité, par le volume produit.

Exemples d’inducteurs : le nombre de lignes de facture pour l’activité de facturation

(inducteur volumique) ; le nombre de composants assemblés pour l’activité de montage, le
nombre d’opérations pour l’activité de maintenance (inducteurs de complexité) ; le nombre de
séries lancées pour l’activité de production industrielle en séries (inducteur traduisant le mode
de production).

Le calcul du coût de l’inducteur permet d’affecter le coût de l’activité aux produits et/ou aux
processus en fonction de leur consommation de la production des activités, exprimée en
nombre d’inducteurs.

2- Principe de la méthode ABC

La méthode ABC suit le principe suivant : On divise le référentiel en trois groupes :

 le groupe A est composé des références constituant 80% des sorties (représentant
généralement 20% des références)

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  le groupe B est composé des références constituant 15% des sorties (représentant
généralement 30% des références)
 et le groupe C est composé des références constituant 5% des sorties (représentant
généralement 50% des références)
En effet, les chiffres et la classification permettent de déterminer comment faire des
économies dans le futur. Les matières premières du groupe A représentant la plus grande part
des coûts d'acquisition, elles ne devront être achetées uniquement en cas de besoin, quand les
stocks seront faibles. Les matières premières du groupe C sont nécessaires et leur acquisition
est peu onéreuse. Donc, si l'espace de stockage le permet et si un entreposage sur le long
terme n'occasionne pas de coûts supplémentaires, elles peuvent être achetées à l'avance.

La méthode ABC permet de connaître les références qui méritent une attention particulière.
Cette dernière obéit à une méthodologie de calcul qu’il convient de présenter

2.1.2 La méthodologie de la Méthode ABC : élaboration du modèle et démarche

de calculs des coûts
1- Elaboration du modèle

La conception du modèle à base d’activités nécessite le recensement des activités, préalable à

une simplification.

- Le recensement des activités

L’objectif du recensement des activités est l’identification de l’ensemble des activités, de leur
production (exprimée en inducteurs), de leurs ressources et des liens entre les activités. Cette
analyse est faite à partir de la documentation existant dans l’entreprise et par enquête auprès
des personnels des différents niveaux hiérarchiques.

- La simplification du modèle

Il s’agit de réduire le nombre d’activités par concentration et sélection.

 La concentration des activités

Les activités qui ont le même inducteur sont regroupées dans des centres de regroupement,
homogènes vis à vis de leur production.

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  La sélection

Les activités de faible importance sont intégrées dans des activités auxquelles elles sont
fortement liées.

Exemple
La société Julien a établi la carte de ses activités et défini les inducteurs pour chacune d’entre
elles. Elle obtient les centres de regroupement suivants :

Figure 8 : carte d’activités d’une entreprise

Le réseau d’analyse des charges peut être représenté de la façon suivante :

Figure 9 : Réseau d’analyse des charges

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NB : Le réseau ci-dessus met en évidence les activités secondaires dont la production est
consommée par d’autres activités.

2- Démarche de calcul des coûts

Quatre principales étapes constituent cette démarche à savoir :

- Affectation des charges aux activités primaires (ou aux centres de regroupement) et
aux activités secondaires
- Attribution du coût des activités secondaires aux activités primaires (ou centres de
regroupement)
- Calcul du coût de chaque activité primaire et du coût de chaque inducteur
- Calcul du coût du produit ou du processus, à partir de ses consommations réelles
(matières, main-d’œuvre, activités) ou de sa nomenclature.

Le schéma général peur se résumer ainsi qu’il suit.

Figure 10 : Démarche de calcul des coûts

NB : Les charges directes par rapport à l’objet de calcul des coûts peuvent lui être directement
affectées. De plus, en ce qui concerne le calcul des coûts le principe de la méthode des coûts
complets reste le même puisqu’on ne parle plus de centre d’analyse mais d’activité, on ne
parle plus d’unité d’œuvre mais d’inducteur (voir exercice 6).

Page 28 sur 50
2.2 Section 2 : ABC/ABM au service de la performance

Les tableaux de bord, les méthodes analytiques, les principes de reporting classiques, qui
prennent en compte principalement les éléments de coûts ou les éléments financiers, ne son
plus adaptés aux entreprises d’aujourd’hui. Celles-ci ont de plus en plus besoin : de réactivité
face à la concurrence ; de vision globale et stratégique et d’une aide à la décision efficace. En
effet, le besoin en terme d’analyse et de réactivité, et donc de reporting en temps réel, devient
ainsi stratégique. C’est pourquoi les nouvelles méthodes de gestion, et principalement la
méthode ABC/ABM (Activity Based Costing/ Activity Based Management), sont ainsi
totalement adaptées aux nouvelles approches et permettent ainsi une analyse sur 4 axes :
Processus ; contrôle des coûts ; identification des dysfonctionnements et amélioration de
l’efficacité globale.

2.2.1 ABC/ABM au-delà du calcul des coûts un outil de pilotage

Le modèle ABC/ABM (Activity Based Costing / Activity Based Management) a gagné en

popularité ces dernières années. Plusieurs entreprises au travers de leur DSI l’utilisent pour
calculer le coût de revient des services délivrés et aligner leurs grilles tarifaires en
conséquence. Pourtant ce modèle doit être recentré sur sa fonction principale : le pilotage de
la performance. En effet, Pour fournir des services aux utilisateurs, toute DSI utilise des
ressources (main d’œuvre, services externalisés, infrastructures informatiques…) au travers
d’activités (processus). Pour s’assurer que ces ressources sont obtenues et utilisées de manière
efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixés, les DSI sont de plus en plus
nombreuses à adopter un système de gestion par activité : le modèle ABC/ABM.

- ABC est une méthode qui permet de faire le lien entre les ressources consommées, les
activités utilisées et les services produits par l’entreprise. Elle a pour objectif
de représenter fidèlement la réalité économique d’une organisation et notamment
de permettre une mesure précise des coûts de revient.
- ABM est une discipline centrée sur le management des activités pour améliorer la
performance et optimiser la rentabilité de l’entité étudiée. Il s’agit d’exploiter la
modélisation des coûts issus de la méthode ABC afin de mesurer la performance et
d’appuyer les décisions managériales.

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Pour résumer, ABC a pour objet de comprendre la formation des coûts et les facteurs qui les
impactent tandis qu’ABM cherche à les modifier pour optimiser le fonctionnement des
organisations. Plus simplement, ABC répond à la question : « combien cela coûte ? » tandis
qu’ABM permet de comprendre « pourquoi cela coûte autant ? », questionnement nécessaire à
toute démarche d’amélioration continue.

2.2.2 Les principaux usages d’ABC/ABM au service de la performance

La grande force du modèle ABC / ABM repose sur sa capacité à observer la DSI étudiée au
travers de ses activités (autrement dit de son organisation et de ses processus) permettant ainsi
de combiner des visions dont les intérêts sont parfois contraires :

- Une vision économique qui vise à optimiser les dépenses et accroître les recettes de
l’entreprise ;
- Une vision opérationnelle qui cherche à améliorer la qualité et réduire le délai des
services produits ;
- Une vision stratégique qui souhaite anticiper les évolutions du marché et de la
concurrence.

Les résultats obtenus via le modèle ABC / ABM permettent de fédérer les différentes parties
prenantes de la DSI en fournissant une vision transverse pour chaque activité. Cette dernière
accélère le décloisonnement des fonctions de la DSI en offrant la possibilité de fixer des
objectifs communs et en fournissant les moyens de les suivre.

L’axe ABM s’illustre par différents usages des informations fournies par le modèle ABC,
comme par exemple :

- L’analyse de la valeur : identifier les activités qui contribuent à la création de valeur

et les améliorer. Celles qui n’en ajoutent pas doivent être, au contraire, limitées pour
réduire les coûts sans risquer d’altérer la valeur pour les clients / métiers / utilisateurs.
- Analyse de la rentabilité / réduction des dépenses : étudier les impacts futurs sur les
coûts et la rentabilité d’un changement d’organisation (acquisition, externalisation…).
L’objet de ce type d’analyse est de pouvoir comparer deux situations : l’ « avant » et

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 l’ « après » (comme par exemple suite à l’externalisation d’une activité ou encore à la
baisse d’un niveau de service).
- Benchmarking : comparer les organisations informatiques (internes ou externes) entre
elles pour tirer le meilleur des pratiques sur un sujet donné, tout en restant lucide sur
les limites de ces sources d’inspiration, chaque organisation présentant des
caractéristiques qui lui sont propres.
- Analyse de la productivité : identifier les délais nécessaires pour compléter une
même tâche ou fournir un même service. L’objet de ce type d’analyse est de détecter
les zones de non performance afin de mettre en œuvre des actions d’optimisation.

En fin de compte le modèle ABC présente autant d’avantages que de limites :

- Les informations sont plus précises : Dès que le modèle de coût est créé, avec des
critères d’attribution bien pensés et des implémentations futures définies, vous
disposez d’informations de meilleure qualité et plus précises pour votre prise de
décision. Cela rend la planification et la prise de décision de l’entreprise plus précises.
Les gestionnaires ont une meilleure idée des bénéfices et des dépenses futurs, ainsi
que des données qui leur permettront de prendre des décisions efficaces en termes de
tarification des produits et services, des gammes de produits, de la sous-traitance ou du
développement interne, des investissements dans la recherche et le développement, de
l’automatisation, du marketing, des campagnes et bien plus encore.
- Une meilleure vue de votre flux de processus : Nous pouvons mentionner ici non
seulement des données de coûts plus transparentes pour chaque service, mais
également un examen des contrôles internes et une plus grande visibilité de chaque
processus. Au fur et à mesure que l’entreprise collectera de plus en plus
d’informations sur ses processus et leur influence sur ses produits, ses services, ses
clients et ses canaux, elle sera en mesure de prendre des décisions plus affirmées. Cela
fournit à chaque responsable davantage d’outils pour gérer les coûts de l’équipe, ainsi
que des informations permettant de vérifier et d’analyser ces coûts. Comprenant les
coûts de chaque activité, ces responsables peuvent prendre des décisions en fonction
des processus et des activités de l’entreprise. En plus de cela, une fois que ces activités
ont été cartographiées, des étiquettes avec des attributs peuvent être associées à
chacune permettant d’étudier si elles apportent une valeur ajoutée ou non.

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 - Réduction des coûts : La description des spécificités de chaque processus et de ses
coûts permet une analyse multidimensionnelle avec une focalisation panoramique
(globale) sur les coûts de chaque activité. De cette manière, des coûts plus élevés que
prévu peuvent être identifiés et le budget peut même être révisé pour éliminer les
dépenses qui s’avèrent être plus importantes que nécessaire. Ainsi, réduire les coûts
devient simplement une question de temps, car chaque responsable a accès à des
informations plus précises pour analyser ces processus. Il convient de rappeler qu’un
contrôle plus efficace des coûts rend cette méthodologie efficace pour les petites et les
grandes entreprises, quel que soit leur domaine d’activité.

La principale limite du modèle à base d’activités réside dans sa complexité. La

simplification du modèle par concentration et sélection nuit forcément à la qualité de
l’information obtenue. Comme pour le modèle du PCG 82, la qualité du modèle est tributaire
de la façon dont il est défini au sein de chaque entreprise : contraintes d’homogénéité des
coûts au sein de chaque activité ou de chaque centre de regroupement, et définition des
inducteurs.

En conclusion, la mise en œuvre d’un système ABC offre une plus grande maîtrise des coûts
de votre organisation. Cette méthodologie développe des modèles de traçage et d’allocation
qui identifient avec précision les coûts liés à chaque activité, ainsi que leur incidence sur la
rentabilité de l’entreprise. De cette manière, il est possible de construire un système de gestion
efficace basé sur les activités, permettant de réaffecter des ressources et de réaliser une
réduction structurelle des coûts, favorisant ainsi une plus grande rentabilité, même dans des
scénarios de plus en plus concurrentiels. De plus, ce système permet de prendre des décisions
assertives avec une assurance en termes de prix, d’analyse et de contrôle des produits, des
marchés, des canaux, des clients, etc. Ainsi, sa mise en œuvre se traduira par une plus grande
rentabilité à moyen et long terme grâce à une vision détaillée des processus organisationnels
et se traduira également par une augmentation de la compétitivité de l’entreprise.

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3 Chapitre 3 : Analyse de la performance à l’aide des coûts

La notion de performance d’une organisation s’exprime différemment selon les acteurs

auxquels elle s’adresse, internes ou externes à l’organisation, et selon le contexte de sa
réalisation. Différentes approches permettent de mesurer et de piloter la performance. Ce
chapitre vise après une analyse de la performance à démontrer comment sont calculer et
analyser les écarts

3.1 Section 1 : la performance de l’entreprise

3.1.1 Notions de performance

1- définition

En matière de gestion, la performance est la réalisation des objectifs organisationnels »

(Annick Bourguignon). « La performance, c’est faire mieux que le « concurrent » sur le
moyen et le long terme » (Michel Lebas). L’analyse de la performance peut s’opérer sur deux
axes :

- La performance externe dans le but d’informer les partenaires (actionnaires,

fournisseurs, clients, institutions financières) sur les grands équilibres grâce à une
analyse financière

- La performance interne afin d’évaluer le degré de réalisation des objectifs, d’en

rechercher les causes pour définir les axes d’action futurs et de coordonner les actions
de chaque acteur afin de converger vers un même but.

2- La mesure et le pilotage de la performance interne

 Les critères d’appréciation de la performance interne

Le langage de la performance fait intervenir les notions de rentabilité, productivité,

rendement, efficacité et efficience.

Efficacité : aptitude à atteindre les objectifs.

Efficience : maximisation de la quantité obtenue à partir d’une quantité donnée ou

minimisation des ressources consommées pour une production donnée. La mesure de la
performance ne peut se lier à un simple indicateur de résultat :

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 - il est nécessaire de le comparer à un référentiel (objectifs, réalisations passées,
concurrents) ;

- il faut construire un système d’indicateurs de performance, cohérents entre eux, en

référence aux champs de responsabilité et permettant de faire ressortir les causes de la
performance ;

- les indicateurs doivent être tels qu’ils soient compréhensibles et qu’ils relèvent du
champ d’action des acteurs.

Exemple
Dans les services de production, la performance est analysée non en termes financiers, mais
en termes de qualité, de temps, de délais, ces indicateurs physiques étant directement
perceptibles.

 Le pilotage de la performance interne

Le pilotage de la performance interne peut être approché sous des angles différents :

- la performance de l’organisation : calcul et analyse d’écarts tableau de bord;

- la performance à l’intérieur d’un groupe : les prix de cession internes (voir ci-
dessous), la remontée des comptes;

- la performance en référence au marché : le coût cible (voir ci-dessous).

3.1.2 Le prix de cession interne et le coût cible

1- Le prix de cession interne

 Définition

Le prix de cession interne est le prix auquel est échangé un bien ou un service entre centres de
profit d’une même entreprise ou d’un même groupe, dans le cadre d’une relation client –
fournisseur. C’est un outil de pilotage de la performance.

 Objectifs

- obtenir de meilleures performances au sein de l’entreprise ou du groupe ;

- mesurer cette performance par le calcul du résultat par centre de profit ;

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 - motiver les acteurs, rendus plus autonomes, dans la recherche d’une meilleure
performance.

 Modalités

Le prix de cession interne peut être défini par la direction ou par le centre de responsabilité,
en fonction du degré de décentralisation des décisions. Il peut être fixé en référence au marché
ou en référence aux coûts.

Exemples : le prix de cession interne est défini par rapport au prix du marché. Le centre
fournisseur de l’entreprise est alors mis en concurrence avec des fournisseurs extérieurs.
Le prix de cession interne est égal au coût standard plus une marge. Le centre fournisseur
est mobilisé dans la recherche d’une minimisation du coût réel.

 Limites

Selon les cas, des effets pervers qui compromettent la performance globale de l’entreprise
peuvent apparaître.

Exemples : Prix de cession interne en référence au prix du marché : si la concurrence externe

offre des prix plus faibles, le centre de profit fournisseur peut être appelé à disparaître ;

Prix de cession interne en référence au coût : la non performance d’un centre de profit se
répercute sur les centres clients.

2- Le coût cible

 Définition

Le coût cible (ou coût objectif) est défini à partir du prix du marché et d’une marge
recherchée :

Coût cible= prix du marché – marge

C’est un outil de pilotage de la performance.

 Objectifs

La démarche de définition du coût cible a pour objectif de rechercher, en même temps que la
satisfaction des clients, la réduction des coûts dès la conception du produit. C’est en effet à ce
stade que sont définis les facteurs et les procédés de production et donc l’essentiel des
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éléments qui structurent les coûts. Elle nécessite la constitution d’équipes pluridisciplinaires :
techniciens, commerciaux et gestionnaires. Elle est transversale et mobilisatrice.

 Modalités

La démarche du coût cible comporte plusieurs étapes :

- définition du coût cible à partir d’études du marché et du taux de marge attendu ;

- détermination du coût estimé du produit : il s’agit du coût prévisionnel, déterminé en

fonction de la définition du produit (fonctions auxquelles il doit répondre pour
satisfaire les besoins des clients) et des potentiels de l’entreprise (technologie,
compétences, réseaux de fournisseurs…) ;

- comparaison du coût estimé au coût cible. Si le coût estimé est supérieur au coût cible,
les équipes pluridisciplinaires réétudient le projet afin de le faire baisser. Si cela
s’avère impossible, le projet est abandonné.

3.2 SECTION 2 : calcul et analyse des écarts

3.2.1 LES ECARTS SUR CHARGES DIRECTES

Il s’agit surtout d’étudier les écarts sur charges directes variables. Dans ce cas en effet, il est
nécessaire de dissocier l’effet de la variation de la quantité et l’effet de la variation de prix.
Nous prendrons comme exemple l’écart sur consommation de matières premières.

1. Présentation d’un exemple numérique

Dans un atelier A, on avait prévu pour la période n de fabriquer 1000 produits P, en

consommant 100 kilos de matière premières M, que l’on pensait acheter à 10F le kilo.

Or à la fin de la période n, on constate les réalisations suivantes : on a fabriqué 1200 produits,

en utilisant 130 kilos à 12F.

Nous avons :

 Quantité prévue Qp= 100

 Prix prévu Pp=10
 Production prévue Np= 1000
 Quantité réelle Qr= 130
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  Prix réel Pr= 12
 Production réelle Nr= 1200

On peut représenter graphiquement la situation dans un repère orthonormé, avec les quantités
en abscisses et les prix en ordonnées. Le budget initialement prévu, ou « coût préétabli de la
consommation prévue » peut être représenté par l’aire rectangulaire Qp* Pp et le coût effectif,
ou « coût constaté », par l’aire Qr*Pr (confère annexe 5). La différence entre les deux aires du
graphe retrouvé sur l’annexe représente l’écart total qu’il faut analyser.
2. Calcul de l’écart total

Par définition, nous avons

Ecart total= coût constaté – coût préétabli de la consommation prévue.

De nombreuses expressions synonymes peuvent être utilisées

- Pour « coût constaté » : coût réel, charges réelles, coût effectif ;

- Pour « coût préétabli de la consommation prévue » : frais prévus, budget initial, charges
budgétées, etc. Ici, numériquement nous avons Coût constaté= Qr*Pr= 130*12= 1560 Coût
préétabli= Qp*Pp= 100*10=1000 D’où écart total= 1560 – 1000= +560

3. Analyse de l’écart total

On peut décomposer l’écart total de la manière suite

4. Ecart sur volume d’activité

Il faut d’abord isoler au sein de l’écart total un écart sur volume d’activité, en partant de l’idée
qu’on ne peut comparer que ce qui est comparable. Or, on avait prévu de consommer 100
kilos pour fabriquer 1000 produits. A partir du moment où la production est de 1200 produits
au lieu de 1000, il est tout à fait normal de consommer plus de matière.
En faisant l’hypothèse d’une proportionnalité de la consommation en fonction de la

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production, on aurait dû consommer une quantité Q’p, quantité prévue ajustée à la production
réelle égale à :

Q’p= Qp*Nr/Np= 100*1200/1000= 120 kilos

Nous pouvons alors calculer l’écart sur volume d’activité (E/VA)

E/VA= « coût préétabli de la consommation prévue, ajustée à la production réelle » - « coût

préétabli de la consommation prévue »

= Q’p*Pp – Qp*Pp

= (120*10) – (100*10) =1200 -1000= +200

Cet écart n’est ni favorable, ni défavorable, il ne fait que refléter l’effet mécanique de la
variation de production sur la consommation. Les écarts véritablement significatifs doivent
donc maintenant être calculés par référence à la consommation ajustée Q’p. il s’agit d’un écart
sur prix et d’un écart sur quantité dont la somme algébrique représente l’écart relatif à la
matière consommée, qui vaut :

1560 – 1200 = 360.

5. Calcul de l’écart sur quantité

Il peut être défini ainsi :

E/Q= « coût préétabli de la consommation constatée » - « coût préétabli de la consommation

prévue ajustée à la production constatée »

= Qr*Pp – Q’p*Pp

= (130*10) – (120*10)= 1300 -1200= +100

C’est ici un écart défavorable qui mesure l’impact du non respect du standard technique de
0,1kg de matière prévue par produit. Pour une production de 1200 produits, on aurait dû
consommer 120kg et ne dépenser que 1200F.
Or, on a consommé 130kg. D’où un « dérapage » de 10kg qui représente un dépassement de
100 par rapport au budget, et qui mesure le gaspillage de matière dans l’atelier.

6. Calcul de l’écart sur prix E/P

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Il peut être défini ainsi :

E/P = « coût constaté » - « coût préétabli de la consommation constatée »

= Qr*Pr – Qr*Pp

= (130*12) – (130*10)= 1560 – 1300= +260

Cet écart est défavorable et mesure l’impact de la hausse du prix de la matière par rapport à ce
qui était prévu dans le budget.

7. Récapitulation

On vérifie que :

Ecart total= E/VA+ E/Q+ E/P

560= +200+100+260

Graphiquement, les 3 écarts apparaissent de la façon suivante (confère annexe 7)

NB : on peut représenter ici graphiquement les écarts par des aires parce que ces écarts sont
tous positifs ou défavorables. Dans le cas général, l’application algébrique des différentes
formules peut donner des écarts négatifs ou favorables, représentant une « économie » par
rapport au budget ; mais il devient très difficile de représenter graphiquement des aires
négatives.

8. Remarque importante : cette analyse néglige l’écart résiduel

Conceptuellement, on peut définir un quatrième écart appelé « écart résiduel », ou « écart sur
écart », dû à la conjonction de l’écart sur prix et de l’écart sur quantité, et égal à :
Ecart résiduel= Q * P = (Qr – Q’p) * (Pr – Pp)

= (130 – 120)* (12 – 10)=+20

Théoriquement, il serait souhaitable de calculer et d’isoler cet écart résiduel. En effet, il n’est
pas logique que l’écart sur prix soit une fonction de la quantité réelle, et il est arbitraire de
rattacher l’écart résiduel à l’écart sur prix plutôt qu’à l’écart sur quantité.

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 Mais, en pratique, on néglige cet écart qui reste inclus dans l’écart sur prix, pour les raisons
suivantes :

- Cet écart résiduel a souvent une importance relative faible, et il est inutile de compliquer
l’analyse ;
- Les calculs des deux écarts sur prix et sur quantité sont en général dissociés dans le temps :
l’écart sur prix est saisi généralement au moment de l’achat et de l’entrée en stock, qui est
tenu en coût standard, alors que l’écart sur quantité est saisi au moment de la consommation,
avec des sorties valorisées au coût standard ;
- Il y a en fait souvent pendant la période plusieurs prix réels, les achats pouvant s’effectuer en
plusieurs fois à des prix différents (cas d’un cours mondial spéculatif qui fluctue dans le
temps). On peut par exemple avoir le schéma suivant (la matière étant achetée
successivement à 11, 9, 13 et 11F). ( voir annexe 9)

Le produit Q* P n’a plus dans ce cas beaucoup de signification, sauf si on calcule après- coup
un prix moyen.

L’analyse menée dans tous les chapitres précédents doit être adaptée aux différentes
catégories de charges directes. Dans ce cas de charges de main d’œuvre directes, l’écart sur
quantité peut s’appeler « écart sur temps » ou « écart de productivité », et l’écart sur prix peut
s’appeler « écart sur taux horaire » ou « écart sur salaire horaire ».

3.2.2 LES ECARTS SUR CHARGES INDIRECTES

- Les charges indirectes sont regroupées par centre d’analyse et comprennent des charges fixes et
des charges variables, d’où l’existence d’un écart sur coût variable et d’un écart sur coût fixe
qui est en fait un écart d’imputation rationnelle ;
- Au niveau du fonctionnement d’un centre d’analyse, il faut faire la distinction entre la
production (mesurée en nombre de produits traités) et l’activité (mesurée en nombre d’œuvre
utilisées), ce qui est traduit par l’existence d’un écart de rendement.

1. Présentation d’un exemple numérique

L’analyse de l’écart sur imputation de charges indirectes peut sembler plus complexe pour
deux raisons

Nous allons supposer que dans l’atelier X il était prévu pendant la période n d’usiner 1000
produits P en 40 heures d’activité :

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 - Production prévue = Np= 1000 produits
- Activité prévue = Ap = 40 heures
- Pour réaliser le travail, le budget est de 6000F
- Frais fixes prévus = FFp= 2000F
- Frais variables prévus =FVp= 4000F

Avec ces données, nous pouvons calculer :

- Le coût préétabli (ou standard) de l’unité d’œuvre Up :

Up= FFp+FVp/Ap= 6000/40= 150F/H
- Le standard d’usinage (nombre d’unités d’œuvre pour fabriquer un produit) note Sp:

Sp= Ap/Np= 40/1000=0,04H/produit

- Le coût préétabli (ou standard) unitaire d’un produit, noté Cp :

Cp= Up*Sp= 150*0,04=6F/produit
Notons que dans le cas particulier de notre exemple où l’atelier ne fabrique qu’un
seul produit, on peut calculer plus rapidement Cp :
En effet :
Cp=FFp+FVp/Np= 6000/1000=6F/produit
Car (FFp+FVp/Ap)* Ap/Np = FFp+FVp/Np
Mais, dans le cas général de la période n, l’atelier n’a travaillé que 25heures et a
fabriqué 525 produits en dépensant 5000F.
Nous avons :
Production réelle =Nr=525 produits
Activité réelle= Ar= 25heures
Frais réels (« coûts constatés », selon la terminologie consacrée) = CC =5000F

En fonction de ces données, il nous appartient de calculer l’écart total, puis de l’analyser.

2. Calcul de l’écart total

Il est défini par :
Ecart total = E/T

= coût constaté (charges réelles) – coût préétabli de la production prévue (budget initial)

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 = CC – CPPP

= 5000 – 6000= - 1000

NB : le fait de trouver un écart total négatif ne signifie pas que cet écart soit favorable ; en
effet, dans la mesure où l’activité réelle est inférieure à l’activité prévue, il est tout à fait
normal que les frais réels soient inférieurs au budget. Tout comme dans le cas de l’écart sur
charges directes. Il est nécessaire de tenir compte d’un écart sur volume.

3. Ecart sur volume et écart relatif à la production constatée

On peut dans un premier temps décomposer l’écart total de la manière suivante :
Ecart total

Ecart sur vol d’activité Ecart relatif à la production constatée

Il faut noter que la notion de volume « d’activité » utilisée ici est ambiguë, car il ne s’agit pas
de l’activité mesurée en nombre d’unités d’œuvre mais plutôt de la production.
En effet, l’imputation des charges indirectes s’effectue sur la base du coût préétabli unitaire
Cp et de la production réelle : il faut donc calculer le coût préétabli de la production constatée,
que l’on pourrait aussi appeler « coût standard de la production réelle », qui vaut dans notre
exemple :
Coût préétabli de la production constatée = CPPC
= Nr*Cp= 525*6= 3150F

En fonction de CPPC, on peut calculer :

 L’écart sur volume d’activité, noté E/VA :

E/VA= CPPC – CPPP = 3150 – 6000= -2850

 L’écart relatif à la production constatée, noté E/RPC :

E/RPC= coût constaté – CPPC

= 5000 – 3150= +1850

C’est cet écart de 1850 qu’il faut maintenant analyser en trois écarts : sur coût variable, sur

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coût fixe et sur rendement.
5. L’écart sur coût variable, noté E/CV
Il est défini par :

E/CV= coût constaté (frais réels) – coût préétabli des heures consacrées à la production
constatée (noté CPH).

Ce CPH est en fait le budget flexible correspondant à l’activité réelle, c'est-à-dire le budget
qui devrait permettre de faire fonctionner le centre d’analyse compte tenu du nombre réel
d’unités d’œuvre, en général des « heures », comme dans notre exemple. Ici, nous avons :

CPH = FFp+(FVp* Ar/Ap)

= 2000 + (4000*25/40)

= 2000 + 2500= 4500

L’écart sur coût variable est donc :

E/CV= CC – CPH

= 5000 – 4500= +500

C’est un écart défavorable, car compte tenu des hypothèses budgétaires, pour fonctionner
pendant 25 heures, l’atelier aurait dû engager 4500F de charges, alors qu’en réalité le coût
constaté est de 5000F. Il y a donc un dépassement budgétaire de 500F.

Cet écart est appelé quelques fois « écart sur budget ». il s’agit bien d’un écart sur coût
variable, car normalement les frais fixes réels FF, sont égaux aux frais fixes prévus (ou alors il
ne s’agit pas de frais fixes), et on a :

E/CV = CC – CPH

= (FFr +FVr) – (FFp + (FVp*Ar/Ap))

On a: E/CV = FVr – (FVp* Ar/Ap)

5. L’écart sur imputation du coût fixe note E/ICF

On le définit comme suit :

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 E/ICF = coût préétabli des heures consacrées à la production constatée (CPH) – coût
préétabli de la production attendue des heures consacrées à la fabrication (CPA)

Explicitons la signification du deuxième terme de cette différence :

La production attendue des heures consacrées à la fabrication est la production que l’on
devrait normalement obtenir avec l’activité réelle, en respectant le rendement prévu, c’est-à-
dire :
Avec : Np*Ar /Ap ou Np/Ap*Ar Np/Ap =rendement prévu Rp

Ici : Rp =1000/40 = 25 produit par heure

Le coût préétabli de cette production est obtenu en multipliant par le coût préétabli unitaire Cp
:

CPA = Np/Ap* Ar * Cp

= Rr * Ar *Up * Sp

Ici, numériquement nous avons :

CPA = 25 * 25 * 150 * 0,04 = 3750£ .

L’écart sur imputation du coût fixe es :

E/ICF =CPH- CPA

= 4500 – 3750 = + 750.

Pour comprendre la signification de cet écart, il faut l’exprimer sous la forme d’une quote-part
des frais fixes, car en fait il s’agit d’un écart d’imputation rationnelle.

En effet, nous avons :

E/ICF = CPH – CPA

E/ICF =(FFp +(FVp * Ar/Ap)) – ( FFp + FVp) *Ap/Np * Np/Ap *Ar) E/ICF
=FFp(1 – Ar/ Ap)

On reconnait ici formellement la définition de la différence d’imputation rationnelle. Bien

évidemment, dans la théorie de l’imputation rationnelle des frais fixés, on se réfère à l’activité
normale pour calculer le coefficient d’activité, alors qu’ici on a au dénominateur l’activité
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prévue.

Mais il aurait été « normal » de respecter l’activité prévue ! on vérifie ici numériquement que
:

E/ICF = 2000 * 1- 25/40

= 2000 (1- 0,625)

= 2000 * 0,375 = + 750.

Ici, notre écart sur imputation du coût fixe est un coût de la sous-activité.

En effet, dans le calcul du coût préétabli unitaire, qui sert de base à l’imputation, on s’est
fondé sur un niveau d’activité prévisionnel (reposant lui-même sur un rendement
prévisionnel). Comme l’activité réelle constatée est inférieur, une partie des charges fixes ne
se retrouve pas dans les coûts standards des produits fabriqués.
6. l’écart de rendement, note e/r
Il est égal à :

E/R = CPA – CPPC

= 3750 – 3150= +600

C’est un écart défavorable dû au fait que le rendement réel Rr est inférieur au rendement
prévu Rp.

En effet, nous avons :

E/R = CPA – CPPC

= [FFp+FVp/Ap* Ap/Np* Np/Ap*Ar] – [FFp+FVp/Ap* Ap/Np*Nr]

= [FFp+FVp/Np* Ar* Np/Ap] – [FFp+FVp/Np* Nr* Ar/Ar]

= [FFp+FVp/Np* Ar]* [Np/Ap – Nr/Ar]

= (coût préétabli unitaire) * (activité réelle) * (difference de rendement)

Ici numériquement :

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 Rp =1000/40= 25

Rr= Nr/Ar= 525/25= 21

Nous pouvons également faire le raisonnement arithmétique suivant pour retrouver l’écart de
rendement :

- En 25 heures, on aurait dû fabriquer :

1000 * 25/40 = 625 produits.

Or, du fait d’une baisse de rendement, on n’en a fabriqué que 525. Il y a donc 100 produits
qui ne sont pas fabriqués, alors que les frais de l’activité correspondante sont bel et bien
engagés. Pour chacun de ces 100 produits on « perd » les 6F de coût préétabli unitaire
budgétés. Soit en tout

6*100= 600F

7. Récapitulatif

Nous avons :

Ecart total= E/VA + E/CV + E/ICF + Er

-1000= -2850 +500 +750+600

On peut donner une représentation graphique des écarts en portant, dans un repère
orthonormé, la droite de budget flexible B= 2000 +100A et la droite d’imputation aux coûts
standard I=150A (A étant l’activité en heures). Nous pouvons faire apparaitre les différents
écarts entre les « bornes » utilisées plus haut (CC, CPPP, etc.)

Par exemple, on avait prévu de vendre 50 produits A à 10 et 50 produits B à 15, alors qu’en
réalité on a vendu 54 produits A à 11 et 66 produits B à 18.

Tous les écarts peuvent apparaitre en projection sur la droite (D) perpendiculairement à l’axe
des abscisses au point correspondant à l’activité réelle de 25 heures, noté Ar.

Pour une abscisse de 21heures (correspondant à l’activité que l’on aurait dû avoir pour une
production de 525 unités)

21= 40* 525/1000

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La droite d’imputation donne le CPPC, d’où le point I. le point C correspond aux frais réels
(coûts constatés). Le point B correspond au budget flexible correspondant à l’activité réelle.
Le point P correspond au budget initial prévu. Le point R correspond au coût préétabli attendu
si le rendement prévu avait été respecté.

1. écart sur coût variable

2. écart sur imputation du coût fixe

3. écart de rendement

4. écart sur volume d’activité

5. écart total

6. écart relatif à la production constatée

3.2.3 LES AUTRES ECARTS ET L’UTILISATION DES ECARTS

Les analyses précédentes concernent les écarts sur charges. Mais, on peut évidemment
transporter les calculs pour mettre en évidence des écarts sur chiffre d’affaires, sur résultat ou
sur marge (en inversant la convention de signe...) deux points méritent d’être soulignés ici.

1. Ecarts de composition sur ventes

Lorsque les ventes sont composées de plusieurs produits, la modification de la composition

des ventes induit une modification du prix moyen, même en absence de variation des prix.
L’écart total sur le chiffre d’affaires de 532 peut s’analyser en trois sous écarts, en tenant
compte du prix moyen prévu (12,5), du prix moyen réel (14,85), mais également du prix
moyen résultant de la modification de la composition, même si les prix n’avaient pas changé :

(10*54/120)+ (15*66/120) = 12,75

Nous avons :

Ecart sur volume global :

(120 – 100) *12,5 = +250

Ecart sur prix (14,85 – 12,75) * 120= +252

Ecart de composition : (12,75 – 12,5)* 120= +30

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1. Ecart sur volume de marge

Quand le volume des ventes augmente, la marge augmente, mais les coûts de production
également. Les services techniques ne sont pas responsables des écarts de volume sur les
charges ; ces écarts doivent en revanche être pris en compte dans le calcul de l’écart sur
volume de marge mesurant les performances des commerciaux.

Par exemple, on avait prévu de vendre 100 produits au prix de 10 avec une marge de 2, alors
qu’en réalité on a vendu 120 produits au prix de 12 avec une marge de 3.

La marge augmente de :

(120* 3) – (100*2)= 160

Mais pour mesurer la performance des commerciaux, il faut affiner l’analyse, notamment en
tenant compte de ce qui se passe par ailleurs au niveau de la production (le coût est passé de 8
à 9).
L’écart sur marge peut s’analyser en un écart sur coût :
E/ chiffre d’affaires= (120* 12) – (100*10) = 440 E/coût = (120*9) – (100*8) = 280

L’écart sur chiffre d’affaires peut s’analyser en :

- Un écart sur prix : (12 – 10) * 120= 240

- Un écart sur quantité : (120 – 100) *10= 200

- L’écart sur coût peut s’analyser en :

- Un écart sur volume : (120 – 100) * 8= 160

- Un écart sur coût proprement dit : (9 – 8) * 120= 120

Les services techniques ne sont responsables que de cet écart défavorable de 120. En
revanche, la performance des services commerciaux peut être appréciée par un écart sur
volume de marge obtenu en retranchant l’écart de volume de l’écart de quantité du CA :

Ecart sur volume= 200 – 160 = 40

On peut également faire (120 – 100) (10 – 8) = 40

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Bibliographie

- MYKITAP. et TUSZYNKIJ. (2000), « Comptabilité analytique », Editions Foucher,

Paris.
- BEN A. (1999), « Comptabilité analytique de gestion », Edition collection Gestion
d’Entreprise, Tunis
- Dubrulle L. et Jourdain D (2013), « comptabilité analytique de gestion », Dunod,
6ème édition, 512 pages
- Bouquin H. (1992), « la maitrise des budgets dans l’entreprise », edicef, 221 pages

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