Cage ESSEC

ESSEC 1
UE : Comptabilité Analytique de Gestion et d’Exploitation
(CAGE)
Niveau : MP QHSE AEP CISC
Intervenant : Dr. DEUTOU NKENGWOU Zacharie
Année académique : 2022-2023

Introduction générale : de la comptabilité générale (CG) à la comptabilité 2
analytique de gestion et d’exploitation (CAGE)
Alors que la comptabilité générale a essentiellement pour objet l’enregistrement chronologique des
flux de l’entreprise avec son environnement externe et interne (clients, fournisseurs, banquiers, État,
actionnaires, salariés, services internes à l’entreprise, etc.), la CAGE se préoccupe à titre principal
des conditions d’exploitation interne de l’entreprise.
Selon le plan comptable général, la CAGE est un mode traitement de l’information dont les objectifs
sont les suivants :
D’une part :
- Connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise (fonction
commerciale, fonction de production, etc.) ;
- Déterminer les bases d’évaluation de certains éléments de l’actif (les stocks, etc.);
- Déterminer et expliquer les coûts et les résultats des différents produits ou services de
l’entreprise.
D’autre part :
- Établir les prévisions de charges et de produits d’exploitation (coûts préétablis, budget,
etc.) ;
- Constater les réalisations, dégager et expliquer les écarts observés (contrôle de coûts,
contrôle budgétaire, etc.)
En réalité, la distinction entre CG et CAGE est en grande partie artificielle et surtout liée aux
contraintes pédagogiques. Ces deux comptabilités constituent deux facettes du système
d’information de l’entreprise : la facette interne et la facette externe. La comptabilité générale est
un système de traitement de l’information permettant l’établissement des états financiers de
synthèse en conformité avec les dispositions et les normes du droit comptable (système
comptable OHADA). Elle constitue la facette externe du système d’information de l’entreprise.
Elle est obligatoire et fortement normalisée et règlementée. La comptabilité analytique
d’exploitation est un système d’analyse et de traitement autonome des données permettant de
calculer des coûts et des résultats « analytiques » de nature à fournir des informations utiles
à la gestion de l’entreprise. Elle constitue la facette interne du système d’information de
l’entreprise. La CAGE a une finalité managériale ; elle n’est donc, ni normalisée, ni obligatoire. Sa
mise en place est vivement recommandée eu égard aux liens étroits qu’elle entretient avec la
comptabilité générale.
Tout comme la comptabilité générale, la comptabilité analytique est un outil d’aide à la décision
et au contrôle de gestion. La comptabilité analytique permet au dirigeant d’une entreprise de prévoir
et d’analyser les résultats et les charges pour une période donnée. Elle permet notamment de
renseigner sur l’imputation des charges dans les activités de l’entreprise, en mettant en évidence les
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différentes méthodes possibles d’évaluation de stocks (pour chaque stade de calcul des coûts) ou
par des méthodes mathématiques d’optimisation. Au regard des objectifs de l’entreprise, les deux
comptabilités doivent permettre, séparément bien entendu, de connaître pour une période donnée,
l’enrichissement (bénéfice) ou l’appauvrissement (perte) de l’entreprise. Si la CG le fait de façon
globale sans distinction d’activités, de niveau de production ou la fonction concernée, la CAGE
présente l’ultime avantage de détailler les résultats obtenus par une entreprise (résultat par produits,
par fonction, etc.).
La comptabilité analytique d’exploitation encore appelée comptabilité de gestion est un moyen
de traitement de l’information essentiellement développée au cours du 20ème siècle et utilisée dans
un premier temps par certains grands industriels. Elle avait pour objectif l’assemblage des charges
et le calcul des coûts de production. Elle était alors appelée comptabilité industrielle. C’est à partir
des années 1960-1970 avec notamment la révolution industrielle, la production de masse et la
recherche des économies d’échelles, que la comptabilité analytique va se développer avec
l’apparition de nouvelles méthodes de calcul de coût. Son importance réside dans le souci de
vouloir :
- Mettre en évidence les effets des coûts dans la prise de décision,
- Adopter des stratégies face à une concurrence de plus en plus rude,
- Maîtriser la production de masse et suivre les phénomènes de l’économie d’échelle.
Elle a donc pour objectif l’analyse et le contrôle des charges d’exploitation, l’analyse et le contrôle
des performances de l’entreprise et la prévision de ses activités futures.
Objectif du cours
Ce cours a pour objectif d’initier les étudiants débutants à la connaissance et à la maîtrise des coûts
dans le but de pouvoir déterminer les coûts et les résultats l’entreprise. Cette initiation leur permettra
une fois dans l’entreprise, d’être capable d’organiser et de tenir une CAGE afin de fournir aux
dirigeants les informations utiles à leur prise de décision. Ce premier objectif de la comptabilité
analytique est directement lié au second à savoir : initier les étudiants aux méthodes d’évaluation
des stocks et aux techniques d’imputation des charges aux coûts et coûts de revient dans l’entreprise.
Ces deux premiers objectifs entraînent systématiquement un troisième à savoir, l’initiation des
étudiants à la gestion prévisionnelle. Cette technique permet à partir des données historiques et
actuelles, de projeter l’entreprise dans le futur, de mettre en relief les dysfonctionnements observés
par rapport aux prévisions, de détecter leurs causes, leurs origines et d’établir les responsabilités.
Plan de développement de l’UE
Chapitre 1 : Le traitement comptable des charges Incorporables en comptabilité analytique de
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gestion
Chapitre 2 : Coût d’achat et méthodes d’inventaire des stocks
Chapitre 3 : Détermination du coût de production des Produits finis et du résultat de l’entreprise
Chapitre 4 : Détermination du coût de revient et du résultat analytique
Chapitre 5 : La méthode des coûts variables

Chapitre 6 : L’utilisation en gestion du seuil de rentabilité et d’autres indicateurs de risque
Chapitre 7 : la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes et la méthode du coût marginal
Bibliographie :
1- Béatrice et Francis Grandguillot, (2003), Comptabilité de Gestion ; Méthodes classiques et
modernes de l’analyse des coûts, 6e édition Gualino éditeur, 205 p.
2- Didier Leclère, (2004), L’essentiel de la Comptabilité analytique : analyser les coûts pour bien
décider, éditions d’Organisation, 4e édition, Paris, 200 p.
3- Bell-Bell J- M., Raulet. C et Raulet. C, (1988), Comptabilité analytique et contrôle de gestion
tome 1, éditions Dunod, Paris, 146 p.
4- Bell-Bell J- M., Raulet. C et Raulet. C, (1988), Comptabilité analytique et contrôle de gestion
tome 2, éditions Dunod, Paris, 147 p.
5-Keiser A-M, (1994), Comptabilité analytique et de gestion, éditions Eska, Paris, 224 p.
6-Christian Roulet et al, (1997), Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, tome
1 et tome 2, 4e édition.
7- Burlaud A et Simon C, (1985), Coûts/Contrôle, Vuibert, Paris.
8- Bertrand-hugues A. (2001), « du contrôle des coûts à la maîtrise des risques », revue française
de gestion, mai, p48-60.
Chapitre 1 : Le traitement comptable des charges Incorporables en comptabilité analytique
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de gestion
I. Charges incorporées dans les coûts (Charges incorporables)
Comme en comptabilité générale, les charges correspondent aux emplois définitifs (dépenses)
ayant conduit à un appauvrissement de l’entreprise : matières et fournitures consommées,
charges liées à la rémunération du personnel, frais divers liés à la production, à la distribution, à
l’administration et au financement, dotations aux amortissements et aux provisions.
Cependant les charges retenues pour le calcul et l’analyse des coûts ne sont pas toujours
identiques à celles enregistrées en comptabilité générale. En effet, la comptabilité de gestion a
comme objectif de déterminer des coûts économiques en conséquence.
A. Les charges non incorporables
Certaines charges enregistrées en comptabilité générale peuvent être exclues des calculs
analytiques. Il s’agit de charges exceptionnelles ou hors exploitation qui pourraient fausser
l’analyse économique des coûts :
 Pertes sur créances irrécouvrables,
 Dotations aux amortissements de frais de constitution,
 Dotations aux provisions à caractère exceptionnel.
Il peut également s’agir des charges qui ont un caractère de charges d’exploitation. Cela peut
être le cas de charges :
 Dont les faits générateurs sont nettement indépendants des activités habituelles de
l’entreprise ;
Exemples :
Impôts et taxes qui ne restent pas définitivement à la charge de l’entreprise ;
Des charges couvrant un risque particulier
 Dont le montant ne correspond pas à l’estimation de l’entreprise. Ce sont notamment
certains amortissements et certaines provisions. Aux amortissements comptables on va
substituer les amortissements économiques ou charges d’usage et aux provisions les
charges étalées.
Ces charges qui ne sont pas incorporées dans les coûts sont appelées « Charges non
incorporables ».
B. Les charges supplétives
Inversement, des charges que l’entreprise n’a pas subies et qui ne sont pas enregistrées en
comptabilité générale peuvent être retenues dans les calculs analytiques afin d’obtenir des coûts
économiquement plus significatifs. Il s’agit essentiellement :
 De la rémunération du travail de l’exploitant : la prise en compte de cette charge conduit
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à une meilleure évaluation du coût du travail ;
 De la rémunération des capitaux propres : la prise en compte de cette charge conduit à
une meilleure évaluation du coût des capitaux mis en œuvre.
Ces charges sont appelées « Charges supplétives ».
Charges
supplétive
s
Charges
Charges Charges
incorporées
enregistrées en incorporées
retenues en aux coûts
comptabilité
générale comptabilité
analytique
Charges non
incorporables
Charges de la comptabilité générale Charges incorporables

- Charges non incorporables + Charges non incorporables
+ charges supplétives - Charges supplétives
= Charges incorporables = Charges de la comptabilité générale
NB : La période de calcul des coûts (des charges) en comptabilité de gestion est généralement
plus courte que l’exercice (comptabilité générale) : période trimestrielle ou plus souvent
mensuelle.
II. Distinction Charges directes et charges indirectes : les coûts complets
Les charges directes sont des charges qui se rapportent au coût d’un produit déterminé et à
lui seul. Elles peuvent être affectées sans calculs intermédiaires au coût de ce produit.
Exemples : coût d’achat des matières consommées spécifiquement pour un produit, coût du travail
consacré uniquement à ce produit (main d’œuvre directe).
Les charges indirectes sont des charges qu’il n’est pas possible d’affecter immédiatement au coût
d’un produit déterminé. Cette affectation nécessite un calcul intermédiaire.
Exemples : coût de fonctionnement d’un service approvisionnement chargé d’acheter un ensemble
de matières et fournitures, coût de fonctionnement d’un atelier dans lequel sont fabriqués plusieurs
produits.
Le tableau ci-après indique l’affectation ou l’imputation des charges par rapport aux trois niveaux
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de calcul de coûts.
Approvisionnement Production Distribution
Charges directes
Charges indirectes
Coût D’achat De production De revient
III. Distinction Charges opérationnelles et charges de structure : les coûts partiels

Les charges opérationnelles sont des charges liées au fonctionnement de l’entreprise. Leur
évolution dépend du degré d’utilisation, de l’intensité et du rendement des capacités de production.
Ces charges sont le plus souvent des charges variables avec le volume d’activité.
Exemples : coût des matières premières, de l’énergie consommées dans la production.
Les charges de structure sont des charges liées à l’existence de l’entreprise. Dans le cadre d’une
capacité de production déterminée, ces charges sont des charges fixes qui ne varient pas avec le
volume d’activité.
Exemples : coût de location des bâtiments, prime d’assurance, impôts locaux.
IV. Analyse des charges Incorporables
Une comptabilité analytique ayant pour but l’analyse des résultats, son existence dans une
entreprise conduit nécessairement à une analyse détaillée des charges. Plusieurs procédures
peuvent être envisagées.
A. Analyse par fonctions
On entend par fonction un ensemble d’actions concourant à même but.
Exemples : approvisionnement, production, distribution, administration, …
L’analyse par fonction consiste à classer les charges incorporables par fonction.
B. Analyse par produits
Pour une entreprise fabricant plusieurs produits ou plusieurs types de produits, il est de première
importance de répartir les charges entre ces produits.
o Pour savoir si tous sont rentables lorsque les prix de vente sont fixés indépendamment de
la volonté des dirigeants de l’entreprise.
o Pour fixer des prix de vente permettant de réaliser des bénéfices sur tous les produits
lorsque l’entreprise peut fixer lesdits prix de vente.
Exemple : une entreprise produit et vend deux articles A et B. Elle ne dispose d’aucun stock et son
compte de résultat se présente ainsi :
Charges Montant Produits Montant 8
Achats 500 000 Production vendue 900 000
Charges de personnel 300 000 Résultat (perte) 100 000
Autres charges 200 000
Total 1 000 000 Total 1 000 000
Les ventes de A s’élèvent à 200 000 F et les ventes de B à 700 000 F. Des estimations faîtes par le
comptable, il résulte que 2/5 des achats concernent A, ainsi que 1/3 des charges de personnel et la
moitié des autres charges.
Analyser les charges afin de déceler l’origine de la perte.
Totaux Articles A Articles B
Achats 500 000 200 000 300 000
Charges de personnel 300 000 100 000 200 000
Autres charges 200 000 100 000 100 000
Total Charges 1 000 000 400 000 600 000
Ventes 900 000 200 000 700 000
Résultats -100 000 -100 000 100 000
La perte de 100 000 F est la résultante d’une perte de 200 000 sur A et d’un bénéfice de 100 000
sur B. Il y a lieu de modifier les conditions d’exploitation de l’exercice suivant. L’abandon des
articles A, est une solution à laquelle on pense immédiatement, mais, cet exemple est simplifié
et n’apporte pas suffisamment d’informations pour la prise de décision. En effet, les articles A et
B sont peut-être complémentaires ; d’autre part l’abandon de la production de A ne permettait
peut-être pas de faire disparaître immédiatement toutes les charges qui lui sont attribuées.
Dans la réalité, il faut donc approfondir l’analyse.
C. Analyse par commande

L’analyse des charges dans une entreprise peut se faire par commande. Une analyse des charges
selon cette optique doit alors permettre à l’entreprise d’accepter ou de refuser une commande.
D. Analyse par centres d’activité
L’exploitation industrielle ou commerciale est fragmentée entre des services ou centres d’activité
divers, notamment :
o Des services techniques, tels que les ateliers, les bureaux d’études, les services d’entretien ;
o Des services commerciaux, tels que les services d’achat, la direction commerciale, les
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services d’expéditions, les magasins de ventes ;
o Des services généraux, tels que le secrétariat, la comptabilité, les services financiers, la
direction générale, le service informatique.
L’activité des services est à l’origine des charges ; c’est pourquoi il est logique de chercher à
répartir les charges d’une période par centres d’activité.
Exemple : considérons le cas de l’analyse par produit du paragraphe précédent.
Les produits A et B sont fabriqués par passages successifs dans deux ateliers :
Atelier I : fabrication des pièces élémentaires de chaque produit.
Atelier II : assemblage des pièces élémentaires.
Une analyse par centres d’activité peut dans ce cas se traduire ainsi :
Totaux Service administratif Atelier I Atelier II

Achats 500 000 400 000 100 000
Charges de personnel 300 000 50 000 100 000 150 000
Autres charges 200 000 100 000 50 000 50 000
Totaux 1 000 000 150 000 550 000 300 000
V. Le traitement des charges indirectes (charges communes)

A. La répartition primaire des charges dans des centres d’analyse (tableau de répartition)
La méthode consiste, dans un premier temps, à décomposer l’entreprise en « centres d’analyse ».
Ces centres correspondent en général à des divisions de l’entreprise telles qu’elles résultent de
l’organigramme. Il s’agit alors de centres de travail (services, ateliers, bureaux, …). On distingue
en général deux catégories de centres d’analyse :
1. Les centres principaux qui correspondent directement aux activités exercées :
 Approvisionnement,
 Etudes et recherche,
 Production,
 Distribution.
2. Les centres auxiliaires qui correspondent à des fonctions communes à l’ensemble des
activités exercées :
 Administration générale,
 Gestion financière,
 Gestion du matériel,
 Gestion du personnel,
 Prestations connexes (production d’énergie, informatique, …).
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3. La « répartition primaire » consiste :
o A affecter les charges aux divers centres d’analyse lorsqu’il existe un moyen de mesure.
Par exemple, les charges d’électricité peuvent être affectées à divers centres s’il existe des
compteurs de consommation ;
o Ou à répartir les charges entre les divers centres au moyen de clés de répartition. Par
exemple, le loyer des bâtiments peut être réparti entre les centres proportionnellement aux
surfaces occupées.
B. La répartition secondaire
Les centres auxiliaires ont été définis comme correspondant à des fonctions communes à
l’ensemble des activités. Ces centres sont considérés comme des « prestataires de services » pour
les autres centres. Les charges de chacun de ces centres auxiliaires doivent donc être ventilées entres
les autres centres en fonction des services rendus.
C. L’imputation des charges indirectes aux différents coûts

Les charges affectées aux centres principaux doivent être réparties entre les différents coûts
concernés. Ainsi, par exemple, les charges du centre « Approvisionnement » doivent être imputées
dans les coûts d’achat des différentes matières et fournitures achetées. De même, les charges d’un
centre « Atelier X » doivent être imputées dans les coûts de production des différents produits
fabriqués dans cet atelier.
Ces imputations sont effectuées sur la base d’indicateurs permettant de mesurer l’activité des
centres d’analyse. Ces indicateurs sont appelés « unités d’œuvre » pour les centres opérationnels ou
« assiette de répartition » pour les centres de structure.
1. Le calcul du coût d’unité d’œuvre dans les centres opérationnels
Un centre opérationnel (ou centre de travail) est un centre pour lequel le niveau d’activité peut
être mesuré par une grandeur physique, l’unité d’œuvre :
 Heure ouvrier, heure machine, nombre de pièces usinées pour un atelier,
 Poids, volume de matières premières pour un service approvisionnement.
Il doit exister une forte corrélation entre la consommation de charges par un centre d’analyse et
l’unité d’œuvre retenue.
Le coût de l’unité d’œuvre est alors calculé de la manière suivante :
Montant des charges du centre d’analyse (Répartition secondaire)

Coût d’unité d’œuvre = ____________________________________________________
Nombre d’unités d’œuvre consommées par le centre
L’imputation des charges d’un centre d’analyse aux différents coûts concernés est alors effectuée
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en fonction du nombre d’unités d’œuvre « consommées » par chacun des biens ou services
concernés.
2. Le calcul du taux de frais dans les centres de structure
Un centre de structure (ou centre de frais) est un centre pour lequel le niveau d’activité ne peut
être mesuré par une unité d’œuvre physique. Il s’agit de centres d’analyse tels que le centre
« Administration », le centre « Distribution ». L’imputation des charges dans les coûts peut alors
être effectuée en fonction d’une variable monétaire appelé « assiette de frais ». Ainsi, les charges
du centre « Administration » peuvent-elles être imputées proportionnellement au coût de production
des produits vendus, celles du centre « Distribution » proportionnellement au chiffre d’affaires.
Un taux de frais est donc calculé de la façon suivante :
Montant des charges du centre d’analyse
Taux de frais = _________________________________
Valeur de l’assiette de frais du centre
Exemple d’analyse des charges indirectes

Au titre du mois de juin, parmi les charges enregistrées par la comptabilité générale, les charges
suivantes correspondent à des charges indirectes :
 Electricité : 12 000
 Prime d’assurance : 9 000
 Transports : 28 000
 Dotation aux amortissements : 56 000
Les charges d’électricité sont affectées aux divers centres grâce aux relevés de compteurs. Les
autres charges sont réparties entre les centres selon des clés de répartition. Les informations
nécessaires sont rassemblées dans le tableau suivant.
Centres auxiliaires Centres principaux
Total Gestion du Gestion du
personnel matériel
Electricité 12 000 - 2 000 3 000 6 000 1 000
Assurances 9 000 10% 20% 10% 60% -
Transports 28 000 - - 30% - 70%
amortissement 56 000 10% 25% 10% 30% 25%
La répartition secondaire est effectuée selon les clés suivantes :
Gestion du Gestion du
personnel matériel
Gestion du personnel - 10% 10% 60% 20%
Gestion du matériel - - 20% 60% 20%
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Travail à faire :
1. On demande d’effectuer les répartitions primaire et secondaire de ces charges indirectes.
2. Calculer les coûts d’unités d’œuvre des centres opérationnels sachant que les unités d’œuvres sont
respectivement kg acheté, Heure de main d’œuvre directe et chiffre d’affaires et les nombres d’unités d’œuvre
1 000, 10 et 500 000 F.
Solution
Total Gestion du Gestion du
personnel matériel
Electricité 12 000 - 2 000 3 000 6 000 1 000
Assurances 9 000 900 1 800 900 5 400 -
Transports 28 000 - - 8 400 - 19 600
Amortissement 56 000 5 600 14 000 5 600 16 800 14 000
Répartition primaire 105 000 6 500 17 800 17 900 28 200 34 600
Gestion du personnel -6 500 650 650 3 900 1 300
Gestion du matériel -18 450 3 690 11 070 3 690
Répartition secondaire 105 000 0 0 22 240 43 170 39 590
Nature d’unité d’oeuvre Kg acheté H MOD 100 F de CA
Nbre d’unité d’œuvre 1 000 10 500 000
Coût d’unité d’oeuvre 22,24 4 317 0,07918
VI. L’analyse des principaux concepts de la comptabilité de gestion

A. Le concept de prix
Le prix est l’expression monétaire de la valeur d’une transaction effectuée par l’entreprise
avec l’extérieur. Un prix d’achat correspond à la quantité de monnaie que l’acquéreur doit
débourser pour obtenir un bien. Un prix de vente correspond à la quantité de monnaie que le
vendeur acquiert en contrepartie du bien vendu.
B. Le concept de produits
Ce terme désigne les biens ou services créés par l’entreprise et normalement destinés à être
vendus au stade final d’élaboration. On distingue les produits aux principaux stades d’élaboration
suivants :
 Produits en cours de fabrication ;
 Produits intermédiaires (produits achevés, en attente d’un stade ultérieur) ;
 Produits finis (produits achevés, en attente d’une vente).
C. Le concept de coût
Un coût est déterminé par une accumulation de charges sur un produit ou une activité.
1. La hiérarchie des coûts
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Selon le stade d’élaboration d’un bien, divers coûts peuvent être calculés :
 Après l’approvisionnement :
Coût d’achat des matières achetées = Prix d’achat + Charges d’approvisionnement
 Après la fabrication :
Coût de production des produits fabriqués = Coût d’achat des matières consommées +
charges de fabrication
 Après la distribution :
Coût de revient des produits vendus = coût de production des produits vendus + coûts hors
production (1)
(1) Il s’agit le plus souvent de coûts de distribution et d’administration.
2. Le contenu d’un coût
Selon les objectifs fixés à l’analyse, il est possible de déterminer :
Des coûts complets obtenus en incorporant toutes les charges engagées. La comparaison d’un prix
de vente et d’un coût complet permet d’obtenir un résultat :
Résultat = Prix de vente – Coût complet (coût de revient)
Des coûts partiels qui ne comportent qu’une partie des charges engagées. La comparaison d’un
prix de vente et d’un coût partiel permet d’obtenir une marge :
Marge = Prix de vente – Coût partiel
Par exemple : Marge sur coût variable = Prix de vente – Coût variable
Chapitre 2 : Coût d’achat et méthodes d’inventaire des stocks
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Le coût d’achat correspond à la première phase du cycle d’exploitation de l’entreprise. Il est
déterminé selon la nature de l’activité de l’entreprise. Ce chapitre nous permet de traiter de deux
éléments essentiels en CAGE à savoir : le coût d’achat des matières ou des marchandises et les
méthodes d’inventaire ou d’évaluation des stocks.
I. Les composantes du coût d’achat d’un bien ou d’une matière

Dans le cadre de ses activités d’approvisionnement, l’entreprise achète des biens soit pour les
revendre en état (cas des marchandises pour les entreprises commerciales), soit pour les utiliser
dans son cycle d’exploitation (cas des matières premières et fournitures dans une entreprise
industrielle). Pour chacune de ces matières, l’entreprise doit pouvoir calculer son coût d’achat
compte tenu du prix d’achat et des frais accessoires.
Le coût d’achat est déterminé conformément au principe du cout historique de la comptabilité
générale.
Coût d’achat = Prix d’achat net + Frais (direct et/ou indirect) d’achat
Le prix d’achat est un prix hors taxe net des Rabais, Remise, Ristourne. Les frais d’achat
comprennent :
- les frais accessoires d’achat : à l’exemple du transport consommé, des commissions, des
courtages, des frais de dédouanement, la manutention, etc.
- les frais accessoires d’approvisionnement : ce sont des frais ou des charges indirectes regroupés
dans les centres « approvisionnement » et qui concernent la mise en stock des marchandises (les
frais de réception de stock, frais de magasinage, frais de contrôle de la quantité et de la qualité, etc.).
Application :
La société ADAMA achète dans le cadre de ses activités 2 types de planches.
- le bois de coffrage
- le bois massif
Les achats du mois de janvier 2008 ont été les suivants :
Eléments Quantités Prix unitaire Montant
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Bois de coffrage 170 m - 58 700
Bois massif 230 m3 - 102 200
3
Total 400 m - 160 900
Les charges regroupées dans le centre approvisionnement comprennent :

- les frais de manutention assurés par 3 (trois) ouvriers payés 6 000 F par mois chacun.
- les frais de réception et de magasinage soient : 13 800 F représentant le salaire du magasinier.
- les charges sociales représentant 40 % du salaire brut.
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Travail à faire : déterminer le coût d’achat de chaque type de bois sachant que l’unité d’œuvre est
le m3 de bois acheté.
Solution :
1) °. Calcul des charges du centre approvisionnement :
- les charges de manutention = 6 000 x 3 = 18 000 F.
- les frais de réception et de magasinage = 13 800 F.
- les charges sociales : (18 000 + 13 800) = 31 800 F x 40 % = 12 720 F.
Coût total du centre approvisionnement = 18 000 + 13 800 + 12 720 = 44 520 F.
Calcul du nombre d’unité d’œuvre : 170 m3 + 230 m3 = 400 m3
Le coût de l’unité d’œuvre est de : 44 520 / 400 = 111, 3 F
Détermination du coût d’achat de chaque type de bois :
Calcul du coût d’achat du bois :
Bois de coffrage Bois massif
Eléments Quantités Prix Unitaire Montant Quantités Prix Unitaire Montant
Prix d’achat 170 m3 -
58 700 230 m3 -
102 200
Frais d’achat 170 m 3
111, 3 18 921 230 m3
111, 3 25 599
Coût d’achat 170 m3 456,59 77 621 230 m3 555,65 127 799
II. Méthode d’inventaire ou d’évaluation des stocks

L’entreprise doit évaluer en permanence ses stocks (stock de matières premières, stock de
marchandises, stock de fournitures, stock de produits résiduels, stock de produits fabriqués).
1. Evaluation des entrées

Les entrées en stock de matières premières et autres marchandises sont comptabilisées à leur coût
d’achat
2. Evaluation des sorties
Le calcul de la valeur à donner aux stocks à leur sortie du magasin cause de plus en plus de
difficultés à l’entreprise. Ces difficultés sont davantage perçues lorsque l’entreprise dispose en
magasin plusieurs lots de marchandises ou de produits.
D’une façon générale, il existe plusieurs méthodes de valorisation des sorties de stocks à savoir :
- La méthode du Coût Moyen Unitaire Pondéré (CMUP),
- Les méthodes d’épuisement des stocks (PEPS (FIFO) et DEPS (LIFO)),
- Méthode d’évaluation au lot le plus cher ou au lot le plus moins cher.
Conformément à l’acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des
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entreprises sises dans les Etats membres de l’OHADA, seule deux des méthodes précédentes sont
autorisées à savoir : le CMUP et le PEPS.
Ce paragraphe mettra en œuvre les deux méthodes à savoir
- la méthode dite du coût moyen unitaire pondéré (CMUP)
- la méthode d’épuisement des stocks : (méthode dite P.E.P.S.)
2.1. La méthode du Coût Moyen Unitaire Pondéré

Les sorties sont évaluées au coût Moyen Unitaire Pondéré (CMUP) des entrées. Cette méthode est
aussi dite méthode de nivellement de stock.
(Stock initial + somme des entrées) en valeur
CMUP =
(Stock initial + somme des entrées) en quantité
Il existe trois variantes du CMUP :

- le CMUP de fin de période,
- le CMUP calculé après chaque entrée,
- le CMUP de période de stockage.
Seul le CMUP calcule après chaque entrée sera présenté dans le cadre de ce cours.
La méthode du Coût Moyen Unitaire Pondéré calculé après chaque entrée est la plus appliquée. Elle
permet de connaître le coût de sortie après chaque nouvelle entrée dans l’entreprise.
Application cas d’étude n° 1.

La société IBRAHIMA achète et commercialise un article P dans l’ensemble du Grand Nord
Cameroun. Pour le mois de janvier 2008, la société a enregistré les opérations suivantes :
- stock au premier janvier 2008 : 400 unités soit une valeur de 800 000 F.
- le 07/01/2008 achat de : 180 unités au prix de 1 800 F.
- le 08/01/2008 vente de 312 unités.
- le 17/01/2008 achat de 520 unités au prix de 2 100 F.
- le 22/01/2008 achat de 400 unités au prix de 1 900 F.
Travail à faire : Présenter la fiche de stock suivant cette méthode.
Solution
Dates Libellés Entrées Sorties Stocks
17
Qtés PU Montant Qtés PU Montant Qtés PU Montant
1/01/08 Stock in 400 2 000 800 000
07/01/08 Achat 180 1 800 324 000 580 1 938 1 124 000
08/01/08 Vente 312 1 938 604 656 268 1 938 519 384
12/01/08 Vente 130 1 938 251 940 138 1 938 267 444
17/01/08 Achat 520 2 100 1 092 000 658 2 066 1 359 444
22/01/08 Vente 300 2 066 619 800 358 2 066 739 628
22/01/08 Achat 400 1 900 760 000 758 1 978 1 499 628
29/01/08 Vente 350 1 978 692 300 408 1 978 807 024
La valeur du stock final pour cette méthode est de : 408 x 1 978 = 807 024 F.
Avantages
- la valeur des sorties de stock est connue en permanence.
- la valeur des sorties retenue est une valeur proche de la réalité économique du moment,
- le stock final est connu en permanence.
Inconvénients
- calcul long et complexe surtout pour les activités où les mouvements des stocks sont très
nombreux.
- risque d’erreur ou de confusion au niveau de calcul des valeurs des sorties déterminées à chaque
mouvement de stock.
2.2. Méthode d’épuisement de stock

Elle consiste à retenir comme coût de sortie les coûts réels d’entrée et non plus un coût moyen. Dans
la méthode du Premier Entrée Premier Sortie (P.E.P.S.), les sorties s’effectuent dans leur ordre
d’entrée en stock.
Application du cas d’étude n° 1 et présentation de la fiche de stock

Méthode First In First Out (F.I.F.O) ou Premier Entrée Premier Sortie (P.E.P.S)
Dates Libellés Entrées Sorties Stocks

Qtés PU Montant Qtés PU Montant Qtés PU Montant
1/01/08 Stock in (400) 400 2 000 800 000
400 2 000 800 000
07/01/08 Achat (180) 180 1 800 324 000 180 1 800 324 000
312 1 938 604 656 88 2 000 176 000
08/01/08 Vente (312) 180 1 800 324 000
88 2 000 176 000 - - -
12/01/08 Vente (130) 42 1 800 75 600 138 1 800 248 400
138 1 800 248 400
18
17/01/08 Achat (520) 520 2 100 1 092 000 520 2 100 1 092 000
22/01/08 Vente (300) 138 1 800 248 400
162 2 100 340 200 358 2 100 751 800
22/01/08 Achat (400) 400 1 900 760 000 358 2 100 751 800
400 1 900 760 000
29/01/08 Vente (350) 350 2 100 735 000 8 2 100 16 800
400 1 900 760 000
La valeur du stock final pour cette méthode est de : 16 800 + 760 000 = 776 800 F
Avantages
- c’est une méthode admise par le système comptable OHADA.
- les stocks sont valorisés à leur coût réel.
Inconvénients
- les sorties de stocks sont sous valorisées en période d’inflation. A l’inverse, les stocks sont
survalorisés en période de baisse de prix.
- l’existence de plusieurs stocks finaux en fin de période.
III. Impact des méthodes d’inventaire sur les performances de l’entreprise

En effet, c’est à partir des avantages des méthodes que nous allons élucider les incidences sur le
résultat dégagé de ces méthodes de valorisation. L’entreprise doit choisir la méthode la plus
avantageuse qui lui permet de réaliser beaucoup plus de profit.
- la valeur du stock final pour la méthode du Coût Moyen Pondéré des entrées de la période est de :
(1 500 - 1 092) = 408 x 1 984 = 809 472 F.
- la valeur du stock final pour la méthode du Coût Moyen Pondéré après chaque entrée est de : 408
x 1 978 = 807 024 F.
- la valeur du stock final pour la méthode FIFO est de : [(8 x 2 100) =16 800] + [(400x 1 900)
=760 000] = 776 800 F.
Dans la méthode du Coût Moyen Pondéré, la minimisation de la valeur du stock final en période
d’inflation diminue le résultat de l’entreprise. De ce fait, elle ne peut pas entièrement bénéficier des
effets de l’inflation car ses stocks sont sous valorisés (nivellement des prix).
De même, la surévaluation de ce même stock en période de baisse de prix ou de déflation influence
significativement le résultat de l’entreprise surtout lorsque la valeur du stock final est très élevée
(valeur du stock final est élevée soit : 809 472 F par rapport la valeur globale du stock final des
autres méthodes ci-dessus, respectivement : 807 024 F et 776 800 F).
Pour la méthode d’épuisement de stock c’est-à-dire la méthode de FIFO, la sous-évaluation des
19
sorties de stock en période d’inflation conduit à une minimisation des charges et implicitement à
une surévaluation de résultat. A l’inverse, la survalorisation (évaluation de sortie de stock en période
de déflation) conduit à une réduction de résultat et la réalisation des économies d’impôt dans
l’entreprise.
Chapitre 3 : Détermination du coût de production des Produits finis et du résultat de
20
l’entreprise
Le coût de production d’un produit ou d’une commande s’obtient par la sommation des charges
directes et indirectes nécessitées par sa fabrication. Ceci dit, le coût de production comprend
plusieurs composantes et peuvent se calculer à différents stades de fabrication du produit.
I. Catégories des coûts de production

On entend par coût de production, un coût obtenu après des opérations de transformation. Suivant
les modalités du processus de fabrication, on peut avoir à calculer plusieurs coûts de production.
Ainsi, l’on peut calculer le coût de production par stade de fabrication ou par type de produit.
I. 1. Coût par stade de fabrication du produit

Un même produit peut subir des transformations successives avec ou sans stockage intermédiaire.
A chaque stade, il faut calculer le coût du produit intermédiaire et au stade final, calculer le coût de
production du produit fini.
Exemple : À partir du coton brut, on peut obtenir de fil simple et de fil assemblé et enfin du tissu.
Ces différents stades nous obligent à calculer :
- le coût de production des produits intermédiaires (fil simple)
- le coût de production du ou des produits finis (fil assemblé).
I. 1. 1. Coût par type de produit :

La production de l’entreprise peut porter sur des produits identiques soit des produits différenciés.
Ces produits peuvent être fabriqués sur commande ou non. Ainsi, selon le cas, l’entreprise aura à
calculer :
- la consommation par produit ou par groupe de produit.
- la consommation par commande.
En effet, que la production réalisée par l’entreprise soit faite selon un coût global de produit ou un
coût de commande, les principes de calcul sont les mêmes et les coûts résultent des mêmes
composantes.
I. 1. 2. Composantes du coût de production

Le coût de production d’un produit ou d’une commande se détermine par regroupement des charges
directes ou indirectes accumulées dans sa fabrication.
I. 2. Charges directes et charges indirectes

Les charges directes de production comprennent :
- le coût des matières consommées (matières premières et matières consommables, les produits
21
intermédiaires).
- le coût de la main d’œuvre : il s’agit de main d’œuvre effectuée pour le compte du produit ou de
la (consommation) commande en question. Il comprend :
 Les salaires bruts y compris les primes et avantages
 Les charges sociales.
Les charges indirectes de production sont celles regroupées dans les différents centres d’analyse et
qui doivent être réparties entre les différents produits ou commandes proportionnellement aux
unités d’œuvre qui constituent l’unité de mesure de l’activité de chaque centre.
II. la détermination du coût de revient des produits vendus
Le coût de revient d’un produit ou d’une commande ou même d’une prestation de service représente
tout de qu’il a coûté tout au long de son processus de fabrication et de distribution. Il est un élément
fondamental de la détermination du résultat de la comptabilité analytique.
Le coût de revient a plusieurs composantes.
- Dans le cas d’une entreprise commerciale, le cout de revient est égale au cout d’achat des
marchandises vendues augmenté du coût de distribution desdites marchandises et des autres
coûts hors production (cout d’administration, frais de contrôle et de la comptabilité, etc.).
- Dans le cas d’une entreprise industrielle, le CV = coût de production des produits vendus
augmenté du cout de distribution et des coûts hors production.
III. La détermination du résultat de la CAGE
Le résultat de la CAGE résultat de la confrontation entre le coût de revient et le chiffre d’affaires
issus des produits vendus. R= CA-CR
Le résultat global de la CAGE est la somme des résultats partiels des produits vendus.
Du fait de l’existe des charges non incorporables, des charges supplétives, des différences
d’incorporation, des charges non incorporées, etc., le résultat de la CAGE est toujours différent de
celui de la comptabilité générale. Pour vérifier l’égalité des deux résultats, un rapprochement ou
une concordance entre les deux indicateurs est nécessaire. En effet, pour retrouver le résultat de la
comptabilité générale, il convient de retrancher du résultat de la CAGE, les CNI, d’y ajouter ou d’y
soustraire les différences d’incorporation ou d’inventaire et d’y additionner les charges supplétives.
RCG = RCAGE – CNI ± différences d’incorporations ± différences d’inventaires plus les charges
supplétives – les charges non incorporées.
Application cas d’études n° 2 :
La société OUMAROU est spécialisée dans la production et la commercialisation des produits
cosmétiques. Une de ces unités de fabrication produit des crèmes pour soins de visage à partir d’un
mélange de Palmolive (matière « P ») et de Glycérine (matière « G »), ces 2 matières font l’objet
22
d’un traitement dans un atelier de malaxage et sont ensuite conditionnés dans des pots de verre de
2 modèles.
- Modèle A :
 Pot de 100 grammes.
- Modèle B :
 Pot de 200 grammes.
Les données relatives au mois de janvier 2008 sont les suivantes
- stocks initiaux de matières :
* Palmolive 10 kg à 250 F le kg
* Glycérine 25 kg à 100F le kg
* Pot A : « vide » 1 200 unités à 7,5 F l’une.
* Pot B : « vides » 2 100 unités à 13 F l’une.
- Achats de matières :
* Palmolive 300 kg à 220 F le kg
* Glycérine 400 kg à 90F le kg
- sortie de stock des matières :
* Palmolive 250 kg
* Glycérine 360 kg
* Pot A : « vides » 1 000 unités
* Pot B : « vides » 2 000 unités.
- sortie de stock des produits fabriqués :
* Mélange malaxé 550 kg dont 110 kg pour la fabrication de Pot A et 440 pour la fabrication de Pot
B.
- entrée en stock des produits fabriqués :
* Mélange malaxé 600 kg
* Pot A : « rempli » 1 000 unités
* Pot B : « rempli » 2 000 unités.
- stocks initiaux des produits fabriqués :
* Mélange malaxé 40 kg à 480 kg le kg.
- Main d’œuvre directe : (L’heure de travaille coûte 120 F)
* 520 heures dans l’atelier malaxage
* 300 heures dans l’atelier de conditionnement dont 100 heures pour le conditionnement de A et
200 heures pour le conditionnement de B.
- Ventes du mois :
* Pot A : « rempli » 800 unités à 100 F l’unité
23
* Pot B : « rempli » 1 600 unités à 200 F l’unité.
Centres Approvisionnement Atelier de malaxage Atelier de conditionnement
Charges 10 200 130 000 30 000
Le Franc de matières achetées Heures de main d’œuvre Le pot conditionné
Par ailleurs, la rémunération de Monsieur OUMAROU propriétaire dirigeant de la société
OUMAROU s’élève pour le 1er trimestre à 150 000 F et que les charges non incorporables du mois
s’élèvent à 60 000 F.
Travail à faire :
Schématiser le processus de fabrication et calculer le coût de production de pot A et B remplis
valorisation des sorties au CMUP.
Solution : Schéma 1 : Le processus de fabrication de pot A et B remplis
Atelier Malaxage Atelier conditionnement
Matière Produit
Palmolive
Sto s
ck Coûts de Pot A
MP Sto
production
ck
plein
de produits Coûts de
Malaxés PS production de
F produits
Conditionnés
Matière
Glycérine Sto Produit
ck
MP
s
Pot A vide Sto
Pot B
ck plein
Em
ba
Pot B vide Sto

ck
Em
ba
Pour calculer le coût de production, il faut au préalable calculer le nombre d’unité d’œuvre de
chaque centre d’analyse et ensuite le coût de l’unité d’œuvre de ces centres.
Charges Approvisionnement Malaxage Conditionnement
Totaux secondaires 10 200 130 000 30 000
Nature de l’unité d’œuvre Franc de matières achetées Heures de main d’œuvre Pot conditionné
Nombre de l’unité d’œuvre 102 000 520 3 000
Coût de l’unité d’œuvre 0,1 250 10
Calcul du prix d’achat : (300 kg x 220) + (400 kg x 90) = 102 000 F.
Détermination de coût d’achat des matières P et G.
24
Eléments Matières « Palmolive » Matières « Glycérine »
Quantités PU Montant Quantités PU Montant
Prix d’achat 300 220 66 000 400 90 36 000
Frais d’approvisionnement 66 000 0,1 6 600 36 000 0,1 3 600
Coût d’achat 300 242 72 600 400 99 39 600
Valorisation de stock de matières premières
Eléments Matières « Palmolive » Matières « Glycérine »
Stock initial 10 250 2 500 25 100 2 500
Achat 300 242 72 600 400 99 39 600
Coût moyen pondéré 310 242,25 75 100 425 99,05 42 100
Sorties 250 242,25 60 562,5 360 99,05 35 658
Stock final 60 242,25 14 535 65 99,05 6 438,25
Total 310 242,25 75 097,5 425 99,05 42 096,25
Différence d’inventaire 75 100 - 75 097,5 = 2,5 42 100 - 42 096,25 = 3,75
Détermination de coût de production des produits malaxés
Coût de production des produits intermédiaires
Eléments Matières « Palmolive »
Quantités PU Montant
Charges directes
Matières « P » 250 242,25 60 562,5
Matières « G » 360 99,05 35 658
M.O.D 520 120 62 400
Charges indirectes
Atelier Malaxage 520 250 130 000
Coût de production 600 481,03 288 620,5
Pour calculer le coût de production du produit malaxé incorporé dans la fabrication des produits
conditionnés, il nous faut calculer le Coût Moyen Unitaire Pondéré.
Valorisation de stock
Eléments Matières « Glycérine »
Quantités PU Montant
Stock initial 40 480 19 200
Production 600 481,03 288 620,5
Coût moyen pondéré 640 480,96 307 820,5
Sorties (110 + 440) = 550 550 480,96 264 528
Stock final 90 480,96 43 286,4
Total 640 480,96 307 814,4
Différence d’inventaire 307 820,5 - 307 814,4 = 6,1
25
Détermination de coût de production des produits conditionnés
Eléments Produit Modèle « Pot A plein » Produit Modèle « Pot B plein »
Charges directes
Produits malaxés 110 480,96 52 905,6 440 480,96 211 622,4
M.O.D 100 120 12 000 200 120 24 000
Pots vides 1 000 7,50 7 500 2 000 13 26 000
Charges indirectes
Atelier conditionnement 1 000 10 10 000 2 000 10 20 000
Coût de production 1 000 82,405 82 405,6 2 000 140,81 281 622,4
Détermination de coût de revient
Coût de production de produits vendus 800 82,405 65 924 1 600 140,81 225 296
Frais de distribution - - 10 076 - - 24 704
Coût de revient 800 95 76 000 1 600 156,25 250 000
Détermination du résultat de la comptabilité analytique
Prix de vente 800 100 80 000 1 600 200 320 000
Coût de revient 800 95 76 000 1 600 156,25 250 000
Résultat analytique d’exploitation 800 5 4 000 1 600 43,75 70 000
Concordance de résultat
Résultat analytique global = 4 000 + 70 000 = 74 000 F
Résultat global de la comptabilité analytique = 74 000 F
Résultat de la comptabilité générale = résultat de la comptabilité analytique + charges supplétives
– charges non incorporables + ou – différence d’incorporation
Résultat de la comptabilité générale = 74 000 + 50 000 – 60 000 – 6,25 – 6,1 = 63 987,65
Chapitre 4 : Détermination du coût de revient et du résultat analytique
26
Nous avons vu précédemment que la composante fondamentale du coût de revient était constitué
des coûts hors production et que le résultat analytique résultait de la comparaison entre un chiffre
d’affaires et un coût de revient.
I. Détermination du coût de revient
Etudier le coût de revient nous oblige à nous intéresser aux coûts hors production.
A. Les coûts hors production
Les coûts hors production sont des coûts qui ne peuvent être imputés qu’aux coûts de revient des
produits vendus. Parmi eux, les coûts de distribution nécessitent une étude particulière.
1. Les coûts de distribution
a. Importance du coût de distribution
Les biens étant produits pour être vendus, leur mise sur le marché entraîne pour l’entreprise des
charges entre la fin de la production et l’arrivée des produits chez les clients.
L’ensemble des charges liées à la distribution constitue pour l’entreprise le coût de distribution, que
nous qualifierons de global lorsqu’il concerne la totalité des opérations de distribution de
l’entreprise.
b. Analyse du coût de distribution
 Analyses verticales : par stade de distribution
Le coût de distribution global peut être analysé par répartition entre les différentes phases de
distribution. Dans ce cas il est établi un centre d’analyse par stade au lieu d’un seul centre de
distribution global.
 Stade antérieur à la vente : frais d’étude de marché, frais de publicité, frais
d’exposition, …
 Stade de la vente proprement dite : commissions des représentants, charges
afférentes aux locaux affectés à la vente, …
 Stade postérieur à la vente : frais de livraison, frais de facturation, …
Remarque : le service après-vente entraîne des charges qui peuvent être incluses dans le coût de
distribution au stade postérieur à la vente.
Toutefois les services après-ventes payants peuvent :
 Soit venir en diminution des coûts de distribution,
 Soit être considérés comme une prestation de service pour laquelle on détermine un coût de
production et un résultat.
 Analyses horizontales
Les calculs étant faits par période, souvent mensuelle, c’est déjà une première analyse, dans le
temps, lorsque l’on récapitule les périodes.
D’autres analyses des coûts de distribution sont possibles et sont souvent pratiquées en même temps
27
que celles des ventes.
 Par secteur géographique
Suivant les secteurs dans lesquels la production est écoulée, les charges de distribution sont
différentes : transports, charges du réseau de distribution, … et une analyse sur ce critère peut
fournir des informations intéressantes.
 Par canal de distribution
Si toute la production est écoulée par le même canal, le problème ne se pose pas (par exemple si
tout est vendu à des grossistes).
c. Composantes du coût de distribution
Le coût de distribution résulte de l’addition des charges directes et des charges indirectes.
 Les charges directes
Ce sont les charges qui peuvent être rattachées à un produit déterminé (étude de marché, publicité
spécifique, certains transports ou manutentions…).
Il s’agit essentiellement de frais de personnels et de prestation de services.
 Les charges indirectes
Ces charges qui ne concernent pas un produit déterminé sont regroupées dans les centres de
distribution. Généralement plus importantes que les charges directes, elles constituent souvent
l’ensemble du coût de distribution. Dans ce cas, il est inutile de déterminer un coût de distribution,
le centre distribution est alors directement réparti entre les coûts de revient.
Quant à l’imputation aux coûts de distribution s’ils sont calculés ou directement aux coûts de
revient, elle se fait le plus généralement en l’absence d’unité d’œuvre en prenant pour assiette de
frais, le coût de production des produits vendus.
B. Les autres coûts hors production
Afin de réduire l’arbitraire du calcul des coûts de production et de ne pas inclure dans la valeur des
stocks, des charges à caractère trop général, le normalisateur OHADA définit des charges « hors
productions » autres que le coût de distribution qui doivent également être imputées non aux coûts
de production mais aux coûts de revient, en retenant pour assiette de frais le coût de production des
produits vendus (ou éventuellement des produits fabriqués). Ces charges apparaissent dans
plusieurs centres d’analyse tels que :
 Administration générale,
 Gestion financière.
C. Le coût de revient proprement dit
Le coût de revient d’objets ou prestations de services représente tout ce qu’ils ont coûté au cours du
cycle d’exploitation, lorsqu’ils ont atteint le stade final, distribution incluse.
1. Composantes du coût de revient
28
La définition ci-dessus permet de dire qu’un coût de revient résulte de la consommation d’éléments
suivants :
a. Pour une entreprise commerciale
Coût de revient = coût d’achat des marchandises vendues + coûts hors production
(approvisionnement)
b. Pour une entreprise industrielle
Coût de revient = coût de production des produits finis vendus + coûts hors production
Remarque : nous insistons sur le fait qu’il s’agit du coût de revient des produits vendus. En
conséquence, en présence de stocks, il est essentiel de ne pas prendre comme composante le coût
de production des produits finis pendant la période (ou coût d’achat des marchandises achetées pour
une entreprise commerciale) mais celui des produits vendus. Ce qui nécessite une évaluation des
sorties de stocks.
II. La détermination du résultat analytique
Il faudra distinguer entre résultat élémentaire et résultat global sur produits.
A. Résultats élémentaires
La confrontation des ventes (chiffre d’affaire) et des coûts de revient permet de dégager les résultats
par produits ou par commandes en calculant leur différence. Ce résultat ainsi obtenu est qualifié
d’élémentaire par opposition au résultat global qui découle de l’agrégation des résultats
élémentaires.
Résultat = chiffre d’affaires (montant des ventes) – coût de revient
B. Résultat global sur produits
Pour obtenir ce résultat, il suffit de faire la sommation des résultats partiels (élémentaires) sur
produits.
Ce résultat n’est pratiquement jamais égal au résultat donné par la comptabilité générale. Plusieurs
raisons expliquent cette divergence :
 Les charges non incorporables
 Les charges supplétives
 Les différences d’inventaire
Application : exercice du chapitre précédent
Travail à faire :
1) Déterminer le résultat analytique réalisé sur les produits de modèle A et B pleins, sachant
que les frais relatifs à la distribution s’élèvent à 10 076 F pour le produit du modèle A plein
et 24 704 F pour le produit du modèle B plein.
2) Déduire le résultat de la comptabilité générale.
Chapitre 5 : La méthode des coûts variables
29
La méthode du coût variable (ou méthode du « direct costing »), en application de laquelle sont
affectées aux coûts non seulement les charges variables (directes et indirectes) mais également la
quote-part des charges fixes spécifiques à chacune des activités.
Comme on peut le constater, cette méthode repose sur la distinction entre les charges variables et
les charges fixes, notions essentielles qu’il convient d’examiner dans un premier temps.
I. La distinction entre charges variables et charges fixes

A. Les charges variables
On appelle charges variables les charges qui se rattachant au fonctionnement opérationnel de
l’entreprise et qui, de ce fait, varient en fonction du volume d’activité. Ce dernier peut être mesuré
par les quantités produites, le nombre d’heures d’activité, les quantités vendues, le chiffre
d’affaires…
Cette variation peut être proportionnelle ou non. Dans la première hypothèse, il est possible
d’exprimer le coût variable (total ou unitaire) en fonction du volume d’activité.
Exemple d’analyse de coûts variables
Le contrôleur de gestion de l’entreprise MAISCAM a pu établir les constatations suivantes
concernant la relation entre les quantités annuelles produites et vendues et le montant de charges
variables, pour 5 niveaux d’activité :
Quantités 2 000 2 500 3 000 3 500 4 000
Coût variable de production 480 000 600 000 720 000 840 000 960 000
Coût variable de distribution 50 000 62 500 75 000 87 500 100 000
Coût variable total 530 000 662 500 795 000 927 500 1 060 000
Coût variable unitaire 265 265 265 265 265
Remarque : quelle que soient les quantités, chaque article entraîne un coût variable unitaire de 265.
Les coûts unitaires variables sont donc constants.
B. Les charges fixes
On appelle charges fixes les charges qui se rattachant à la structure de l’entreprise et sont, de ce
fait, indépendantes du niveau d’activité. En conséquence, dans la limite d’un certain niveau de
capacité de production, ces charges sont constantes. Il peut s’agir par exemple, de charges de
loyers, d’assurance, de dotations aux amortissements.
Exemple d’analyse de coûts fixes
Le contrôleur de gestion de l’entreprise MAISCAM a pu établir le tableau suivant concernant
les charges fixes annuelles constatées pour les 5 niveaux d’activité.
Quantités 2 000 2 500 3 000 3 500 4 000
30
Coût fixe de production 120 000 120 000 120 000 120 000 120 000
Coût fixe de distribution 20 000 20 000 20 000 20 000 20 000
Coût fixe total 140 000 140 000 140 000 140 000 140 000
Coût fixe unitaire 70 56 46,67 40 35
Remarque : Lorsque les quantités augmentent, la quote-part de charges fixes imputées à chaque
produit diminue, c’est le phénomène d’économie d’échelle.
Les charges fixes ne sont constantes que dans la limite d’une certaine structure productive. Dans
l’exemple précédent, supposons que l’accroissement de l’activité au-delà de 4 000 articles nécessite
de nouveaux investissements (accroissement des dotations aux amortissements), l’embauche de
nouveaux salariés… et, en conséquence, un accroissement des charges fixes de 60 000. Les charges
fixes s’élèveront donc à 200 000 F (soit 140 000 + 60 000).
Cet exemple nous permet de tirer une règle générale. Cette règle consiste à dire que : sur une longue
période, les charges fixes varient par paliers.
C. Les charges semi-variables
Il arrive parfois que certaines charges comportent une partie fixe alors que l’autre varie en fonction
du niveau d’activité. Exemple : la rémunération des commerciaux.
II. Le compte de résultat différentiel
L’utilisation des charges variables permet la mise en évidence des résultats intermédiaires par le
calcul de coûts partiels et de marges, termes qu’il faut préalablement définir.
A. Terminologie
Résultat : différence entre prix de vente et coût de revient (logique des coûts complets).
Marges : différence entre un prix de vente et un coût partiel. Exemple : la marge sur coût variable
(M/CV) qui se définit donc comme la différence entre le chiffre d’affaires et l’ensemble des charges
variables nécessaires à l’obtention des produits.
Le taux de charges variables est le rapport des charges variables totales sur le chiffre d’affaires.
TCV = (CV/CA) x 100

Le taux de marge sur coût variable souvent appelé taux de marge, est le rapport entre la marge
sur coût variable et le chiffre d’affaires.
TM/CV = [(M/CV)/CA] x 100
Compte tenu de leur définition, l’égalité suivante doit être respectée.
TCV = 100 – TM/CV ou encore TM/CV = 100 – TCV ou encore TCV + TM/CV = 100
31
B. Structure du tableau d’exploitation différentiel
Eléments Calculs Montant Pourcentage
Chiffre d’affaires PxQ CA CA/CA x 100
Charges variables VxQ CV (CV/CA) x 100
Marge sur coût variables (P – V) Q M/CV (M/Cv)/CA x 100
Charges fixes CF CF CF/CA x 100
Résultat M/CV – CF R R/CA x 100
Chiffre d’affaires : CA
P x Q
Charges variables : CV
V x Q
Marge sur coût variable :

Avec
M/CV
P = Prix de vente
(P – V) Q
V = Charge variable par produit
Q = Quantité produites et vendues
Charges fixes Résultat

CF R
III. La méthode du coût variable classique ou Direct Costing

Cette méthode consiste à n’affecter dans les coûts que les charges variables (directes et indirectes)
à l’exclusion des charges fixes, ces dernières ne faisant l’objet d’aucune répartition. On détermine
alors, pour chacune des activités de l’entreprise, une marge sur coût variable qui indique dans quelle
mesure chaque activité contribue à la couverture de la masse des charges fixes.
Cette méthode est particulièrement adaptée aux secteurs d’activité dans lesquels la plupart des
charges sont des charges directes variables. C’est le cas, par exemple, des entreprises de distribution
dans lesquelles la proportion des coûts variables est importante puisque ces charges sont constituées
principalement du coût d’achat de marchandises vendues.
Exemple de mise en œuvre de la méthode du coût variable

L’entreprise AMINA exploite un magasin de distribution de meubles et d’électroménager. Les
informations suivantes sont communiquées concernant le mois de novembre N :
1. Chiffre d’affaires : Meubles : 3 120 000 ; Electroménager : 1 740 000
2. Charges directes : coût d’achat des marchandises vendues : Meubles : 2 200 000 ;
32
Electroménager : 1 300 000
3. Charges indirectes :
Eléments Salle d’exposition Magasin Livraisons Administration Total
Charges variables 80 000 194 250 121 500 395 750
Charges fixes 120 000 85 750 178 500 210 000 594 250
Charges totales 200 000 280 000 300 000 210 000 990 000
Unités d’œuvre ou Surface occupée (1) Coût d’achat des Chiffre
assiette de frais marchandises vendues d’affaires
(1) Meubles : 300 m2 ; Electroménager : 200 m2
On demande d’analyser le résultat de cette entreprise par la méthode du coût variable.
Solution
Tableau d’analyse des charges indirectes variables
Eléments Salle d’exposition Magasin Livraisons
Charges variables 80 000 194 250 121 500
Nombre d’unités d’œuvre ou assiette de frais 500 3 500 000 4 860 000
Coût d’unité d’œuvre ou taux de frais 160 0,0555 0,025
Analyse du résultat
Eléments Meubles Electroménager Total
Chiffre d’affaires 3 120 000 1 740 000 4 860 000
Couts variables :
Coûts d’achat 2 200 000 1 300 000 3 500 000
Coûts variables salle d’exposition 48 000 32 000 80 000
Coûts variables magasin 122 100 72 150 194 250
Coûts variables livraisons 78 000 43 500 121 500
Marge sur coûts variables 671 900 292350 964 250
Taux de marge sur coûts variables 21,54% 16,80%
Charges fixes :
Salle d’exposition 120 000
Magasin 85 750
Livraisons 178 500
Administration 210 000 594 250
Résultat 370 000
Cette méthode d’analyse permet de constater que l’activité « Meubles » procure à elle seule une
marge sur coûts variables suffisante pour couvrir l’intégralité des charges fixes, alors que l’activité
« Electroménager » n’en couvre que 48%. Elle ne permet pas cependant de déterminer de façon
satisfaisante un seuil de rentabilité. En effet, compte tenu des taux de marge sur coûts variables
différents pour chaque activité, l’expression mathématique du seuil de rentabilité est la suivante :
Soient X = chiffre d’affaires de l’activité « Meubles »
Y = chiffre d’affaires de l’activité « Electroménager »
Alors : 0,2154X + 0,1680Y – 594 250 = 0
Toute combinaison (X, Y) pour laquelle cette équation est vérifiée constitue un seuil de
33
rentabilité.
IV. La méthode du coût variable évolué ou méthode du coût spécifique

Cette méthode consiste à imputer à chaque activité l’ensemble des coûts qui lui sont spécifiques.
Sont donc à retenir :
Comme dans la méthode précédente, les charges variables (directes ou indirectes),
Mais également, la quote-part des charges fixes qui peuvent être rattachées à l’activité concernée.
On peut alors déterminer pour chacune des activités, une marge sur coût spécifique qui constitue un
bon indicateur de la contribution de l’activité à la couverture des charges fixes communes.
Exemple de mise en œuvre de la méthode du coût spécifique

L’entreprise SADOU fabrique des radiateurs électriques Radior et Thermex. La fabrication est
effectuée dans deux ateliers, « Assemblage » et « Finition ». on dispose des informations suivantes
concernant l’activité du mois de juin :
1. Stocks au 31/05
Radior : Néant
Thermex : 150 articles à 2 440 F (coût variable unitaire).
2. Consommations du mois
Radior Thermex
Matières premières et fournitures 1 310 F par appareil 1 600 F par appareil
Main d’œuvre directe :
Atelier « Assemblage » 15 h par appareil 22,5 h par appareil
Atelier « Finition » 5 h par appareil 7,5 h par appareil
Coût de main d’œuvre 28 F par heure
3. Les productions sont réalisées sur des matériels spécifiques à chaque type de radiateurs.
Les dotations mensuelles aux amortissements de ces machines s’élèvent à 150 000 F pour Radior
et 135 000 F pour Thermex.
4. Charges indirectes :
Eléments Assemblage Finition Distribution Administration
Charges fixes 150 000 80 000 120 000
Unités d’œuvre Heures de main Heures de main Nombre d’appareils
d’œuvre directe d’œuvre directe vendus
5. Production et vente
Radior Thermex
Production 2 100 unités 400 unités
vente 2 000 unités à 2 500 F 500 unités à 3 025 F
On demande d’analyser le résultat par la méthode du coût spécifique.
34
Solution
Analyse des charges indirectes variables
Eléments Assemblage Finition Distribution
Nombre d’unités d’œuvre 40 500 h 13 500 h 2500
Coût d’unité d’œuvre 12 F 30 F 35 F
Coûts de production variables des radiateurs fabriqués

RADIOR (2 100 appareils) THERMEX (400 appareils)
Charges directes :
Matières et fournitures 2 100 1 310 2 751 000 400 1 600 640 000
Main d’œuvre assemblage 31 500 28 882 000 9 000 28 252 000
Main d’œuvre finition 10 500 28 294 000 3 000 28 84 000
Charges indirectes :
Atelier Assemblage 31 500 12 378 000 9 000 12 108 000
Atelier Finition 10 500 30 315 000 3 000 30 90 000
Coûts de production 2 100 2 200 4 620 000 400 2 935 1 174 000
Stock de produits finis (valorisés en coûts variables)
RADIOR THERMEX
Qté Prix Montant Qté Prix Montant
Stock initial - - - 150 2 440 366 000
Production 2 100 2 200 4 620 000 400 2 935 1 174 000
CMUP 2 100 2 200 4 620 000 550 2 800 1 540 000
Ventes 2 000 2 200 4 400 000 500 2 800 1 400 000
Stock final 100 2 200 220 000 50 2 800 140 000
CMUP 2 100 2 200 4 620 000 550 2 800 1 540 000
Coûts de revient variables des produits vendus

RADIOR THERMEX
Qté Prix Montant Qté Prix Montant
Coûts de production variables 2 000 2 200 4 400 000 500 2 800 1 400 000
Charges de distribution variables 2 000 35 70 000 500 35 17 500
Coûts de revient variables 2 000 2 235 4 470 000 500 2 835 1 417 500
Marge sur coûts spécifiques et résultat global
35
RADIOR THERMEX TOTAL
Chiffre d’affaires 5 000 000 1 512 500 6 512 500
Coûts de revient variables 4 470 000 1 417 500 5 887 500
Marges sur coûts variables 530 000 95 000 625 000
Taux de marge sur coûts variables 10,60% 62,81%
Charges fixes spécifiques (1) 150 000 135 000 285 000
Marges sur coûts spécifiques 380 000 -40 000 340 000
Charges fixes communes :
Assemblage 150 000
Finition 80 000 350 000
Administration 120 000
Résultat -10 000
(1) Dotations aux amortissements des matériels spécifiques
Cette activité permet de constater que l’activité « Radiateurs Thermex » présente de sérieux
problèmes de rentabilité. Le volume de l’activité n’est pas suffisant pour couvrir l’intégralité des
135 000 F de charges fixes spécifiques. Ce produit contribue à faire baisser la rentabilité globale de
l’entreprise : sans Thermex, l’entreprise aurait réalisé un bénéfice de 30 000 F.
La méthode permet également de calculer le seuil de rentabilité spécifique à chaque activité : chiffre
d’affaires minimum nécessaire à la couverture des charges fixes spécifiques :
 Radior : 150 000/0,106 = 1 415 000 soit environ 566 appareils
 Thermex : 135 000/0,06281 = 2 149 340 soit environ 710 appareils.
Chapitre 6 : L’utilisation en gestion du seuil de rentabilité et d’autres indicateurs de risque
36
Une analyse de charges basée sur la distinction entre charges variables et charges fixes permet de
déterminer le seuil de rentabilité (ou point mort) de l’entreprise, niveau minimum d’activité en deçà
duquel elle serait déficitaire. Ce seuil constitue un très bon indicateur du risque d’exploitation.
I. Le seuil de rentabilité
A. Définition et calcul
Le seuil de rentabilité (chiffre d’affaires critique) correspond au montant du chiffre d’affaires pour
lequel l’entreprise couvre la totalité de ces charges (CV + CF) et donc dégage un résultat nul. Il est
aussi appelé chiffre d’affaires critique (CAC) ou point mort (PM). Ce n’est qu’au-delà de ce montant
de chiffre d’affaires que l’entreprise obtient un résultat bénéficiaire. Le calcul de ce seuil passe par
celui de la marge sur coût variable, marge disponible après que le chiffre d’affaires ait couvert les
charges variables :
Marge sur coût variable = Chiffre d’affaires – Charges variables

Le résultat est égal à l’excédent de cette marge par rapport aux charges fixes :
Résultat = Marge sur Coût variable – Charges fixes
Le seuil de rentabilité correspond alors au montant du chiffre d’affaires pour lequel la marge sur
coût variable couvre exactement les charges fixes.
SR = Charges fixes/TM/CV avec TM/CV = Marge sur CV / Chiffre d’affaires

Ou SR = Charges Fixes x Chiffre d’affaires / Marge sur CV
B. Date du seuil de rentabilité

Sous l’hypothèse d’une réalisation régulière du chiffre d’affaires, il est possible d’utiliser les règles
de proportionnalité pour déterminer la date à laquelle le seuil a été, ou sera atteint.
Date PM en mois = (SR x 12) / Chiffre d’affaires
Ou Date PM en jours = (SR x 360) / Chiffre d’affaires
Plus le seuil de rentabilité est atteint tôt dans l’année civile, plus l’entreprise est à l’abri d’un
retournement de tendance qui ferait chuter ses ventes. Elle est donc plus tôt en sécurité.
La date du point mort est donc un premier indice de sécurité.
II. Les autres indicateurs du risque
A. La marge de sécurité (MS) et Indice de sécurité (IS)
La MS est définie comme la différence entre le chiffre d’affaires annuel et le chiffre d’affaire
37
critique (CAC). MS = CA - CAC
La marge de sécurité représente le montant de chiffre d’affaires qui peut être supprimé par une
conjoncture défavorable sans entraîner de perte pour l’entreprise.
Cette marge est souvent rapportée au chiffre d’affaires annuel. On parle alors d’indice de sécurité
(IS).
IS = MS/CA ou (CA – CAC) /CA ou (1 – CAC/CA)
B. L’indice de prélèvement (IP)

Il se définit comme le pourcentage du chiffre d’affaires qui sert à couvrir les charges fixes.
IP = (CF/CA) x 100
Plus la valeur de cet indice est faible, plus l’entreprise peut facilement atteindre son seuil de
rentabilité.
C. Le coefficient de volatilité ou levier opérationnel (LO)
Il exprime le pourcentage de variation du résultat obtenu pour une variation en pourcentage du
chiffre d’affaires.
Ainsi, un LO de +2 signifie que pour une variation positive de 10% du chiffre d’affaires, le résultat
augmenterait de :
Variation Résultat = LO x 10% = 20%
Il représente aussi l’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires d’où son nom de
coefficient de volatilité.
Il s’écrit : LO ou e R/CA = [(R2 – R1)/R1] / [CA2 – CA1)/CA1]
Cas d’application
On rependra les données des exemples précédents concernant l’entreprise MAISCAM sachant
qu’au cours de l’exercice écoulé il a été vendu 3 500 articles au prix unitaire de 315 F.
On demande de déterminer :
1. Le résultat réalisé ;
2. Le seuil de rentabilité, en valeur et en quantités ;
3. La date du point mort ou date du seuil de rentabilité ;
4. La marge de sécurité et l’indice de sécurité ;
5. L’indice de prélèvement et le levier opérationnel par rapport au niveau 4000 Unités.
Solution
1. Le résultat réalisé
Eléments Quantités Unitaire Montants %
38
Chiffre d’affaires 3 500 315 1 102 500 100
Coûts variables 3 500 265 927 500 84,127
Marge sur coûts variables 3 500 50 175 000 15,873
Coûts fixes 140 000
Résultat 35 000
2. Calcul du seuil de rentabilité en valeur

Par rapport au chiffre d’affaires, le taux de marge sur coût variable s’élève à 15,873%.
Soit X = Montant du chiffre d’affaires critique (CAC ou SR).
On cherche alors la valeur de X telle que :
Résultat = 0 c’est-à-dire Marge sur coût variable – Charges fixes = 0
0,15873X – 140 000 = 0
X = 140 000 / 0,15873 = 882 000 (seuil de rentabilité en valeur)
Calcul du seuil de rentabilité en quantités

Chaque article rapporte une marge sur coût variable de 315 – 265 = 50 F.
Le nombre minimum d’articles que l’entreprise doit vendre afin de couvrir un montant de 140 000
F de charges fixes est alors de :
140 000 / 50 = 2 800 articles soit 2 800 x 315 = 882 000 F de chiffre d’affaires
Seuil de Rentabilité en Quantité = Charges fixes / Marge sur Coût Variable Unitaire
3. La date du point mort

En admettant que l’activité est régulièrement répartie sur l’année, la date du point mort peut se
déterminer ainsi :
1 102 500 ⇒ 360 jours ou 12 mois
882 000 ⇒ X
X = 360 (882 000) /1 102 500 = 288 jours soit vers le 18 octobre
4. Calcul de la marge de sécurité (MS) et de l’indice de sécurité (IS)

MS = 1 102 500 – 882 000
MS = 220 500
On appelle indice de sécurité (IS) le rapport : (chiffre d’affaires réalisé – chiffre d’affaires
critique) /Chiffre d’affaires réalisé
Soit : (1 102 500 – 882 000) /1 102 500 = 0,20 soit 20%
Cet indicateur permet d’apprécier la sécurité de l’entreprise :
39
 Elle pourrait subir une baisse de 20% de son chiffre d’affaires avant de devenir déficitaire.
 Cette marge de sécurité de 20% a permis à l’entreprise de réalisé un résultat de 35 000 F :
5. Calcul de l’indice de prélèvement
IP = (140 000/1 102 500) x 100
IP = 12, 70%
6. Calcul du levier opérationnel en considérant que l’exercice précédent MAISCAM a
vendu 4 000 articles au prix unitaire de 315 F.
CA exercice suivant = 4 000 x 315 = 1 260 000 F
Résultat exercice suivant = 50 x 4 000 – 140 0000 = 60 000 F
LO = [(60 000 – 35 000) /35 000] / [(1 260 000 – 1 102 500) /1 102 500]
LO = +5.
Si le résultat augmente de 10%, le résultat connaîtra une hausse de 50%.
40
Chapitre 7 : la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes et la méthode du coût
marginal
I : La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes
1. La relation coût-activité
L’imputation rationnelle (IR) a été conçue comme un correctif au calcul des coûts réels par la
méthode des coûts complets. L’analyse précédemment effectuée a principalement porté sur la nature
des éléments de coûts et sur la combinaison de ces éléments, pourtant, elle a totalement laissé dans
l’ombre l’étude des niveaux d’activité des conséquences de leurs variations sur celui des coûts. Or,
nous savons que parmi les charges, il est possible de distinguer :
- Les charges fixes ou sensiblement fixes et quel que soit le niveau d’activité (dans certains
cas) ;
- Les CV avec le niveau d’activité.
Tout coût comprenant en principe des CF et des CV, son niveau dépend donc du volume d’activité
Variations des coûts dues au volume d’activité

Ces variations sont liées à l’existence des CF si F est le montant des CF imputées à une catégorie
d’articles et si l’on désigne par X le nombre d’articles produits, les CF incluses dans le coût d’un
F
article sont : f  . La RG de ce CF unitaire est la suivante.
X
Courbe des CFU
x
Le montant f est donc 𝑓 𝑛 de x qui une fonction décroissante c'est-à-dire une branche d’hyperbole
pour x > 0
Si toutes les CV sont supposées proportionnelles au volume de production x, la courbe du CR est

ainsi représentée :
41
CV
De ce qui précède, il est clair que l’étude du comportement des charges montre que les CFU sont
décroissantes en fonction de l’activité. Les CR n’échappent pas au comportement des CF quand
Bien même ils intègrent les charges en privilégiant l’aspect direct ou indirect. Les CR calculés
mensuellement en fonction de l’activité vont donc être différents sans qu’il soit possible de nommer
les causes des variations constatées : Est-ce une simple conséquence mathématique du
comportement des CF ou y a-t-il d’autres causes que doit rechercher le gestionnaire et qui
nécessitent les actes de gestion ?
Pour résoudre ce problème, une technique a été élaborée qui permet d’éliminer l’influence de
l’absorption des CF sur le CR : c’est la méthode de l’IR des CF.
2. Fondement de la méthode
2.1.Evolution des CR et variation de l’activité
Exemple : un restaurant qui facture en moyenne 2000 repas/ mois, a, mensuellement 9000 FCFA
de CF. Les CV sont de 7 FCFA par repas.
TAF :
1) Présenter un tableau du CRU pour les volumes mensuels d’activité suivants (nombre de
repas) 400, 600, 1 000, 1 500, 2 000, 2 500, 3 000 ;
2) Tracer la courbe correspondanteN.B. : les données sont en 102.
Solution
1) Présenter un tableau du CRU pour les volumes mensuels d’activité
Volume
400 600 1 000 1 500 2 000 2 500 3 000
Charges
CVU 7 7 7 7 7 7 7
CFU  9000 X  22,5 15 9 6 4,5 3,60 3
CRU 29,5 22 16 13 11,5 10,60 10

42
2) Tracé de la courbe correspondante
30
20
10
0 x : nombre de repas
Le tableau et la courbe montrent que le CR s’élève très rapidement lorsque le volume d’activité
« tombé » au-dessous de 2000 repas par mois et qu’il s’abaisse légèrement lorsque ce volume
dépasse 2000 repas ; ainsi, les CRU décroissent avec l’activité alors que nous nous situons sur le
même palier de CF et donc sur une même structure donnée. La méthode de l’IR des CF va donc
éliminer l’influence de la répartition des CF sur les quantités.
2.2.Elimination de l’influence de l’activité sur les coûts
Deux notions fondamentales sont à retenir : l’activité dite normale et le coefficient d’IR
a) L’activité dite normale
Pour chaque centre d’analyse et dans le cadre d’une structure donnée, les gestionnaires définissent
un niveau d’activité considéré comme représentant les conditions les plus fréquentes d’activité. Ce
niveau est appelé activité normale et sert de référence. Cette notion d’activité normale est la clé de
voûte de toute la méthode de l’IR.
b) Le coefficient d’IR (CIR)
Il est égal au rapport entre l’activité réelle (Ar) et l’activité normale prédéfinie (An), c’est-à-dire :
CIR  Ar An .
Les CF seront alors imputées dans les coûts en fonction du CIR. Cette pratique fait assimiler le
comportement des CF à celui des CV.
Exemple
En reprenant l’exemple précédent et considérant 2000 repas comme le nombre de repas de l’activité
normale (An).
TAF : calculer les CIR pour ces différents niveaux d’activité.
43
Ar 400 600 1000 1500 2000 2500 3000
CIR 0,2 0,3 0,5 0,75 1 1,25 1,5
CVU 7 7 7 7 7 7 7
CVT  CVU  Ar  2 800 4 200 7 000 10 500 14 000 17 500 21 000
CF 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000
CF imputées  CF  CIR 9000  0, 2  1800 9000  0,3  2700 9000  0,5  4500 9000  0,75  6750 9000 1  9000 9000 1, 25  11250 9000 1,5  13500
 IR  CF  CF imputées  7 200 6 300 4 500 2 250 0 -2 250 - 4 500
Total charges 4 600 6 900 11 500 17 250 23 000 28 750 34 500

CUO 11,5 11,5 11,5 11,5 11,5 11,5 11,5
Nous constatons que l’IR permet d’obtenir dans les coûts, un montant de CFU indépendant du niveau d’activité.
Les différences d’imputation rationnelle (≠ d’IR) calculées représentent la part des CF sous ou
sur imputées dans les coûts par rapport au montant réel de ces dernières. Cette pratique ne
modifie pas le montant réel des CF mais uniquement le montant imputé dans les coûts. Les
différences d’imputation expriment : un coût de chômage ou un boni de sur-activité.
2.2.1. Un coût de chômage

On parle de coût de chômage lorsque Ar < An. L’on parlera aussi de sous-activité si CIR < 1.
Ce qui veut dire qu’une fraction seulement des CF est imputée aux coûts c'est-à-dire CIR F. le
reste (F (CF réelles) – CIR F) constitue une différence sur coût préétabli. (Dans l’exemple
précédent, prenons le cas où le restaurant livre 400 repas : CFT = 9000, CF imputés = 9000 x
1/5 = 1 800 ; CF non imputés = 9000 – 1800 = 7200).
Remarque : lorsque l’on n’utilise pas le système de coût préétabli, la fraction non imputée aux
coûts, appelée coût de la sous-activité, constitue une différence d’incorporation
Un boni de sur activité

Dans le cas où Ar > An et CIR > 1, les CF imputées CIR F – F constitue une différence sur coûts
préétablis appelée boni de suractivité.
Exemple
Cas de 3000 repas dans l’exemple précédent.

- CF imputées : 9000 x 3/2 = 13 500
- CF réelles : 9 000 ;
- Excédent (boni de suractivité) : 4 500.
On peut ainsi facilement illustrer les éléments ci-dessus dans un graphique.
Soient : Ar = activité réelle, v = CV unitaire ; CF = CF réelles, f = CF unitaires pour An. Le

coût de revient global s’exprime par l’équation y   Ar  v   CF . L’équation du coût rationnel
s’écrit : Yr   v  f   Ar .
44
Coût total Coût rationnel
CR
An Activité (HP)
V : zone de chômage W : zone de suractivité
3. Intérêt de la méthode
Malgré l’utilisation de l’imputation rationnelle des CF, les coûts unitaires varient, il faut en
chercher les causes dans une modification des conditions d’exploitation et donc dans un
dérapage des consommations variables.
Somme toute, la grande difficulté dans la mise en œuvre de la méthode de l’IR des CF est la
définition de l’An. Certes, elle est définie comme une action fréquemment observée lorsque les
conditions d’exploitation sont habituelles mais, il reste encore que l’unanimité soit faite sur
cette mesure. En plus, cette méthode est difficile et lourde à mettre en œuvre et c’est pourquoi
très peu d’e/ses l’utilise dans la pratique.
II. La méthode du coût marginal (Cm)

L’analyse marginale a pour but de savoir ce que va coûter en plus (coût marginal) ou rapporter
en plus (recette marginale) la production et/ou la vente d’une unité supplémentaire produite, et
donc décider de l’opportunité d’une production supplémentaire eu égard à des conditions
théoriques de rentabilité.
1. DEFINITION
Le Cm n’est pas un coût constaté en comptabilité mais un coût estimé. Sa détermination résulte
d’une analyse particulière des charges courantes et de l’élasticité de la demande de celles-ci en
fonction du volume.
45
Le Cm représente le supplément de coût nécessaire à la production d’une unité supplémentaire
du bien. Il représente la différence entre deux coûts totaux successifs, constituant ainsi la
variation du coût total consécutive à une variation de la production. C’est la dérivée du coût
total par rapport à la quantité.
Considérons :
- un premier niveau de production An auquel correspond un coût total Cn ;
- un deuxième niveau de production An±1 auquel correspond un coût total Cn ± 1, la

différence entre les deux niveaux de production étant d’une unité.
Cm calculé au niveau An  Cn 1  Cn
2. LE COUT MATGINAL ET LA GESTION DE L’ENTREPRISE

La connaissance du coût total (composé des charges de structures ou CF et des CV) et du coût
total unitaire CTU (c’est-à-dire attaché à une unité de production) est importante du point de
vue économique, car elle permet de définir l’optimum technique. Ce CTU est évidemment la
somme :
- du coût de structure unitaire qui, en fonction des quantités varie de façon décroissante ;
- du CV unitaire qui est en principe constant, mais qui, le plus souvent, est soumis à la loi
des rendements décroissants.
Ainsi : CT  CV  CF ; or CV est fonction des quantités produites, alors CT  f  q   CF . Les
coûts moyens ou coûts unitaires sont obtenus en divisant les coûts précédents par le nombre
d’unités produites. On a :
CF
CFM   Cout de structure unitaire
q
CT CT
CTM  ou CM 
q q
D’où la RG suivante :
CTU ou CMU
Coût
PVU
CVU
CFU
46
Quantités
La courbe du CMU ou du CTU décroit d’abord, passe par un minimum, puis croît. Il apparaît
donc que la courbe représentative de variation du CTU en fonction des quantités est une
fonction somme passant par un minimum. Si le PV unitaire est constant, l’abscisse de ce Min
représente le niveau d’activité pour lequel ce résultat unitaire est Max. mais dans une entreprise,
le problème ne se pose pas en termes unitaires mais en termes globaux. Il s’agit de rechercher
quel est le niveau d’activité qui procure un résultat global Max, c’est pour la résolution de ce
problème, celui de l’optimum économique, que l’apport du Cm est déterminant.
3. ASPECTS MATHEMATIQUE DU CM
Appelons X les quantités produites, C  f  x  le CT correspondant. Lorsque les quantités
s’accroissent de x et deviennent X  x , le CT s’accroît de C et devient C  C , le

x accroissementdduCT
quotient : 
C accroissementdesquantités
Si nous supposons que le facteur quantité est divisible en unités infiniment petites,
C C
lim  C ' , c'est-à-dire dérivée de C or  Cm , nous pouvons donc dire par extension que :
x 0 x x
Cm  CT ' (Coût marginal est égal à la dérivée du CT).
La Courbe du Cm coupe la Courbe du CM en son minimum. En effet, ce CM est son minimum

quand sa dérivée s’annule c'est-à-dire :
 CT q  CT  ' CT
CM '   '  0   0  (CT ) '  Cm
 q  q2
CT
Donc : q(Cm)  CT  0  Cm 
q
CT
Lorsque le CM  est minimum, alors : CM  Cm .
q
47
Coût et PV
Cm+Y2
CMU=Y1
Résultat
unitaire
PVU=Y3
Xm Quantités
4. Détermination de l’optimum économique
C’est le niveau d’activité pour lequel le profit (résultat global) est maximum. Pour un PV
constant, le résultat global est maximum quand le PV  Cm . Si on généralise, le résultat est
maximum quand le Cm  Rm . On peut le montrer facilement avec un PV constant :
Recette totale (RT)  PVU  q ;
Re cette globale ( R(q))   PVU  q   f  q  , le résultat global est maximum quand sa dérivée
est nulle.
R'(q)  0 si PVU  f '  q 
c
Désignons par v, le le PV unitaire. Le résultat unitaire s’écrit : v  c  v  . Le résultat total
x
 c
s’écrit  v   x  vx  C  R .
 x
Ce résultat total est max lorsque sa dérivée est nulle c'est-à-dire R '  v  c ; elle est nulle lorsque
v  c c'est-à-dire v  Cm . Autrement dit, le résultat Max est obtenu pour la valeur de x qui
correspond à l’abscisse du point des concours des courbes : Y3  PVU  v , Y2  Cm  C ' .
Sur la figure ci-dessus, la valeur de x correspondante est Xm, l’aire hachurée, produit de Xm
par le résultat unitaire représentant le résultat total.
Détermination de l’optimum technique
48
C’est le niveau d’activité pour lequel le CM est minimum. A ce niveau, la production est
réalisée au moindre coût. Pour un PV constant, le minimum du CM correspond au maximum
du résultat unitaire et donc au maximum de rentabilité exprimé par résultat unitaire/prix de
vente. On peut montrer que le CM est minimum quand il est égal au Cm.
CT
En effet, CM   f q q .
q
Le CM est minimum quand sa dérivée s’annule. Soit :
 f 'q  q  f q  f ' f q

 f 'q q   f q 
q2  '
q
q 
q
A l’optimum technique Cm  CM .
49

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ESSEC 1

UE : Comptabilité Analytique de Gestion et d’Exploitation

Niveau : MP QHSE AEP CISC

Intervenant : Dr. DEUTOU NKENGWOU Zacharie

Année académique : 2022-2023

Chapitre 5 : La méthode des coûts variables

Charges de la comptabilité générale Charges incorporables

III. Distinction Charges opérationnelles et charges de structure : les coûts partiels

C. Analyse par commande

Totaux Service administratif Atelier I Atelier II

V. Le traitement des charges indirectes (charges communes)

C. L’imputation des charges indirectes aux différents coûts

Montant des charges du centre d’analyse (Répartition secondaire)

Exemple d’analyse des charges indirectes

VI. L’analyse des principaux concepts de la comptabilité de gestion

I. Les composantes du coût d’achat d’un bien ou d’une matière

Les charges regroupées dans le centre approvisionnement comprennent :

II. Méthode d’inventaire ou d’évaluation des stocks

1. Evaluation des entrées

2.1. La méthode du Coût Moyen Unitaire Pondéré

Il existe trois variantes du CMUP :

Application cas d’étude n° 1.

2.2. Méthode d’épuisement de stock

Application du cas d’étude n° 1 et présentation de la fiche de stock

Dates Libellés Entrées Sorties Stocks

III. Impact des méthodes d’inventaire sur les performances de l’entreprise

I. Catégories des coûts de production

I. 1. Coût par stade de fabrication du produit

I. 1. 1. Coût par type de produit :

I. 1. 2. Composantes du coût de production

I. 2. Charges directes et charges indirectes

II. la détermination du coût de revient des produits vendus

Atelier Malaxage Atelier conditionnement

Pot B vide Sto

I. La distinction entre charges variables et charges fixes

TCV = (CV/CA) x 100

Marge sur coût variable :

Charges fixes Résultat

III. La méthode du coût variable classique ou Direct Costing

Exemple de mise en œuvre de la méthode du coût variable

IV. La méthode du coût variable évolué ou méthode du coût spécifique

Exemple de mise en œuvre de la méthode du coût spécifique

Coûts de production variables des radiateurs fabriqués

Coûts de revient variables des produits vendus

Marge sur coût variable = Chiffre d’affaires – Charges variables

SR = Charges fixes/TM/CV avec TM/CV = Marge sur CV / Chiffre d’affaires

B. Date du seuil de rentabilité

B. L’indice de prélèvement (IP)

2. Calcul du seuil de rentabilité en valeur

Calcul du seuil de rentabilité en quantités

3. La date du point mort

4. Calcul de la marge de sécurité (MS) et de l’indice de sécurité (IS)

I : La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes

- Les CV avec le niveau d’activité.

Variations des coûts dues au volume d’activité

Courbe des CFU

Si toutes les CV sont supposées proportionnelles au volume de production x, la courbe du CR est

2) Tracer la courbe correspondanteN.B. : les données sont en 102.

1) Présenter un tableau du CRU pour les volumes mensuels d’activité

CFU  9000 X  22,5 15 9 6 4,5 3,60 3

CRU 29,5 22 16 13 11,5 10,60 10

CVT  CVU  Ar  2 800 4 200 7 000 10 500 14 000 17 500 21 000

CF 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000