Vous êtes sur la page 1sur 12

Costing, Modèle Analytique,

Comptabilité Analytique: Objectifs et


Méthodes
Par Karim FAIDI, Associé Cost House Maroc

Nous avons l’habitude au sein de Cost House, de nous présenter comme étant les spécialistes
de la Performance Economique.

La Performance Economique d’une entreprise, c’est l’équation qui lie la valeur créée pour le
client et les coûts (internes et externes) qui doivent être mobilisés pour délivrer le produit ou
le sercice concerné. Cette équation doit intégrer une troisième dimension : le temps. L’agilité
à se positionner rapidement sur un marché (time-to-market) doit être combinée avec la
capacité à créer de la valeur durablement.

Afin d’accompagner nos clients dans cette quête, nous avons articulé nos interventions selon
les trois marches de la Performance Economique :
 Comprendre les coûts : Rapprocher le métier et l’économique ;
 Réduire les coûts : Conduire des chantiers de compétitivité ;
 Sécuriser l’avenir : Rendre cohérents la stratégie et l’opérationnel, à travers
notamment les simulations économiques.
Positionner la compréhension des coûts comme la première marche de la Performance
Economique peut interpeller. Pourtant, la bonne compréhension de la « mécanique des coûts
», c’est-à-dire la compréhension fine des inducteurs réels qui peuvent servir la compétitivité
d’une organisation, d’un produit ou d’un service, est un prérequis nécessaire pour la prise de
décisions économiques pertinentes. En effet, quand on ne comprend pas comment se forment
les coûts, on ne peut pas savoir comment agir dessus.
Or, peu d’entreprises disposent de cette vision « économique » de leurs coûts. Les données de
pilotage étant généralement issues de la comptabilité générale dans ces entreprises, elles
donnent une vision des coûts par nature et n’offrent qu’un catalogue de dépenses classées. En
effet, la structure de la comptabilité générale répond plus aux besoins des tiers et de l’Etat
qu’à ceux de l’entreprise.

Afin de remédier à ces lacunes, la « comptabilité de gestion » ou la « comptabilité analytique


», telles qu’on les appelait en cours de gestion dans les écoles de commerce et universités, a
été développée par les entreprises américaines après la crise de 1929.
Un siècle plus tard, les méthodes et démarches d’analyse et de pilotage des coûts ont évolué et
sont plus présentes, notamment dans les grandes et moyennes entreprises.

Il nous paraît, toutefois, nécessaire de rappeler dans cet article les fondamentaux de la
comptabilité de gestion, ses objectifs et ses différentes méthodes et de démystifier sa mise en
œuvre.

De quoi s’agit-il ?

Le conseil national de la comptabilité (CNC) propose la définition suivante : « C’est un mode


de traitement des données qui doit fournir des éléments destinés à faciliter la prise de décision
ainsi que la mesure de la performance de l’entreprise ».

Cette définition, nous montre que le terme « comptabilité analytique » est un peu « réducteur
». Nous lui préférons les termes : modèle économique ou modèle de costing qui reflètent
mieux, à notre sens, les objectifs de la démarche. La notion de pilotage par la marge,
représente quant à elle, une des utilisations de la démarche, parmi tant d’autres qu’on verra
plus loin.

De manière opérationnelle, il s’agit de calculer les coûts complets et la rentabilité des « objets
de coûts » : désignation d’un périmètre qui peut être une entreprise, une partie de l’entreprise,
un produit, un service, un composant, un geste …. Le terme « complet » renvoie à la
ventilation des coûts indirects qui ne peuvent pas être directement attribués à ces objets de
coûts.

Pourquoi mettre en place un modèle économique ?

La mise en place d’un « modèle économique » présente des enjeux stratégiques qui dépassent
le Contrôle de Gestion ou la Direction Financière. Par exemple :
- Politique commerciale :
 Positionnement prix & pilotage de la marge
 Pilotage des investissements marketing & commerciaux
 Optimisation du maillage territorial du réseau de distribution

- Roadmap produit :
 Lancement de projets R&D de développement de nouveaux produits
 Investissements R&D sur des produits existants

- Politique d’investissements :
 Gestion et arbitrage du portefeuille projets
 Engagement de nouveaux investissements industriels, IT, opérations ou réseau
 Stratégie de maintenance

- Stratégie Achats :
 Décision de sous-traitance ou de réintégration d’activité (Make or Buy)
 Lancement de programmes d’économies achats / costing fournisseurs
 Design to Cost et Invest to Cost

- Performance opérationnelle :
 Identification , chiffrage et suivi des plans de productivité
 Fiabilité des benchmarks
 Optimisation de l’organisation et des processus (Lean, etc.)

- Pilotage financier :
 Responsabilisation des entités
 Refacturation filiales / Refacturations ou cessions internes
 Construction budgétaire (Démarches ABB ou BBZ)
 Enrichissement des indicateurs et des tableaux de bord
 Fiabilisation des données comptables et de gestion

- Contraintes réglementaires :
 Valorisation des stocks en Industrie
 Réponse aux contraintes réglementaires, notamment dans le secteur financier (IFRS
17, Bâle 2/3)

Les méthodes analytiques disponibles

On peut classer les méthodes de costing en deux catégories :

Approches classiques :
La méthode des sections homogènes, ou des coûts complets, consiste à découper la
comptabilité générale en sections analytiques correspondant généralement à l’organisation,
dans lesquelles sont groupés, préalablement à leur imputation aux coûts (sections principales),
les éléments de charges qui ne peuvent être affectés à ces coûts (sections auxiliaires).
L’imputation de ces charges « indirectes » sur les sections principales se fait généralement au
moyen de quelques clés de répartition génériques plus ou moins pertinentes (Effectif, Chiffre
d’Affaires, Mètres Carrés, Production,…).

Les avantages de la méthode des sections homogènes en font également ses inconvénients. Le
découpage facile en sections et le rapprochement des coûts avec l’organisation et donc avec
les responsabilités rend justement le dispositif instable au gré des organisations et
réorganisations que connaissent régulièrement les entreprises. Le nombre limité des clés de
répartition nuit à la pertinence et à la justification de l’imputation des coûts indirects ; dans un
contexte ou justement ces derniers sont de plus en plus importants. Sans parler de certains
secteurs d’activité (Finance, Services, IT,..) dont la structure de coûts est par nature «
indirecte », les coûts indirects représentent de 15% à 25% (voire 30% dans certains cas) du
coût complet d’un produit industriel, ce qui est considérable dans des marchés où les marges
se limitent à quelques points.

Nos retours d’expérience montrent que les écarts de valorisation des indirects entre les
approches classiques de répartition par centres de coûts et les approches avancées qu’on
traitera plus loin, peuvent être supérieurs à 15% pour plus d’un produit sur quatre. Je vous
laisse imaginer, les impacts que ça peut avoir en termes de décisions de gestion au regard des
niveaux de marges couramment pratiqués dans plusieurs secteurs d’activité.

Enfin, la « prétendue » intégration de la comptabilité analytique par sections homogènes dans


l’ERP comptable alourdit les processus de comptabilité générale et ne permet pas de
démultiplier les axes analytiques ou les étapes de réallocation sauf développements
spécifiques importants et coût exorbitant.

Les méthodes du coût partiel ou du Direct Costing, découlent de l’idée selon laquelle les
charges variables (matières premières, énergies, …) varient selon le niveau d’activité de
l’entreprise, tandis que les charges fixes (loyers, charges de personnel, dotations aux
amortissements,..) restent stables, dans une structure donnée. Le principe est d’affecter au
coût d’un produit les seules charges variables et surtout les charges variables qui évoluent
proportionnellement avec la quantité de produits fabriqués et non pas toutes les charges
directes. Les charges fixes ne sont pas réparties sur les différents produits mais déduites
globalement pour déterminer un résultat global et non pas par produit.

Comme le montre cette définition, la méthode du coût partiel ne permet pas de faire apparaître
un résultat par produit (ou activité) mais seulement une marge sur coût variable par produit
(ou activité).

De plus, le postulat de départ, à savoir « la stabilité » des coûts fixes n’est pas pertinent. En
effet, ce qu’il convient plutôt d’appeler « coûts de structure » se comportent généralement
sous forme de paliers:
La méthode de l’imputation rationnelle consiste à n’imputer aux coûts que les charges fixes
calculées d’après le rapport entre le niveau réel d’activité et le niveau normal d’activité. Elle
vise donc à neutraliser les variations d’activité sur les coûts complets unitaires, en partant du
principe que les charges fixes sont absorbées par une plus grande production (économies
d’échelles).
En « figeant » les coûts, quel que soit le niveau d’activité, cette approche facilite le pilotage à
court terme et met en évidence la sous-activité. Elle représente, toutefois, un inconvénient
majeur qui est la définition de ce que l’on considérera comme « niveau normal d’activité ».
La méthode des coûts standards est une méthode de calcul des coûts a priori. Les coûts sont
prédéterminés dans les conditions normales de fonctionnement de l’entreprise. La méthode
permet d’établir des devis, des standards de coûts et la valorisation du coût des articles à tous
les stades du processus de fabrication.
Les principaux avantages de la démarche consistent dans la rapidité de production des
données et la connaissance permanente des marges « théoriques ». Mais dans ce cas-là,
comment calculer ce coût standard ? et comment rapprocher les coûts standards par rapport
aux coûts réels ? Et de la même manière que pour l’imputation rationnelle, quelles sont les
conditions normales de fonctionnement de l’entreprise ?

A notre sens, les coûts standards sont une approche complémentaire aux approches avancées
pour des besoins spécifiques (tarification par exemple), basée soit sur ces approches quand il
s’agit de modélisation « analytique » (décomposition détaillée des éléments constitutifs d’un
produit ou service) ou basée soit sur des données historiques réelles sur des produits ou
services comparables, quand il s’agit de modélisation « paramétrique ».
Ces trois dernières approches posent, en plus, le problème de la cohérence avec la
comptabilité générale, qui reste incontournable.

Approches avancées :

La méthode « Activity Based Costing » (ABC) est apparue dans les années 80 à la suite
des travaux de Kaplan et Norton, avec ses déclinaisons ABB

- Une entreprise fournit à ses clients des produits ou des services. Si le modèle concerne une
fonction support interne à l’entreprise, on parle de « prestations » ;
- Ces produits / services / prestations consomment des activités ;
- La mesure de cette consommation se fait au moyen d’inducteurs qui représentent une réalité
technique ;
- Ces activités, qui représentent les tâches opérationnelles des équipes, consomment des
ressources ;
- Ces ressources représentent les différents postes de coût de l’entreprise (salaires, achats,
amortissements …).
La méthode ABC (Activity Based Costing) permet de construire un lien de causalité entre les
postes de dépenses et les produits / services / prestations. ABC introduit une logique «
technique » dans l'évaluation des coûts au travers des inducteurs d'activité.

La jeunesse de l’approche explique quelques mésaventures lors des premiers déploiements. Si


les concepts de l’Activity Based Costing restent finalement simples en apparence, la mise en
œuvre pratique nécessite une maîtrise approfondie et une connaissance des modalités à suivre
pour garantir un plein succès.

On se rappellera ainsi les déconvenues d’un grand groupe industriel international qui décide
de déployer l’Activity Based Costing avec un souci de détail qui va entraîner le projet à son
échec. A vouloir trop mesurer et tout mesurer, la complexité du modèle vient peu à peu
trouver les limites du système d’information qui doit supporter le projet, provoquer le rejet
des opérationnels qui doivent saisir des informations à n’en plus finir et finalement fournir un
nombre invraisemblable d’informations qui in fine restent inutilisables.

Ces mésaventures feront un peu de « contre publicité » à la méthode ABC dans ses premières
années. Mais peu à peu les bonnes pratiques s’instaurent et l’on commence à tirer profit de ce
formidable outil de mesure comme un véritable outil de pilotage de la performance.

En effet, la méthode permet une décomposition des coûts par niveau des leviers
d’amélioration :
 Vue financière au niveau des ressources
 Vue « Excellence opérationnelle » au niveau des activités
 Vue « Valeur client » au niveau des produits et services
Par ailleurs, la crise économique et sanitaire que nous traversons, vient confirmer, s’il était
encore nécessaire, que l’architecture systémique de l’économie mondiale ne nous permet plus
de contrôler ni même de prévoir les événements. Les entreprises ont besoin de simplifier leur
mode de fonctionnement, être agiles dans leur prise de décision et pour ce faire disposer de
simulations plutôt que de chercher à prévoir. C’est tout l’objectif de la démarche « Activity
Based Budgeting » basée sur l’ABC.

Le « Throughput Accounting » est une méthode d’aide à la décision, issue de la Théorie des
Contraintes (ToC) de Eliyahu Goldratt, qui donne une interprétation comptable des
indicateurs de performance opérationnels.

Il s’agit de concevoir la comptabilité et la gestion des actifs du point de vue des opérationnels,
afin d’obtenir une meilleure compréhension des enjeux opérationnels par la direction
financière et ainsi d’améliorer la fluidité des processus de manière globale dans une
entreprise.
Le « Throughput Accounting » est basé sur les indicateurs suivants :
 La Throughput : signifie dans la ToC le débit de ventes. Il se calcule en déduisant du «
chiffre d’affaires » les coûts totalement variables (essentiellement la matière première)
 Les Charges d’Exploitation : Les dépenses, hors les dépenses totalement variables
vues au dessus
 Les Investissements englobent les matières premières stockées ainsi que les
investissements de production

L’objectif du « Throughput Accounting » est de maximiser le Throughput tout en minimisant


les charges d’exploitation et les investissements.

Si cette approche est « intellectuellement » séduisante, elle pose également le problème de la


cohérence avec la comptabilité générale et peut nécessiter une gestion du changement très
forte et un système d’information dont les briques ne sont pas forcément disponibles sur le
marché.

Quelle méthode analytique choisir, alors ?

Le contexte de mondialisation que nous vivons avec une digitalisation accrue, la


multiplication des lieux de production et de ventes, la complexification des échanges
internationaux et le besoin impérieux de toujours développer de nouveaux produits a eu un
effet inverse sur les coûts indirects de production, de support et de gestion quel que soit le
secteur d’activité. Ce contexte rend donc le choix d’une démarche analytique pertinente,
primordial pour la bonne prise de décision économique.
Avant de présenter notre conviction en termes de méthodes de costing, nous synthétisons dans
ce tableau les avantages et inconvénients de chacune, le niveau de déploiement dans les
entreprises et les principaux secteurs d’activité qui déploient chacune de ces méthodes :
L’analyse des avantages / inconvénients des différentes approches de modélisation analytique,
montre qu’à ce jour, le meilleur compromis reste la démarche Activity Based Costing. La
bonne application de ses préceptes permet en effet de gommer les inconvénients des autres
méthodes et de répondre aux enjeux de performance économique cités plus haut :
 Lien avec la comptabilité générale
 Traçabilité, piste d’audit et lien de causalité
 Indépendance par rapport aux schémas d’organisation
 Pertinence dans la ventilation des « Indirects »
 Possibilité de démultiplier les étapes de réallocation et les axes analytiques (objets de
coûts) :
- Capacité de faire des simulations économiques
- Maturité du marché des logiciels natifs ABC
Si l'on pousse la réflexion un peu plus loin, on se rend compte que finalement ces différentes
méthodes de Costing peuvent être « complémentaires » et co-exister au sein d’une entreprise,
afin de répondre à différents enjeux et besoins.

La souplesse et la robustesse des modèles ABC viennent conforter notre conviction d’en faire
le socle de base du dispositif analytique, et d’utiliser ses fonctionnalités avancées de
simulation économique afin de calculer des coûts standards ou mener des analyses de type
imputation rationnelle ou Direct Costing.

Comment réussir son projet ABC ?

L’évolution de l’approche ABC en intégrant notamment le « Time Driven ABC », les retours
d’expérience dans les différents secteurs d’activité et la maturité des outils de « Costing »
permettent aujourd’hui une mise en œuvre réussie et avec des budgets cohérents avec les
enjeux, pour peu que l’équipe projet dispose d’un bon niveau de maîtrise et d’expertise dans
la démarche déployée sans, toutefois, tomber dans le syndrome de l’aveuglement de l’expert.

En effet, un modèle économique ABC nécessite d’être simple afin d’être souple, lisible et
intégré progressivement avec de nouveaux périmètres. Nos retours d’expérience préconisent
les actions suivantes :
 Distinguer clairement les activités et les services
 Rationaliser les modèle d’activités existants
 Découpler les activités de l’organisation
 Eviter les réallocations entre activités
 Simplifier les étapes de réallocation le cas échéant
Il doit, par ailleurs, disposer d’axes d’analyse afin de permettre un meilleur pilotage
économique, offrir des possibilités de benchmark et produire un reporting adapté aux
différentes populations utilisatrices ou clientes du modèle.

Enfin, le modèle de costing nécessite d’être outillé, industrialisé et adopté par les équipes. Il
convient de ce fait de :
 Mettre en œuvre un outil de costing souple prenant en compte les règles d’allocation et
les axes d’analyse définis
 Industrialiser la collecte des données financières et des volumes techniques
nécessaires à la valorisation du modèle
 Définir le « Target Operating Model » du costing et assurer la conduite du changement
auprès des équipes

Vous aimerez peut-être aussi