SUPPORT DE COURS COMPTABILITE ANALYTIQUE

MBA/CAE

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 Introduction Générale :

1) Pourquoi la comptabilité analytique ?

La comptabilité générale a vu le jour dans un contexte ou les besoins d’informations de

l’entreprise étaient relativement simples. Ce qui ne lui enlève pas pour autant (et ce, jusqu'à
maintenant) son utilité et son caractère indispensable puisqu’elle demeure :

a) un instrument de preuve
b) une technique de bonne administration
c) un support de communication sociale permettant à certains acteurs économiques de
rendre compte à d’autres acteurs économiques.

Cependant, des que l’activité se complexifie, la comptabilité générale devient insuffisante pour
satisfaire certains besoins en informations pour la gestion interne notamment l’analyse de la
formation du résultat global dégagé pendant l’exercice. En effet, la comptabilité générale donne
un résultat unique pour tous produits confondus, toutes activités confondues et ainsi ne permet
pas de savoir les détails de ce résultat unique ou global (voir tableau)

COMPTE RESULTAT
Achats Vente ( P1, P2, …)
Variation de stocks
Autres charges
Bénéfice

La comptabilité analytique cherche à combler ces insuffisances de la comptabilité générale en

s’intéressant non pas à l’enregistrement des flux entre l’entreprise et son environnement (client,
fournisseur, actionnaires) mais à son fonctionnement interne. Cela en vue notamment d’analyser
la formaton du résultat global pour ainsi dégager la contribution des différentes activités à ce
résultat. Par cette démarche, la comptabilité analytique analyse le résultat global comme étant

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une somme algébrique de résultats par activités. Ainsi le résultat unique de la comptabilité
générale est détaillé en autant de résultat qu’il y a de produit (voir schéma)

BÉNÉFICE

Compte de résultat P1 Compte de résultat P2 Compte de résultat P3

Charges P1 Produits P1 Charges P2 Produits P2 Charges P3 Produits P3
Bénéfice Perte Bénéfice

De ce qui précède, il apparait claire que la comptabilité analytique permet de répondre

aux différentes questions qui intéressent le fonctionnement interne de l’entreprise notamment :
qu’est ce qui explique le niveau du résultat ? Quelles sont les activités qui font gagner de
l’argent a l’entreprise ? Quelles sont celles qui lui en font perdre ? Quels sont les services
responsables ?
Finalement, on peut percevoir la comptabilité analytique comme un outil de gestion
destiné à éclairer les prises de décisions en vue d’imprimer au sein de l’entreprise une
dynamique continue d’amélioration de ses performances. Le tableau suivant met en évidence de
façon synoptique les points de différence entre comptabilité analytique et générale.

CRITÈRES COMPTABILITÉ COMPTABILITÉ

GÉNÉRALE ANALYTIQUE
- au regard de la loi Obligatoire Facultative
- vision de l’entreprise Globale Détaillée
- horizon Passé Présent, futur
- flux observés Externes Internes
- classement des charges Par nature Par destination
- objectifs Financiers Economiques
- règles Règles normatives Souples, évolutives
- utilisateurs Direction- tiers Tous les responsables
- nature de l’information Précise-certifiée-formelle Rapide, pertinente et
approchées

2) Eléments conceptuels basiques de la comptabilité analytique :

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 Tout l’objet de la comptabilité analytique tourne autour de la connaissance des coûts
supportés par l’entreprise. Ce paragraphe permet ainsi au lecteur de prendre contact avec cette
notion pivot en comptabilité analytique qu’est le cout qu’on peut définir en terme simple comme
la somme des charges relatives à un « objet de cout ». Cette partie met l’accent sur les différentes
caractéristiques du coûts à savoir son contenu, son champ d’application et son moment

de calcul.

a) Le contenu:
En fonction des éléments pris en compte dans le calcul des couts, la comptabilité
analytique distingue principalement quatre familles de coûts dont les différences apparaissent
perceptibles au regard de leur contenu (voir tableau ci-dessous)

couts complets
coûts complets traditionnels les charges de la comptabilité générale sont incorporées telles
quelles sans modification.

coûts complets économiques incorporent les charges de la comptabilité générale après

ajustement de certaines d’entre elles
coûts partiels
constitué seulement des charges qui varient avec le volume
coût variable d’activité de l’entreprise, sont donc exclues les charges dites fixes
ou de structure.

constitué par les charges qui peuvent être directement affectées

coût direct au produit.

b) Le champ d’application:

Le cout calculé peut concerner : l’ensemble du produit, une unité du produit, un stade
donné d’élaboration du produit, une usine, un atelier, poste de travail, bureau etc.
c) le moment de calcul des coûts :

Suivant ce critère, on distingue deux catégories de couts en comptabilité analytique a

savoir : les coûts préétablis et les coûts constatés. Les premiers sont déterminés antérieurement
aux faits qui les engendrent alors que les seconds sont déterminés postérieurement a ces faits. La
comparaison de ces coûts conduit à déterminer les écarts en vue d’enclencher des actions
correctives.
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Chapitre1. Les composantes du coût complet « full-costing » et leur traitement

Section1. Les charges de la comptabilité analytique

A) L’incorporation des charges aux couts

L’une des finalités et non des moindres visées par les méthodes de calcul des couts en
comptabilité analytique est de servir de base aux dirigeants a la prise de décision. Pour satisfaire
cet objectif, la comptabilité analytique prend le soin de retraiter les charges de la comptabilité
générale selon leur destination, afin de calculer les différents couts. Ce retraitement conduit à
écarter certaines charges de la comptabilité générale (les charges non incorporables) et à

prendre en compte certaines autres (charges supplétives et charges de substitution).

1) les charges non incorporables

Ces charges sont enregistrées en CG mais écartées du calcul des couts en comptabilité
analytique car elles ne relèvent pas de l’activité normale et courante de l’entreprise. Cette
catégorie de charges regroupe en général les éléments suivants :

- dotations aux amortissements pour charges immobilisées

- dotations aux provisions

- Les charges se rapportant a des exercices antérieurs

- toute charge ayant un caractère exceptionnel

Remarque : Le fait de considérer une charge comme non incorporable est une question
d’appréciation de la part du gestionnaire. C’est ainsi que ce dernier peut par exemple
incorporer les dotations aux provisions pourvu seulement qu’elles présentent un caractère
habituel.

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 2) Les charges supplétives

Ce sont des charges n’ont prises en compte par la comptabilité générale et qui pourtant
représentent la rémunération de facteurs concourant au bon fonctionnement de l’entreprise.
Elles comprennent d’une part, la rémunération de l’exploitant et d’autre part, la rémunération
des capitaux propres. Il est nécessaire dans la détermination du cout complet, d’incorporer
ces rémunérations pour s’assurer qu’elles seront couvertes par le prix de vente.

Exemple : soit l’entreprise X dont les capitaux propres s’élèvent a 1000000F. Les

capitaux empruntes a long terme par ce type d’entreprise sont généralement

rémunérer au taux annuel de 9%. Déterminer (pour le mois) le montant de la

charge supplétive à considérer.

3) Les charges de substitution

Il s’agit de charges prises en compte par la comptabilité analytique pour un montant différent
de celui inscrit en comptabilité générale. Ces charges de substitution concernent les
amortissements, les provisions et les consommations de matières.

Charges de substitution Modalité de traitement

charge d’usage Elle se substitue aux amortissements des immobilisations en cas : de
mise hors service prématurée ou d’utilisation au delà de la période
initialement retenue de l’immobilisation.
Annuité pour charge d’usage = valeur de remplacement de
l’immobilisation /durée prévue d’usage

charge étalée elles se substituent aux provisions pour des raisons comparables a
celles des charges d’usage.
valeur de remplacement c’est une valeur conventionnelle appliquée a la sortie des stocks de
matières afin d’incorporer dans les couts de revient des montants plus

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 significatifs.

Ces différents traitements exposés ci-dessus permettent de passer des charges de la

comptabilité générale aux charges de la comptabilité analytique. Ce passage peut s’exprimer
sous forme d’équation :

Charges de la comptabilité analytique

=
charges de la comptabilité générale – charges non incorporables+charges supplétives +
(charges de substitution- charges réelles de la comptabilité générale)

Cette relation donne déjà (même si c’est de façon résumée), une première idée sur les
différences d’approches entre les comptabilités analytique& générale concernant l’analyse
des charges.

B) Les charges directes et les charges indirectes

La comptabilité analytique ne se limite pas a la classification en charge non incorporable,

supplétive et de substitution, elle va au delà en distinguant les charges selon leur caractère
directe et indirecte.

1) Les charges directes et leur affectation

Les charges sont dites directes lorsqu’on peut les affecter sans ambigüité et sans calcul
préalable au cout d’un produit, d’une commande, d’une activité etc.

Les deux catégories essentielles de charges directes sont : la main d’œuvre directe (il s’agit
des frais de personnel résultant des travaux effectués sur un seul produit) et les matières et
fournitures (qui entrent dans la composition des produits fabriqués).

2) Les charges indirectes et leur imputation

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 Les charges indirectes : elles concernent plusieurs produits ou activités.

Exemple de charges indirectes :

- La consommation d’électricité de l’entreprise

- l’assurance des locaux

- les charges d’administration générale

A la différence des charges directes, les charges indirectes nécessitent un calcul

intermédiaire pour être imputées au cout d’un produit déterminé.

Le processus de répartition des charges peut être schématisé comme suit :

Affectation
Charges
directes
Charges
Incorporees
Aux couts
COUTS

Charges Répartition Imputation

Centre
indirectes d’analyse

Section2. Le traitement des charges indirectes

La ventilation des charges indirectes (qui sont communes a plusieurs produits /services ou
activités) peut être effectuée suivant deux types de méthodes

1) Les méthodes (ou procèdes) simples

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 Elles consistent à repartir les charges indirectes dans les couts en s’appuyant sur un
critère de proportionnalité pouvant être :
- Le chiffre d’affaires ou les quantités vendues
- Les quantités produites ;
- Les quantités de matières consommées
- Etc.

NB : selon le critère choisi, la répartition des charges conduit à des résultats différents.

2) Répartition selon la méthode des centres d’analyse

Celle-ci vise à limiter l’arbitraire de la répartition des charges indirectes
caractérisant les méthodes simples. Son application nécessite un découpage de
l’entreprise en centres d’analyse pouvant correspondre :
- à une division fictive de l’entreprise, (exemples : financement, administration,
gestion du personnel etc.)
- à une division réelle de l’entreprise (exemples : service approvisionnement,
service achat, service des ventes etc.), on parle alors de centre de travail.

a) Classification des centres d’analyse

Un centre d’analyse doit être choisi de sorte que les charges indirectes qu’il regroupe
présentent un caractère d’homogénéité. D’où la distinction faite entre centre opérationnel et
centre de structure

i) Centre opérationnel

Ils sont appelés le plus souvent « centres principaux ». Ce sont des centres d’analyse dont
l’activité peut être mesurée par une unité physique dite « unité d’œuvre » (exemple : heure

machine, kg de matière travaillée etc.). Cette unité d’œuvre doit :

- varier en proportion des charges du centre

- permettre l’imputation des charges du centre d’analyse aux couts des produits
ou des commandes intéressés.

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 CUO =

cout du centre d’analyse

nombre d’unite d’œuvre du centre d’analyse

NB : la meilleure unité d’œuvre est celle dont les variations restent étroitement corrélées a celles
du cout du centre.

ii) Centre de structure :

Ce sont des centres d’analyse pour lesquels aucune unité d’œuvre physique ne peut être définie.
C’est le cas par exemple des centres de gestion tels que l’administration générale, financement,
distribution etc. pour ces types de centres, l’imputation aux couts se fait par le taux de frais qui
est obtenu par le rapport

Taux de frais (TF) =

cout du centre de structure

nombre d’assiettes de répartition

NB : l’assiette de répartition est exprimée en unité monétaire.

b) La répartition des charges indirectes par « centres d’analyse »

Elle se fait suivant deux temps et permet le calcul de l’unité d’œuvre et du taux de frais.

i) La répartition primaire des charges indirectes

Elle consiste, à partir d’un tableau, à ventiler les charges indirectes (inscrites en ligne) entre
différents centres d’analyse (inscrits en colonne). Cette ventilation peut s’opérer :

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 - Par recours à des moyens de mesure (exemple bon de sortie de magasin,
compteur etc) permettant l’affectation des charges indirectes aux centres
concernes, proportionnellement aux quantités utilisées.
- Par utilisation de clés de répartition technico-comptable.
ii) La répartition secondaire des charges indirectes

Les totaux de répartition primaire des centres auxiliaires doivent être repartis aux centres
principaux, afin d’obtenir les totaux de répartition secondaire qui serviront de base au calcul
des unités d’œuvre. Il peut exister entre les centres auxiliaires des prestations réciproques.
Dans ce cas, la répartition secondaire se fera par le biais d’une mise en équation sous forme
d’un système de n équation à n inconnues (n étant le nombre de centre auxiliaires ayant
des relations réciproques).

Application

Vous disposez des données ci-dessous sur les charges indirectes (et les

prestations réciproques) de 6 centres d’une entreprise fabriquant des

« jouets en caoutchouc ».

Energie Entretien Approv. Atelier1 Atelier2 Distribution

Totaux

primaires 166400 26400 15000 20000 60000 15000 30000

-Energie 10% 20% 40% 20% 10%

-Entretien 20% 10% 40% 20% 10%

Unites kg de l’heure l’heure 100F de

d’oeuvre MP de MOD machine vente

achetée

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 Travail demandée :

1) Résoudre les prestations réciproques entre centre auxiliaires

2) Effectuer la répartition secondaire jusqu’au calcul des couts d’unité d’œuvre.

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 Chapitre 2. Les catégories de couts utilises en « full-costing ».

L’activité de l’entreprise peut s’analyser d’un point de vue schématique (voire économique)
comme un processus (voir schéma)

Input Output
Approvisionnement Production Distribution
MP PF
P
Cout d’achat C. de production C. de revient

A chaque stade de ce processus, va correspondre une catégorie de couts a savoir :

i. Couts d’achat au niveau de l’approvisionnement

ii. Couts de production au niveau de la fabrication
iii. Cout de distribution au niveau de la commercialisation.

Cout de revient = i + ii + iii

Section 1. Composantes du cout d’achat et valorisation des stocks

1) Composantes du cout d’achat

Le cout d’achat intègre les charges relatives à la fonction approvisionnement de l’entreprise. Ses
composantes sont le prix d’achat hors taxe (figurant sur la facture, déduction faite des réductions
commerciales) et les frais d’acquisition (composé de charges directes &indirectes). Les charges

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indirectes sont d’abord regroupées dans un centre approvisionnement puis imputer au cout
d’achat des marchandises ou matières via un cout d’unité d’œuvre.

cout d’achat.= Prix d’achat hors taxe+ charges directes et indirectes d’achat

Application :

L’entreprise « Dioum et Frères » utilise deux matières M1 et M2 pour sa

production. Les achats du premier trimestre ont été respectivement de 2000Kg à

50F l’unité et de 300kg a 80F l’unité. Le tableau des charges indirectes fait

apparaitre un total de 45000F pour le centre d’approvisionnement. L’unité d’œuvre

de ce centre est le nombre de commandes de matières. Les livraisons de M1 se font

une fois par mois ; celles de M2 deux fois par mois.

Questions : Déterminer les couts d’achat des matières M1&M2

2. La valorisation des stocks

L’évaluation des entrées en stock ne pose en principe pas de difficultés particulières

puisque les marchandises et matières entrent en stock au cout d’achat et les produits fabriqués au
cout de production. En revanche, pour ce qui est des sorties, il se pose la question de savoir s’il
faut les valoriser au cout d’achat, étant donné que les prix d’achats des marchandises ou matières
acquis a la date to peuvent ne plus correspondre au prix du moment. A ce niveau, le SYSCOA
propose trois méthodes que sont : le cout unitaire moyen pondéré (CUMP) après chaque entrée,
le cout unitaire moyen de la période de stockage et la méthode PEPSi (première entrée première
sortie)

2.1) La méthode du CUMP après chaque entrée

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 Elle consiste à valoriser les sorties au cout unitaire moyen pondéré calculée après chaque
entrée sans attendre la fin de la période de référence.

CUMP après chaque entrée = (valeur du stock initial +valeur de l’entrée) /

Quantité du SI+ Quantité entrée).

Avec cette méthode, la fiche de stock s’établit comme suit:

Dates Entrée Sortie Existant en stock

Q PU M Q PU M Q PU M
….
….

Cette méthode donne l’avantage de valoriser les sorties en temps réel

2.2) La méthode du CUMP de la période de stockage

Les sorties de stocks ne sont évaluées qu’en fin de période suivant la formule

CUMP = Valeur du stock initial + Valeur des entrées de la période de stockage/ Quantité
du SI+ Quantité des entrées de la période

La fiche de stock pour cette méthode est établie suivant le même format que le tableau
précédemment tracé dans le cas de la méthode du CUMP après chaque entrée.

Appréciation critique de la méthode :

Ø Comme avantage, elle permet un amortissement des fluctuations des prix.

Ø Inconvénient : il faut attendre la fin de période pour valoriser les sorties.

2.3) La méthode d’épuisement des lots (ou méthode PEPS) :

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 Par cette méthode, les sorties sont considérées comme s’effectuant dans l’ordre des
entrées. Les couts de sortie ne correspondent plus a une moyenne, mais aux couts exacts
d’entrée.

L’avantage de la méthode est qu’il indique après chaque opération d’entrée ou de sortie le
montant du stock théorique qui est valorisé au prix le plus récent. Son inconvénient tient au fait
que les couts suivent avec retard les variations de prix.

Application :

Une entreprise utilise pour sa fabrication une matière M dont le stock initial et les

différents mouvements en juin sont les suivants:

1-06, SI : 30 unités à 120 F l’une

Les entrées du mois : le 10-06 20 unités à 150 F l’une

Le 17-06 35 unités à 110 F l’une

Le 26/06 15 unités à 180 F l’une

Les sorties du mois : le 06/06 15 unités

Le 12/06 25 unités

25/06 35 unités

TAF : évaluer les sorties de stock en utilisant les différentes méthodes présentées

ci-dessus.
Section2. Le cout de production

On entend par cout de production, un cout obtenu après des opérations de transformation.
Suivant les modalités du processus de fabrication, on peut calculer différents couts de
production (voir tableau ci-dessous) :

stades d’élaboration du produit type de production

-produits intermédiaires (ou semi-finis) - production de produits semblables
(exemple du fil simple obtenu a partir du coton) un cout global et un cout unitaire doivent

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 être calculés.
-En cours de production - production par commande
(produits non achevés) un cout par commande doit être calculés

-produits finis - produits finis

(exemple : tissu fini) chaque produit étant différent, un cout par
produit doit être calculé

Quelque soit la modalité de calcul retenue, le cout de production est toujours obtenu par
sommation des charges directes (engagées par l’entreprise pour l’élaboration des biens ou
services) et des charges indirectes de fabrication. Comme pour le cas du cout d’achat, les charges
indirectes sont également regroupées ici dans un centre de production pour ensuite être imputées
au moyen d’une unité d’œuvre au cout de production.

Cout de production= matières consommées + main-d’œuvre directes + charges indirectes

imputées.

Application : Les données sont fictives.

L’entreprise Coté fabrique et vend deux produits P1&P2. Le responsable du service

administratif et financier vous communique les informations suivantes pour le mois

d’octobre N :

-production du mois : 2500 unités P1 et 2000 unités P2 ;

-consommation de matières premières : 1250 kg pour P1 et 1500kg pour P2 a 11F le

Kg ;

-consommation de fournitures : 1000F pour P1 et 1320 pour P2

-main-d’œuvre directe : 1600h pour P1et 1800h pour P2 rémunérées a 9F l’heure

-le cout du centre de production s’élève a 1700F

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- l’unité d’œuvre correspond a une heure de main d’œuvre directe.

TAF : Calculer pour le mois de novembre les couts de production des produits

P1&P2.

v Les couts de production : problèmes particuliers

Cas des en cours

Il est fréquent en fin de période de calcul (en général le mois) qu’une partie de la
production soit inachevée, il s’agit des en cours. On les intègre dans les éléments de cout comme
suit :

Cout de production des produits terminées = cout de production de la période + en cours

initiaux – en cours finals.

Cas des produits résiduels et des sous produits (leurs caractéristiques sont
données au tableau suivant)

Eléments Composants Caractéristiques

produits résiduels déchets résidus de fabrication constitues
souvent de matière première (exemple :
copeaux de métal)
rebuts produits finis impropres a l’usage prévu
(exemple : pièces cassées ou
détériorées)
sous-produits produit secondaire obtenu au cours de
la fabrication d’un produit principal.

Le traitement des produits résiduels et sous produits se fait en distinguant :

- le cas ou ils sont inutilisables : leur évacuation peut entrainer des frais qui
seront incorporés au cout de production des produits finis.
- Le cas ou ils sont vendables sans frais supplémentaires : le prix de vente perçu
vient en déduction du cout de production du produit principal.
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 - Le cas ou ils sont vendus avec frais supplémentaires : leurs cout de production
est reconstitue puis déduit du cout de production du produit principal comme
suit :

Cout de production des déchets ou sous produit =

prix de vente probable – [frais de traitement complementaitres + charges de distribution +

x% de marge beneficiaire (eventuellement)]

Application :

La fabrication d’un produit A donne un sous produit B.

Les dépenses engagées ont été les suivantes :

- Matières premières 874500

- Main-d’œuvre directe 225000

- Charges indirectes 700000

On a obtenu 7000 unités A et 7600 unités B.

Le sous-produit a subi un supplément de traitement pour lequel on a engagé les

frais suivants :

- Main-d’œuvre directe 33000

- Charges indirectes 4500

Le sous- produit est vendu 30F l’unité ; on admet que le bénéfice et les charges de

distribution représentent 25% du prix de vente.

Question : Déterminer les couts de production du produit A et du sous produit B.

Section3. Le cout de distribution.

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 C’est la somme de tout ce que coute la commercialisation d’un produit. Il est composé
comme pour les couts précédents de charges directes (commissions aux vendeurs, frais
d’expédition aux clients etc) et de charges indirectes. Ces dernières (constituées entre autres des
frais de fonctionnement des services commerciaux) sont groupées dans un centre d’analyse, le
centre « Distribution » puis imputées proportionnellement aux quantités vendues ou au montant
des ventes.

Section4. Le cout de revient

Il résulte de la sommation des éléments suivants :

- Pour une entreprise commerciale :

cout de revient = cout d’achats des produits vendus + couts de distribution

- Pour une entreprise industrielle :

cout de revient = cout de production des produits vendus + cout de distribution.

Section 5. La détermination des résultats

C’est un des objectifs de la comptabilité analytique. Deux niveaux de résultat sont déterminés

1) Le résultat analytique élémentaire

Il est déterminé pour chaque bien ou service en appliquant la formule suivante :

Résultat analytique élémentaire (RAE) : Prix de vente – Cout de revient

La
somme des différents résultats analytiques élémentaires donne le résultat analytique global
(RAG). Pour une présentation méthodique des différents calculs conduisant au résultat
analytique, on utilise un compte d’exploitation présenté sous forme de tableau comme suit :

Eléments Produit 1 Produit 2 Produit 3

Q CU M Q CU M Q CU M

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Cout de production des ventes - - - - - - - - -

Cout de distribution - - - - - - - - -
Cout de revient - - - - - - - - -

Chiffre d’affaires - - - - - - - - -
RAE RA1 RA2 RA3
RAG RA1+ RA2+ RA3

2) le résultat net de la comptabilité analytique

Il est déterminé en faisant la somme des RAE et en tenant compte des différences de
traitement des charges entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique. Ces
différences de traitement sont de trois ordres :

- les différences d’incorporation : elles concernent (comme vu à la section 1 du chapitre1)

les charges non incorporables, les charges supplétives et les produits non incorporables.
- les différences d’inventaire : elles sont constatées sur les stocks
- les différences d’imputation de charges : elles portent sur les différences de sur-
imputation ou de sous-imputation de charge (arrondi, frais résiduels) et sur les
différences de niveau d’activité (malis ou bonis).

La prise en compte de ces différences de traitement comptable permet le rapprochement entre

le résultat de la comptabilité analytique et celui de la comptabilité générale (voir tableau de
correspondance)

Eléments Débit Crédit

Résultat analytique global
- Si bénéfice x
- Si perte x

Charges non incorporables x

Charges suppletives x
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 Produits non incorporables x
Différences d’inventaire négatives (sur-evaluation des stocks) x
Différence d’inventaire positives (sous-evaluation des stocks) x
Différence de sous-imputation des charges x
Différence de sur-imputation des charges x
résultat net de la comptabilite analytique. x

Application :

Le directeur de la comptabilité analytique de la société « Pari-Marque »

souhaite connaitre la rentabilité des produits P&Q fabriqués respectivement

dans les ateliers AT1 et AT2.

Le processus de production se présente comme suit :

- fabrication du produit P a partir des matières premières achetées

- fabrication du produit Q a partir des produits P

Le tableau de répartition des charges indirectes est communiqué en annexe A pour

le mois de décembre N. Le directeur de la comptabilité vous transmet aussi les

informations complémentaires ci-dessous :

1.Stocks initiaux :

- Matières premières 150000

- Produits finis P : 6000kg pour 62100

- Produits finis Q : 1500kg pour 20250

- En cours de production P 15000

- En cours de production Q 10000

2. Achats du mois de décembre

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 - Matières premières 70000

3. Ventes du mois de décembre

- Produits finis P : 6000kg pour 90000

- Produits finis Q : 9000kg pour 171000

4. Consommations

- Matières premières à déterminer

- Produit P : 9000kg

5. Production du mois de décembre

- 13500kg de produit P

- 9500kg de produit Q

6. Stocks finaux

- Matières premières 132100

- Produits finis P : 3700kg pour 48100

- Produits finis Q : 1760kg pour 26928

- En cours de production P 15800

- En cours de production Q 16250

Questions :

1. Terminer le tableau de répartition des charges indirectes qui figure en

annexe A.

2. Calculer les couts de production des produits P&Q

3. Présenter les comptes de stock des produits P&Q pour le mois de

décembre N. Le calcul du CUMP doit être effectué avec quatre décimales

après la virgule

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 4. Déterminer les résultats analytiques des produits P&Q sachant que le

cout de distribution est reparti entre les produits P&Q à raison de 1/3 et

2/3

Annexe A
Tableau de répartition
Elements centres auxiliaires centres principaux

gestion des gestion du Administr Approv AT1 AT2 Distribution

moyens personnel ation
Totaux 2000 12000 13900 2100 92900 28000 12000
primaires

Répartition
secondaires :

-Gestion des 10% 30% 20% 20% 20%

moyens

-Gestion du 5% 20% 25% 25% 25%

personnel
-
Administratio 1/3 1/3 1/3

24

n

Chapitre3. Les couts partiels

Section1. Le Direct costing simple

Elle repose sur une modélisation très simple des fonctions de couts destinées à faciliter la
prise de décision pour le gestionnaire.

1. Fondements

Les charges directes et indirectes étudiées dans la méthode du cout complet, sont analysées
respectivement comme des charges variables et des charges fixes dans le cas du Direct costing
simple (voir schéma ci contre)

Cout variable (CV)

25

 Charges
Charges de variables
l’entreprise
Charge fixes
Cout fixe (CF)

Dans cette méthode, l’élément retenu comme facteur de causalité des variations des charges est
la quantité produite et vendue par l’entreprise. Le cout variable est ainsi constitué des seules
charges variant avec le volume d’activité sans qu’il y’ait nécessairement exacte proportionnalité.
Les couts fixes par contre regroupent les charges liées a une structure ou a une capacité donnée
de l’entreprise ; elles sont globalement stables sur le court terme. Lorsque le niveau d’activité
évolue (notamment en cas d’investissement), les charges fixes augmentent et se stabilisent à un
palier supérieur.

Une fois la distinction entre charges fixes et charges variables effectué, on peut dégager deux
niveaux de soldes pour les besoins de l’analyse des performances enregistrées par l’entreprise à
savoir :

- La marge sur cout variable (M/CV) qui est donnée par la différence entre le chiffre
d’affaires et le cout variable de chaque article.
- Le résultat (R) qui est obtenu en retranchant globalement les CF de la somme algébrique
des marges sur couts variables.

Le tableau différentiel utilisé pour présenter ces soldes est établi comme suit :

Eléments Montants Taux

chiffre d’affaires CA 100%
_ _
cout variable
CV

26

 = M/CV M/CV m%
_ _
m% correspond au taux de marque ou
taux de marge. Il est donné par le
Charges fixes CF
rapport =

m= M/CV
= Résultat R r%
CA

2. Les indicateurs de gestion fournis par la méthode

L’apport du Direct costing simple comparativement à la méthode du cout complet tient aux
différents indicateurs de gestion qu’elle permet de calculer et qui constituent tous des supports
essentiels pour la prise de décision. Parmi ces indicateurs : le seuil de rentabilité, l’indice de
sécurité, l’indice de prélèvement et le levier d’exploitation retiennent le plus l’attention des
analystes.

2.1) Le seuil de rentabilité (SR)

Il correspond au niveau de chiffre d’affaires pour lequel l’entreprise ne réalise ni perte ni profit.
Sa détermination peut se faire de façon algébrique ou sur la base d’une représentation graphique.

a) Détermination algébrique du SR

Pour trouver le SR, on pose par définition, M/CV

Résultat= 0 => M/CV- CF = 0 (1) ; or comme vu precedemment, le taux de marque (m) =

CA

ð M/CV = m x CA. En remplaçant cette équation dans (1) on obtient l’égalité suivante :

CA = CF = SR
=> m x CA – CF = 0 d’où
m

On peut aussi exprimer le SR :

27

 - en fonction de CF, CA et de la M/CV. Ce qui donne :

SR =
(CF x CA)
M/ CV

- En quantite, on obtient :

Q =
CF
Marge/ CV unitaire

b) détermination graphique du SR

On peut envisager deux types de graphique :

1er cas : on porte dans un repère orthogonal la droite du cout total (y1) = bX
+ C [ou b : cout variable unitaire et C : cout fixe] ; et la droite du chiffre d’affaires (y2) = aX [ou
a represente le prix de vente unitaire et X les quantites]

Francs Y2

Profit

Y1

Perte

Q : SR

28

 2eme cas : on porte dans le repère orthogonal, la droite de cout fixe (y1) = c
et la droite de la marge sur cout variable : (y2) = m x CA [ avec m = taux de marque]

Y2

Profit

Y1

Perte

SR

La détermination du SR va de paire avec celle du point mort (PM) ou point d’équilibre. Ce

dernier indique la date à laquelle le SR sera atteint. Il est déterminé comme suit :

PM =
12 mois x SR
CA

c.) Probabilisation du SR

Puisque gérer c’est prévoir pour mieux décider, il est alors intéressant pour les responsables
d’entreprise de calculer la probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité. Ce qui renvoie a la notion
de seuil de rentabilité probabilisé qui mesure le risque assumé par l’entreprise lorsqu’elle
s’engage dans la fabrication d’un bien ou service déterminé. Le SR probabilisé est déterminé en
partant de l’équation ci-dessous :

Résultat (R) = k x Q – CF [k est la marge sur cout variable unitaire, Q les quantités vendus].

Si l’on dispose des statistiques commerciales, il est possible de déterminer l’espérance

mathématique E(Q) et l’écart type T(N). Les fluctuations aléatoires du résultat peuvent alors être
rapprochées par une loi normale de caractéristiques :

E(R) = k E(Q) – CF

29

 et T (R) = K T (Q)

La probabilité d’atteindre le SR peut alors, après changement de variable, être obtenue sur la
table de la loi normale centrée réduite

P (R ≥ 0) = P {R- E(R) ≥ 0 – E (R)}

T (R) T (B)

Application :

Vous disposez des données statistiques suivantes concernant les ventes d’une

entreprise commerciale :

E (Q) = 5000 ; T (Q) = 2500

Prix de vente unitaire = 100FCFA

Cout variable unitaire = 80 FCFA

Cout fixe = 6000 FCFA.

Question : Déterminer le SR et la probabilité qu’elle soit atteinte par

l’entreprise.
2.2) Marge de sécurité

La sécurité de l’entreprise peut s’exprimer par la différence entre le chiffre d’affaires réalisé
et le seuil de rentabilité :

Marge de sécurité = CA – SR

Cette marge peut être exprimée en valeur relative, c’est l’indice de sécurité :

Indice de sécurité = CA – SR
CA

30

 Plus l’indice de sécurité est faible, plus l’entreprise est vulnérable. Ainsi deux entreprises
qui réalisent le même chiffre d’affaires et le même bénéfice peuvent être dans des positions plus
ou moins vulnérables en fonction de la structure de leur charge

Application sur l’interprétation de la marge de sécurité.

Le chiffre d’affaires en 2008 de la société LEVRA s’élevait à 140640000F.

L’analyse de variabilité a permis, entre autres, de réunir les informations

complémentaires suivantes :

-SR= 92.610.436

- Marge de sécurité= 48029564

Question : Déterminer l’indice de sécurité puis interpréter

2.3) L’indice de prélèvement

Il mesure l’importance du chiffre d’affaires à réaliser par l’entreprise pour couvrir ses charges
fixes.
Indice de prélèvement = CF
CA
Plus cet indice est faible, plus l’entreprise peut facilement atteindre son seuil de rentabilité.

2.4) Le levier opérationnel (LO)

Il mesure la sensibilité du résultat par rapport au chiffre d’affaires et est déterminé comme suit :

LO = variation relative du résultat

variation relative du chiffre d’affaires

On peut aussi l’exprimer en fonction de m (le taux de marge), CA (le chiffre d’affaires) et CF
(niveau des couts fixes). Ce qui donne

31

 LO = m x CA
m x CA - CF

Le LO dépend principalement de la structure des couts de l’entreprise. Il est positivement lié

avec le niveau des CF et négativement lié avec les charges variables.

Illustration

Soient les entreprises A et B semblables au regard du niveau de leur chiffre

d’affaires et du résultat qu’elles affichent. Par contre, ces entreprises différent
par la structure de leurs couts :

situation initiale
Entreprise A Entreprise B
Chiffre d’affaires 100.000 100.000
Cout variable 50.000 25000
M/CV 50.000 75000
CF 40.000 65000
Résultat 10000 10000
Questions : Apprécier la vulnérabilité des deux entreprises en se basant sur le

levier opérationnel et suivant l’hypothèse d’un retournement éventuel du marché qui

se traduirait par une baisse de 10% de leur chiffre d’affaires.

Application : cas d’une entreprise mono produit

L’entreprise Corea a comme activité la production et la vente de planches a voiles.

Elle utilise pour sa gestion la méthode du cout variable.

Les données prévisionnelles pour l’exercice N sont données ci-dessous :

Fabrication et vente de planches a voiles : 10.000 unités

Prix de vente d’une planche : 500FCFA

32

Coût variable de fabrication d’une planche 250FCFA

Cout variable unitaire de commercialisation 50

Charges fixes 1.000.000

NB : (les valeurs monétaires sont en centaines de FCFA)

Travail à faire :

1. calculer la marge sur cout variable et le résultat de l’entreprise Corea

2. déterminer le seuil de rentabilité

3. calculer la marge et l’indice de rentabilité

4. calculer l’indice de prélèvement

5. calculer le levier opérationnel

6. indiquer quelle serait l’incidence sur le résultat d’un chiffre d’affaires

supérieur de 10% aux prévissions initiales (a prix de vente constant)

7. vérifier l’incidence de cette augmentation sur le résultat.

Conclusion :

L’intérêt majeur que présente le direct costing simple tient aux indicateurs de gestions
qu’il met a la disposition des gestionnaires et qui sont d’une grande importance en matière de
prise de décision a court terme. Par ailleurs, c’est une méthode dont l’application est surtout
pertinente dans les entreprises à structure élémentaires (cas des PME) pour lesquelles le niveau
des charges fixes reste relativement modeste. Le double souci d’étendre son application aux
grandes entreprises et d’intégrer dans le raisonnement deux catégories de charges non prise en
compte par la méthode a savoir l’existence de charges fixes directes et des charges variables
indirectes, a conduit au Direct costing évolué. Ce dernier est un élargissement du Direct costing
simple.

Section2. Le Direct costing évolué

33

 1. Principe de la méthode

La méthode affine celle du direct costing simple, en introduisant dans l’analyse, les
charges fixes directes et les charges variables indirectes pour ainsi déterminer les couts
spécifiques relatifs a chaque produit. Ce qui donne la relation suivante

Couts spécifiques= charges variables (directes et indirectes) + charges fixes directes

NB : les charges variables indirectes sont d’abord reparties dans les centres d’analyse puis
imputées aux différents produits en utilisant les unités d’œuvre.

Les charges fixes indirectes c'est-à-dire celles communes a toutes les activités de l’entreprise et
indépendante du volume de production sont exclues du calcul des couts spécifiques.

2. Règle de décision

Le Direct costing évolue permet de dégager la marge sur cout spécifique a travers cette relation :

Marge sur cout spécifique : Marge sur cout variable – couts fixes spécifiques.

Ce solde apporte les informations essentielles quant a la décision d’abandonner ou de lancer un

nouveau produit. Ainsi :

- le maintien d’une production améliore le résultat si sa marge sur cout spécifique est > 0
- l’abandon d’une production améliore le résultat si la marge sur cout spécifique est < 0

Les calculs effectués dans la méthode du Direct costing évolué, sont présentés en utilisant un
tableau différentiel présenté comme suit :

éléments Produit1 Produit2 Produit3 Production globale

Chiffre d’affaires (1)
Cout variable (2)

34

Marge sur cout variable (3)= 1-2

charge fixes spécifiques (4)

Marge sur couts spécifiques ou
marge de contribution (5) = 3 – 4
Charges fixes communes
Résultat analytique global
Application :

On vous communique (pour le premier trimestre de l’exercice N) les données ci-

dessous concernant une entreprise qui fabrique et commercialise trois produits P1,
P2 et P3

Produit1 Produit2 Produit3

Prix de vente unitaire 200 250 300
quantité produite vendue 500 600 400
Cout variable unitaire de revient 100 125 225
cout fixes unitaires spécifiques 50 80 5
charges fixes communes non reparties 46000
Travail à faire :

1. Définir la notion de cout spécifique et indiquer son intérêt pour la gestion

2. Calculer les marges et le résultat de l’entreprise.

3. Apprécier la contribution de chaque produit au résultat de l’entreprise a

partir des six critères suivants :

Critères 1er rang 2eme rang 3eme rang

Taux de marge sur cout variable
marge sur cout variable unitaire
marge sur cout variable globale
taux de marge sur cout spécifique
marge sur cout spécifique unitaire

35

 marge sur cout spécifique global

4. Indiquer le produit que doit privilégier l’entreprise si elle souhaite :

- Augmenter sa production de 10% au cours du second trimestre de l’exercice
N
- Accroitre son chiffre d’affaires de 10% au cours de ce même second.
Les deux hypothèses suivantes seront envisagées :
a) Les charges fixes spécifiques restent constantes
b) Les charges fixes spécifiques varient proportionnellement à l’activité.

Section3. Le cout marginal

1. Définition et modalité de calcul

Les comptables ont emprunté aux économistes les notions de cout marginal et de recette
marginale. Au sens comptable, le cout marginal est l’accroissement du cout total entrainé par la
production d’une unité supplémentaire. Il correspond sous une forme plus analytique, à la
différence entre l’ensemble des charges d’exploitation nécessaires a une production donnée et
l’ensemble de celles qui sont nécessaires a cette même production, majorée ou minorée d’une
unité. En pratique, il s’agira souvent d’effectuer le calcul pour une série ou un lot de fabrication.
Soient CT2 : le cout total de la production vendue, incluant la série supplémentaire, CT1 : le
cout total de la production antérieure et N, le nombre d’unités de la série

cout marginal de la série supplémentaire = CT2-CT1

cout marginal unitaire = cout marginal de la série supplémentaire
N

Il convient de noter que ce cout marginal unitaire n’est valable que si toute la série est fabriquée.
Raison pour laquelle le cout marginal est aussi analysé en termes de charge variable et de charge
de structure. A ce niveau, deux cas de figure sont à envisager :

1. Lorsque la production augmente tout en restant inferieure a la capacité maximale de

36

 l’entreprise, alors le cout marginal ne se compose que de charges variables et on peut
écrire : cout marginal d’une unité = cout variable unitaire
2. Toute majoration de la capacité maximale de production fait subir au cout marginal
l’impact de la hausse des charges de structures. Dans cette situation le calcul sera effectué
en tenant compte du nombre d’unités supplémentaires produites grâce à la nouvelle
structure :

Cout marginal d’une unité = cout variable + charges structurelles supplémentaires

nombre d’unités produites en supplément

Exemple illustratif

On vous soumet les informations relatives au calcul des couts d’une entreprise

donnée :

- Cout variable unitaire 40 FCFA jusqu'à 1500 unités produites. Au delà, le

cout unitaire augmente de 0,7143FCFA en raison des heures
supplémentaires payées a la main d’œuvre.
- Les couts fixes s’élèvent a 20000FCFA pour une capacité de production
inferieure ou égale a 1000 unités. Au delà le montant des frais fixes
augmente de 10000FCFA.

Le tableau prévisionnel des couts se présente ainsi :

Numero Nombre Nombre couts couts couts cout cout

serie de de variables fixes total marginal marginal
produits produits d’une unitaire
par serie fabriques série
1 0 0 0 20000
2 250 250 10000
3 250 500 20000
4 250 750 30000
5 250 1000 40000

37

 6 250 1250 50000
7 250 1500 60000
8 250 1750 71250
Question : compléter les cases vides du tableau et analyser l’évolution du cout

marginal unitaire

2. Utilisation du cout marginal

Le cout marginal est un outil de gestion particulièrement intéressant en matière d’analyse de la

profitabilité en ce sens qu’il éclaire le décideur sur certaines questions notamment celles liées a
l’acceptation d’une commande supplémentaire et l’application d’une politique de prix
différentiés.

a) Règles de décision sur l’acceptation d’une commande supplémentaire

Contrairement a une idée reçu, on n’améliore pas forcement le résultat (bénéfice) en augmentant
les ventes. En effet, a partir d’un seuil d’activité donné, le cout marginal devient croissant et
impacte de ce fait négativement sur le résultat. Ainsi, l’acceptation par l’entreprise de se lancer
dans la fabrication d’une série donnée concernant un produit X (ou tout simplement d’une unité
de ce produit X) est subordonnée au résultat de l’opération :

Vente marginale – cout marginale.

Tant que cette opération reste positive, le bénéfice global sera majoré. Ce dernier atteindra son
maximum lorsqu’on obtient l’égalité vente marginale = cout marginal. Le niveau de production
correspondant à ce bénéfice maximum est appelé optimum économique qu’il faut différencier de
l’optimum technique correspondant a la production qui égalise cout unitaire moyen et cout
marginal. (Voir illustration graphique ci-dessous [P136 ; l’essentiel]).

38

 b) Règle de décision en matière de tarification

Dans l’analyse avec le graphique précédent, nous avons raisonné avec l’hypothèse d’un prix de
vente constant. Toutefois, l’hypothèse alternative a savoir l’application par l’entreprise d’une
politique de prix de vente différenciés suivant les catégories de clients dans un contexte de
segmentation, mérite aussi d’être étudiée. En effet, l’entreprise peut être amené pour plus d’une
raison à proposer un prix de vente inferieur à celui qu’elle pratique habituellement, en vue de
satisfaire une commande supplémentaire. Dans pareilles situations, le cout marginal peut servir
d’instrument d’analyse a l’entreprise pour analyser l’incidence sur sa rentabilité globale.

39

Exemple

Soit une entreprise dont l’activité normale est de 20 séries de 50 unités chacune.

On vous donne les informations suivantes pour une unité (à l’exception des charges

fixes) :

- Prix de vente 100

- Cout variable 50

- Cout fixe 20000

Au delà d’une production de 21 séries, l’entreprise voit ses charges multipliées par

1,5. Elle obtient la possibilité d’effectuer une commande supplémentaire de :

- Soit 200 unités au prix de vente unitaire de 90 FCFA

- Soit 300 unités au prix de vente unitaire de 87 FCFA.

Question : quelle commande l’entreprise a-t-elle intérêt à accepter ?

40

Chapitre3. La méthode de l’imputation rationnelle

Un des objectifs poursuivis par la comptabilité analytique est de calculer des couts pertinents
pouvant se prêter à des analyses de rentabilité ou servir utilement a la détermination de devis ou
de prix de vente. Telle est la finalité recherchée avec la méthode de l’imputation rationnel. Cette
dernière se propose :

- D’obtenir un cout complet corrigé de l’incidence des variations de l’activité ;

- D’évaluer l’incidence de ces variations d’activité.
Section 1. Origines et Principes.
1. Impact du niveau d’activité sur le calcul des couts unitaires

Le cout complet unitaire varie lorsque le volume de production de l’entreprise fluctue.

Cette variation du cout complet unitaire (voir illustration à travers l’exemple) trouve son
explication au niveau du cout fixe unitaire qui est très sensible au volume d’activité de
l’entreprise.

Exemple : l’entreprise IRIS fabrique et vend des chemises. Un de ses ateliers est
prévu pour produire, 1000 unités. Une analyse des charges de l’atelier a conduit aux
estimations suivantes :

41

 - Les charges variables (fournitures, main d’œuvre) s’élèvent a 80 par chemise
fabriquée
- Les charges de structures (amortissement des machines) sont de 40000 par
période. Le nombre d’unités produites mesure le niveau d’activité de l’atelier.
Si l’on souhaite connaitre les couts unitaires pour plusieurs hypothèses de
niveau d’activité : 1000 unités, 800 unités et 1250 unités, ils seront

Niveau d’activité (en nombre d’unité) 800 1000 1250

charges variables 64000 80000 100000
charges fixes 40000 40000 40000
cout total 104000 120000 140000
cout de revient unitaire 130 120 112
cout variable unitaire 80 80 80
cout fixe unitaire 50 40 32

Sur la base des résultats trouvés, on perçoit assez nettement l’effet

mécanique des variations du niveau d’activité de l’atelier sur le cout de
revient unitaire. Par ailleurs, il est aisé de remarquer que cette variation du
cout complet unitaire a comme origine une hausse ou baisse du cout fixe
unitaire puisque le cout variable unitaire reste toujours constant.
Supposons que le prix de vente de la chemise soit de 125 FCFA. Dans ce cas,
déterminer le résultat unitaire pour les différents niveaux d’activité.

2. Principes de la méthode.

Pour neutraliser l’influence des variations du niveau d’activité, la méthode incorpore dans les
couts :

- Les charges variables pour leur montant réel,

- Par contre, les charges de structure prises en compte seront modifiées pour corriger
l’écart entre l’activité réelle et l’activité normale. Le procède consiste a pondéré le
montant des charges fixes réelles qui sont imputées au cout en appliquant un coefficient
d’imputation rationnelle (Cir)

Cir = Activite reelle

Activite normale.

42

Ce coefficient, appliqué aux charges fixes réelles, détermine le montant à imputer aux couts.

CF imputes au couts = CF reelles x Cir

En reconsidérant l’exemple de la société IRIS qui fabrique et vend des chemises, l’application de
l’imputation rationnelle conduit aux résultats ci-dessous

Tableau à compléter

Niveau d’activité 800 1000 1250

Cir 0,80 1 1,25
charges difference charges difference charges difference
imputees d’imputation imputees d’imputation imputees d’imputation
charges variables 64000 - 80000 - 100000 -
charges fixes
Total
cout de revient unitaire
cout variable unitaire
cout fixe unitaire

Section2. Interet de l’imputation rationnelle pour la gestion

Il est visible sur deux plans :

1. Elimination de l’influence des charges fixes dans la variation du cout unitaire

Le premier avantage de la méthode est quelle permet de disposer de couts complets non
affectés par les modifications de niveau d’activité. Ces couts sont plus judicieux pour établir des
devis et déterminer des prix de vente. Par ailleurs, la technique de l’imputation rationnelles
permet d’identifier au delà de l’influence des charges fixes, les autres causes de variation du cout
de revient unitaire. En effet, le cout variable unitaire (constant en principe) peut dans certains cas
notamment en situation de suractivité varier. Cela peut être la conséquence du taux des heures
supplémentaires qui renchérit le cout salarial ou encore une variation du prix d’achat des
matières premières etc. charges variables peuvent dans certaines

2. L’écart d’imputation rationnel (EIR)

C’est la différence entre les charges fixes réelles et les charges fixes imputées.

43

 EIR = CF réelles – CF imputées

S’il est positif, c’est un mali de sous- activité ou cout de chômage qui traduit une sous utilisation
par l’entreprise de ses capacités de production ou équipement

Par contre un EIR négatif représente un boni de suractivité. Ce qui veut dire que l’entreprise
incorpore aux couts des charges fictives.

En conclusion, on voit bien que cette méthode demeure particulièrement adaptée aux
entreprises soumises a des fluctuations saisonnières ou a des variations erratique de l’activité.
En effet, pour ces types d’entreprise, l’imputation rationnelle permet de mettre en évidence des
couts de sous activités ou boni de sur activités, conséquences d’une utilisation anormale des
capacités productives.

Chapitre4. La méthode des couts preetablis

Les méthodes de calcul des couts développées dans les chapitres antérieurs, prises
individuellement, présentent des avantages a certains points de vue notamment en matière de
politique de prix, d’analyse de la vulnérabilité de l’entreprise, des conséquences liées aux
fluctuations de son volume d’activité etc. Toutefois, leur limite commune est qu’elles se
caractérisent par une certaine lenteur dans la collecte des informations (traitement des factures,
imputation des charges au niveau des centres d’analyse). La méthode des couts préétablis se
propose de pallier cette lourdeur.

Section1. Intérêts et mode de détermination des couts préétablis

1. Intérêt de la méthode.

Les couts préétablis sont des couts de références ayant valeur de normes. Ils sont déterminés a
priori et correspondent a ce qui doit être dépensé pour les opérations envisagées par l’entreprise
dans les conditions normales d’activités. Ils permettent :

44

 - Des évaluations rapides puisque calculés d’avance (exemple : établissement de devis
pour les clients)
- De fixer des objectifs dont la comparaison avec les réalisations conduit d’abord a
l’analyse des écarts ensuite au déclenchement des actions correctives.
- Une meilleure identification des responsabilités. En effet, les écarts constatés concernent
des fonctions précisées dans l’entreprise et les responsables doivent s’en justifier.

La méthode comprend quatre étapes principales à savoir :

- Elaboration des couts préétablis

- Constatation des couts réels
- Mise en évidence et analyse des écarts entre ces couts
2. Calcul des couts préétablis

La détermination des couts préétablis (bien que très exigeante car nécessitant une analyse
poussée des conditions de production) est analogue a celle des couts réels : couts d’achat, de
production, de distribution et de revient. En effet, les éléments retenus pour le calcul de ces
couts ne diffèrent pas de ceux retenus pour le calcul des couts préétablis afin de faciliter la
détermination des écarts éventuels.

Composé de charges directes et de charges indirectes, chaque élément de cout préétabli, est
déterminé comme suit (voir tableau)

charges nature Valeur numérique du cout préétabli

Matière Cout unitaire préétabli X Quantité unitaire préétabli

Charges
directes
Main Taux horaire préétabli X nombre d’heures préétablis
d’œuvre
directe

45

 cout préétabli de l’unité d’œuvre X nombre d’unité d’œuvre préétablis

Charges Centre ou
indirectes d’analyse
taux de frais préétabli X montant de l’assiette de frais préétabli

Afin de faciliter les calculs dans la détermination du cout préétabli, on utilise le document ci-
dessous appelé fiche de cout unitaire standard de production

Eléments Quantité Cout unitaire Montant

Matière premier q (kg) c qxc
Main d’œuvre-directe H (heure) t hxt
Charges indirectes n (nombre d’unité d’œuvre) u nxu
Cout de production 1 unité CP

Alors que les données réelles sont constatées, les donnes préétablies sont par contre calculées a
partir de cette fiche de cout de production unitaire standard. Pour chaque catégorie de charges,
un écart est calculé à partir de l’équation suivante :

Ecart= Cout préétabli - Cout réel

S’il est positif, c’est un écart favorable

A l’inverse, un écart négatif est défavorable

Section 2. Analyse des écarts

L’analyse des écarts concerne a la fois les charges directes et les charges indirectes.

1. Analyse des écarts sur charges directes

Les charges directes concernent essentiellement les matières et la main d’œuvre directe. Ainsi les
écarts sur ces éléments de cout peuvent avoir comme source une variation :

- des quantités : de matières, d’heures de main d’œuvre ;

- des couts unitaires : prix des matières, cout de l’heure de main d’œuvre.

En désignant par :

46

 ü Qr : Quantités réelles
ü Qp : Quantités préétablies
ü Cr : Couts réels
ü Cp : Couts préétablis

l’écart global (EG) sera donne par :

EG = Qp x Cp – Qr x Cr.
= (Cp – Cr) x Qr + (Qp - Qr) x Cp

Le premier terme en jaune correspond au sous écart de cout ou encore au sous écart de
prix
Le second terme en vert représente un sous écart sur quantité

2. Analyse des écarts sur chaque indirectes :

Elle est plus complexe car faisant intervenir les centres d’analyse pour lesquels il faut
distinguer la production (mesurée en termes de produits traités) et l’activité (mesurée en
nombre d’unité d’œuvre utilisés).

Pour chaque centre on détermine le budget correspondant à l’estimation de l’ensemble de ses

charges indirectes en se basant sur son niveau d’activité normal (N). Ce budget représentant
le montant des frais (fixes et variables) prévus pour le centre d’analyse est appelé budget
standard de base (BSB) qui sert a déterminer le cout de l’unité d’œuvre prévisionnel
(CUOP).

(1) CUOP= BSB/ N

Connaissant la production réelle de la période, il est possible de déterminer le nombre d’unité

d’œuvre préétabli (NUOP) correspondant comme suit :

(2) NUOP = (N x Production réelle) / Production normale

(1) et (2) permettent de déterminer le cout qui aurait été budgété pour la production
effective de la période désignée sous l’appellation budget standard imputée a la
production réelle (BSI).

BSI= CUOP x NUOP

47

Finalement si FR représente le montant total des frais réellement supportés par le centre, l’écart a
analyser sera celui donné par la relation : BSI – FR. Cet écart global peut se décomposer en trois
sous écarts (rendement ou productivité, activité et budget)

Ø Ecart sur rendement (ER)

Il représente la différence entre le cout préétabli des unités d’œuvre imputées a la production
réelle et le cout préétabli des unités d’œuvre réellement consommées.

ER = CUOP x (NUOp - NUOr). Ou encore, ER = BSI – BSE

avec BSE (budget standard équivalent) = CUOP x NUOr

Ø Ecart sur activité (EA)

Il est déterminé selon la méthode de l’imputation rationnelle et permet de corriger la variation

des frais fixes dans le calcul du BSE. Ce qui donne

EA = CUOPF x (Activité réelle – Activité normale)

Le BSE peut aussi être corrigé en maintenant fixe les frais fixes. Ce qui conduit au calcul du
budget standard flexible (BSF) comme suit :

BSF = CUOPf x AN + CUOPv x AR

Par conséquent l’écart sur activité sera donné par : EA = BSE - BSF

Ø Ecart sur budget (EB)

Il exprime les économies ou dépassement de charges en dehors des effets du niveau de l’activité

EB = BSF - FR

NB : lorsque la production de la période comprend des encours, on les exprime en équivalent

terminés pour déterminer comme suit la production réelle :

Production de la période = production terminée – équivalent termines des encours initiaux +

équivalent termines des encours finals

48

 Chapitre 5 : La methode des couts a base d’activite ou methode ABC (Activity
Based Costing)

Section.1 Fondements:
1. Origines

La méthode a été élaborée a la fin des années 1980 suite aux travaux d’un programme de
recherche américain qui a remis en cause la pertinence des méthodes classiques de calcul des
couts notamment celle du cout complet basé sur les centres d’analyse.

Les facteurs invoqués pour justifier le bien fondé de la méthode ABC (considéré comme une
technique alternative face aux limites des méthodes simples) sont liés à l’environnement externe
et interne de l’entreprise.

ð Au plan externe : l’entreprise d’aujourd’hui évolue dans un marche marqué par une
forte concurrence qui s’est mondialisée avec au centre un consommateur plus exigent
réclamant un meilleur rapport qualité/ prix. Un tel environnement en plus de
nécessiter l’utilisation d’outils adaptés pour l’évaluation et l’analyse de la rentabilité
des différents objets de couts rend aussi inapproprier le recours a des méthodes
approximatives de calcul des couts comme celle des centres d’analyse.
ð Au plan interne : les mutations qui militent en faveur de l’utilisation d’une méthode
comme l’ABC sont de deux ordres à savoir :
Ø L’alourdissement des couts fixes dans la structure des couts de l’entreprise due
essentiellement au développement des activités dites de soutien encore
appelées activités tertiaires : conception, recherche et développement, publicité,
service avant et après vente, Marketing etc. une des finalités de la méthode
ABC est de permettre une imputation plus efficace de ces charges fixes en vue de
sécuriser les décisions des entreprises en matière de politique de prix et de
gestion des marges
Ø L’interdépendance accrue entre les activités de l’organisation au sein du processus
de création de valeur favorisé par les mutations du marché, rend impertinent la

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 logique fonctionnelle qui sous-tend la méthode des centres d’analyse et justifie
d’autant le recours a l’ABC selon ses concepteurs.
2. Principes de la méthode.

La comptabilité par activité considère que ce sont les activités (processus) qui consomment les
ressources (et donc génèrent des couts) et non les produits. Des lors elle identifie tente de
rechercher pour chaque type de produit ou service, les différentes activités participant a sa
conception et ou réalisation et ensuite recherche le (les) facteur (s) a l’origine de la mobilisation
de ces activités. Ce dit facteur est appelé inducteur de cout et est a la base de la démarche
suivante de la méthode qui consiste a :

1. Regrouper autour de ces inducteurs les charges indirectes relatives aux activités qu’ils
fédèrent
2. Calculer le cout moyen par inducteur qui permet l’imputation des charges indirectes
aux couts des produits et services.

Le schéma ci-après illustre ces différents aspects et montre les points communs ainsi que les
différences entre ABC et la méthode des centres d’analyse

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Charges incorporables

Charges directes
Charges Indirectes

Affectation du montant des Activités

Activités Activités Activités Activités Activités Activités Activités

A1 A2 A2 A3 A4 A5 A6

Inducteur de coûts (I 1 ; I 2 ; I 3)

I1 I2 I3

Affectation Centre de regroupement Centre de regroupement Centre de regroupement
CR 2
CR 1 CR 3

Imputation aux coûts des produits

Coûts des produits

Il est à souligner que les charges directes ne posent pas de difficultés car sont affectées sans
ambigüité aux couts des produits.

Il ressort de ce graphique que la méthode ABC a pour objectifs principaux :

- De relier le plus directement possible les activités réalisées par l’entreprise et la création
de valeur
- D’effectuer une analyse des activités : leur nature, les causes principales qui déclenchent
l’activité et conduisent a l’augmentation des ressources requises, et donc, des couts.
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 Section2. Le management par activite (ABM = Activity Based Management)

ABC n’est pas seulement une méthode de calcul des couts, c’est aussi une méthode de
management qui permet a l’entreprise d’entretenir un processus continu d’amélioration des
performances et de création de la valeur. En concevant l’entreprise comme un ensemble de
processus la méthode donne ainsi aux dirigeants la possibilité de repérer à l’aide d’indicateurs
pertinents les activités criques (ou destructrices de valeur) des activités « saines » ou porteuses
de valeur. Par voie de conséquence elle favorise une gestion optimale de la chaîne de valeur. Le
tableau suivant reprend de manière synthétique les aspects managériaux de la comptabilité par
activités.

Tableau : La double utilisation de la méthode

UTILISATION DES COUTS A BASE UTILISATION DE L’ARCHITECTURE

D’ACTIVITES POUR : DES PROCESSUS ET DES ACTIVITES
POUR :
- ETABLIR DES TARIFICATIONS
- GERER LES DELAIS, LA QUALITE ET
(approche calcul de coûts)
AMELIORER LA REACTIVITE
- ALLOUER LES RESSOURCES
(approche pilotage)
(approche budgétaire)
- MODIFIER, AMELIORER,
- EFFECTUER DES COMPARAISONS
RECONSTRUIRE LES PROCESSUS ET
DANS LE TEMPS ET L’ESPACE
LEURS COMPOSANTS : LES ACTIVITES
(approche Benchmarking)
(approche ré ingénierie)

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i
L’autre appellation de cette méthode est FIFO (First in First out)

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