Chapitre I : Introduction C.A.

E :

I- Objet, finalités et différences avec la comptabilité financière :

La comptabilité financière satisfait à des besoins d’ordre juridique, fiscale et

financière, elle est donc une comptabilité légale qui a pour objet la saisie, la
classification et l’enregistrement des flux externe devant aboutir à la fin de
l’exercice à l’établissement des états de synthèse. Plusieurs lacunes entachent
toutefois la comptabilité financière :
 Elle ne rend pas compte du processus de transformation des inputs à
l’intérieur de l’entreprise (car l’entreprise est une boîte noire).
 La comptabilité financière donne un résultat global et unique à posteriori
à tous produits confondus, toutes activités confondues. C’est donc une
comptabilité de synthèse qui ne permet pas de savoir les détails de ce
résultat unique ou global.
 La comptabilité financière ne permet pas d’évaluer la production faite par
l’entreprise pour elle-même.
 La comptabilité financière n’est pas dynamique et ne permet qu’un
contrôle à posteriori.

La comptabilité analytique est née des insuffisances de la comptabilité

financière:
 S’appuie sur des supports d’ordre technique qu’ignore la comptabilité
financière.
 Collecte la plupart des informations qui lui sont nécessaires dans la
comptabilité financière ou dans des documents qui servent de base a cette
dernière.

Objectifs : la C.A.E a pour but la détermination :

 Des coûts de revient des Mdses, MP et PF ;
 De la valeur des existants en stocks de Mdses, MP et produits
fabriqués ;
 Des résultats analytiques (ou résultats d’exploitation) par produits,
groupes de produits, branche d’activités.

Finalités : la C.A.E constitue un outil permettant :

 De contrôler les résultats d’exploitation et ainsi orienter la politique de
vente conformément aux impératifs économiques et sociaux de
l’entreprise ;
 De contrôler les opérations techniques d’achats, de fabrication, de vente
de l’entreprise en décelant par les coûts les variations de rendement et
de productivité et en situant les responsabilités ;

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  D’établir des prévisions rationnelles (programme et budgets), d’en
constater la réalisation et d’expliquer les écarts qui en résultent.
 Elle permet d’analyser la rentabilité afin de mesurer les variations de
marges en fonction des étapes de la production.
 Elle permet le contrôle de la logique comptable par rapprochement
entre la comptabilité financière et la comptabilité analytique.

En résumer, la CAE est un outil de gestion fondamental pour mesurer, apprécier

et améliorer la performance de l’entreprise ou d’un (Produit, projet, division,
zone et/ou circuit de clientèle).

D’une manière générale, comptabilité analytique doit fournir tous les éléments
de nature à éclairer les prises de décisions.

Critères Comptabilité financière Comptabilité analytique

Objectif Financier Economique

Au regard de la loi Obligatoire Facultative
Vision de l’entreprise Globale Détaillée
Horizon Passé Présent, futur
Classement des charges Par nature Par destination
Règles Rigides normatives Souples et évolutives
Utilisateurs Direction et tiers Tous les responsables
Nature des flux Externes Internes
Périodicité Annuelle Mensuelle (généralement)
nature de l’information Précise-certifiée-formelle Rapide, pertinente et approchées

La mise en œuvre d'une comptabilité analytique coûte cher, mobilise de

nombreuses énergies, implique des saisies spécifiques, donne lieu à tous les
niveaux la manipulation de très nombreux documents, imprimés et fiches. Le
poids d'un tel système d'information et les habitudes qu'il génère conditionnent
durablement le mode de pensée et le comportement de chacun à l'intérieur de la
firme.

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Exemple d’application 1:
Global Produit A Produit B
Chiffre d’affaires 85 000 23 000 62 000
Consommations MP 35 000 13 000 22 000
Autres charges externes 14 200 8 000 6 200
Impôts et taxes 2 000 1 000 1 000
Charges de personnel 12 000 7 500 4 500
Charges financières 1 900 1 000 900
Dotations aux amortissements 6 500 1 500 5 000
13 400 -9 000 22 400

II- Nature des charges :

La C.A.E utilise 3 classements indépendants les uns des autres ;

1- Charges incorporables, charges non incorporables et charges

supplétives :
La C.A.E ne prend en considération que les charges qui sont liées à l'activité
normale de l'entreprise, afin de traduire les conditions normales de cette activité,
tout en chassant les charges qui ne sont pas liées à cette activité normale.
a- Les charges incorporables (charges de la C.A.E) : sont celles qui sont
liées à l'activité normale de l'entreprise, c'est-à-dire, à l'approvisionnement,
la fabrication, la vente des biens ou services qu'elle livre sur le marché, ainsi
qu'à son administration et à sa gestion.
Ces charges sont incorporées, soit intégralement, soit pour une quotité
différente de celle en comptabilité financière tel que les charges de
substitutions (amortissements et provisions sur la base de considérations plus
économiques) ainsi que les charges par abonnements (prime annuelle
d’assurance).
b- Les charges non incorporables : sont celles qui ont un caractère hors
exploitation parce qu’elles ne sont pas liées à l'activité normale de
l'entreprise, donc non incorporable dans le calcul du coût de revient.
Le fait de considérer une charge comme non incorporable est une question
d’appréciation de la part du gestionnaire.

Parmi ces charges il y a :

 les taxes récupérables (TVA);
 les charges qui correspondent à d'autres périodes (exercices antérieurs);
 les provisions pour pertes probables, provisions pour dépréciation des
stocks et des créances clients;

3
  l'impôt sur les bénéfices (IBS);
 dotations aux amortissements d'investissements non utilisés pour
l'exploitation, amortissement frais d’émissions d’emprunts et des primes
de remboursement de l’emprunt obligataire car non généralisé à toutes les
entreprises.
 Fraction des dotations aux amortissements (cas dégressif pour des
considérations de gestion) qui excèdent les dotations fiscales (linéaire).
 pénalités et amendes fiscales et pénales, dons et moins-value de cession
d’immobilisations.

c- Les charges supplétives : ce sont les dépenses qui ne sont pas considérées,
comme charges par la comptabilité financière, et qui sont nécessaires à
l'activité normale de l'entreprise. Il est aussi intéressant et utile d'incorporer
aux coûts de revient ce type de charges pour des considérations de
comparabilité.
Les charges supplétives illustrent le concept économique de coût d’opportunité,
qui exprime le manque à gagner entraîné par l’utilisation d’une ressource
disponible à l’intérieur de l’entreprise, alors que cette ressource pourrait
entraîner une recette si elle était utilisée en dehors de l’entreprise.
La prise en compte des coûts d’opportunités permet de réaliser de meilleures
comparaisons dans le temps et l’espace, et d’effectuer des analyses
économiquement pertinentes, indépendamment des particularités ou disparités
juridiques propres à telle ou telle situation.
Donc la prise en compte de ses éléments est une décision de gestion (ce n’est
pas une obligation).
Parmi ces charges il y a :
 C’est la rémunération du travail de l'exploitant lorsqu'il ne reçoit pas de
salaire, mais sa part de bénéfice (entreprises individuelles) mais diminue
le patrimoine financier de l’entreprise pour coller à la réalité économique.
 La rémunération des capitaux propres avec un taux >= au taux de
placements sur le marché financier.

d- Les charges calculées :

Charges de substitutions : Tels que les charges d’amortissement et provisions,
qui sont des charges calculées selon des considérations fiscales, or leurs
montants sont différents de la dépréciation économique réelle des biens. On peut
alors les substitués selon des critères techniques et économiques.

Charges d’abonnement : En comptabilité financière, la fréquence de calcul des

résultats n'est généralement qu'annuelle. Or, l'utilisation d'une comptabilité
analytique comme outil de contrôle implique une périodicité qui ne peut guère
être supérieure au mois. Il en résulte que pour toutes les charges constatées en

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 comptabilité financière et qui concernent une période supérieure au mois, il est
nécessaire de répartir la charge par la méthode dite de l'abonnement.

Exemple : Un amortissement annuel de 1 200 sera par exemple réparti par cette
procédure en une charge d'abonnement mensuel de 100. Si la charge n'est pas
connue à l'avance au moment où l'on établit les comptes analytiques d'une
période, il est nécessaire d'introduire dans ces comptes une charge estimée. Il en
va de même des charges que la comptabilité financière mettrait trop de temps à
fournir, quitte à faire ensuite apparaître la différence d’incorporations.

La rémunération conventionnelle des capitaux propres : Considérons deux entreprises, A et B,

identiques à tous points de vue, sauf en ce qui concerne la structure de financement caractérisant le
passif du bilan. L’entreprise A travaille avec des fonds propres importants, alors que l’entreprise B se
finance par endettement.
Toutes choses égales par ailleurs, le compte de résultat de B va faire apparaître des charges
financières élevées et un résultat faible par rapport à A. Est-ce à dire que les performances de B sont
moins bonnes que celles de A ?
Pour pouvoir apprécier sereinement les coûts et les performances, il est nécessaire de « rémunérer
fictivement », ou de façon conventionnelle, les capitaux propres, et d’incorporer en comptabilité
analytique, dans les calculs de coûts, les frais financiers supplétifs correspondants.
La rémunération du travail de l’exploitant : (ou des membres de la famille participant à
l’exploitation).
Supposons toujours que nos deux entreprises A et B soient strictement identiques, sauf cette fois au
niveau du statut juridique. L’entreprise A est par exemple une SARL, alors que l’entreprise B est
exploitée par un entrepreneur individuel.
Le « patron » de A, en tant que gérant de société, peut être considéré comme un salarié, et sa
rémunération passera en charges de l’exercice, alors que dans le cas de B, cette rémunération fera
partie du résultat ! Dans ces conditions, toutes choses égales par ailleurs, la comptabilité financière
fera apparaître un résultat supérieur chez B par rapport à A.
En comptabilité analytique, il sera judicieux de comptabiliser un « salaire » fictif pour l’entrepreneur
B, ou pour les membres de sa famille qui sont amenés à l’aider, pour avoir une bonne vision des
performances.

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SCHEMA DES CHARGES DE LA C.A.E

Charges de la comptabilité financière

Charges de la charges courantes de Charges ajoutées aux

comptabilité générale non la comptabilité générale charges incorporables
incorporables incorporable dites charges
supplétives

Différence Charges de la C.A.E incorporables aux

d’incorporation différents coûts

Donc elles peuvent être déterminées à partir de l’égalité suivante :

Charges incorporables = Charges de la comptabilité générale - Charges non

incorporables + Charges supplétives

Les charges incorporables peuvent être calculées pour une période inférieure ou
égale à une année.

Ce classement nous permet de classer les charges

qui ne sont pas liées à l'activité normale de
l'entreprise, il permet aussi le calcul du résultat
analytique.

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Exemple d’application 2:
Les postes de charge annuelle d’une entreprise industrielle se présentent comme
suit :
Achats consommés de MP 1.200.000 Perte de changes 14.000
Autres charges externes 20.000 IBS 35.000
Achat carburant non comptabilisé en N-1 Provision pour créances douteuses 7.500
1.600
Pénalité et amendes fiscales 40.000 Provision pour litige 12.500
Frais du personnel 400.000 Capital social de l’entreprise 4.650.000
Autres charges d’exploitation 20.000 Taux du marché 10%
Dotation d’amortissement d’exploitation Moins value de cession d’immobilisation
90.000 66.000
Frais financier 70.000

TAF : Déterminer le montant des charges de la comptabilité analytique

Corrigé :
Charges de la comptabilité financière = 1.976.600 DA (Σ des charges)
Charges non incorporable = 176.600 DA dont :

Achat carburant non comptabilisé en N-1 1.600

Pénalité et amendes fiscales 40.000
Perte de changes 14.000
IBS 35.000
Provision pour créances douteuses 7.500
Provision pour litige 12.500
Moins value de cession d’immobilisation 66.000

Les charges supplétives= 4.650.000*10%= 465.000 DA

Les charges de la comptabilité analytique = 1.976.600-176.600+465.000=
2.265.000

Exemple d’application 3 :
Une entreprise fabrique un produit unique, pour le mois de février les dépenses
ont été les suivantes :
MP : 3.000 Kg à 100 DA/kg
MO : 250h à 50 DA/kg
Les charges de la comptabilité financière sont de l’ordre de 210.000 DA (autres
que la MO e les achats) dont 10.000 représentants des provisions pour
dépréciations de créances.
La rémunération des capitaux est calculée sur un capital de 60.000 avec un taux
annuel de 10%).
TAF : Déterminer les charges de la C.A.E.

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 Corrigé :

Charges de la comptabilité financière :

MP+MO+charges de la CF= 300.000+12.500+210.000=522.500 DA

Charges de la comptabilité analytique= 522.500-10.000+500= 513.000 DA

2- Charges directes et charges indirectes : les charges de la comptabilité

peuvent concerner un seul coût ou plusieurs coûts (produits). C’est une
classification des charges selon la traçabilité (rattachement de charge à un
élément) à un objet de coût.

Une fois que l'on connaît les charges utilisées par la C.A.E (incorporables et
supplétives), la question qui se pose est de savoir comment s'effectue le partage
de ces charges entre les différents coûts des activités de l'entreprise.

Les charges directes sont celles qui ne concernent, en totalité, qu'un seul objet,
un produit, une marchandise, une matière ou une activité. Elles sont affectées
directement au coût de cet objet.
Les charges indirectes sont celles qui concernent plusieurs objets. Pour les
inscrire aux coûts de ces objets, il faut les traiter.

Notons que par rapport à notre objectif de calculer les coûts, le traitement des
charges directes ne pose pas de gros problèmes. Mais, pour les charges
indirectes, la répartition entre produits peut s’avérer difficile ou arbitraire.
L’une des difficultés auxquelles sont confrontés depuis quelques années les
comptables est l’accroissement constant de la part des charges indirectes dans le
total des charges.

Ce classement est utile pour le

calcul des coûts

1- Charges fixes et charges variables : Un autre critère d’analyse va jouer en

comptabilité analytique un rôle fondamental : c’est celui de la variabilité des
charges. C’est une classification des charges en fonction de leurs relations
avec les fluctuations d’activités.
 Les charges variables (opérationnelles ou d'activité) sont celles qui
varient proportionnellement avec le volume d'activité tel que les MP
consommées.
 Les charges fixes (de structure) sont les charges qui ne sont pas liées
directement au volume d'activité tel que le salaire du personnel

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 administratif car même si l’entreprise fait de mauvaises affaires, les
charges fixes restent engagées. Pour les couvrir l'entreprise doit réaliser
un minimum de chiffre d'affaires. Ce sont des charges liées à l’existence
de l’entreprise.

Ce classement nous aide à apprécier

la rentabilité de l'activité de
l'entreprise.

Typologie des charges :

Critère de la destination
Charges directes Charges indirectes
Charges directes variables : Charges indirectes variables :
variables
Charges

– consommation MP ; – frais d’électricité pour

Critère de la variabilité

– « M.O.D» : salaire des fabriquer plusieurs produits ;

ouvriers en heures sup ; – etc
– Sous-traitance, etc.
Charges directes fixes : Charges indirectes fixes :
– amortissement d’une –
Charges fixes

salaire du directeur
machine spécifique utilisée administratif ;
pour un seul produit ; – frais généraux;
– budget publi-promotionnel – frais de recherche et devlop
concernant un produit précis ; – etc.
– MOD (mensualité), etc.

III. Concordance des résultats :

Le rapprochement entre les deux résultats des deux systèmes est nécessaire et
doit être effectué à la fin de l’exercice. En effet les résultats des deux
comptabilités ne sont pas les mêmes à cause de la période de calcul des résultats
qui n’est pas identique et des différences d'incorporation :
- Charges non incorporables, charges supplétives ;
- Produits non incorporables etc….

La concordance des résultats consiste donc à retrouver le résultat de la

comptabilité financière à partir de la C.A.E.

Intérêt de la concordance : Elle constitue un moyen de contrôle de l’exactitude

des divers retraitements opérés en C.A.E pour calculer les différents coûts.

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Les charges non incorporables : Il faut retranchés ses charges du résultat
analytique (charges non prises en compte donc RCAE ↑).

Les charges supplétives : Il faut les rajouter au résultat analytique (charges

prise en compte donc RCAE ↓).

Les différences d’inventaire : C’est une différence constatée lors de

l’inventaire physique des MP, encours de fabrications et des produits finis.
Il y a différence d’inventaire lorsque le stock final de la C.A.E (théorique) est
différent du stock de la comptabilité financière (réel).
C.-à-d. qu’en rapprochant les résultats de l’inventaire réel des existants
théoriques de l’inventaire comptable permanent, on constate des différences
appelées différences d’inventaires.

Les différences d’inventaire peuvent provenir :

- En amont, lors de l’entrée en stocks, sur les pertes en cours de livraison.
- En cours de stockage : évaporation naturelle, casse et vol.
- En aval, lors de la sortie de stock : mesure approximative….

Si le stock réel (CF) est > stock théorique (C.A.E) => c’est un boni d’inventaire,
considéré comme une entrée omise, il faut donc ajouter la différence en valeur
du résultat analytique.

Si le stock réel (CF) est < stock théorique (C.A.E) => c’est un mali d’inventaire,
considéré comme une sortie omise, il faut donc retrancher la différence en
valeur du résultat analytique.

Frais résiduels des sections : ils proviennent du calcul du coût de l’unité

d’œuvre au niveau du tableau de répartition, car parfois on est obligé d’arrondir
soit par excès soit par défaut.

Exemple :
1. Arrondir à défaut 9,083333 à 9 => frais résiduels 50 ((9,08333*600)-
(9*600)) les charges seraient inférieur de 50 à la réalité (augmentation du
résultat), donc il faut diminuer le résultat analytique de 50.
2. Arrondir par excès à 22,833333 à 23 => frais résiduels 50 ((23*300) -
(22,833333*600)) les charges prises en considération par la C.A.E sont
supérieures à la réalité de 50(diminution du résultat), donc il faut
augmenter le résultat analytique de 50.

Les produits d’exploitation non incorporable : Ils sont constitués de produits

constatés en comptabilité générale mais exclus de la comptabilité analytique. Il
est possible de citer parmi les produits non-incorporables :

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  les produits qui ne peuvent être affectés à un article ou à une famille
d'articles tels que des ristournes obtenues sur un ensemble d'opérations
d'achats réalisés sur une période antérieure... ;
 les profits hors exploitation tels que les recouvrements de créances
douteuses pour la partie ayant été provisionnée, les plus-values sur
cessions d'immobilisations...
 revenu des immeubles affectés aux activités non professionnelles.
 Produits sur exercices antérieurs, quotte part des subventions
d’investissement et dons reçu.
 Charges abonnées (assurance et loyers), charges d’usage (coût de
remplacement), charges étalées (provisions) et rapprochement sur MP
(évaluation forfaitaire des MP (gains de temps pour le calcul du coût de
revient)).

Résultat de la comptabilité financière = Résultat de la CAE

- charges non incorporables + charges supplétives - mali +
boni – arrondis par défaut + arrondis par excès+ produit
d’exploitation non incorporable

Récapitulatif : Le tableau de concordance :

Éléments A ajouter A retrancher
Somme des résultats analytiques :
- si bénéfice net +
- si perte nette -
Différences sur amortissements :
- si amts cpta gestion > amts cpta générale +
- si amts cpta gestion < amts cpta générale -
Différences sur éléments supplétifs +
Différences sur charges non incorporées -

Différences d’inventaire constatées :

- si stock réel > stock théorique (boni) +
- si stock réel < stock théorique (mali) -
Différences dues aux arrondis :
- arrondis par défaut -
- arrondis par excès +
Différences sur produits non incorporés +
Résultat de la comptabilité générale =

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Le tableau ci-dessous récapitule les différences de traitements comptables sur les
coûts et le résultat :

Incidence sur les coûts Incidence sur le résultat

Charges non incorporable Baisse des coûts Augmentation des résultats
Produits non incorporable Aucune Baisse du résultat
Mali de stock Aucune Augmentation des résultats
Boni de stock Aucune Baisse du résultat
Coûts unitaires arrondis à Augmentation des coûts Baisse du résultat
l’excès
Coûts unitaires arrondis Baisse des coûts Augmentation des résultats
par défaut
Charges supplétives Augmentation des coûts Baisse du résultat

Exemple d’application 4 :

Reprenant les données de l’application 3, sachant que le résultat de la

comptabilité financière est de 11.390 DA.

Résultat de la comptabilité financière= 10.634-250+1000+6= 11.390

Résultat C.A.E = CA - coût de revient= 27.000-16.366= 10.634
Frais résiduels = ((6,82*1800)-(6,816…7*1800)) = 6

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