Chapitre 1 : Introduction à la comptabilité analytique

I. Définition
La comptabilité analytique est un outil de gestion destiné à suivre et à examiner les flux internes à
l’entreprise afin de fournir les informations nécessaires à la prise de décision.

II. Comptabilité financière et comptabilité analytique

La comptabilité analytique est née au XIXème siècle. Elle complète la comptabilité financière. La
comptabilité financière donne le résultat d’un exercice par différence entre les produits et les charges
classés par nature. Bien que nécessaires et obligatoires, les informations produites par ce système
comptable (comptabilité financière) ne permettent pas de prendre des décisions car :

• Le résultat net comptable concerne une période d’un an et n’est obtenu qu’avec retard par
rapport à la période à laquelle il se rapporte ;
• Le résultat net comptable concerne l’ensemble des activités de l’entreprise. Il est donc difficile
d’apprécier à travers ce résultat les performances de chaque activité ;
• L’information produite obéit à des préoccupations juridiques plutôt qu’économiques ;
• Les informations saisies ne tiennent compte que de l’aspect monétaire. Les grandeurs
exprimées sous forme physique sont exclues ;
• Les charges sont classées par nature (ni par centre de responsabilité, ni par produits, ni par
fonction).

III. Objectifs
La comptabilité de gestion ou comptabilité analytique est conçue pour :

• Analyser les résultats et faire apparaître leurs éléments constitutifs ; ce faisant, elle permet
des contrôles de rendements et de rentabilités et fournit un grand nombre d’éléments pour la
gestion de l'entreprise ;
• Compléter la comptabilité financière ou comptabilité générale en lui donnant des bases
d'évaluation de certains éléments d'actif (stocks de produits fabriqués, immobilisations créées
par l'entreprise…) ;
• Fournir des bases afin d'établir les prévisions de charges et produits, et en assurer le contrôle.

Par conséquent, la comptabilité analytique de chaque entreprise est adaptée à son organisation et à
ses activités.

IV. Notions utilisées

1. Prix
Le prix est l’expression monétaire de la valeur d’une transaction ; ce terme s’applique uniquement aux
relations de l’entreprise avec le milieu extérieur.

2. Produits
En comptabilité générale, « produit » désigne la contrepartie monétaire des biens et services créés ou
livrés par l’entreprise.

En comptabilité analytique, les produits sont des biens ou des services créés par l’entreprise. Selon
leurs achèvements, on distingue : les produits en-cours, les produits intermédiaires et les produits finis.

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 3. Charges
Comme en comptabilité financière, une charge est un facteur d’appauvrissement pour l’entreprise.
Elle diminue le résultat. Les charges peuvent être décaissées ou calculées (cas des dotations aux
amortissements).

Pour certaines d’entre elles, les charges doivent subir des retraitements appropriés aux objectifs de la
comptabilité analytique avant l’inscription à un compte de coût.

4. Coûts
Un coût est un ensemble de charge sur un produit déterminé (biens ou services). Il s’agit d’un concept
interne à l’entreprise.

a. Hiérarchie des coûts

Selon le stade d’élaboration d’un produit, on peut déterminer plusieurs coûts. On peut calculer un coût
à chaque phase du cycle d’exploitation de l’entreprise. Il y a donc une hiérarchie entre les différents
coûts déterminés par l’entreprise

Au dernier stade, le coût du produit distribué est désigné par coût de revient.

b. Marges et résultats
Une marge est la différence entre le chiffre d’affaires et un coût.
Exemple : Marge sur coût d’achat = Chiffre d’affaires – coût d’achat.

Un résultat analytique est la différence entre le chiffre d’affaires et le coût de revient.

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 V. Organisation de la comptabilité analytique
La comptabilité analytique de chaque entreprise est adaptée à son organisation et à ses activités. On
distingue 2 types d’entreprise : les entreprises commerciales et les entreprises industrielles.

Une entreprise commerciale achète des marchandises pour les revendre en l’état. Il n’y a ni
transformation, ni production. Il n’y a donc pas de calcul de coût de production.

Une entreprise industrielle transforme des matières premières et des approvisionnements en produits
finis.

Le schéma suivant présente le processus d’acheminement des flux physiques et les coûts assortis pour
les deux types d’entreprises :

1 : Nous aborderons la valorisation des stocks dans les chapitres suivants.

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Les schémas ci-dessous présentent les processus de comptabilisation analytique :

Pour une entreprise commerciale :

Pour une entreprise industrielle :

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 Chapitre 2 : L’incorporation des charges aux coûts
Les charges que la comptabilité analytique incorpore dans les coûts et les coûts de revient sont : les
charges incorporées aux coûts.

La plupart des charges incorporées aux coûts sont constatées par la comptabilité financière.
Cependant, il faut examiner deux particularités : la périodicité des calculs et le choix des charges.

I. La périodicité des calculs

Il peut y avoir une différence de temps entre le moment où se fait le calcul des coûts et celui où une
charge est constatée par la comptabilité générale.

EXEMPLE : si le calcul des coûts est mensuel, au mois de février on ne connaît pas, par la comptabilité
générale, la prime d'assurances, si elle est payée pour l'année au mois de juin.

On détermine alors le montant correspondant à la période de calcul des coûts par une répartition de
la charge annuelle. C’est la méthode de l'abonnement.

EXEMPLE : l'atelier d'usinage d'une entreprise fabrique chaque mois 2 500 pièces d'un modèle unique.
Les machines utilisées ont été acquises pour 3 000 000 € et sont amortissables sur cinq ans.

Amortissement annuel : 3 000 000/5 = 600 000 €

Amortissement mensuel : 600 000/12 = 50 000 €

Soit, pour une pièce fabriquée : 50 000/2 500 = 20 € d'amortissement à inclure dans le coût de
production.

D'une manière générale, on dresse un tableau des charges dont la périodicité est différente de celle
de calcul des coûts, et on calcule pour chacune d'elles le montant de l'abonnement, c'est-à-dire le
montant incorporable aux coûts de la période.

EXEMPLE : une entreprise calcule ses coûts mensuellement. Elle récapitule dans un tableau les charges
à prendre en compte dans les coûts de revient et dont la périodicité n'est pas mensuelle.

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 II. Choix des charges
Sont inclus dans les coûts toutes les charges ayant un caractère normal, en rapport avec l'activité de
l'entreprise. Il s'agit, de façon générale, de toutes les charges correspondant à des facteurs concourant
à la production ou la vente du produit.

Les critères conduisant à l'inclusion ou à l'exclusion d'un élément dans le calcul des coûts doivent avoir
un caractère de permanence dans le temps et dans l'espace.

EXEMPLE : des pertes sur créances irrécouvrables peuvent être incorporées ou non dans le coût des
produits, selon leur caractère plus au moins normal pour l'entreprise considérée. Mais il convient, pour
permettre la comparaison des coûts dans le temps, de retenir la même solution d'une période à l'autre.

Charges incorporées aux coûts = charges de la comptabilité financière + charges supplétives –

charges non incorporables

1. Charges supplétives
Ce sont des charges que la comptabilité analytique prend en compte mais qui n’ont pas été
enregistrées en comptabilité financière. Elles constituent des « différences d’incorporation pour
éléments supplétifs ».

Elles sont notamment prises en considération par des entreprises voulant calculer des coûts de revient
qui ne dépendent ni du mode de financement de l'entreprise ni de son régime juridique.

Généralement, les 2 types de charges supplétives sont :

a. La rémunération théorique des capitaux propres

Les coûts obtenus seront alors comparables à ceux d'une entreprise financée par des emprunts.

EXEMPLE : les capitaux propres d'une entreprise s'élèvent à 1 000 000 €. Les capitaux empruntés à
long terme par ce type d'entreprise sont généralement rémunérés au taux annuel de 9 %. Les coûts
sont calculés tous les mois.

Éléments supplétifs incorporés annuellement : 1 000 000 * 9% = 90 000.

Éléments supplétifs incorporés mensuellement : 90 000/12 = 7 500.

D’un autre point de vue, on peut considérer que ce coût des capitaux propres prend en compte l'intérêt
que l'entreprise pourrait percevoir si elle prêtait ses capitaux. La privation de ce revenu financier
constitue en quelque sorte un coût.

b. La rémunération du travail de l’exploitant

L'exploitant d'une entreprise individuelle est rémunéré par le bénéfice de son entreprise. Mais cette
rémunération n'est pas comptabilisée comme charge par la comptabilité financière, contrairement à
celle des dirigeants d'entreprises sociétaires.

La prise en compte d'une telle rémunération dans les coûts permet de rendre les coûts comparables
entre entreprises à régime juridique et fiscal différent.

Elle présente aussi l'avantage de tenir compte de l'activité effective de l'exploitant, au même titre que
de celle d'un personnel salarié.

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 2. Charges non incorporables
Certaines charges de la comptabilité financière ne sont pas prises en compte dans le calcul des coûts.
Ces charges sont considérées comme n’ayant pas un caractère normal. Ce sont les charges non
incorporables.

En général, ce sont :

• Les charges hors exploitation : en particulier les charges exceptionnelles ;

• Certaines charges d’exploitation à caractère non récurrent ;
• Certaines charges dont le montant ne correspond pas à l’estimation de l’entreprise
(amortissements et certaines dépréciations ou provisions).

Pour les charges non incorporables, on parle de « différences d'incorporation sur autres charges ».
Pour les différences liées aux amortissements, dépréciations et provisions, la comptabilité de gestion
les appelle charges d'usage et charges étalées.

3. Charges d’usage et charges étalées

Les différences d'appréciation des amortissements, dépréciations et provisions en comptabilité
financière d'une part et en comptabilité de gestion d'autre part peuvent faire naître tantôt des charges
non incorporables, tantôt des charges supplétives.

On parle de « différences d'incorporation sur amortissements, dépréciations et provisions ».

a. Amortissements et charges d’usage

La « charge d'usage » correspond à l'amortissement économique des biens tant dis que
l’amortissement constaté en comptabilité financière obéit plutôt à des règles et contraintes fiscales.

b. Provisions, dépréciations et charges étalées

Les dotations aux dépréciations et aux provisions de la comptabilité financière sont remplacées par les
« charges étalées ». Elles sont déterminées selon des critères définis par l'entreprise.

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Pour résumer les charges supplétives et les charges non incorporables :

Pour résumer le choix des charges à incorporées aux coûts :

Charges
incorporées aux
coûts

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 III. Exercices
1. Exercice 1
L’examen des comptes de gestion de l'entreprise COB fait apparaître les éléments suivants.

Pour le mois de décembre :

• Ensemble des comptes 60 à 66 : 127 000 €,

• Compte charges exceptionnelles : 6 000 €.

Pour l'année écoulée :

• Compte 6811 (dotations aux amortissements) : 63 000 €,

• Compte 6815 (dotations aux provisions) : 260 000 €.

Parmi les dotations aux amortissements, 20 000 € concernent les frais d'établissement et parmi les
dotations aux provisions, 27 000 € concernent un litige, et l'entreprise ne considère pas qu'il soit
normal de les incorporer aux coûts. Les autres provisions correspondent à la moyenne annuelle prise
en considération dans les calculs des autres mois.

Les capitaux propres de l'entreprise s'élèvent à 400 000 € et l'on fait entrer dans les coûts leur
rémunération au taux de 9 %. De même, une rémunération fictive de l'exploitant est évaluée à 2 400
€ par mois.

Calculer le montant des charges incorporées aux coûts du mois de décembre. (155 400 euros)

2. Exercice 2
La comptabilité analytique de l'entreprise MUND fait apparaître un montant de charges incorporées
aux coûts de l'année de 3 400 000 €. Ces charges ont été calculées à partir des charges de la
comptabilité financière en faisant les corrections nécessitées par les éléments ci-après.

• 30 000 € de dotations aux amortissements des frais d'établissement (non incorporables) ont
été comptabilisés en comptabilité financière.
• Les capitaux propres s'élèvent à 1 500 000 € et leur coût fictif a été évalué au taux de 8 %.
• Une rémunération fictive de l'exploitant a été prise en considération pour 2 500 € par mois.

Retrouver le montant des charges de la comptabilité financière de l'année N. (3 280 000 euros)

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 3. Exercice 3
Pour le mois de février N, les livres comptables de l’entreprise SOLENE présentent les charges suivantes
(hors dotations) :

Charges d’exploitation 1 370 500 euros

Charges financières 150 100 euros
Charges exceptionnelles 45 000 euros
Les dotations aux amortissements et aux provisions, ainsi que les renseignements complémentaires
sont regroupés dans le tableau suivant :

Calculer pour le mois de février :

• Le montant de la comptabilité financière (1 605 250 euros)

• Le montant des charges non incorporables (53 900 euros)
• Le montant des charges supplétives (13 750 euros)
• Le montant des charges incorporées aux coûts (1 565 100 euros)

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 Chapitre 3 : Les charges directes à affecter et les charges indirectes à
imputer

I. Les charges directes et leur affectation

Les charges directes concernent le coût d’un seul produit (ou d’une seule commande). Elles sont
directement affectées aux coûts, et ne font pas l’objet d’une répartition préalable.

En générale ce sont :

• Les matières et fournitures ;

• La main-d’œuvre directe : si elle concerne des travaux effectués sur un seul produit ou si les
temps passés sur chaque fabrication font l’objet sur un bon de travail.

Attention ! La distinction entre charges directes et indirectes peut dépendre de l’organisation et de

l’organisation de la comptabilité de gestion.

II. Les charges indirectes et leur imputation

1. Notion :
Les charges indirectes concernent non pas un seul mais plusieurs coûts.

Exemple : les charges d’administration générale, l’énergie électrique, l’amortissement d’une machine
fabriquant plusieurs produits, etc.

Les charges indirectes doivent être analysées et réparties avant leur imputation.

Il existe plusieurs méthodes pour procéder à cette répartition dont des méthodes rapides mais
arbitraires comme la méthode ci-dessous.

2. La méthode
a. Première étape : pré répartition
La pré répartition consiste à séparer les charges indirectes selon la hiérarchie des coûts :

• Aux coûts d’achat : les charges d’approvisionnement,

• Aux coûts de production : les charges de production,
• Aux coûts de distribution : les charges de distribution.

Il s'agit en partie d'une répartition par fonctions des charges indirectes. Les charges qui ne peuvent
être réparties aisément entre ces trois fonctions constituent les charges générales.

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Exemple de pré répartition :

Dans une optique de répartition simple, les charges générales sont :

• Soit réparties entre les fonctions approvisionnement, production, distribution ;

• Soit imputées globalement au niveau des coûts de revient ; c'est l'optique préconisée pour
être en cohérence avec la comptabilité financière pour évaluer les stocks.

b. Seconde étape : imputation aux coûts

Les totaux de charges indirectes de chaque fonction sont ensuite imputés aux coûts des produits
proportionnellement à des coefficients d'imputation.

Par exemple :

Charges d’approvisionnement Partage entre les coûts d’achat selon :

• Les quantités achetées,
• Les prix d’achat.
Charges de production Partage entre les coûts de production selon :
• Les charges directes,
• Les salaires directs (montant ou nombre
d’heures),
• Les matières consommées (montant ou
quantités),
• Les quantités de produits de chaque
type fabriqué.
Charges de distribution Partage entre les coûts de distribution selon :
• Les montants des coûts de production,
• Les quantités vendues.

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 III. Exercices
1. Exercice 1
Supposons que les 240 000 € de charges de production figurant dans l'exemple ci-dessus doivent être
répartis entre deux produits P1 et P2, pour lesquels on fournit les renseignements suivants sur les
charges directes de production.

Le coût des matières est de 20 € par kilogramme et le coût horaire de la main-d’œuvre directe de 32
€.

1- Partager les charges indirectes de production entre les coûts de production de P1 et P2 selon :

• Les quantités de matières consommées,

• Les heures de main-d’œuvre directe,
• Le total des charges directes.

2- Calculer les coûts de production de P1 et P2 suivant les 3 critères ci-dessus.

2. Exercice 2
A - Une entreprise commerciale X achète trois produits A, B et C chez un grossiste en vue de les
revendre. Pour le mois de novembre, les achats sont les suivants :

• Produit A : 4 000 kg à 100 €, soit 400 000 € ;

• Produit B : 2 000 kg à 150 €, soit 300 000 € ;
• Produit C : 1 500 kg à 300 €, soit 450 000 €.

Pour la même période, les frais généraux s'élèvent à 150 000 €.

En vue de fixer les prix de vente de chacun des produits, l'entreprise cherche à déterminer ses coûts
de revient.

1ère hypothèse : l'entreprise envisage une répartition égalitaire des charges indirectes entre les trois
produits. (A = 112.5, B = 175, C = 333.33)

2ème hypothèse : l'entreprise envisage une répartition au prorata des quantités achetées. (A = 120, B
= 170, C = 320)

3ème hypothèse : l'entreprise envisage une répartition au prorata des prix d'achat globaux. (A =
113.04, B = 169.57, C = 339.13)

1- Calculer le coût de revient d’un kilogramme de chaque produit dans chacune des hypothèses.
Mettre la synthèse des résultats dans un tableau.

2- Compte tenu d'une marge bénéficiaire de 10 % du coût de revient, fixer les prix de vente dans
chacune des hypothèses.

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 B - L’entreprise X retient l'hypothèse 2. Une entreprise Y, placée dans les mêmes conditions
(mêmes achats, mêmes charges), retient l'hypothèse 1.

En admettant un comportement rationnel des clients, on peut se demander vers quelle entreprise ces
derniers vont se diriger pour chaque produit si leur demande n'excède pas les quantités offertes par
une entreprise pour chacun de ces produits.

1- Déterminer ce que vendra chaque entreprise en fonction des choix des clients.

2- Calculer le résultat pour chaque entreprise en admettant que les produits non vendus soient perdus
et en admettant que les produits choisis par les clients à la question précédente soient tous vendus.

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 Chapitre 4 : La méthode des centres d’analyse
I. Principe
1. Définition
Un centre d'analyse est une division d'ordre comptable de l'entreprise dans laquelle sont groupés,
avant leur imputation aux coûts des produits, les éléments de charges indirectes.

Le centre d'analyse peut correspondre :

• Soit à une division fictive de l'entreprise, division qui équivaut alors souvent à une fonction,
comme le financement, l'administration, la sécurité, la gestion du personnel… ;
• Soit à une division réelle de l'entreprise, division qui équivaut alors souvent à un service ; on
parle alors de centre de travail, tels l'atelier X, l'atelier Y, le service distribution.

Ces divisions ne sont pas figées mais dépendent de l’entreprise.

2. Caractère du centre d’analyse

Le centre d'analyse doit être choisi de telle manière à ce que les charges indirectes qu'il regroupe
présentent un caractère d'homogénéité. L'homogénéité du centre doit permettre, chaque fois que
possible, la mesure de son activité par une unité physique. Ce n'est pas toujours possible, d'où les
distinctions faites entre centres opérationnels et centres de structure.

a. Centres opérationnels
Ce sont les centres d'analyse dont l'activité peut être mesurée par une unité physique dite « unité
d'œuvre ». Exemple d’unité d’œuvre : heure machine, heure de main d’œuvre directe, unité de
produit fabriqué, etc.

Une unité d’œuvre doit caractériser l'activité du centre. Ainsi, le montant des charges doit varier en
fonction du nombre de ces unités.

On doit donc être en mesure de déterminer le nombre d'unités d'œuvre correspondant aux différents
produits ou aux différentes commandes.

b. Centres de structure
Ce sont les centres d'analyse pour lesquels il n'est pas possible de mesurer une activité par une unité
physique, comme l'administration générale, le financement, etc.

En l'absence d'unité d'œuvre, on calcule un « taux de frais » en fonction d'une base (ou assiette)
exprimée en unité monétaire.

Ce taux de frais donne le coût du centre pour une unité monétaire d’assiette. On peut également
l'exprimer en pourcentage.

Les centres de structure sont ainsi dénommés car ils regroupent des charges qui varient peu dans le
cadre d'une structure déterminée, tandis que les centres opérationnels regroupent des charges dont
le montant est en partie lié au volume des opérations réalisées.

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La précision recherchée dans le calcul des coûts conduit parfois à effectuer l'imputation du coût d'un
centre d'analyse au moyen de plusieurs unités d'œuvre. Le centre est alors subdivisé en sections dites
sections homogènes (homogénéité des charges par rapport à l'unité d'œuvre choisie pour la section).

Exemple (unité d’œuvre) :

Dans l'atelier piquage d'une usine de confection sont fabriqués deux modèles de chemise M1 et M2.
L'atelier comprend dix machines identiques, qui ont tourné chacune 160 heures pendant le mois, dont
1 000 heures pour fabriquer M1 et 600 heures pour fabriquer M2. Les charges indirectes du centre
s'élèvent pour le mois à 240 000 €. Les heures machine sont retenues comme unités d'œuvre.

SOLUTION :

Coût de l'unité d'œuvre : 240 000/1 600 = 150 euros

Imputations :

• À M1 : 150 x 1 000 = 150 000 euros

• À M2 : 150 x 600 = 90 000 euros

Exemple (taux de frais) :

Les charges du centre « distribution » de la même entreprise s'élèvent à 70 000 €. Le coût de

production du produit M1 est de 800 000 € et celui du produit M2 de 600 000 €. Le coût de production
est retenu comme assiette de frais.

SOLUTION

Taux de frais = 70 000 / 1 400 000 = 0,05 ou 5%

Imputations

• À M1 : 0,05 x 800 000 = 40 000 euros

• À M2 : 0,05 x 600 000 = 30 000 euros

Pour résumer :

(1) Coût d'achat, coût de production, coût de distribution, coût de revient ou même coût d'un autre
centre d'analyse.

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 3. Exemple de découpage d’une entreprise en centres d’analyse
Les centres d'analyse peuvent être plus ou moins nombreux selon l'entreprise et son type d'activité.

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 II. Imputation des coûts des centres
Les diverses destinations des coûts des centres, lors de leurs imputations, conduisent à une
classification des centres d'analyse en centres auxiliaires et centres principaux.

1. Centres auxiliaires et centres principaux

a. Centres auxiliaires
Ce sont les centres dont les coûts sont imputés à d'autres centres d'analyse car l'essentiel de leur
activité leur est consacré (y compris éventuellement à d'autres centres auxiliaires).

EXEMPLE : dans le cadre de la gestion du matériel, un centre de travail « entretien du matériel »

intervient dans les divers ateliers et fournit des prestations aux divers centres de production.

b. Centres principaux
Ce sont les centres dont les montants sont imputés aux coûts des produits.

2. Mise en œuvre de la méthode

a. Répartition primaire
La répartition primaire est l'attribution des charges indirectes aux centres principaux ou auxiliaires :

• Par affectation si l'on dispose de moyens de mesure des consommations de charges par nature
pour chaque centre (exemple : la consommation d'électricité mesurée par compteur) ;
• Par répartition si l'on utilise des clés de répartition entre les centres (exemple : la répartition
de l'électricité proportionnellement aux nombres d'ampoules ou aux surfaces, en l'absence de
compteurs par centres).

b. Répartition secondaire
La répartition secondaire est la répartition des prestations des centres auxiliaires entre les centres
principaux.

Le processus peut être schématisé comme suit :

Ou le tableau suivant :

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 III. Exercices
1. Exercice 1
La lecture du compte de résultat de l’entreprise DIANE fournit les éléments suivants :

Consommations intermédiaires 240 000

Impôts taxes et versements assimilés 36 500
Charges de personnel 431 000
Autres charges 7 750
Dotations aux amortissements 31 000
Les charges supplétives sont évaluées à 27 000.

Les centres d’analyse sont les suivants :

• Energie (centre auxiliaire)

• Approvisionnement
• Atelier
• Distribution
• Administration

Voici les clés de répartition :

La répartition du centre Energie doit être effectuée à partir des coefficients 1, 2, 3 et 4 suivant l’ordre
des centres principaux.

Procéder à la répartition primaire et à la répartition secondaire des charges indirectes.

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Corrigé :

Répartition primaire

Répartition secondaire

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 2. Exercice 2
Dans l'entreprise CLAMA, on a enregistré, entre autres, en classe 6 de la comptabilité générale, les
charges suivantes considérées comme des charges indirectes pour le calcul des coûts et coûts de
revient d'un mois.

Fournitures consommables 12 000

Services extérieurs – comptes 61 10 000
Services extérieurs – comptes 62 8 000
Impôts et taxes 5 000
Charges de personnel 260 000
Dotations aux amortissements (abonnement) 15 000
Dotations aux dépréciations et provisions 5 000
(abonnement)
Il est d'autre part décidé de tenir compte de charges supplétives s'élevant à 15 000 €. En revanche, les
charges d'usage relatives aux amortissements figurant ci-dessus ne seront retenues que pour 10 000
€.

La répartition des charges indirectes se fait entre les centres suivants :

• Centre auxiliaire : prestations connexes,

• Centres principaux : approvisionnement, ébauchage, finissage, ventes au détail, ventes en
gros, selon les clés ci-après.

Charges Prestations Approvision Ebauchage Finissage Distribution Administrati

connexes nement on générale

Fournitures 5 5 5 5 50 30
consommables
Services 65 5 5 5 10 10
extérieurs (61)

Services 0 10 30 0 10 50
extérieurs (62)
Impôts et taxes 20 0 0 0 50 30

Charges de 5 5 30 40 10 10
personnel
Dotations aux 20 5 15 20 20 20
amortissements

Dotations aux 0 0 0 0 40 60
dépréciations
Charges 20 0 0 0 50 30
supplétives

Le centre « prestations connexes » se répartit entre les centres principaux à raison de 20 % pour
l'ébauchage, 50 % pour le finissage, 10 % pour la distribution et 20 % pour l'administration générale et
le financement.

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Nature et importance des unités d'œuvre et des assiettes de frais :

1. Procéder à la répartition primaire et à la répartition secondaire des charges indirectes.

2. Calculer le coût d’une unité d’œuvre ou le taux de frais.

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Corrigé :

10 000

325 000

325 000

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 IV. Cas des cessions de prestations entre centres auxiliaires
1. Sans réciprocité : transfert en escalier
Application : considérons la répartition primaire suivante.

CLÉS DE RÉPARTITION DES CENTRES AUXILIAIRES

Procéder à la répartition secondaire.

Corrigé :

2. Avec réciprocité : transferts croisés

Plusieurs centres auxiliaires peuvent échanger entre eux des prestations.

Application : un centre « transports » a eu sur une période une activité de 100 000 km dont 10 000 ont
été réalisés pour un centre « entretien ».

L'entretien a pour sa part travaillé 2 000 heures dont 600 pour le centre « transports ».

Le total après répartition primaire est de 260 000 pour le centre « transports » et de 168 000 pour le
centre « entretien ».

Le problème apparaît clairement du fait que pour connaître le total définitif du centre « transports »,
il conviendrait d'avoir le total du centre « entretien » et inversement.

Procéder à la répartition secondaire.

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Corrigé :

V. Choix de l’unité d’œuvre ou de l’assiette de frais

L’unité de mesure de l’activité d’un centre doit être lié à l’activité de ce centre. En principe la meilleure
unité de mesure de l’activité d’un centre est celle dont la quantité varie, au cours de plusieurs périodes
successives en corrélation la plus étroite avec le montant du coût du centre.

Si plusieurs possibilités se présentent, on choisira l’unité de mesure (unité d’œuvre ou assiette de frais)
qui offrira la meilleure corrélation avec le coût du centre (coefficient de corrélation le plus élevé).

Le coefficient de corrélation r entre deux variables X et Y se détermine comme suit :

Nous pouvons également utiliser la fonction COEFFICIENT.CORRELATION ou CORREL sur un tableur.

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Application :

On vous communique les données suivantes pour le centre d’analyse « Atelier 1 » de la société DENO
SA. Les informations concernent le second semestre N.

1. Calculer le coefficient de corrélation pour :

• L’unité d’œuvre heure de main-d’œuvre ; 0,811
• L’unité d’œuvre heure machine. 0,913
2. Quel est l’unité d’œuvre à retenir pour le centre d’analyse « Atelier 1 » ? Heure-machine

Le schéma ci-dessous résume les modalités de cheminement des charges indirectes aux différents
coûts.

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 Chapitre 5 : Le coût d’achat
I. Définitions
Le coût d’achat des marchandises, des matières premières et des fournitures intègre l’ensemble des
charges constatées lors de l’opération d’approvisionnement jusqu’à la mise en stock. La
détermination de ce coût en début de cycle d’exploitation permet d’évaluer le coût d’entrée des biens
en stock tant pour les entreprises commerciales (marchandises) que pour les entreprises industrielles
(matières premières et fournitures).

Les marchandises sont des biens achetés pour être revendus sans transformation.

Les matières et fournitures sont des biens consommés pour obtenir un produit destiné à la vente après
transformation. On distingue :

• Les matières premières : biens destinés à être incorporés aux produits fabriqués comme le
fer, le coke dans la fabrication de fonte ou d'acier.
• Les matières et fournitures consommables : biens qui concourent à la fabrication ou même à
la distribution, sans être incorporés aux produits, comme le charbon utilisé comme
combustible.

Remarque : les matières premières sont toujours des charges directes, les matières et fournitures
consommables constituent souvent des charges indirectes, réparties alors entre les centres d'analyse
ou affectées à ces centres.

II. Calcul
Coût d’achat = Prix d’achat hors taxes récupérables + Charges directes d’achat + Charges indirectes
d’achat

Le prix d’achat est retenu pour le montant net des réductions commerciales (rabais, remises et
ristournes) et des taxes récupérables.

Les charges directes comprennent les frais accessoires d’achat pouvant être identifiés comme
afférents à des achats spécifiques (frais de transport, frais de manutention, emballages, commissions,
courtage…)

Les charges indirectes sont constituées par les frais d’achats qui ne peuvent être identifiés comme
afférents à des achats spécifiques. Ces charges sont regroupées dans un centre d’analyse dont la
dénomination varie selon le découpage fonctionnel effectué par l’entreprise. En règle générale ce
centre d’analyse est appelé : « gestion des approvisionnements ».

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 III. Exercices
1. Exercice 1

A = 19.250, B = 24.600, C = 6.550

2. Exercice 2
L'entreprise ANAGRO achète à des producteurs des légumes frais qu'elle revend sous forme de plats
préparés, conditionnés sous vide, et distribués en grande surface. Les achats du mois de septembre
ont été les suivants :

Les charges indirectes d'achat, regroupées dans un centre « approvisionnement », comprennent :

• Les frais de transports, assurés par la société ANAGRO, soit le salaire du conducteur de 1 600
€ brut par mois, et l'amortissement du camion de 2 000 € par mois ;
• Les charges liées au contrôle des livraisons ; un salarié rémunéré sur la base de 1 300 € par
mois et 408 € d'amortissement des installations.

Les charges sociales représentent 40 % des salaires bruts. L'unité d'œuvre est la tonne de légumes
achetée.

Déterminer les coûts d'achat des différents légumes.

Petits pois = 13 739.2, Carottes = 6 484, Haricots verts = 23 144.80

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 Chapitre 6 : La tenue des stocks (inventaire permanent)
Le schéma ci-dessous rappelle que le cycle de production est composé de phases et qu’à certains
stades du cycle il y a des stockages.

Charges
incorporées
aux coûts

I. Notion d’inventaire
1. Définition
a. Inventaire comptable permanent
L'inventaire comptable permanent est une organisation des comptes de stocks qui, par
l'enregistrement des mouvements, permet de connaître de façon constante, en cours d'exercice, les
existants chiffrés en quantités et en valeurs.

b. Inventaire intermittent
L'inventaire intermittent est un examen périodique des stocks pour en connaître le niveau et la valeur.
C'est le cas de l'inventaire physique effectué en fin d'exercice pour les besoins de la comptabilité
financière.

2. Différents stocks
a. Produits achetés
Ce sont les :

• Marchandises,
• Matières premières,
• Matières et fournitures consommables,
• Emballages commerciaux.

b. Produits fabriqués
Ce sont les :

• Produits finis,
• Produits intermédiaires (produits semi-finis),

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 • Produits résiduels (déchets et rebuts).

II. Suivi en quantités des stocks : la comptabilité matières

La tenue d’un inventaire permanent suppose que tous les mouvements de stock puissent être suivis
en quantités et en valeurs. Pour ce suivi, tous les mouvements doivent donner lieu à l'établissement
d'un document.

1. Les entrées en magasin

Elles doivent faire l'objet d'un bon de réception, établi après vérification des matières ou
marchandises reçues.

Ce bon de réception doit mentionner en particulier : la date du mouvement, la nature du bien entré,
la quantité, l'identification de la commande, un numéro de référence.

2. Les sorties de magasin

Elles doivent être justifiées par un bon de sortie mentionnant : la date du mouvement, la nature du
bien sorti, la quantité, le service destinataire, un numéro de référence.

3. Le stock
À partir de ces documents, on peut établir une fiche de stock donnant, à tout moment, la situation
du stock en quantités. Il peut bien entendu s'agir d'une fiche « papier » ou d'un ensemble
d'enregistrements, dans une base de données informatique consultable sur écran.

Exemple :

Pour la fabrication de tubes électroniques, la société RCA achète les culots de tubes qui lui sont livrés
au début de chaque quinzaine. Au mois de juin N, on a eu les mouvements suivants :

La fiche de stocks se présente ainsi :

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 III. Suivi en valeur dans les comptes de stocks
1. Évaluation des entrées
Quel que soit le produit considéré, il importe d'abord de reprendre, au débit du compte, le stock
initial (stock réfléchi), avec son montant provenant de l'inventaire fait pour la comptabilité générale
à la fin de la période précédente. Ensuite, il y a deux cas possibles :

a. Produits achetés
Au fur et à mesure des achats et des entrées en magasin, le compte correspondant de stock est débité
des coûts d'achat calculés comme nous l’avons vu au chapitre précédent.

b. Produits fabriqués
Les comptes de stocks de produits fabriqués par l'entreprise sont débités des coûts de production de
ces éléments au fur et à mesure qu'ils sont produits.

2. Évaluation des sorties

Les matières ou produits sortant de stock et individuellement identifiables doivent être évalués au
coût pour lequel ils sont entrés.

Mais les biens stockés étant souvent fongibles (non identifiables) plusieurs méthodes d'évaluation sont
utilisables.

a. Méthode du coût moyen

Méthode classique
Les sorties sont évaluées au coût moyen pondéré (CMP) des entrées, stock initial inclus. C'est le coût
moyen pondéré de fin de période.

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Application :

Reprenons l’exemple précédent.

Les frais d'achat représentent 10 % du prix d'achat. Le stock initial comprenait 1 000 unités d'un coût
d'achat unitaire de 28,50 €.

Au mois de juin N, on a eu les mouvements suivants :

Calculer le CMP de la période

Compléter le compte de stock suivant :

Corrigé :

La méthode du coût moyen pondéré présente l'avantage du nivellement des variations de prix en cas
de fluctuation des cours, mais – et c'est l'inconvénient – nécessite d'attendre la fin de la période pour
évaluer les sorties et donc pour calculer les coûts et coûts de revient.

Variantes du CMP : évaluation au coût moyen unitaire après chaque entrée

On calcule le CMP après chaque entrée et, entre deux entrées, toutes les sorties sont évaluées au
dernier CMP.

Application à l’exemple précédente

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 b. Méthode de l'épuisement des stocks
Cette méthode consiste à retenir comme coût de sortie les coûts exacts d'entrée (et non plus une
moyenne), mais pris dans un certain ordre. Cet ordre est un ordre comptable et ne correspond pas
forcément aux mouvements réels en magasin.

Procédé du premier entré – premier sorti (PEPS ou FIFO)

Les sorties sont considérées comme s'effectuant dans l'ordre des entrées.

Application à l’exemple précédente : compléter le tableau suivant

L’inconvénient de cette méthode est que les coûts suivent avec retard les variations de prix.

Procédé du dernier entré – premier sorti (DEPS ou LIFO)

Les sorties sont considérées comme s'effectuant dans l'ordre inverse des entrées.

Application à l’exemple précédente : compléter le tableau suivant

Incidence de la méthode utilisée sur le résultat

Selon la méthode utilisée, les sorties de matières n'ont pas la même valeur. Les sorties de matières
entrant dans le coût des produits, le résultat sera modifié d'autant en fonction de leurs évaluations.

Le choix de la méthode n'est donc pas neutre sur le plan de la gestion.

Pour l'évaluation des stocks en comptabilité financière et sur le plan fiscal, seules sont autorisées les
méthodes du premier entré-premier sorti (PEPS) et du coût moyen pondéré. Mais en comptabilité de
gestion, on peut justifier l'utilisation d'une autre méthode que l'on considère plus proche de la réalité
économique. En particulier, la méthode DEPS (dernier entré-premier sorti) intègre dans les coûts des
valeurs plus proches des prix actuels, et peut donc s'avérer plus pertinente en période de fortes
variations de prix.

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 IV. Exercice
L'entreprise C utilise pour sa fabrication un raccord de fonte dénommé R5760 qu'elle se procure auprès
de plusieurs fournisseurs.

Pendant les mois de janvier et février, les mouvements suivants ont été enregistrés sur les fiches de
stock du magasin :

• 1er janvier : stock de 100 pièces à 12,50 € ;

• 3 janvier : bon de sortie n° 10, 80 pièces ;
• 8 janvier : reçu de X, fournisseur, 200 pièces à 13,10 € ;
• 12 janvier : bon de sortie n° 11, 120 pièces ;
• 18 janvier : bon de sortie n° 30, 60 pièces ;
• 22 janvier : reçu de Y, fournisseur, 160 pièces à 12,80 € ;
• 3 février : bon de sortie n° 35, 150 pièces ;
• 5 février : reçu de X, fournisseur, 300 pièces à 12,50 € ;
• 6 février : reçu de Z, fournisseur, 135 pièces à 12,00 € ;
• 19 février : bon de sortie n° 41, 240 pièces ;
• 25 février : reçu de Y, fournisseur, 80 pièces à 13,20 € ;
• 26 février : bon de sortie n° 48, 100 pièces.

Pour les deux mois, évaluer les sorties en présentant les comptes de stocks avec arrêté à la fin de
chaque mois, dans les hypothèses suivantes :

➢ 1re hypothèse : méthode du coût moyen pondéré avec cumul sur le stock initial ;
➢ 2e hypothèse : méthode du coût moyen pondéré après chaque entrée ;
➢ 3e hypothèse : méthode du premier entré, premier sorti ;
➢ 4e hypothèse : méthode du dernier entré, premier sorti.

Arrondir les coûts unitaires au centime le plus proche.

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 Chapitre 7 : Les coûts de production
Le coût de production est un coût obtenu après des opérations de transformation pour un produit, ou
d'exécution pour un service. Suivant les modalités du processus de fabrication, on peut avoir à calculer
plusieurs coûts de production.

I. Catégories de coûts de production

1. Coûts par stades de production
Le processus de fabrication d'un produit peut comporter des stades successifs, avec ou sans stockages
intermédiaires, de produits semi-finis ou semi-ouvrés dits intermédiaires.

A partir de laine brute ou de coton, on obtient du fil simple, puis du fil assemblé, puis du tissu écru et
enfin du tissu fini.

Ces stades de fabrication conduisent à calculer successivement :

• Des coûts de production de produits intermédiaires. Ce sont de produits stockés en attendant

d'être utilisés pour la fabrication de produits finis ou d'autres produits intermédiaires.
Fil simple, le fil assemblé, le tissu écru.
• Des coûts de production de produits finis. Ce sont des produits ayant subi les dernières
transformations avant la vente.
Tissu fini.

Remarque : dans l'exemple cité, si l'entreprise avait mis en œuvre une fabrication continue passant de
la laine brute ou du coton au tissu fini, sans stade intermédiaire, il n'y aurait pas de produits
intermédiaires.

2. Coûts par types de production

La production de l'entreprise peut porter sur des séries de produits identiques ou sur des biens
différents les uns des autres souvent fabriqués sur commande. En conséquence, on peut calculer divers
coûts de production.

a. Coûts de production par produit

Si l'exploitation porte sur des ensembles de produits identiques, on calcule

• Un coût global par type de produit,

• Un coût unitaire par division du coût global par le nombre d'unités.

b. Coûts de production par commande

Si, au contraire, l'exploitation porte sur des biens différents les uns des autres, on détermine par unité
produite des coûts par commande.

Si une entreprise fabrique, au cours d'un mois, un pont roulant et une charpente métallique, on
calculera séparément le coût du pont et celui de la charpente.

II. Calcul du coût de production

Un coût de production est déterminé par regroupement des charges directes ou indirectes nécessitées
par la fabrication elle-même et les stades antérieurs à cette fabrication.

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 1. Charges directes
a. Coût des matières consommées
Les matières premières et les matières consommables directes sont évaluées par l'une des méthodes
d'évaluation des sorties de stock sur la base du coût d'achat.

Les produits intermédiaires (utilisés pour fabriquer des produits finis ou d'autres produits
intermédiaires) sont évalués suivant les mêmes principes mais sur la base du coût de production
desdits produits, lorsque le processus de fabrication conduit à des stockages intermédiaires.

b. Coût de la main-d’œuvre directe

La main-d’œuvre directe peut être affectée au coût d'un produit ou d'une commande parce que le
travail correspondant concerne directement ce produit ou cette commande. Des bons de travail
permettent d’attribuer ces charges en y inscrivant les produits ou commandes bénéficiaires des
travaux.

Le coût de la main-d’œuvre directe comprend :

• Les salaires bruts y compris les primes diverses éventuelles ;

• Les charges sociales obligatoires ou facultatives supportées par l'entreprise en plus des
salaires.

Application :

Dans un atelier, les ouvriers sont payés sur une base de 2 000 € par mois sur 13 mois pour 35 heures
par semaine. Les congés payés sont de 5 semaines et le taux de charges sociales patronales est de 40
%. Le taux d'emploi (rapport entre le temps de travail effectif et le temps de présence) est évalué à
0,9.

Déterminer le coût de main-d’œuvre à imputer à une commande sur laquelle les bons de travail
totalisent 20 heures de main-d’œuvre directe.

2. Charges indirectes
Les charges indirectes des centres de production sont réparties entre les coûts de production des
produits ou des commandes, proportionnellement aux unités d'œuvre qui leur sont fournies par ces
centres.

Il faut concevoir ces centres de production de manière relativement large du point de vue des fonctions
assurées et des centres de travail correspondants. Ils doivent couvrir :

• La préparation du travail (bureaux des méthodes, de l'ordonnancement, de l'étude d'outillage)

;
• La fabrication des biens ou l'exécution des services (ateliers, chantiers, centres de services) ;
• Le contrôle et les essais (ateliers et centres d'essais).

Certaines entreprises incluent également des coûts de stockage mais le stockage des produits finis est
plus généralement associé au coût de distribution.

À côté de ces centres de production, certaines entreprises définissent des centres d'études techniques
et recherches, qui couvrent les fonctions de :

• Recherches générales (matières, technologie et procédés) ;

• Conception des produits ;
• Perfectionnement des produits ;

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et qui prennent en compte les charges des laboratoires, des bureaux d'études, des centres de calcul…

Les coûts de ces centres d'études techniques et recherches sont imputés aux coûts des services
(lorsqu'ils participent à la préparation de prestations de services telles que des travaux d'ingénierie par
exemple) ou aux coûts des produits fabriqués, lorsque c'est possible. Par contre, s'il s'agit d'études de
recherche et développement » ou d’« études libres » sans lien avec la production de la période, les
charges correspondantes doivent être imputées aux coûts de revient via les coûts hors production et
non aux coûts de production, à moins de les considérer comme « travaux en cours » s'ils doivent
déboucher sur une production ultérieure

Rappelons enfin que les centres principaux de caractère technique (production, études techniques et
recherche) reçoivent des prestations de centres auxiliaires : gestion du personnel, gestion des
bâtiments, gestion du matériel, prestations connexes. En revanche, les centres « administration
générale » et « gestion financière » doivent être considérés hors production et, en conséquence, leurs
coûts imputés aux coûts de revient et non aux coûts de production. Cela évite d'inclure dans les valeurs
stockées des charges financières et d'administration générale (prescription de la quatrième directive
de l'Union européenne).

Application :

La société LORÉA est spécialisée dans la production et la commercialisation de produits cosmétiques.

Une de ses unités de fabrication produit des crèmes pour soins du visage à partir d'un mélange de
lanoline (matière L) et de glycérine (matière G).

Ces deux matières font l'objet d'un traitement dans un atelier de malaxage et sont ensuite
conditionnées dans des pots de verre de deux modèles :

• Modèle A : pots de 100 grammes ;

• Modèle B : pots de 200 grammes.

Les données relatives au mois de janvier N sont les suivantes.

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Toutes les sorties de stock sont évaluées au coût moyen pondéré mensuel arrondi au centime.

Main-d’œuvre directe (heures à 24 € charges comprises) :

• 520 heures dans l'atelier de malaxage ;

• 300 heures dans l'atelier de conditionnement, dont 100 pour le conditionnement de A et 200
pour B.

Charges indirectes

Schématiser le processus de fabrication et calculer les coûts de production.

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