SEMINAIRE SUR LA COMPTABILITE DE GESTION

PROBLEMATIQUE ET OBJECTIFS DU SEMINAIRE

La mise à niveau de la gestion des entités et leur compétitivité passe nécessairement par la
mise en place et l'exploitation efficiente d'outils de contrôle de gestion tels que la
comptabilité analytique.

Beaucoup d'entités ne disposent pas encore de cet outil mais souhaitent le mettre en place
pour contrôler leur gestion au moindre coût.

Certaines entités disposent d'une pseudo-comptabilité analytique inadaptée aux besoins de

contrôle de gestion et souhaiteraient revoir leur système en s'assurant de faire le bon choix
de la méthode adaptée a leurs besoins.

Les objectifs du séminaire sont d’aider les participants à :

- Appréhender les objectifs d'une comptabilité analytique au service de la prise de

décision et du contrôle de gestion
- Apprécier les avantages et insuffisances des principales méthodes de comptabilité
analytique
- Initier un projet de comptabilité analytique et à participer activement et efficacement à
sa mise en oeuvre ou à sa refonte.

PROGRAMME

Première partie

1- OBJET DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

- Outil d’aide à la prise de décision ;

- Outil du contrôle de gestion et du pilotage de l’entité ;
- Outil de valorisation de certains postes de l’actif du bilan (stocks, en-cours et
production immobilisée) ;

I.1 Définition et objectifs

Alors que la comptabilité générale a essentiellement pour objet l’enregistrement des flux entre
l’entreprise et son environnement (clients, fournisseurs, actionnaires), la comptabilité
analytique ou comptabilité de gestion est le système d’information orienté vers la
quantification des flux internes (de matières, de produits intermédiaires, de prestations
internes, …) entre les différents organes de l’entreprise (ateliers, services, ….).

Elle s’attache à analyser – en termes monétaires – les différentes étapes, les différents
processus selon lesquels les ressources dont l’entreprise s’est assuré la disposition ont été
combinées et transformées avant d’être remises dans le circuit de l’économie sous la forme de
produits ou de services proposés à la clientèle.

1
La comptabilité analytique permet ainsi de passer du plan global qui est le domaine de la
comptabilité générale aux plans particuliers des produits, des commandes, des fonctions, des
centres d’activité ou de responsabilité, des opérations, … selon les besoins de la gestion.

Elle procède par la démultiplication du compte de résultat global (partie opérations

d’exploitation) en autant de comptes d’exploitation élémentaires que le système d’analyse
prévoit d’activités et d’unités de gestion distinctes.

En premier résultat, la comptabilité des flux internes apporte des éléments de réponse à la
double interrogation des dirigeants :
- Quels sont les produits ou familles de produits qui contribuent à améliorer le
résultat, et ceux qui ont pour effet de le détériorer ?

- Quels sont les centres d’activité ou de responsabilité qui fonctionnent de

manière satisfaisante et ceux dont le fonctionnement est déficient ? Où sont
les zones d’excellence, et les zones de faiblesses ?

En outre le système d’analyse une fois mis en place débouche sur la production périodique
d’une masse d’indicateurs chiffrés dont l’accumulation constitue un véritable outil d’aide à la
planification et à la préparation des décisions.

*Ainsi et selon les contraintes de gestion auxquelles l’entreprise se trouve confrontée, le

réseau d’analyse peut se voir assigner un ou plusieurs des objectifs suivants :

1- le calcul des coûts des biens ou services proposés à la clientèle.

Cet objectif constitue le premier historiquement fixé à la comptabilité analytique. Il permet :

o De contrôler l’évolution des coûts des produits, d’apprécier les économies

d’échelle qu’entraîne l’augmentation des productions, de mesurer les gains de
productivité ;

o D’évaluer la position de l’entreprise vis-à-vis de la concurrence

o En outre le coût des produits représente un paramètre important de

l’orientation de la stratégie commerciale, de la fixation des prix de vente, de
l’établissement des devis, etc.

o La liaison prix-coût constitue par ailleurs la relation clé de la rentabilité de

chaque produit ;

o Enfin le calcul des coûts des produits fournit à la comptabilité générale les
bases d’évaluation de certains éléments d’actif (produits achevés non vendus,
en-cours de production, production immobilisée).

2- Le contrôle des coûts et de la gestion des centres d’activité.

Ce contrôle s’appuie sur la division de l’entreprise en centres d’activité ou centres de

responsabilité c’est-à-dire d’unités organisationnelles suffisamment individualisées pour être

2
dotées d’un responsable qui en assure la gestion et la direction. La division de l’entreprise en
centres de coûts permet :

o D’établir des prévisions plus précises parce qu’élaborées au niveau même de

l’engagement des coûts ;

o D’apprécier séparément les politiques d’approvisionnement, de production, de

marketing, …

o D’isoler et de contrôler les coûts administratifs ;

o De contrôler les coûts des centres non productifs ;

o De déceler les points faibles et de mettre en place des programmes de

réduction des coûts.

Le contrôle des coûts et de la gestion des centres d’activité est facilité par l’utilisation des
standards, c’est-à-dire de normes préétablies permettant d’une part de planifier l’activité en
quantités et en valeurs et d’autre part d’effectuer des comparaisons avec les résultats obtenus.

3- Le préparation des décisions.

La comptabilité analytique moderne permet de répondre à des questions variées du type :

o Doit-on recourir à la sous-traitance pour telle opération ?

o Doit-on acquérir, prendre en location, ou en crédit-bail tel équipement ?

o Doit-on accepter de prendre une commande à telles conditions exigées par le client ?

o En présence d’un goulet d’étranglement qui limite la capacité de production, quels

sont les produits à développer au détriment de quels autres produits ?

o etc.

Bien entendu la préparation des décisions est par essence non répétitive, chaque problème
étant singulier soit par sa nature, soit par les circonstances particulières dans lesquelles il se
pose. Il ne peut donc être question de chiffres tous prêts. Chaque problème nécessite une
analyse spécifique et le recours au concept de coût le mieux approprié.

La comptabilité analytique constitue un véritable outil de contrôle de gestion qui repose

essentiellement sur le calcul des coûts en vue d’éclairer les prises de décision.

2- MATIERE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

3
 - Données de la comptabilité générale (charges et produits) retraitées :
o Exclusion des charges non incorporables ;
o Adjonction de charges supplétives ;
o Introduction de charges de substitution ;
o Abonnement de certaines charges.
- Données spécifiques constituées de diverses grandeurs physiques

I.2.1 La matière

I.2.1.1 Données de la comptabilité générale

Les charges de la comptabilité générale qui mesurent les consommations de biens et de

services constituent la « matière première » de la comptabilité analytique.

Pour autant l’information comptable n’est pas admise dans le réseau d’analyse à l’état brut.
Elle est soumise à des retraitements qui visent à cerner de plus près les réalités économiques.
Ces redressements consistent dans les opérations suivantes :

1- exclusion des charges non incorporables

Sont qualifiées de charges non incorporables les éléments qui bien que contribuant à la
détermination du résultat ne correspondent pas vraiment aux conditions normales de
fonctionnement et de réalisation de l’objet de l’entreprise. Sont en général considérés comme
non incorporables :
o les charges qui présentent un caractère anormal pour l’exercice,
o les impôts et taxes qui ne restent pas définitivement à la charge de l’entreprise,
o les charges concernant des exercices antérieurs,
o les charges exceptionnelles,
o les charges couvrant un risque particulier,
o les charges ne correspondant pas à l’estimation de l’entreprise (certaines dotations aux
amortissements et aux provisions),
o la participation des salariés,
o l’impôt sur le bénéfice des sociétés,
o les dépenses somptuaires….

2- Incorporation de charges supplétives

Les charges supplétives sont des charges fictives non enregistrées en comptabilité, introduites
dans le réseau analytique lorsqu’on se propose de calculer des coûts indépendants du mode de
financement et du régime juridique de l’entreprise. Les plus usuelles de ces charges
supplétives sont :
o la rémunération normale du travail du chef d’entreprise,
o la rémunération conventionnelle des capitaux propres.

3- Introduction de charges de substitution

L’introduction de charges de substitution dans le circuit de la comptabilité analytique

participe de la volonté de l’entreprise de donner aux calculs analytiques une plus grande
valeur économique. Ainsi l’on peut décider de remplacer dans les calculs analytiques :

4
 o le prix d’achat matières par la valeur de remplacement matières,
o les amortissements par les charges d’usage ou amortissements économiques,
o les dotations aux provisions par les charges étalées déterminées selon des critères
définis par l’entreprise.

4- Abonnement de certaines charges

Cette opération vise l’adaptation de la périodicité des charges à la fréquence des calculs
analytiques. Elle consiste dans le partage de celles-ci en fractions égales correspondant à la
fréquence des calculs.

I.2.1.2 Données spécifiques

En plus de l’information comptable, la comptabilité analytique utilise des données spécifiques

constituées par diverses grandeurs physiques : quantités de matières consommées, nombre
d’heures de travail, temps de fonctionnement des machines, nombre d’unités fabriquées,…

Cette information se caractérise par son hétérogénéité et la diversité de ses sources. C’est en
effet dans les magasins, les ateliers, les dépôts et les points de vente que peuvent être
identifiés et enregistrés les flux physiques de matières et les consommations de services.

Ce caractère universel implique une importante conséquence : contrairement à la comptabilité

générale qui peut fonctionner en vase clos, la comptabilité analytique exige l’implication et
l’adhésion de l’ensemble des salariés.

3- MOYENS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

- Reclassement par destination ;

- Ventilation charges directes et charges indirectes ;
- Affectation et imputation ;
- Ventilation charges d’activité et charges de structure.

Pour la réalisation des objectifs qui lui sont assignés, la comptabilité analytique effectue sur
l’information comptable élémentaire introduite dans le réseau d’analyse un certain nombre de
traitements qui consistent dans des reclassements, des regroupements, des ventilations, des
affectations, des répartitions, des imputations,…

a- Reclassements par destination

Classées par nature en comptabilité générale les charges doivent être reclassées par
destination.
Les critères de reclassement sont multiples. Ils peuvent être combinés pour mieux
correspondre aux objectifs de l’entreprise et aux diverses contraintes de gestion auxquelles
elle se trouve confrontée.

Le reclassement peut être réalisé :

5
 o par fonction économique : administration, production, distribution, études
techniques, recherche, fabrication,….

o par moyen d’exploitation : magasin, usine, rayon, atelier, bureau, machine, poste de
travail,….

o par activité d’exploitation : famille de produits, unité de produit, stade d’élaboration

du produit, … Le reclassement par produit répond à l’objectif « coût de revient »;

o par responsabilité : direction générale, directions fonctionnelles, chef d’atelier, chef

d’équipe, chef de service,… Le critère de reclassement selon les centres d’activité, ou
de responsabilité répond à l’objectif de « contrôle de gestion ».

b- Ventilation charges directes et charges indirectes

Le reclassement par destination implique la ventilation des charges introduites dans le réseau
analytique en charges directes et indirectes et pose le problème fondamental du partage des
charges communes.

On appelle charge directe une charge qui est spécifique à une seule destination (un seul
produit, un seul centre de coût, ….) et indirecte une charge commune à plusieurs niveaux
d’analyse.

c- Affectation et imputation

On désigne par « affectation » l’opération de transfert qui consiste à rattacher, sans arbitraire
et sans calcul intermédiaire, une charge directe à un niveau d’analyse déterminé (famille de
produits, fonction, centre d’activité ou de responsabilité, produit, commande, …) et
imputation le rattachement d’une charge indirecte.

L’opération d’affectation relève d’une simple constatation et ne dépend que de la bonne saisie
de l’information.

L’imputation des charges indirectes implique un traitement préalable (répartition) plus ou

moins arbitraire et plus souvent une série de traitements impliquant généralement leur transit
dans des centres d’analyse.

Un centre d’analyse se définit comme un compartiment de l’unité comptable dans lequel sont
analysés, préalablement à leur imputation aux destinations choisies, des éléments de charges
indirectes.

Ces éléments de charges doivent pouvoir être rapportés à une unité commune dite « unité
d’œuvre », car, au terme des opérations d’analyse, c’est cette unité d’œuvre qui permettra de
mesurer la part de frais de chaque centre qui se rapporte effectivement au coût de tel ou tel
niveau d’analyse.

Aussi peut-on compléter la définition donnée ci-dessus en disant qu’un centre d’analyse est un
regroupement constitué à l’intérieur de l’entreprise, de telle sorte que l’ensemble des charges
indirectes qui le concerne puisse être ramené à une unité permettant de mesurer et d’imputer à
chacun des niveaux concernés la part de ces charges qui lui revient effectivement.

6
Les centres d’analyse peuvent correspondre :

o Soit à une des fonctions économiques de l’entreprise : administration, financement,

gestion du personnel, gestion des bâtiments, gestion du matériel, prestations connexes,
approvisionnement, étude technique et recherche, production, distribution ; on parle
alors de centres de travail ;

o Soit à une subdivision d’une fonction économique lorsque la précision recherchée

dans le calcul des coûts nécessite la définition de plus d’une unité d’œuvre pour
l’imputation du coût du centre : on parle alors de sections.

Les centres d’analyse dont l’activité peut être mesurée par une unité physique dite unité
d’œuvre sont dits centres opérationnels.

Les centres pour lesquels il n’est pas possible de définir une unité physique caractéristique de
l’activité qui s’y déroule sont désignés par centres de structure (ex : administration générale,
financement,).

Les centres de structure sont ainsi dénommés car ils regroupent essentiellement des charges
qui varient assez peu dans le cadre d’une structure déterminée.

En l’absence d’une unité d’œuvre, la répartition des charges des centres de structure est
réalisée au moyen d’un « taux de frais » calculé en fonction d’une assiette conventionnelle
exprimée en valeur.

Le taux de frais est en fait le coût du centre pour une unité d’assiette (ex : la centaine de
dinars de charges, le millier de dinars d’approvisionnement, le millier de dinars de chiffres
d’affaires).

Les centres opérationnels peuvent être distingués en centres principaux et en centres

auxiliaires.

Les centres seront dits principaux lorsque l’essentiel de leurs oeuvres est imputé aux derniers
niveaux d’analyse, quelques œuvres pouvant être cédées à d’autres centres.

Les centres seront dits auxiliaires lorsque l’essentiel de leurs œuvres est cédé à d’autres
centres, quelques œuvres pouvant être imputés aux derniers niveaux d’analyse.

Les types de centres auxiliaires sont les suivants :

1- Centres de gestion du personnel qui regroupent les charges qui correspondent aux
fonctions : recrutement, formation, administration, gestion sociale.

Le coût des centres de gestion du personnel est imputé aux autres centres à raison du

personnel qu’ils utilisent (en fonction de l’effectif, des heures ou des rémunérations,…).

7
2- centres gestion des bâtiments : ils regroupent les fonctions liées pour les bâtiments,
locaux et parcs de stationnement :
a. à l’administration des dits bâtiments,
b. au fonctionnement (chauffage, éclairage, climatisation, hygiène, entretien,
réparations,….),
c. à la prévention (sécurité, gardiennage, surveillance technique, …).

Le coût de ces centres est généralement imputé à tous les centres occupant des surfaces et

le plus souvent à raison des surfaces occupées.

3- centres de gestion du matériel : il s’agit des fonctions liées pour les matériels utilisés
par l’entreprise :
d. à l’administration des dits matériels,
e. au fonctionnement (entretien, révisions, réparations,….),
f. à la sécurité et aux conditions d’emploi des matériels.

Le coût de ces centres est généralement imputé à tous les centres utilisateurs de matériel à

raison des prestations fournies (exprimées en heure par exemple). A défaut d’unité

d’œuvre, on peut envisager un taux de frais calculé d’après la valeur des matériels.

4- centres de prestations connexes : ces centres regroupent des charges correspondant à

la production de services internes à l’entreprise, au profit des autres centres tels que :
production, transformation et distribution d’énergie, distribution d’eau, transports,
manutention, affûtage, étalonnage, production et reproduction de documents,
traduction et interprétariat, traitement des informations des autres centres, installation
et décoration des magasins et étalages, etc.

Les coûts de ces centres sont imputés aux autres centres chaque fois que possible à raison
des unités d’œuvre consommées.

8
Dans l’optique du calcul du prix de revient, les types de centres principaux sont :

- les centres gestion des approvisionnements dont le coût est imputé aux coûts
d’achat ;
- les centres de production et les centres études techniques et recherche dont le
coût est imputé aux centres de production ;
- les centres de distribution, les centres d’administration générale, les centres
gestion financière et les centres autres frais à recouvrir dont le coût est imputé
aux coûts de revient

Les centres de calcul ne sont pas seulement utiles pour le calcul des coûts, ils le sont
également pour la mise en jeu de responsabilités.

Le traitement des charges indirectes dans les centres d’analyse facilite la mise en cause de
responsabilités dans l’évolution des charges. Dans cette optique, des charges directes peuvent
être rajoutées aux charges indirectes d’un centre d’analyse.

Un centre de travail conçu en centre de coût pour correspondre à un échelon de

responsabilités prend le nom de centre de responsabilité.

Si à ces charges peuvent être associés des produits pour constituer un compte de résultat
élémentaire, le centre prend le nom de centre de profit.

d- Ventilation des charges d’activité et charges de structures

Un second type de ventilation est indispensable lorsque la comptabilité est conçue comme
outil d’aide à la prévision et à la prise de décision : c’est la ventilation des charges
d’exploitation en :

- Charges d’activité (charges opérationnelles),

- Charges de structure.

Les charges de structure sont les charges liées à l’existence de l’entreprise et qui
correspondent, pour chaque période de calcul, à une capacité de production déterminée (leur
évolution avec le volume d’activité est discontinue, elles sont relativement fixes lorsque le
niveau d’activité évolue peu au cours de la période de calcul).

Les charges opérationnelles sont les charges liées au fonctionnement de l’entreprise (leur
évolution dépend étroitement du degré d’utilisation, de l’intensité et du rendement dans
l’emploi des capacités et des moyens disponibles, elles sont le plus généralement variables
avec le niveau d’activité, sans que cette variation lui soit nécessairement proportionnelle).

9
4- LE CONCEPT FONDAMENTAL DE COUT
- Le coût
- L’objet de coût
- L’inducteur de coût

Les concepts de coût, d’objet de coût et d’inducteur de coût

La c.a est la partie du système d’information d’une entité centrée sur la connaissance des
coûts afin d’informer la prise de décision des gestionnaires à différents niveaux de
responsabilité.

Le coût

Traditionnellement, un coût se définit comme une ressource sacrifiée, ou à laquelle on

renonce, pour atteindre un but spécifique.

Concrètement, il s’agit d’un montant monétaire qu’il faut payer pour acquérir un bien ou un
service.

Le coût peut également être défini comme une somme de charges relatives à un élément défini
au sein du réseau comptable.

Un coût est défini par les trois caractéristiques suivantes :

- le champ d’application du calcul : un moyen d’exploitation, un produit, un stade

d’élaboration du produit…. ;
- le contenu du calcul : les charges retenues, en totalité ou en partie, pour une
période déterminée ;
- le moment du calcul : antérieur (coût préétabli), a posteriori (coût constaté) à la
période considérée.

En résumé, dans l’utilisation qui est faite de la notion de coût, il est important de préciser
clairement l’objet dont on mesure le coût, l’horizon de temps considéré ainsi que la nature des
charges prises en compte dans le calcul du coût.

Un même produit, par exemple, peut avoir différentes mesures de son coût, selon qu’il
s’agisse d’un coût préétabli ou d’un coût constaté ou selon la nature des charges qui sont
prises en compte dans son calcul.

En conclusion, un coût peut se définir comme tout regroupement de charges comptables

qu’il est pertinent d’opérer pour informer une prise de décision dans l’entreprise ou
pour assurer le contrôle d’une partie ou de l’ensemble de l’organisation.

L’objet de coût

10
Traditionnellement, les systèmes de comptabilité de gestion étaient centrés sur la mesure du
coût des produits.
De plus en plus, il a été jugé nécessaire de calculer le coût d’autres éléments que le produit
proprement dit. Le concept d’objet de coût a été introduit à cette fin et remplace de plus en
plus souvent le concept de produit comme base sur laquelle construire les systèmes de
comptabilité de gestion.
Un objet de coût se définit comme étant tout élément pour lequel une mesure séparée du coût
est jugée utile.
Ex d’objet de coût :
- Produit : une voiture
- Service : expertise d’un sinistre
- Projet : construction du tunnel sous la manche
- Activité : le coût de passation d’une commande auprès d’un fournisseur
- Département : le coût du département des ressources humaines au sein
d’une entreprise
- Programme : le coût de l’ingéniorat d’affaires à l’université XXX

L’inducteur de coût

L’émergence de cette notion s’explique par le souci de maîtrise des coûts.

Un inducteur de coût se définit comme étant un facteur susceptible d’avoir un impact sur le
coût d’un objet de coût. Autrement dit, toute modification de l’inducteur de coût entraîne un
changement dans le coût total de l’objet de coût. Un inducteur de coût renvoie à une notion de
causalité : c’est le facteur qui explique le coût. Si on agit sur la cause, le coût se modifie.

Ex : machines appartenant au même processus placées à grande distance les unes des autres.
Le besoin est créé d’une activité de transport interne pour acheminer les produits d’une
machine à l’autre.
Il est possible que les frais de cette activité vont varier avec le volume de production. Plus on
produit, plus il y aura de frais de transport interne.
Le volume de production n’est cependant pas l’unique facteur de causalité du coût encouru
par le transport interne même s’il peut exister une corrélation statistique significative entre les
deux activités.
Il est à noter que l’activité de transport interne qui consomme des ressources ne crée pas de
valeur pour le client final.
Une réelle maîtrise du coût du transport interne dépend de l’identification de l’ensemble des
facteurs de causalité. Pour réduire de façon décisive le coût de transport interne, il faut agir
sur la cause, sur l’inducteur de coût qui est l’agencement des machines.

Exemples d’inducteurs de coût des principales activités de la chaîne de

valeur

Recherche et développement :
- Nombre de projets
- Heures de travail par projet
- Complexité technique des projets

11
Production
- Nombre d’unités produites
- Nombre de réglages des machines
- Coûts directs de travail de production

Marketing
- Nombre de campagnes publicitaires
- Nombre de personnes employées à la vente
- Chiffres d’affaires en DA

Les concepts de charge directe et indirecte

Le coût a été défini comme un ensemble de charges relatives à un objet de coût.

Cette section traite de la traçabilité des charges encourues au sein d’une organisation, c’est-à-
dire de la possibilité de les rattacher à un objet dont on veut mesurer le coût.
Selon le critère de traçabilité on distingue les charges dites directes et les charges dites
indirectes.

La charge directe

Une charge directe est une charge dont il est facilement observable qu’elle a été encourue
pour un objet de coût spécifique. Elle peut donc être affectée, sans aucune ambiguïté, à cet
objet de coût.

Exemples :

- Construction automobile : si l’objet de coût est la voiture de type X, le coût de l’acier

utilisé pour fabriquer la voiture de type X peut lui être attribué sans ambiguïté.
En règle générale, le coût de la matière première est une charge directe pour l’objet de coût
produit.

- Cabinet d’audit : si l’objet de coût est le client, le coût des heures de travail consacrées au
contrôle de la comptabilité du client peuvent lui être clairement attribuées. Le coût de la
main-d’œuvre est ici direct à l’objet de coût client.

La charge indirecte

Une charge indirecte est une charge qui n’est pas associée spécifiquement et uniquement à un
objet de coût.
Une charge peut aussi être indirecte parce qu’il est soit impossible, soit extrêmement coûteux,
dans la pratique, de l’affecter directement à un objet de coût particulier.
La charge indirecte n’est pas traçable directement et n’est pas imputable à un objet de coût
particulier.
Lorsqu’on veut attribuer l’ensemble des charges au coût des objets de coût, il faudra utiliser
une méthode d’allocation pour répartir les charges indirectes entre les objets de coût.

12
Les charges indirectes sont le plus souvent allouées aux objets de coût en utilisant des unités
d’œuvres.

Exemples :

- Construction automobile :

o si l’objet de coût est la voiture de type X et que l’usine abrite plusieurs lignes de
production pour fabriquer des voitures de type X, Y et Z, le coût salarial d’un ouvrier
d’entretien affecté à la maintenance générale de l’usine ne peut être imputé à un produit
particulier, si ce n’est par des clés de répartition.

o Le coût de la consommation d’énergie pour le chauffage de l’usine constitue un autre

exemple. Il constitue une charge directe par rapport à l’usine et indirecte par rapport à
chacun des produits qui sont fabriqués dans l’usine.

- Cabinet d’audit : si l’objet de coût est le client, les frais de support administratifs encourus
au siège du cabinet ne peuvent être tracés vers les différents clients. Si on veut les répartir
entre les différents clients, il faudra utiliser des clés de répartition pour imputer ces frais au
coût des différents clients.

Il est important de noter que le caractère direct ou indirect d’une charge comptable dépend de
l’objet de coût considéré. Autrement dit, une charge peut être directe par rapport à un certain
objet de coût et indirecte par rapport à un autre.

Dans certains cas, moyennant un coût pour l’achat d’un instrument de mesure adéquat, il est
possible de rendre direct un coût qui était jusqu’alors indirect par rapport à un objet de coût,
comme le montre l’exemple suivant : compteurs électriques

Le comportement des coûts : les charges variables et les

charges fixes
Le deuxième critère classique de distinction des charges est leur comportement suite aux
changements dans le niveau d’activité de l’entité.
Les charges qui varient avec les changements dans le volume de production sont dites charges
variables.
Celles qui restent les mêmes quel que soit le volume de production sont dites fixes.

Mais il apparaît aujourd’hui qu’il y existe plusieurs sources de variabilité des coûts et que les
charges fixes par rapport au volume de production peuvent être variables avec une autre
mesure d’activité, comme par exemple le nombre de lots de production.

Les charges variables

13
Une charge variable est constante par unité de produit mais, cumulée, varie en proportion
directe avec les variations du niveau d’activité, comme par exemple les variations du volume
de production. Une variation proportionnelle peut être observée entre la charge totale et le
niveau d’activité.
La courbe d’évolution de coût total de la matière première du type de voiture X en fonction du
nombre de véhicules fabriqués, est une courbe linéaire qui passe par l’origine des axes, ce qui
signifie que s’il n’y a pas de production, le coût variable est nul.

Deux phénomènes courants empêchent le respect de l’hypothèse de linéarité du comportement

des charges variables totales :
o Les rendements croissants au fur et à mesure que le volume de production augmente ;
▪ Les rebuts et déchets tendent à diminuer avec l’expérience acquise
▪ En matière de coût d’achat, des rabais plus importants peuvent être obtenus
en raison de l’augmentation des volumes commandés.
▪ Etc.

o Les rendements décroissants au delà d’un certain seuil d’activité :

▪ Lorsqu’on se rapproche de la capacité disponible, le recours à des heures
supplémentaires se traduit par un coût unitaire de l’heure de travail plus
élevé ;
▪ La surcharge d’activité conduit à une baisse de la productivité due à un
niveau trop élevé de stress et de fatigue.

Autrement dit, l’hypothèse de linéarité n’est vérifiée que dans une fourchette de niveau
d’activité, un espace bien défini délimité par les volumes de production où les rendements
cessent d’être croissants et se stabilisent et jusqu’à un niveau d’activité où le coût unitaire
tend à augmenter suite à la croissance progressive des rendements.

Les charges fixes

Une charge est dite fixe, au total, pour une période de temps donnée et un niveau d’activité
maximum déterminé, elle reste constante. Au sens strict, un coût fixe est un coût lié à
l’acquisition d’un potentiel de production, à la constitution de la structure dans laquelle
l’activité de l’entreprise prend place. La charge existe indépendamment de l’utilisation du
potentiel créé.

L’acquisition d’un entrepôt de stockage constitue un bon exemple de charge fixe. L’achat de
l’entrepôt crée une capacité de stockage pour l’entreprise. Que cette capacité soit utilisée ou
non n’a aucun impact sur la dépense qui est irréversible. La dotation aux amortissements par
période ne varie pas avec le niveau d’activité. Elle reste constante quelle que soit l’utilisation
de l’entrepôt qui est faite.
Dans l’hypothèse ou le dépôt n’est pas acquis mais seulement loué, le loyer mensuel constitue
une charge fixe qui ne dépend de l’utilisation qui en est faite.

Une charge fixe, si on la calcule sur une base unitaire, par unité de produit par exemple,
diminue au fur et à mesure que le niveau d’activité, comme le volume de production s’accroît.
Dans l’exemple de l’entrepôt, si l’amortissement ou le loyer est réparti entre tous les produits

14
stockés, la part attribuée à chaque produit diminue au fur et à mesure qu’augmente le volume
de produits stockés.

Rares sont les coûts qui sont fixes sur toute la plage des variations possibles du niveau
d’activité. La plupart des coûts sont fixes dans des plages d’activité restreintes. Ils restent
fixes si les variations du niveau d’activité sont de faible ampleur mais peuvent varier en cas
de larges contractions ou expansions du volume d’activité : on parle alors de coûts semi-fixes
qui varient par paliers.
Dans l’exemple de l’entrepôt, si le volume à stocker dépasse la capacité de l’entrepôt acquis
ou loué, il faut louer ou acquérir un second entrepôt.

Les charges sont fixes sur un horizon de temps plus ou moins long. La différence entre
l’acquisition et la location permet d’illustrer l’importance de l’horizon de temps considéré. La
location crée une charge fixe sur la durée du bail de location alors que l’acquisition crée une
charge fixe sur l’horizon de temps correspondant à la durée de vie du bien acquis, durée plus
longue. Les deux modes d’acquisition d’une capacité sont différents en ce qui concerne la
facilité de réversibilité de la charge : il est sans doute plus facile de mettre un terme à un
contrat de location que de trouver un acheteur pour l’entrepôt utilisé jusqu’alors.

5- SOUS-SYSTEMES INDISPENSABLES A LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

- Comptabilité matières (inventaire permanent)

Il est évident qu’il ne peut y avoir de comptabilité analytique sans comptabilité matières, les
matières et fournitures consommées constituant une composante essentielle du coût des
produits industriels.

(L’usage de l’expression « comptabilité matières » est parfois réservé pour désigner

l’enregistrement de mouvements d’entrée et de sortie et celle d’ « inventaire permanent » pour
signifier la valorisation des entrées et des sorties et, en conséquence, de l’existant comptable
en valeur. Dans ce qui suit les deux expressions se réfèrent au même signifié).

La comptabilité matières qui se fixe pour but d’organiser un contrôle rigoureux des existants
et des flux physiques et d’assurer une traduction comptable correcte des mouvements de
matières, recouvre les domaines suivants :

- la saisie des flux physiques de matières entrant et sortant des magasins,

- le calcul du coût des matières à l’entrée en stock,

- le choix d’une méthode de valorisation des consommations (calcul du coût des

matières à la sortie du stock).

15
I.4.1 La saisie des flux physiques

Deux fonctions assurent la mise à disposition de la fabrication des matières nécessaires :

l’approvisionnement et le magasinage. Deux documents, en liaison avec la première,
interviennent dans la tenue de la comptabilité matières :

- le double du bon de commande qui sert de pièce de contrôle de la conformité

de la livraison avec la demande,

- la facture du fournisseur qui fournit les premiers éléments du coût d’achat des
matières reçues (prix d’achat, frais de transport, etc.).

Lors de leur entrée dans l’entreprise les matières font l’objet d’une réception, qui outre
l’opération physique, consiste à vérifier la conformité (quantité et qualité) de la livraison avec
le document qui l’accompagne (bon de livraison ou facture) et d’autre part la conformité avec
le bon de commande dont un exemplaire doit être en possession du réceptionnaire.

Un bon de réception confirmant par écrit ces conformités ou constatant d’éventuelles réserves
est établi ; ce document concrétise l’entrée des matières dans l’entreprise. Il constitue une
pièce essentielle de la comptabilité matières.

Sur un plan administratif, l’entrée en magasin est matérialisée par un exemplaire du bon de
réception, tandis qu’une sortie pour mise en fabrication est accompagnée d’un bon de sortie.

Selon, l’organisation de l’entreprise, ce bon de sortie est totalement rempli par le magasinier
et le service demandeur, ou bien seule la quantité est appréhendée, la valorisation de la sortie
étant confiée à un service comptable.

Les bons de sortie doivent comporter l’information concernant le produit ou la commande

« consommateur » ; on est ainsi en mesure de déterminer la quantité de chaque type de
matière, d’article, de pièce ou de fourniture utilisée respectivement par les divers produits ou
commandes, condition nécessaire pour l’affectation du coût matières à chaque produit ou
commande.

La centralisation des bons de réception et de sortie permet au magasinier de tenir un

inventaire permanent des quantités en stock. Des inventaires physiques, exhaustif ou par
sondage, permettent de contrôler périodiquement la validité des chiffres figurant sur les fiches
de stock et de déceler d’éventuelles erreurs d’enregistrement, de rangement, voire des
disparitions et destructions.

I.4.2 Le coût d’entrée

Le coût d’acquisition des matières est déterminé par l’addition du prix d’achat et des frais
accessoires.

o le prix d’achat est le montant en valeur résultant de l’accord des parties déduction
faite :
- des taxes légalement récupérables,
- de tous rabais, remises ou ristournes connus ou prévisibles.

16
 Y sont ajoutés les droits de douane afférents aux biens acquis, ainsi que les droits de
mutation, honoraires et frais d’actes.

Il n’est pas tenu compte des escomptes de règlement qui constituent des produits
financiers, ni des différences de cours qui sont traitées en pertes ou produits
exceptionnels.

Si les ristournes sont accordées hors facture, elles doivent être traitées comme des
produits accessoires sauf si le taux est connu d’avance et non susceptible de révision.

o Les frais accessoires comprennent les frais accessoires d’achat et les frais accessoires
d’approvisionnement.

- Les frais accessoires d’achat sont les frais payés à des tiers qui concernent les
matières avant leur arrivée dans l’entreprise (ex : transports, courtages,
commissions, ….). Selon le cas, ces éléments sont facturés par le fournisseur
principal ou par d’autres agents économiques (transporteurs, commissionnaires
en douane, etc.). Ils sont généralement directs par rapport à une opération
d’achat, mais une même opération pouvant concerner plusieurs articles il est
souvent nécessaire de les partager sur des bases telle que la valeur d’achat ou
le poids.

Il convient ici d’insister sur la nécessité d’une annotation systématique et immédiate des
factures de frais accessoires pour faire le lien avec les entrées correspondantes.

- Les frais accessoires d’approvisionnement sont des charges indirectes

regroupées dans un ou plusieurs centres de « gestion des approvisionnements »
et qui concerne la mise en stock des matières et fournitures.

Ces centres couvrent les opérations :

▪ de préparation des achats d’approvisionnement ( y compris de sous-

traitances),

▪ d’achat (réception, manutention),

▪ de contrôle (quantitatif et qualitatif),

▪ de magasinage (organisation, entretien, gardiennage),

▪ de comptabilisation des approvisionnements (tenue des fichiers

fournisseurs et matières, vérification des factures fournisseurs).

Ces centres principaux reçoivent éventuellement des prestations des centres auxiliaires :
gestion du personnel, gestion des bâtiments, gestion du matériel, prestations connexes.

17
 Une quote-part des coûts des centres d’approvisionnements devrait
logiquement être imputée à chaque opération de la période. La pratique retient
rarement cette solution mais plutôt l’une des deux suivantes :

▪ considérant qu’une part essentielle des coûts sont fixes, ces coûts sont
traités comme des coûts de période et ne sont donc pas imputés aux
matières ni donc aux produits fabriqués ;

▪ la technique la plus courante consiste cependant à imputer les coûts

d’approvisionnement lors des consommations de matières c’est-à-dire
lors des sorties de stock en fonction des unités d’œuvres des centres ou
à défaut en prenant pour assiette de frais les valeurs des
approvisionnements.

Sur un plan comptable, l’enregistrement des entrées de matières en inventaire permanent

nécessite les opérations suivantes :

- la centralisation des bons de réception, des factures fournisseurs et des factures

de frais,
- la calcul du coût unitaire réel des matières acquises,
- l’enregistrement chronologique des bons d’entrée sur le journal des entrées,
- la mise à jour des fiches d’inventaire permanent (quantités et valeurs)
compléments comptables des fiches de stock.

I.4.3 Le coût des matières consommées

Le problème de la connaissance du coût des matières consommées n’est pas complètement

résolu par l’appréhension des flux physiques et le calcul du coût unitaire des matières à
l’entrée dans l’entreprise car, dans la généralité des cas, les matières reçues à des dates
différentes, voire de fournisseurs différents, donc à des coûts différents sont le plus souvent
rigoureusement identiques et se fondent dans un stock uniforme. De sorte que le coût réel
d’une unité prélevée sur ce stock est parfaitement inconnu.

La valorisation des sorties de stock nécessite donc le choix d’une méthode de gestion
comptable des inventaires permanents.

Parmi les techniques les plus courantes on peut citer :

- la méthode du coût de remplacement (NIFO) : qui consiste à comptabiliser les sorties de

stock et leur affectation aux coûts au cours du jour (qui représente le coût de
réapprovisionnement du stock le jour de sa sortie) ;

- la méthode du coût unitaire moyen pondéré (CUMP) : qui consiste à calculer pour chaque
nature de matières le coût moyen unitaire pondéré en divisant le coût total des entrées
successives par leur quantité totale et à appliquer ce coût ainsi déterminé aux sorties de la
période considérée.

Les deux principales variantes de cette méthode sont :

18
 o le coût moyen pondéré de la période calculé en une seule opération au dernier jour de
la période. Cette variante implique que la détermination de la valeur unitaire des
sorties ne peut avoir lieu qu’en fin de période.

o Le coût moyen pondéré mobile recalculé après chaque nouvelle entrée.

- la méthode du premier entré – premier sorti (FIFO) qui considère que les matières entrées
les premières doivent sortir les premières et qui évalue donc les sorties au coût des entrées les
plus anciennes.

- la méthode du dernier entré – dernier sorti (LIFO) qui considère qu les sorties doivent être
valorisées au coût des entrées les plus récentes.

La méthode du coût moyen pondéré semble être en définitive celle qui recueille le plus de
suffrage, notamment auprès de l’administration fiscale.

Quelle que soit la méthode retenue, le travail strictement comptable consiste à :

- tenir un journal chronologique des sorties à partir des bons de sortie,

- et à mettre à jour les fiches d’inventaire permanent.

- Comptabilité main-d’œuvre

Après les matières, la main d’œuvre constitue, souvent, en importance, le deuxième élément
du coût des produits ou des commandes.

Le calcul et l’affectation du coût de la main-d’œuvre aux commandes ou aux produits suppose

la connaissance d’une triple information :

- le temps de travail mesuré par un nombre d’heure,

- le coût de l’unité de travail c’est-à-dire le coût de l’heure de main-d’œuvre,

- la destination c’est-à-dire les références des produits ou commandes auxquels ont été
consacrées tout ou partie des heures de travail.

Les développements qui suivent ne concernent que les coûts directs de main-d’œuvre, c’est-à-
dire les coûts affectables à une commande déterminée.

L’imputation du coût de la main-d’œuvre indirecte aux commandes intervient suivant le

schéma général de l’imputation des charges indirectes.

I.5.1 La saisie des temps de travail

19
La clé de l’affectation du coût main-d’œuvre réside dans la saisie des temps de travail. Il
importe de bien faire la distinction entre le temps payé, le temps de présence, le temps
d’activité et le temps productif.

a- le temps payé est de plus en plus souvent supérieur au temps d’activité : le maintien du
salaire lors d’un congé de formation, les heures de délégué ou de comité d’entreprise sont
quelques unes des explications de l’écart entre le temps payé et le temps d’activité.

b- le temps de présence peut être mesuré par la compilation des fiches de pointage utilisées
avec les pendules horodatrices, les cartons de présence ou encore le relevé des compteurs
individuels existant dans les entreprises qui pratiquent l’horaire à la carte. Ce temps mesure le
total des heures théoriquement disponibles pour la production.

c- le temps d’activité représente le temps effectivement disponible pour les activités de

production ; il est en général inférieur au temps de présence notamment en raison des temps
de déplacement à l’intérieur de l’usine ou de l’atelier et des pauses observées au cours de la
journée de travail.

d- le temps productif correspond aux heures réellement consacrées à des tâches de production
et qui, à ce titre, peuvent être affectées à des commandes ou produits déterminés. Il est
inférieur au temps d’activité lorsqu’il faut consacrer des minutes à des activités de mise en
place, de réglage, de nettoyage non susceptible d’affectation, ou encore lorsqu’une machine
tombe en panne ou que l’approvisionnement se bloque en amont (poulot d’étranglement).

Le contrôle des temps productifs exige certaines informations. Le temps payé est connu du
service chargé de la paie, soit globalement sur le livre de paie, soit pour chaque salarié sur sa
fiche individuelle.

Le temps de présence est mesuré par les fiches de pointage, les bordereaux d’appel, etc., ou
simplement par différence entre l’horaire théorique et le relevé des anomalies (absences,
retards,).

Le temps d’activité est rarement mesuré de manière explicite mais plutôt déduit du temps de
présence en retranchant les temps de pause et de déplacement. Son contrôle est donc plus
difficile ; il est toutefois possible de procéder par exception en chargeant les chefs d’ateliers
ou les contremaîtres d’enregistrer les temps morts exceptionnels.
La base de contrôle des coûts de main-d’œuvre demeure la connaissance des temps de travail
productif consacré à chaque produit ou commande, la totalisation de ces temps permettant
d’obtenir, pour une période donnée le temps productif (le détail par produit ou commande est
évidemment indispensable pour l’affectation du coût main-d’œuvre directe).

Supports de saisie des temps productifs

Les deux modes de saisie les plus fréquemment utilisés pour la saisie des heures productives
avec leur destination sont les suivants :

1- le bon de travail. Le système bon de travail trouve particulièrement son application

lorsque les ouvriers travaillent sur des commandes et sont appelés à changer souvent de
tâches. Pour chaque réalisation successive, un bon établi en plusieurs exemplaires permet
d’enregistrer le travail réalisé et le temps passé. Suivant le cas, la description précise des

20
opérations à effectuer, établie par le bureau des méthodes, est portée sur le bon ou fait l’objet
d’une fiche d’instructions séparée.

Un temps alloué est fréquemment porté sur le bon et sert de point de comparaison avec le
temps réel pour faire éventuellement ressortir un « boni » pris en compte dans les salaires à
primes.

Un exemplaire du bon sert à l’affectation aux commandes, un second sert de base (avec
d’autres) à l’établissement de la paie de l’ouvrier, un troisième permet, après regroupement,
de connaître le temps productif de l’atelier.

2- La feuille d’attachement individuelle retient non plus la commande mais l’ouvrier comme
unité de référence. Elle peut servir à récapituler les bons de travail par productif pour les
entreprises travaillant sur commande ou, lorsque les changements de tâches sont peu
nombreux, être servie directement comme documents de base (production continue, méthode
du coût par stade). Les utilisations sont identiques à celles du bon de travail.

Les feuilles d’attachement par atelier récapitulent les feuilles individuelles.

I.5.2 Le coût main-d’œuvre

Le coût main-d’œuvre d’un produit ou d’une commande est égal au produit du temps
productif affecté au produit ou à la commande par le coût de l’unité de temps.

Les temps productifs étant saisis, ainsi que leur destination, il reste à déterminer le coût de
l’heure productive pour être en mesure d’affecter à chaque produit ou commande son coût de
main-d’œuvre directe.

C’est à partir du coût total de la main-d’œuvre, calculé catégorie par catégorie de personnel
ou qualification par qualification, que sera déterminé le coût horaire (c’est-à-dire le coût par
heure de production).

Détermination du coût total main-d’œuvre

Les éléments constitutifs du coût total main-d’œuvre comprennent, outre la rémunération au
sens large, les charges sociales ainsi que les charges fiscales qui lui sont liées.

La rémunération elle-même comporte les éléments suivants :

- Le salaire brut,
- Les congés payés
- Les avantages en nature.

Calcul du coût horaire main-d’œuvre

Dans l’optique constatation, le coût total main-d’œuvre connu, catégorie ou qualification par
catégorie ou qualification, on obtient le coût de l’heure productive en divisant le coût total par
le nombre d’heures productives :

Coût total main-d’œuvre

Coût horaire = --------------------------------
Nombre d’heures produites

21
Cette formule, qui calcule le coût horaire à partir du temps productif, est la plus fréquemment
rencontrée en raison de l’avantage qu’elle présente d’affecter la totalité du coût main-d’œuvre
à la production, aux produits ou aux commandes.

S’il s’agit d’un calcul en coûts historiques, les rémunérations sont relevées à partir du livre de
paie ou d’un registre divisionnaire de celui-ci regroupant les salariés par catégories
homogènes.

6- REVUE DES PRINCIPALES METHODES DE COMPTABILITE ANALYTIQUE -

AVANTAGES ET LIMITES

- Méthodes de calcul des coûts complets La méthode des sections homogènes ;

Les charges directes ayant été affectées aux produits, les méthodes de calcul des coûts de
revient complets se proposent de répartir, entre les différents produits, les charges indirectes
incorporées. On distingue :

I.3.1.1 La méthode de l’imputation globale (ou méthode du coefficient global d’imputation).

Cette méthode fréquemment utilisée dans les petites entreprises consistent à ventiler les
charges indirectes :

- au prorata du chiffre d’affaires,

- au prorata des charges directes,

- ou au prorata des heures de main-d’œuvre directe ou des heures-machine selon

que la main-d’œuvre ou la machine constitue le facteur de production
prépondérant.

I.3.1.2 La méthode des centres de frais ( ou méthode de l’imputation, après répartition des
charges indirectes par fonction ou par centre de frais).

Cette méthode consiste à :

- Ventiler les charges indirectes entre les principales fonctions de l’entreprise

(approvisionnement, production, distribution, administration),

- Choisir et calculer les coefficients d’imputation des charges indirectes, chaque

subdivision des charges indirectes donnant lieu à la détermination d’un
coefficient qui sera particulier à la fonction considérée et servira à la
répartition des charges indirectes de ladite fonction entre les différents
produits.

22
I.3.1.3 La méthode des sections homogènes

La méthode des sections homogènes comporte les étapes suivantes :

a- découpage de l’entreprise en centres d’analyse (centres de travail ou sections selon les

besoins).

Dans l’optique de calcul des coûts de revient, les centres de travail, doivent être caractérisés
par la similitude des moyens (en hommes, en machines) qu’ils regroupent et des prestations
qu’ils fournissent. C’est ce caractère d’homogénéité qui garantit la précision de l’imputation
des charges indirectes des centres d’analyse.

Les centres d’analyse sont distingués en centres principaux et centres auxiliaires ;

b- ventilation de l’ensemble des charges incorporées en charges directes et charges indirectes

par rapport aux produits.

c- affectation des charges directes aux produits.

Quand l’objectif de l’analyse est limité au calcul des coûts de revient, les charges directes
n’ont plus raison de transiter par les centres, elles sont directement acheminées vers les
comptes de coûts concernés.

d- imputation des charges indirectes (par rapport aux produits) entre les divers centres
d’analyse.

Cette étape comporte :

o l’affectation des charges semi-directes (indirectes par rapport aux produits mais
directes par rapport aux centres) et

o la répartition des charges indirectes stricto sensu (indirectes par rapport aux produits et
par rapport aux centres) entre les centres utilisateurs au moyen d’une clé de
répartition ;

e- traitement des cessions de prestations entre les centres d’analyse.

Cette étape également désignée par « répartition secondaire » consiste dans le déversement
des coûts des centres auxiliaires dans les centres principaux au moyen des clés de répartition
ou dans la mesure du possible au prorata des unités d’œuvre consommées.

Cette étape comporte également la résolution du problème lié aux prestations réciproques
quand il est impossible d’éviter les retours en arrière au cours des opérations de déversement
des centres auxiliaires.

Ce problème peut se résoudre de plusieurs façons :

o annulation pure et simple des prestations réciproques. Cette solution peut se justifier
lorsque les montants en jeu ne sont pas significatifs ;

23
 o itérations successives. Cette méthode est lourde et d’une application laborieuse quand
les sections auxiliaires sont nombreuses ;
o résolution algébrique. Cette méthode consiste à établir et à résoudre un système de n
équations à n inconnues, n étant le nombre de centre impliqués dans les transferts
croisés.

f- Imputation des charges indirectes aux produits.

Cette étape consiste dans l’allocation du coût des centres principaux aux coûts des produits en
fonction des unités d’œuvre utilisées. Cette étape nécessite les stades suivants :

o détermination d’une unité d’œuvre pour les centres considérés ;

o calcul du coût de l’unité d’œuvre pour chaque centre.

Le choix d’une unité d’œuvre représentative de l’activité de chaque centre suppose une
observation attentive de cette activité et exigera éventuellement une analyse de corrélation
entre les variations du coût variable du centre et les variations des unités d’œuvre pressenties,
l’unité d’œuvre choisie étant celle qui présente la plus forte corrélation avec les différents
niveaux de coût variable.

En général on choisira :

o L’heure de main-d’œuvre lorsque dans le centre de travail considéré :

- Il est possible de pointer la production réalisée par ouvrier ;

- Les temps de travail de l’ouvrier et de la machine sont étroitement liés ;

o L’heure machine lorsque dans le centre de travail considéré :

- il est possible de pointer la production de chaque machine ;

- le temps de fonctionnement de la machine est sans rapport avec le temps de

travail de l’ouvrier qui la sert ;

- L’amortissement et/ou les frais de fonctionnement du matériel sont beaucoup

plus importants que les frais de main-d’œuvre correspondants ;

o L’unité de produit élaboré dans le centre de travail, lorsque, pour la période de calcul,
ce dernier n’intervient dans le processus d’élaboration que d’un seul produit ou pour
des produits pouvant être ramenés à une unité d’équivalence.

Lorsqu’il sera difficile voire impossible de rapporter le coût du centre d’analyse à une unité
physique, on retiendra une unité monétaire c’est-à-dire une base conventionnelle exprimée en
valeur permettant de répartir le coût du centre entre les différents produits concernés.

Le coût de l’unité d’œuvre est obtenu en divisant le total des charges indirectes imputées au
centre par le nombre d’unités d’œuvre produites.

24
Lorsque l’unité est monétaire, le calcul revient à déterminer un taux de frais égal au rapport
coût du centre / assiette de répartition exprimée en valeur.

g- Détermination des coûts et coûts de revient.

25
REVUE DES PRINCIPALES METHODES DE COMPTABILITE ANALYTIQUE -
AVANTAGES ET LIMITES – SUITE

- La méthode de l’imputation rationnelle ;

- La méthode du variable costing ou "direct costing"
- La méthode ABC
- La méthode des coûts préétablis.

6- ADAPTATION DU MODELE DE COUT DE REVIENT AUX DIFFERENTS MODES

D’ORGANISATION DE L’ACTIVITE

- Comptabilité analytique dans l’environnement de production en continu

- Comptabilité analytique dans les entreprises travaillant sur commandes
- Comptabilité analytique dans les entreprises commerciales

7- JUSTIFICATION DE LA METHODOLOGIE GENERALE DE CONCEPTION D’UNE

COMPTABILITE ANALYTIQUE

8- EXPOSE DE LA METHODE DE CONCEPTION ET DE MISE EN PLACE

- Définition des motivations et des attentes des dirigeants de l’entité

- Définition des objectifs assignés à la future comptabilité analytique
- Etude des caractéristiques et de l’état de l’entité
- Etude de l’organisation de l’entité
- Etude des processus technologiques
- Etude des systèmes d’information en place
- Présélection des méthodes
- Définition des centres de responsabilités
- Recensement des informations à collecter
- Préparation des supports nécessaires
- Définition des canevas d’analyse et de traitement
- Rédaction du manuel des procédures
- Définition d’un plan Comptable Analytique
- Précision des résultats attendus, leurs formes, traitement, fréquence de sortie

9- MISE EN OEUVRE D'UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

- Les préalables à la mise en oeuvre

1. L’appui résolu de la direction est indispensable.
2. L’information de l’ensemble du personnel.
3. La formation des agents de la comptabilité de gestion et de ces utilisateurs
4. L’association du personnel
- Informatisation de l’application
- Essais de fonctionnement
- Validation et mise en œuvre.

26
 Coûts variables - Seuil de rentabilité

 Les différentes catégories de charges

Devant la difficulté à répartir certaines charges dans les coûts, la solution qui peut être retenue est
celle des coûts partiels qui éclate les charges en :
• Charges variables (ou opérationnelles) qui varient proportionnellement avec l’activité de
l’entreprise (chiffre d’affaires si c’est une entreprise commerciale et niveau de production si c’est
une entreprise industrielle). Leur coût unitaire est constant.
Exemples : achats de marchandises, achats de matières premières, énergie...
Equation de la forme : y = ax avec x les quantités vendues ou produites

• Charges fixes (ou de structure) qui restent stables jusqu'à un certain niveau d’activité. Elles ne
dépendent que de la structure de l’entreprise :
◼ structure de production : amortissement, loyers...
◼ structure humaine : rémunérations fixes, charges sociales...
◼ structure financière : intérêts des emprunts souscrits...
Equation de la forme : y = a

• Charges semi-variables (ou mixtes) qui sont composées d’une partie fixe et d’une partie variable.
Exemple : rémunération (une partie fixe et une partie en fonction du chiffre d’affaires réalisé).
Equation de la forme : y = ax + b avec x les quantités vendues ou produites
Quantités
Niveau d'activité 1000 1500 2000 3000 produites

......................... 3 200,00 € 4 800,00 € 6 400,00 € 9 600,00 €

......................... 500,00 € 500,00 € 500,00 € 500,00 €

......................... 3 100,00 € 3 650,00 € 4 200,00 € 5 300,00 €

Coût total

Coûts unitaires :
.........................

.........................

.........................

Coût total

 La marge sur coût variable (M/CV)

1
 Charges
variables
=
Chiffre Coût
variable
d'affaires
= Charges
Quantités Marge fixes
vendues sur
X coût Résultat Résultat
Prix de vente exceptionnel
unitaire variable courant Résultat de
l'exercice

La marge sur coût variable = Chiffre d’affaires - Coût variable

Le taux de marge sur coût variable : Marge sur coût variable X 100
Chiffre d’affaires

 Recherche du chiffre d’affaires nécessaire pour obtenir un

certain résultat
Marge /coût variable - Charges fixes = Résultat souhaité
Marge / coût variable = Résultat souhaité + Charges fixes
Marge / coût variable = Chiffre d’affaires recherché * Taux de M/CV

Résultat souhaité + Charges fixes

Chiffre d’affaires recherché =
Taux de M/CV

 Le compte de résultat différentiel HT (ou par variabilité)

COUTS MARGES %

Chiffre d'affaires 100

* Achats de marchandises
Variation des stocks de marchandises
= Coût d'achat des marchandises vendues
* Frais variables d'achat
= Coût variable des marchandises vendues (1)

* Coût variable de distribution (2)

= Coût variable total (1 + 2)

Marge sur coût variable

* Charges fixes
- Produits fixes
= Charges fixes nettes

* Résultat courant Résultat exceptionnel = produits

Exceptionnels – charges exceptionnelles
* Résultat exceptionnel

* Impôt sur les bénéfices

Résultat de l'exercice

 Le seuil de rentabilité (ou chiffre d’affaires critique)

2
 C’est le chiffre d’affaires pour lequel l’entreprise réalise ni bénéfice, ni perte (résultat = 0).

Résultat = 0 M/CV = Charges fixes

Soit SR le seuil de rentabilité (chiffre d’affaires)

Taux de M/CV * SR = Charges fixes

Charges fixes
SR =
Taux de M/CV

Le seuil de rentabilité en quantité = SR / prix de vente unitaire

 Le point mort
Date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint. C’est-à-dire, date à laquelle l’entreprise devient
bénéficiaire. Plus cette date est atteinte rapidement dans l’exercice plus la sécurité est importante
pour l’entreprise.

Seuil de rentabilité X 360

Nombre de jours de chiffre d’affaires =
Chiffre d’affaires de la période

 Détermination graphique du seuil de rentabilité

En abscisse figure le chiffre d’affaire et en ordonnée, on représente la M/CV (y=ax) et les charges
fixes (y=a)

Sur le graphique apparaissent :

◼ avant le SR : une zone de perte, car la M/CV ne couvre pas intégralement les charges fixes ;
◼ après le SR : une zone de bénéfice, car la M/CV est supérieure aux charges fixes.

 L’indice d’efficience
Il représente le pourcentage du chiffre d’affaires réalisé au delà du seuil de rentabilité. C’est une
marge de sécurité dont dispose l’entreprise.

(chiffre d’affaires de la période - Seuil de rentabilité)

Indice d’efficience = X 100
Chiffre d’affaires de la période

 Application : Cas GUERIN

3
 Compte de résultat simplifié au 31/12/N en €
Achats de marchandises 40 000,00 Ventes de marchandises 100 000,00
Variation des stocks de marchandises 10 000,00
Autres achats et charges externes 11 500,00
Impôts, taxes et versements assimilés 2 200,00
Charges de personnel 18 000,00
Dotations aux amortissements 6 000,00
Autres charges 2 300,00
Total 90 000,00
Résultat de l'exercice : bénéfice 10 000,00
Total général 100 000,00 Total général 100 000,00

Tableau de répartition des charges en €

TOTAL Charges variables Charges fixes
Achats de marchandises 40 000,00 100%
Variation des stocks de marchandises 10 000,00 100%
Autres achats et charges externes 11 500,00 95% 5%
Impôts, taxes et versements assimilés 2 200,00 2% 98%
Charges de personnel 18 000,00 92,95% 7,05%
Dotations aux amortissements 6 000,00 100%
Autres charges 2 300,00 100%
Totaux

• sur achat : 7,5 %

• de distribution : 30 %
1) Compléter le tableau de répartition des charges.

2) Calculer la marge sur coût variable ainsi que le taux de M/CV.

3) Quel devrez être le chiffre d’affaires à réaliser pour obtenir un résultat de 15 000 €.

4) Présenter le compte de résultat différentiel(utiliser le tableau du cours page2).

5) Calculer le seuil de rentabilité en euros et en quantité, sachant que le prix de vente unitaire est de
100 €.

6) Calculer le point mort.

7) Calculer l’indice d’efficience.

8) Commenter vos résultats.

4
 LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES
OU LES SYSTEMES DE COMPTABILITE A BASE D’ACTIVITES

Définitions

- Activité : une activité est un ensemble de tâches élémentaires :

o Réalisées par un individu ou un groupe ;
o Faisant appel à un savoir-faire spécifique ;
o Homogènes du point de vue de leurs comportements de coûts et de
performances ;
o Permettant de fournir un output ;
o A un client interne ou externe ;
o A partir d’un panier d’inputs (travail, machines, informations…..

Une première caractérisation de l’activité peut se faire en termes de ce qui est fait et de son
destinataire :

- l’output principal de l’activité et les outputs secondaires éventuels, aussi bien de

nature physique qu’informationnelle ;
- les inputs physiques et informationnels nécessaires à la réalisation de l’activité ;
- la description des modes opératoires internes à l’activité ;
- le client interne ou externe de l’activité qui reçoit l’output final.

Les activités peuvent être également caractérisées à partir d’une série de mesures :
- l’unité de mesure de l’activité, l’unité d’œuvre ;
- une mesure de capacité existante de l’activité exprimée en un nombre maximal
d’unités d’œuvre réalisable par période de temps ;
- le déclencheur de l’activité, l’inducteur de l’activité, c’est-à-dire la transaction qui
déclenche la réalisation de l’activité ;
- les critères de mesure de performance financière et non financière de l’activité qui sont
essentiellement au nombre de trois : coût de l’unité d’œuvre, qualité et délais de
réalisation.

Typologies des activités :

Le regroupement d’activités en typologies est utiles car il permet d’identifier un certain

nombre de règles de comportement et de pilotage auxquelles obéissent des ensembles
d’activités.

- les activités de conception : activités d’étude, de méthodes, de développement,

d’organisation, d’ingénierie, ….Il est difficile d’en mesurer le performance économique
dans l’absolu. Les décisions prises au moment de la conception, du désign d’un produit
déterminent de façon définitive la plus grande part des coûts de fabrication du produit.

- Les activités de réalisation : de nature répétitive (diverses étapes du processus de

fabrication d’un produit, l’émission des factures, l’établissement des comptes….).
L’output des activités de réalisation est plus aisément mesurable et l’évaluation de leurs
performances (coûts salariaux, coûts matières, …) est plus facile.
- Les activités de maintenance

- Les activités discrétionnaires : activités ayant un caractère non récurent et décidées par au
coup par coup (lancement d’une campagne publicitaire pour un produit). La difficulté
spécifique des activités discrétionnaires est qu’il est très souvent difficile de mesurer leur
performance.

Dans la mise en œuvre de la méthode des sections homogènes, les modifications du processus
de fabrication et l’accroissement de la diversité et de la complexité du processus de
production conduisent à la multiplication d’activités aux profils différents de consommations
de ressources, regroupées au sein d’un même centre d’analyse, et la consommation, dans des
proportions différentes, de ces activités par les différents produits qui ont recours aux services
du centre d’analyse. Ces deux évolutions conduisent à la perte d’homogénéité des centres
d’analyse et à la perte de pertinence de l’allocation des charges indirectes vers les produits
que la méthode des sections homogène permettait de réaliser.

Le principal apport de la comptabilité par activités est sans conteste de mettre en évidence que
le volume n’est pas le seul facteur explicatif des coûts.
D’autres facteurs, comme la complexité et la diversité des produits et des processus de
fabrication, doivent être pris en compte.
Le recours exclusif à des unités d’œuvres volumiques, comme l’heure de travail ou l’heure-
machine, introduit des distorsions dans les coûts de revient des produits lorsque d’autres
facteurs non purement volumiques expliquent la variation des coûts.
La conséquence du choix de clés d’allocation volumiques lorsqu’elles ne sont pas pertinentes
est le subventionnement croisé entre produits à fort volume de production (dont le coût est
surévalué) et produits fabriqués en petite quantités (dont le coût de revient est sous-évalué).

De façon très synthétique, deux changements majeurs distinguent les systèmes de

comptabilité par activités des systèmes traditionnels :
- une autre répartition des charges indirectes aux objets de coût en centres de
regroupement comptable centrés sur les activités et non plus sur les centres de
responsabilité fonctionnels ;
- le recours à une plus grande diversité d’unités d’œuvre pour allouer le coût des centres
d’analyse aux objets de coût.

Du point de vue de la construction d’un système de comptabilité de gestion, l’activité devient

le concept central de représentation et de modélisation de l’organisation. L’activité sert
d’interface entre les ressources consommées et mises en œuvre dans l’organisation et les
objets de coût dont on veut mesurer le coût de revient.
Les principes sous-jacents de la modélisation de l’entreprise par la comptabilité par activité
peuvent être synthétisés de la façon suivante :
- les activités consomment les ressources de l’organisation,
- les objets de coût consomment les activités.

Sur la base de ces deux principes, le modèle de calcul des coûts de revient complets, dans une
comptabilité à base d’activités, peut être synthétisé comme suit :
- le traitement des charges directes aux objets de coût est exactement semblable dans les
systèmes ABC que dans les systèmes traditionnels.
- Seules les charges indirectes font l’objet d’un traitement différent
- La procédure d’allocation des charges indirectes au coût de revient des objets de coût
va procéder en deux phases :
▪ Répartition des charges indirectes aux objets de coût entre des centres
de regroupement comptable établis par activités ;
▪ Allocation du coût des activités aux objets de coût en fonction de leur
consommation respective d’activités.

La construction d’un système de comptabilité à base d’activités se fait en plusieurs étapes

successives :

▪ Identification des activités et processus qui constituent la firme (définir processus)

▪ Caractérisation de chaque activité ;
▪ L’appartenance au centre de responsabilité ;
▪ L’insertion au sein d’un processus ;
▪ La production (les outputs), les clients et les fournisseurs de l’activité ;
▪ Les facteurs de causalité ou inducteurs de coût ;
▪ Les ressources consommées par l’activité ;
▪ L’unité d’œuvre de l’activité ;
▪ La capacité installée de l’activité ;
▪ La mesure de performance.

▪ Regroupement des activités en centres homogènes- Lorsque le regroupement

d’activités s’impose, il doit s’opérer de façon à minimiser les risques de distorsions
dans le calcul du coût de revient des objets de coût. Trois critères permettent d’opérer
un regroupement cohérent des activités en macro-activités, tout en minimisant le
risque de subventionnement croisé entre objet de coûts :

▪ Le regroupement des activités en processus ;

▪ Le regroupement des activités par unités d’œuvre ;
▪ Le regroupement des activités par facteurs de causalité.

▪ Attribution du coût des activités aux objets de coût.

La méthode de l’imputation rationnelle

Nature du problème : l’effet des variations du niveau d’activité sur la détermination du

coût de revient des produits

La non-stabilité dans le temps, de période analytique à période analytique, du coût de revient

unitaire d’un produit, lorsqu’il y a de fortes modifications dans le niveau d’activité, peut
rendre l’utilisation de l’information donnée par le coût de revient unitaire complet très
dangereuse pour :
- la pise de décision
- et le contrôle de l’organisation.

Pour rappel, le calcul du coût de revient complet par la méthode des sections homogènes
repose sur la distinction entre, d’une part, les charges directes qui sont imputées directement
aux produits et, d’autre part, les charges indirectes qui sont allouées aux produits par le biais
de centres d’analyse. Les charges directes et indirectes, prises en compte dans ce calcul, sont
soit variables, soit fixes par rapport au niveau d’activité de la firme.

En tenant compte de la distinction entre charges fixes et variables, l’équation du coût de

revient complet unitaire peut s’écrire sous la forme :

Coût de revient complet unitaire = coût variable unitaire X quantités produites + coûts fixes
Quantités produites

- le coût variable unitaire est fixe dans une fourchette de variations du niveau d’activité.
- de plus, les variations du coût variable unitaire, lorsque le niveau d’activité est situé en
dehors de l’espace où l’hypothèse de linéarité de la variation du coût variable total est
réaliste, s’expliquent par des phénomènes de rendements croissants, d’effet
d’apprentissage et d’expérience et/ou de rendements décroissants mais ne résultent pas,
en tant que telles, des variations du niveau d’activité.
- par contre, au niveau de la composante de charges fixes u coût de revient complet
unitaire, l’effet d’une variation du niveau d’activité s’observe beaucoup plus
clairement. Le coût unitaire est variable et il suit une fonction de la forme a/x ;

Exemple :

Supposons qu’une étape du processus de fabrication nécessite un ensemble de 05 machines

qui ont un comportement homogène en termes de coûts et qui de ce fait ont été regroupée
dans un centre d’analyse principal.
La mesure de l’activité du centre, l’unité d’œuvre, qui représente le mieux la variation des
coûts totaux du centre est l’heure- machine. Les coûts de ce centre sont alloués à chaque
produit en fonction de sa consommation d’heures-machine.

Le centre dispose d’une capacité de production « normale » de 1 200 heures-machine.

Les charges fixes sont de 120 000 € par mois et le coût variable unitaire de l’heure-machine
est de 200 € pour des niveaux d’activité compris entre 300 et 1 500 heures-machine.
Le tableau suivant récapitule les données relatives au centre de coût pour les mois de juin,
juillet et août.

juin juillet août

Niveau d’activité réel 1 200 h 400 h 1 400 h
Charges variables 240 000 80 000 280 000
Charges fixes 120 000 120 000 120 000
Charges totales 360 000 200 000 400 000
Coût unitaire variable de l’heure-machine 200 200 200
Coût unitaire fixe de l’heure machine 100 300 86
Coût unitaire complet de l’heure machine 300 500 286

Le coût unitaire complet de l’unité d’œuvre est sensible au niveau d’activité c’est-à-dire au
nombre d’unités d’œuvre réellement consommées durant la période de calcul. La variation de
ce coût provient exclusivement de l’impact du changement du niveau d’activité sur les
charges fixes du centre : le coût variable unitaire est stable sur les trois mois à 200 alors que le
coût fixe unitaire est extrêmement variable de 86 à 300.
 Les composantes du système d’information
comptable

Le système d’information global de l’entreprise constitue une composante essentielle

de son système de gestion.
Destiné à alimenter en informations récentes, crédibles et pertinentes l’ensemble des
acteurs présents dans l’entreprise, il se doit logiquement d’enregistrer, de recenser,
d’organiser et de permettre l’analyse des informations d’origines diverses, de nature
stratégique ou opérationnelle, quantitative ou qualitative, monétaire ou non
monétaire, nécessaires à la prise de décision dans l’organisation.

Le système d’information comptable ne constitue qu’une composante particulière de

ce système d’information global.

Il a pour objectif fondamental de fournir une information suffisante pour rencontrer les
besoins des multiples utilisateurs et de le faire au coût le plus faible possible.
Les utilisateurs de l’information comptable peuvent être classés en deux grandes
catégories :
- les utilisateurs internes présents dans l’organisation et notamment :
o les gestionnaires de l’entreprise, en quête d’une information qui leur
permettra de prendre leurs décisions en toute connaissance de cause et
qui les aidera à mettre en œuvre un processus de contrôle efficace au sein
de l’organisation : obtenir une information comptable crédible et pertinente
sur les coûts de revient, sur la structure des coûts de production et de
distribution, sur le niveau de la demande et de son évolution, sur la
position compétitive de l’entreprise à l’égard de ses principaux concurrents
ou sur la profitabilité de ses différents produits sont autant d’objectifs
assignés par les managers au système d’information comptable de
l’entreprise ;
o les actionnaires de l’entreprise en quête d’une information précise, rapide
et fiable sur la valeur de leur investissement et sur l’ampleur des flux
monétaires qui en découle ;
o le personnel de l’entreprise, en quête d’informations qui le rassurent quant
à la pérennité de l’entreprise et quant à sa capacité à s’acquitter de ses
engagements salariaux actuels et futurs.

- Les utilisateurs externes :

o Les actionnaires potentiels ;
o Les créanciers de l’entreprise qu’ils soient créanciers commerciaux ou
bailleurs de fonds ;
o Les pouvoirs publics (administration fiscale, les attributeurs de subsides
demandeurs d’une information leur garantissant le respect des critères
d’octroi des allocations financières ….
Les composantes du système d’information comptable

Définition du système d’information comptable : ensemble du processus

d’identification, de mesure et d’analyse des informations financières et non
financières qui sont nécessaires pour permettre un jugement informé et une prise de
décision efficace par les différents utilisateurs de l’information.

Le système d’information comptable peut être éclaté en deux grandes branches :

1. la comptabilité de gestion au sens large, dont la principale préoccupation est de

fournir de l’information aux utilisateurs internes à l’organisation pour les aider à
prendre des décisions les plus efficaces possibles.
Ce qui amène à définir la comptabilité de gestion par son but ultime qui est
d’identifier, de mesurer, d’accumuler, d’analyser, de préparer, d’interpréter et de
communiquer l’information nécessaire aux managers pour s’assurer qu’ils
rencontrent effectivement, au travers de leurs décisions de gestion et de leurs
conséquences, les buts organisationnels qui leur sont fixés.
De ce fait, une telle information est largement idiosyncratique, totalement adaptée
aux spécificités et aux caractéristiques propres à l’organisation au sein de
laquelle elle s’est développée et complètement contingentes des facteurs
stratégiques, organisationnels et motivationnels qui la gouvernent.

2. la comptabilité financière, dont la principale préoccupation est de fournir aux

utilisateurs externes à l’organisation une information pertinente, crédible et
homogène permettant la comparaison de la situation financière générale de
l’entreprise avec celle d’autres entreprises et permettant une analyse effective de
son évolution au fil du temps : une telle information est dès lors normalisée et est
tenue dans une perspective essentiellement historique et normative.

Analyse comparée des spécificités des deux branches du système d’information comptable

Comptabilité financière Comptabilité de gestion

Produit des états financiers à buts Produit des informations à buts
généraux, permettant la comparaison spécifiques, déterminés par la nature des
entre entreprises (perspective normative besoins et des contraintes qui pèsent sur
et historique) l’entreprise (perspective contingente)

Est destinée à des utilisateurs situés Est destinée à des utilisateurs situés
hors de l’entreprise (perspective dans l’entreprise, à tous les niveaux de
normative) son organigramme

Est tenue selon des règles et des Est tenue selon des règles et des
prescrits imposés par la Loi (perspective prescrits établis et imposés par
normative) l’entreprise

Veille à permettre l’analyse de l’évolution Veille surtout à contrôler la bonne

de la situation financière d’une entreprise exécution des décisions passées et à
au fil du temps (perspective historique) préparer la prise de décisions futures
(forte orientation vers le futur)
Est tenue et divulguée selon une Est tenue et diffusée dans l’entreprise
périodicité fixée par le législateur selon une périodicité fixée par les
(généralement par année ou par utilisateurs, pouvant aller jusqu’à une
trimestre) (perspective historique) tenue en temps réel

Est présentée de manière extrêmement Est présentée de manière extrêmement

agrégée et uniforme d’entreprise à diversifiée et souvent détaillée, en
entreprise (perspective normative) fonction des besoins des utilisateurs

Est tenue en conformité avec des
standards déterminés hors de
l’entreprise, de façon à garantir
l’objectivité de l’information divulguée
(perspective normative)
Est tenue en conformité avec des règles
et des standards déterminés par et dans
l’entreprise, mettant l’accent sur la
pertinence de l’information dans une
perspective d’aide à la prise de décision

Quelle information faut-il donner ? à qui ? quand ? comment ?: telle est la

préoccupation fondamentale des responsables et des décideurs chargés, au nom de
l’entreprise et dans son intérêt, de concevoir, d’implémenter et d’assurer le suivi de la
mise en œuvre du système d’information comptable. Tel est, dès lors, l’ensemble des
4 questions traditionnelles qui permet de définir le contenu exact d’un système
d’information comptable, qu’il soit à vocation interne ou externe.

Ensuite, conceptuellement, le modèle de référence sur lequel ces responsables et

ces décideurs vont ensuite étayer leur démarche et concevoir le système comptable
interne de leur organisation est simple et repose sur le principe fondamental que tout
gestionnaire, lorsqu’il doit prendre une décision de gestion, se fonde généralement, à
un moment ou à un autre, sur un raisonnement de type « coût-bénéfice » : ce
raisonnement implique simplement que le décideur définit les enjeux de chaque
décision en fonction de la question : « quel est le coût engendré par telle décision et
que va-t-elle rapporter à l’entreprise, en termes monétaires ou en termes
d’informations additionnels ou de gains organisationnels (liés alors à une meilleure
organisation et utilisation des facteurs de production utilisés), sur un horizon de
temps bien défini ? ».

Ainsi :

- le décideur responsable d’une décision de marketing se demandera à quel prix

introduire tel nouveau produit, compte tenu des contraintes stratégiques et de
création de valeur qui conduisent l’entreprise à vouloir simultanément couvrir ses
coûts, dégager une marge bénéficiaire confortable mais aussi empêcher les
concurrents d’arriver trop vite sur le marché ?
- le directeur de la production se demandera quant à lui sous quelles conditions de
coûts il faut accepter d’investir dans une nouvelle chambre froide ?
- Enfin, le directeur de la gestion des ressources humaines se demandera s’il faut
sous-traiter ou réaliser en interne la formation continue du personnel, afin de
maintenir à niveau et d’augmenter son portefeuille de connaissance et de savoir ?

Dans chacun de ces cas, la connaissance aussi précise que possible des coûts et
des marges qui jalonnent le champ de la décision apparaît indispensable pour étayer
la prise de décision. Mais à chaque fois, les coûts et les marges concernées sont
différents :

- ainsi le responsable de la décision marketing de lancement d’un nouveau produit

sera préoccupé essentiellement par le coût de revient complet de ce nouveau
produit, à savoir le coût qui totalise et intègre l’ensemble des coûts provoqués par
la conception, la fabrication et la distribution de ce nouveau produit, jusqu’au
moment du paiement par le client final ;
- Le directeur de la production sera davantage préoccupé par le coût de
l’investissement à réaliser pour permettre la finalisation de sa nouvelle chambre
froide et par les perspectives de rentabilisation plus ou moins rapide de cet
investissement ;
- Enfin, le directeur de la gestion des ressources humaines sera davantage
préoccupé par le coût marginal de la réalisation en interne de la formation
continue.

Principes essentiels d’efficience d’un système d’information comptable

Il n’existe pas un et un seul système d’information comptable, et donc un système

unique de comptabilité de gestion, applicable en tout temps et en tout lieu à toute
entreprise.

Ce constat a une double conséquence pratique au niveau du système de

comptabilité de gestion :
- un système de comptabilité de gestion efficient évolue en parallèle de l’évolution
de la structure et des activités de l’entreprise ;
- un système de comptabilité de gestion efficient évolue sous la pression des
différents partenaires présents dans l’environnement de l’entreprise, et
essentiellement sous la pression issue de l’évolution du comportement de ses
clients, de ses fournisseurs et de ses concurrents.

De cette double exigence on peut tirer quatre principes d’efficience d’un système
d’information comptable :

1. un système d’information comptable fournit à temps et à l’heure l’information dont

ses différents utilisateurs ont besoin ;

2. les bénéfices que l’entreprise tire de l’utilisation de l’information comptable fournie

sont supérieurs au coût d’exploitation du système d’information comptable qui
permet de générer cette information ;
3. Un système d’information comptable efficient reflète parfaitement la réalité de la
vie économique de l’entreprise et est de ce fait évolutif au fil des ans ;

4. Un système d’information comptable efficient est adapté à la structure

décisionnelle de l’entreprise et évolue avec celle-ci.
Pour servir effectivement d’aide à la prise de décision, l’information comptable
doit être destinée à des acteurs qui occupent réellement, dans la structure de
l’entreprise, une position à laquelle est attachée :
- une autorité sur les ressources rares essentielles pour l’évolution de
l’entreprise ;
- une responsabilité le plus souvent concrétisée sous la forme d’objectifs
quantitatifs à atteindre ou sous forme de budgets à garder sous contrôle.
Les en-cours de production

Le fonctionnement d'une comptabilité analytique est souvent compliqué par le fait qu'en
général l'entreprise ne vend pas immédiatement les produits qu'elle fabrique, ni ne consomme
immédiatement les matières et fournitures qu'elle achète. Ces décalages, qui peuvent être
importants, permettent à la production de s'affranchir en partie des aléas de la vente et des
retards de livraison des fournisseurs. Au lieu que les achats externes s'imputent directement
aux coûts de production et que ces derniers soient virés sans intermédiaire aux coûts de
revient des ventes, des comptes de stocks de marchandises, matières premières, fournitures,
produits en cours et produits finis permettent de stocker les coûts, de servir de tampons entre
les entrées en stocks et les sorties.

En fin de période, il arrive fréquemment que certains produits ne soient pas achevés. Il s'agit des produits en
cours, auxquels correspondent une partie des charges de la période. Le coût de production des produits finis doit
donc être en principe corrigé de la variation de la valeur des en cours pendant la période

La nature des produits ou travaux en-cours

Il faut noter :

- que les produits en-cours ne doivent pas être confondus avec les produits qui ont subi les
opérations des différents stades.

A l’issue d’un stade du cycle de production, les produits obtenus font l’objet d’un calcul
de coût de production et la tenue d’un inventaire permanent dans le magasin où ils sont
stockés. Il s’agit de produits « semi-finis » ou « finis » qui sont homogènes.

A l’inverse, les en-cours inachevés aux différents stades ne sont pas transmis au magasin
et peuvent se trouver à différents degrés d’achèvement (certains sont à peine commencés,
d’autres sont presque terminés) ;

- que la distinction entre produits « semi-finis » et produits « en-cours » est liée à la

décomposition du processus de fabrication, donc aux coûts recherchés.

Dans une entreprise de production de matériel HIFI, par exemple, les boîtiers sont des
produits semi-finis ; si on les fabriquait dans les ateliers de montage des appareils au lieu de le
faire dans l’atelier de fabrication des boîtiers et que par conséquent on ne les stockait pas, un
boîtier terminé serait considéré comme un appareil en cours de production.

Evaluation des en-cours

Principe général

Bien que ne pouvant être confondus avec les produits terminés à un stade donné, les en-cours
n’en sont pas moins des stocks qu’il faut évaluer en fin de période pour en tenir compte dans
la détermination du coût des produits terminés.
En effet :
o les charges supportées pendant la période ont été occasionnées par :
o l’achèvement des produits en cours au début de la période ;
o la fabrication des produits commencés et terminés pendant la période ;
o le début de la fabrication des produits qui seront les en-cours de la fin de la période.

o Les produits terminés dans le courant de la période et entrés en stock proviennent :

o Soit des produits en-cours au début de la période et qui sont terminés pendant celle-ci,
o Soit des produits commencés et terminés dans la période.

Il est évident que les premiers ont coûté non seulement le montant du complément de
fabrication qui leur a été donné dans la période, mais aussi la valeur qu’ils avaient au tout
début de la période.

Il s’en suit que le coût de production des produits terminés pendant une période à un stade
déterminé est égal au total des charges de la période enregistrées à ce stade, auquel on doit
ajouter des en-cours de début de période et retrancher la valeur des en-cours à la fin de
période.

Evaluation des en-cours

1. A partir d'une fiche de coûts

Un suivi constant et détaillé au moyen d'une fiche de coûts est envisageable, surtout dans le cas de production à
lacommande.
On y inscrira:
- les sorties de matières (d'après les bons de sortie)
- les heures de main d'oeuvre (d'après un relevé journalier)
- les consommations d'unité d'oeuvre (d'après un relevé journalier)
Lorsque cette méthode s'avère trop lourde, on aura recours à une évaluation forfaitaire.

2. Selon le degré d'avancement

Les en-cours sont évalués en produits équivalents terminés en fonction de leur degré d'avancement, souvent
établi forfaitairement.
- Ce forfait peut être global:
50 en-cours dont de degré d'avancement est de 60% sont équivalents à 30 produits terminés.
- ou porter sur chaque composante du coût de production.

3. Exemple
Dans un atelier fabricant un seul produit, on considère qu'un en-cours de production contient la totalité des
matières, mais seulement 60% de la main d'oeuvre directe et des frais de centre:

S’il est possible d’obtenir des renseignements permettant d’évaluer précisément les produits
en-cours (quantités de matières utilisées, temps passé, unités d’œuvre consommées…), la
valorisation des en-cours ne pose aucun problème et se fait comme pour un produit semi-fini
ou fini.
A défaut de renseignements précis, il faut évaluer approximativement les charges relatives
aux produits en cours. C’est une tâche souvent inextricable qui dépend étroitement des
conditions de production : à la chaîne, en continu, ….
On adopte généralement un raisonnement différent pour les matières premières et les autres
charges (directes ou indirectes).

o Pour les matières, on considère qu’un produit en-cours en a absorbé autant qu’un produit
fini, si les matières sont injectées au début du cycle de fabrication. Si les matières n’ont
pas été incorporées en totalité dans les produits en-cours, il est assez facile d’en tenir
compte (exemple des enceintes dans le cas Hifivox).

o Pour les autres charges, une règle approximative est fréquemment appliquée qui consiste à
dire qu’un produit en-cours en a supporté en moyenne la moitié par rapport à un produit
terminé. En effet pour une fabrication en série, tous les degrés d’avancement des travaux
existent à un moment donné et la moitié prise en compte semble une moyenne valable.
Mais cela suppose que les produits en cours de traitement sont uniformément répartis sur
la chaîne de production et que le coût de chaque poste de travail est comparable. Dans le
cas contraire, il est nécessaire d’évaluer le degré moyen d’achèvement des en-cours en
tenant compte du nombre de produits se trouvant à chaque stade de fabrication et du coût
relatif de chaque stade.
Les produits résiduels

Certains produits résiduels sont obtenus à l’occasion de la fabrication des produits principaux.
Il est nécessaire de calculer séparément le coût de production du produit principal et celui du
produit résiduel ; la difficulté vient du fait que les deux produits sont obtenus simultanément
et qu’il est donc impossible de trouver objectivement ce qui concerne chacun.

Les différentes catégories de produits résiduels

Les déchets

Ils représentent des résidus inéluctables du fait des techniques de fabrication employées ou de
l’état des matières ou fournitures utilisées.

Les rebuts

Ce sont des produits qui, au stade de leur fabrication ou au stade final, se révèlent impropres à
une utilisation ou un écoulement normal.
A l’inverse des déchets, les rebuts ne sont théoriquement pas inéluctables et proviennent des
conditions de fabrication.

Les sous-produits

Il s’agit de produits secondaires obtenus au cours de la fabrication du produit principal, objet

essentiel de l’exploitation.

Ex : une raffinerie de pétrole obtient, outre l’essence considérée comme produit principal, de
nombreux sous-produits : huiles, goudrons, gaz, paraffine, etc.

Le sous-produit se distingue du déchet par son importance et la valeur qui peut lui être
attachée, soit dès son obtention, soit après transformation. On parle parfois de co-produit,
lorsqu’un sous-produit présente un intérêt commercial comparable à celui du produit
principal.

L’évaluation des produits résiduels et leur prise en compte dans le coût du produit
principal

Les produits résiduels sans valeur ou inutilisables (rebuts ou rebuts)

Ces produits résiduels ne peuvent faire l’objet d’une évaluation. Leur prise en compte dans le
coût du produit principal ne pose, en général, aucun problème. En effet, on inclut dans le coût
de production du produit toutes les matières (ou produits semi-finis) utilisés et on rapporte ce
coût au nombre de produits convenablement fabriqués.
Ces produits résiduels sans valeur peuvent, en outre, entraîner des coûts pour leur évacuation
ou leur destruction. Dans ce cas, il semble logique d’imputer ces charges supplémentaires au
coût de production du produit principal qui a donné lieu à l’obtention du produit résiduel.
Les produits résiduels vendables en l’état

Il arrive fréquemment que des produits résiduels aient une valeur marchande. Au moment de
l’évaluation, la difficulté principale tient au fait qu’il n’est généralement pas possible de
ventiler les charges de fabrication communes au produit principal et au produit résiduel. Le
choix de l’évaluation dépendra du cas considéré, notamment de l’importance et de la valeur
du produit résiduel. Différentes méthodes peuvent être utilisées pour la répartition des charges
communes.

o Evaluation forfaitaire

La méthode consiste le plus souvent à déterminer un coefficient d’équivalence entre le produit

principal et le produit résiduel pour exprimer la production de façon homogène.

o Evaluation à partir de la valeur vénale du produit résiduel

On raisonne alors, en quelque sorte, à rebours pour calculer le coût de production du produit
résiduel. On part du prix de vente de ce dernier pour tirer le coût de revient, puis le coût de
production après prise en compte d’une décote représentant les frais de distribution) ; le
principe habituellement adopté est que l’évaluation est faite de telle sorte qu’on ne réalise ni
bénéfice ni perte.
Le coût de production du produit ainsi calculé viendra en déduction des charges de fabrication
communes pour la détermination du coût de production du produit principal.

Les produits résiduels vendables après transformation

Si le produit résiduel doit être transformé ou conditionné avant de pouvoir être vendu, les
deux méthodes précédentes restent également applicables :

o En cas d’évaluation forfaitaire du produit résiduel, il suffira, après avoir tenu compte d’un
éventuel stockage, d’ajouter les frais de transformation pour obtenir le coût de production
du produit résiduel commercialisable ;

o Si on part de la valeur vénale, l’évaluation du produit résiduel au moment de la fabrication

sera tirée du prix de vente diminué des frais de distribution et des frais de transformation
(en tenant compte d’éventuelles variations de stock à chaque niveau).

Les produits résiduels réutilisables dans la production

Supposons qu’à la sortie d’un atelier, on obtienne un produit principal et un produit résiduel
qui est réutilisé pour la fabrication dans un autre atelier d’un second produit principal. On
considérera que la valeur du produit résiduel vient en déduction du coût du premier produit
principal et s’ajoute à celui du second.

Une difficulté risque d’apparaître pour évaluer le produit résiduel. S’il est susceptible d’être
vendu, un prix de référence existe sur le marché. Dans le cas contraire, il faut partir de la
valeur des produits de substitution dont l’utilisation du produit résiduel permet de faire
l’économie.
Bien entendu si le produit résiduel fait l’objet d’un stockage, on tiendra compte des quantités
obtenues pour alléger le coût du produit principal qui a permis de l’obtenir et des quantités
utilisées pour aggraver le coût du produit pour lequel il est utilisé.
 La répartition croisée des prestations entre centres d’analyse auxiliaires
(Problème des prestations réciproques entre centres auxiliaires)

Lors de la répartition secondaire des charges des centres d’analyse, un problème se pose dans
l’allocation des charges lorsque deux ou plusieurs sections auxiliaires se prestent
mutuellement des services. Dans une telle situation, la détermination du coût de l’unité
d’œuvre des centres auxiliaires est rendue plus complexe.

Il existe plusieurs méthodes d’allocation qui diffèrent par leur degré de précision :
- la méthode de l’allocation directe qui néglige les prestations réciproques ;
- la méthode de l’allocation itérative ;
- la méthode de l’allocation séquentielle ;
- la méthode de l’allocation réciproque (algébrique)

Entretien Informatique Fabrication Assemblage Total

Charges indirectes 210 000 600 000 500 000 300 000 1 610 000

Heures de travail
fournies 300 500 200 1 000
par le centre entretien 30,00% 50,00% 20,00% 100,00%

Temps fourni par le

centre 20 60 20 100
Informatique 20,00% 60,00% 20,00% 100,00%

La méthode de l’allocation directe

La méthode de l’allocation directe ne tient pas compte des prestations réciproques entre
sections auxiliaires et alloue l’ensemble des charges de chaque section auxiliaire aux sections
principales au prorata de leur consommation d’unités d’œuvre.
Dans l’allocation des charges d’entretien, il ne sera pas tenu compte des 300 heures prestées à
l’autre section auxiliaire (centre informatique).
La partie des charges allouée au centre « fabrication » sera calculée de la manière suivante :
Charges d’entretien X nombre d’heures prestées à la fabrication/ nombre d’heures prestées à
la fabrication et à l’assemblage soit :

210 000 x 500/ (500+200) = 150 000

Le même raisonnement est appliqué à l’allocation des frais du centre « Informatique » et

conduit au tableau de répartition suivant :
 Entretien Informatique Fabrication Assemblage Total

Charges indirectes 210 000 600 000 500 000 300 000 1 610 000

Allocation des charges - 210 000 150 000 60 000 -

du centre entretien

Allocation des charges - 600 000 450 000 150 000 -

du centre informatique

La méthode de l’allocation itérative

La méthode consiste à réitérer les cessions de prestations des centres auxiliaires en tenant
compte de consommations réelles de prestations, y compris les prestations réciproques entre
centres auxiliaires, jusqu’à ce que les montants de charges qui subsistent dans les sections
auxiliaires deviennent quantité négligeable.
Elle fonctionne de la manière suivante :

- allocation des charges de la section « entretien » aux trois autres centres au prorata des
heures consommées ;
- allocation des charges du centre « informatique » aux trois autres centres au prorata du
temps consommé.

Entretien Informatique Fabrication Assemblage Total

Charges indirectes 210 000 600 000 500 000 300 000 1 610 000

Première allocation des - 210 000 63 000 105 000 42 000 -

charges du centre
entretien

Première allocation des 132 600 - 663 000 397 800 132 600 -
charges du centre informa

Total de la première 132 600 - 1 002 800 474 600

Allocation

Comme on peut le voir, les sections auxiliaires n’ont pas été totalement vidées de leurs
charges au terme de cette première allocation.

On répète alors l’allocation des charges restantes jusqu’à ce que le montant des charges qui
subsistent dans un centre auxiliaire soit négligeable. Ce faible montant sera enregistré dans un
compte d’écart d’incorporation.
 Entretien Informatique Fabrication Assemblage Total

Charges indirectes 132 600 - 1 002 800 474 600 1 610 000

Deuxième allocation - 132 600 39 780 66 300 26 520 -

charges du centre
entretien

Deuxième allocation 7 956 - 39 780 23 868 7 956 -

charges du centre
informa

Total de la deuxième 7 956 - 1 092 968 509 076

Allocation

Entretien Informatique Fabrication Assemblage Total

Charges indirectes 7 956 - 1 092 968 509 076 1 610 000

Troisième allocation - 7 956 2 387 3 978 1 591 -

charges du centre
entretien

Troisième allocation 477 - 2 387 21 481 477 20 049

charges du centre
informa

Total de la troisième 477 - 1 118 427 511 145

Allocation

Après trois itérations on constate qu’il ne reste que 477 au compte de la section « Entretien ».
Ce montant sera enregistré en écart d’incorporation.

L’allocation itérative est plus lourde à mettre en œuvre que la première méthode, mais donne
une allocation plus représentative des consommations réelles des prestations des centres
auxiliaires. La multiplication des centres auxiliaires et des prestations réciproques entre elles
risque d’allonger le processus itératif d’allocation des charges aux centres principaux.

La méthode de l’allocation séquentielle

Il s’agit d’une méthode intermédiaire entre les deux précédente car elle prend en compte
partiellement l’existence de prestations réciproques entre sections auxiliaires dans l’allocation
de leurs charges vers les centres principaux.

La méthode procède selon les étapes suivantes :

1. classement des centres auxiliaires par ordre d’importance. Deux critères sont
généralement utilisés pour ce classement : la proportion de services prestés à d’autres
centres auxiliaires ou le montant total des charges du centre auxiliaire.
 Selon le premier critère, on commencera par l’allocation de la section « Entretien » qui
preste 30% de son activité au centre « Informatique » lors que ce dernier ne preste que
20% de son activité au profit de la section « Entretien »
Selon le second critère, le classement serait inversé. On commencera par le centre
« Informatique » avec un total de charges de 600 000 et on poursuivra par le centre
« Entretien » qui a un total de charges de 210 000.

2. allocation des charges du centre auxiliaire classé premier aux autres centres au prorata
de leur consommation respective d’unités d’œuvre ;
3. allocation des charges du centre auxiliaire classé deuxième aux autres centres, à
l’exception de celui traité lors de l’étape précédente, au prorata de leur consommation
respective d’unités d’œuvre ;
4. et ainsi de suite pour tous les centres auxiliaires existants.

Dans le cas d’un classement des centres auxiliaires sur la base du total de leurs charges
l’allocation sera la suivante :

Entretien Informatique Fabrication Assemblage Total

Charges indirectes 210 000 600 000 500 000 300 000 1 610 000

Allocation des charges 120 000 - 600 000 360 000 120 000 -
du centre informatique
330 000 - 860 000 420 000 1 610 000

Allocation des charges - 330 000 235 714 94 286 -

du centre entretien

Total de l'allocation - - 1 095 714 514 286 1 610 000

Comme on peut le constater, cette méthode est plus simple à mettre en œuvre que la
précédente et obtient et obtient une allocation plus précise que la méthode d’allocation directe
qui ne tenait aucun compte des prestations réciproques entre centres auxiliaires.

La méthode de l’allocation réciproque : la mise en équation des prestations réciproques

La méthode de l’allocation réciproque vise à tenir compte correctement des prestations

réciproques entre centres auxiliaires dans la détermination du coût unitaire d’œuvre des
sections auxiliaires dont les charges doivent être allouées aux sections principales.

Elle procède en trois étapes :

1. mise en équation linéaire des coûts des sections auxiliaires et de leurs prestations
réciproques ;
2. résolution du système d’équations linéaires pour obtenir les coûts totaux des sections
auxiliaires (y compris les coûts des prestations réciproques) ;
3. allocation des coûts des sections auxiliaires à toutes les autres sections auxiliaires et
principales.
Illustration :

1. Mise en équation du problème

Soit EN= coûts totaux du centre « entretien » y compris le coût des prestations du
centre « informatique » consommés par le centre
Et CI= coûts totaux du centre « informatique » y compris le coût des prestations du
centre « entretien » consommés par le centre
Le problème de la détermination du coût total des centres auxiliaires peut s’écrire
sous la forme d’une équation de deux équations à deux inconnues :
EN = 210 000 + 0 ,2 CI
CI = 600 000 + 0,3 EN

2. Résolution du système d’équations.

Il suffit de remplacer dans l’équation 1 la variable CI par sa valeur donnée par
l’équation 2 pour obtenir EN = 351 064 et CI = 705 319.

3. Allocation des coûts des centres auxiliaires ainsi déterminés aux autres centres
d’analyse.

Entretien Informatique Fabrication Assemblage Total

Charges indirectes 210 000 600 000 500 000 300 000 1 610 000

Allocation des charges - 351 064 105 319 175 532 70 213 -
du centre entretien

Allocation des charges 141 064 - 705 319 423 191 141 064 -
du centre informatique

Total - 0 0 1 098 723 511 277 1 610 000

La méthode de l’allocation réciproque est les plus correcte des 4 méthodes présentées.
La méthode est relativement simple à mettre en œuvre lorsque le nombre de centres prestant
réciproquement est faible. Lorsque le nombre de centres auxiliaires augmente et que le
nombre de prestations réciproques entre eux se multiplie, la méthode devient rapidement
impraticable.

La méthode la plus proche en termes de résultat de la méthode de l’allocation réciproque est

la méthode de l’allocation itérative mais elle est aussi plus complexe à mettre en œuvre quand
augmente le nombre de centres auxiliaires et de prestations réciproques.

Le choix de la méthode dépend donc une fois de plus du degré de précision de l’information
sur le coût de revient complet, jugé nécessaire par les gestionnaires, et du coût pour
l’organisation de la mise en œuvre de la méthode choisie.
 La méthode du coût de revient complet

La méthode du coût de revient complet est centrale dans les systèmes de comptabilité de
gestion.

Définition et objectifs du coût de revient complet

Le coût de revient complet d’un produit incorpore, en principe, toutes les charges encourues
pour sa fabrication. Il incorpore :

- les consommations de M.P qui sont des coûts variables directs ;

- les imputations des autres charges directes au produit, comme, par exemple, le travail
direct de production ;
- les charges indirectes, variables et fixes, des opérations de fabrication, qui sont regroupées
dans des centres d’analyse appelés centres de coûts ou sections. Le niveau d’activité d’un
centre d’analyse est mesuré par une unité d’œuvre et les charges des opérations sont
attribuées aux produits en fonction du nombre d’unités d’œuvre consommées par le
produit ;
- les quotes-parts de frais généraux industriels. Les frais généraux sont des frais qui ne
s’appliquent pas à une opération de fabrication en particulier mais rendent le processus de
production possible (ex : planning de la production) ;
- les quotes-parts de frais généraux administratifs. Cependant, dans certaines entreprises, on
se limite à déterminer un coût de revient de production en ne tenant pas compte des frais
administratifs qui sont considérés comme des coûts de période, à affecter directement au
compte de résultats. (Le droit comptable n’autorise pas toujours l’inclusion des frais
généraux administratifs dans le coût de revient des produits finis stockés en fin de période
comptable).

La différence entre le prix de vente unitaire d’un produit et le coût de revient complet unitaire
est appelée marge nette : c’est une mesure de la profitabilité du produit. Une entreprise
réalisera un profit si la totalité des marges nettes réalisées sur l’ensemble des produits vendus
couvre l’ensemble des frais qui n’ont pas été alloués au produit, comme, par exemple, les
frais généraux de vente ou les charges financières.

Pour obtenir un coût de revient complet commercial, il faut ajouter les frais variables de
ventes et une quote-part de frais généraux de vente.

Le coût de revient complet est souvent utilisé comme référence pour la fixation du prix de
vente du produit suivant la méthode suivante :
- calcul du coût de revient complet du produit, qui va constituer la base de référence ;
- ajout d’un pourcentage de frais afin de recouvrer les charges encourues par l’entreprise
qui ne sont pas intégrées dans le coût de revient du produit, comme les frais administratifs
ou les frais de vente ;
- ajout d’une marge de profit, correspondant à l’objectif de taux de profit de l’entreprise, au
coût de revient complet majoré d’un pourcentage de frais, pour déterminer le prix de vente
final.
Le calcul du coût de revient complet peut s’opérer de différentes manières.
Modèle simplifié du calcul du coût de revient complet

Un modèle simple de calcul du coût de revient complet du produit dans l’entreprise multi-
produits peut être construit en se fondant sur la distinction entre, d’une part, les charges qui
lui sont directes et, d’autre part, celle qui lui sont indirectes.
Les charges directes vont être imputées directement au produit qui les a consommées et les
charges indirectes vont être accumulées dans un compte de regroupement comptable. Elles
sont ensuite allouées en fonction du nombre d’unités d’œuvre consommées par le produit.

Ex : supposons une entreprise ONDULE qui à partir de bandes de produits laminés par un
laminoir voisin, fabrique 3 types de produits : les tôles, les bacs et les faîtières.
Le processus de fabrication est composé des 3 opérations suivantes :
- Le débitage ;
- L’ondulation ;
- Le pliage.
Un certain nombre d’activités de support à la production, comme l’entretien des installations
industrielles, sont également effectuées.

Les informations comptables suivantes ont été rassemblées pour le mois de juin :

- Consommations de produits laminés par type de produits :

• Tôles : 1 000 tonnes
• Faîtières : 200 tonnes
• Bacs : 800 tonnes
• Coût de la tonne : 2 000 DA

- Travail direct de production

• Tôles : 3 000 heures
• Faîtières : 2 000 heures
• Bacs : 1 000 heures
• Coût de l’heure : 500 DA

- Frais indirects de production : 2 000 000 DA. Les frais indirects sont alloués au produit en
utilisant une unité d’œuvre qui est la tonne de M.P consommée.

- Calculer en second lieu le coût des produits en utilisant comme unité d’œuvre l’heure de
travail direct.

En conclusion : sensibilité du coût au choix de l’unité d’œuvre.

Si le coût de revient complet est utilisé pour guider la prise de décision et sert, par exemple,
de référence à la fixation du prix de vente du produit faîtière, le recours au coût de revient
complet unitaire de l’une ou l’autre des deux hypothèses va conduire à des prix de vente
radicalement différents qui se traduiront par des niveaux de demande différents (en cas
d’élasticité de la demande au prix) et par des seuils de profitabilité différents.
En résumé, l’imputation des charges directes aux produits ne pose pas de problème et est le
plus souvent la même quel que soit le système de calcul de coût de revient retenu.
Par contre l’allocation des charges indirectes entre les produits est souvent source de
difficultés, surtout lorsque leur part dans la structure totale des coûts tend à augmenter.
Il devient alors nécessaire de recourir à un modèle plus sophistiqué qui permet de produire
une information qui reflète mieux la consommation des ressources indirectes de l’entreprise
par les produits.

Le calcul du coût de revient complet par la méthode des sections homogènes

Centres d’analyse et sections

Les centres de regroupement comptable, où sont accumulées les charges indirectes aux
produits, sont appelés centres d’analyse. Lorsque le critère d’homogénéité des coûts
accumulés dans un centre d’analyse ne peut être respecté, ce dernier est subdivisé en sections.

Le centre d’analyse

Classiquement un centre d’analyse se définit comme un sous-ensemble de l’entreprise, un

centre de regroupement comptable où les charges indirectes aux produits sont accumulées et
analysées avant d’être réparties entre les produits ou, plus largement, entre les objets de coût.

Le découpage de l’entreprise en centres d’analyse va s’effectuer sur la base de trois critères :

- le principe de responsabilité qui oriente le choix de la structure organisationnelle et va
conditionner la conception du système d’information comptable ;
- le critère de processus de fabrication et de distribution qui s’appuie sur la séquence des
activités, sur la chaîne de valeur de l’entreprise. Le processus de fabrication et la chaîne de
valeur qui la sous-tend vont être divisés en différentes phases dont on estime utile de
mesurer le coût.
La localisation géographique est parfois aussi un critère de découpage de l’entreprise en
centres d’analyse comme, par exemple, dans le cas des entreprises du secteur de la
construction opérant en même temps sur plusieurs chantiers situés dans des localisations
différentes et qui choisissent de créer un entre d’analyse par chantier ;
- le critère d’homogénéité des ressources accumulée dan le centre de regroupement
comptable et d’équiproportionnalité de la consommation de ces ressources par les produits
sera également pris en compte dans le découpage de l’entreprise en centre de
regroupement comptable.

En synthèse, un centre d’analyse doit présenter les caractéristiques suivantes :

- il doit avoir un responsable hiérarchique qui a une autorité sur les ressources (humaines,
techniques ou financières) du centre et qui a une responsabilité exprimée en termes
d’objectifs à atteindre. L’information comptable qui lui est transmise, relative au centre
d’analyse qu’il dirige, devrait l’aider dans ses prises de décision et dan l’exercice du
contrôle des ressources qui sont mises à sa disposition ;
- il doit correspondre à un ensemble d’activités de l’entreprise, cohérentes du point de vue
du processus de production, pour lesquelles il a été jugé utile de produire une information
comptable spécifique et détaillée ;
- il doit être homogène du point de vue de la consommation de ressources.
La division en centres d’analyse permet généralement de respecter les deux premiers critères
sans difficultés particulières :
- les centres d’analyse correspondant généralement à des centres de responsabilité ;
- le découpage correspond aux principales étapes du processus de production et aux
composantes majeures de la chaîne de valeur.

Le respect du dernier critère est souvent beaucoup plus problématique et impose souvent de
recourir à un découpage plus fin en divisant certains centres d’analyse en plusieurs centres de
regroupement comptable de taille plus réduite, appelés sections, où l’homogénéité des coûts
qui y sont accumulés peut être mieux respectée.

On distingue classiquement deux types de centres d’analyse :

- les centres d’analyse principaux où sont conduites les opérations de production
proprement dites et où l’on travaille sur les produits fabriqués par l’entreprise ;
- les centres d’analyse secondaires où sont conduites des opérations de support de la
fabrication mais qui n’interviennent pas directement dans la fabrication.

Les sections

Dans la pratique il est souvent nécessaire de subdiviser un centre d’analyse en plusieurs

sections.
La division des centre d’analyse en sections va alourdir le processus de traitement de
l’information comptable mais se justifie souvent par le souci d’obtenir une précision de
l’information comptable plus grande grâce à un meilleur respect du principe d’homogénéité
de coûts accumulés dans les sections.

Les sections principales

La division d’un centre d’analyse principal en sections respecte, dans la mesure du possible,
les trois critères définis plus haut à savoir le principe de responsabilité, le critère du processus
de fabrication et le critère d’homogénéité.
La notion correspond donc à un atelier de production, voire à un groupe de machine à
l’intérieur d’un atelier de production, effectuant une ou plusieurs opérations homogènes du
point de vue de leur comportement de coût.

L’existence de la section principale permet de :

- déterminer la responsabilité exacte du responsable de la section et le détail des frais qu’il
fait encourir à la section,
- isoler, dans l’ensemble du coût de revient d’un produit, ce que coûte une opération de
transformation.

A chaque section principale, correspond un centre de coût comptable. A chaque section

correspond une unité d’œuvre, qui est une mesure de l’activité du centre d’analyse.

L’unité d’œuvre de la section principale et souvent l’unité de volume du produit fabriqué :

nombre de pièces, de tonnes, de litres….ou l’unité de mesure de la principale ressource
consommée comme l’heure de travail direct ou, l’heure-machine dans les section où
l’automatisation a progressivement pris la place du travail direct ouvrier.
La fonction de l’unité d’œuvre est d’imputer, aux produits ayant recours aux services offerts
par la section, les frais de transformation qu’ils ont consommés. Le coût de transformation par
unité d’œuvre est calculé pour chaque section principale.

Les sections auxiliaires

Les section auxiliaires regroupent des coûts relatifs à des opérations homogènes du point de
vue de leur comportement de coûts (comme, par exemple, des activité d’entretien, de
maintenance, de contrôle de qualité,…) mais qui ne constituent pas des opérations de
production en tant que telles.
Elles rendent le processus de fabrication possible mais ne représentent pas une activité
créatrice de valeur au sein de la chaîne de valeur et du processus de fabrication. Leur rôle et
de fournir des services aux différentes sections principales et/ou auxiliaires.
Les sections auxiliaires relèvent également d’un responsable hiérarchique précis et se situent
au sein de l’entreprise parmi les activités de production.
Les sections principales et les sections auxiliaires représentent des subdivisions de centres
d’analyse de la fonction production.

De plus en plus d’activités sans lien direct avec la production sont menées dans les entreprises
modernes. Leurs coûts sont accumulés dans des centres d’analyse auxiliaires, les centres de
coûts sur frais généraux.

Les centres de coût sur frais généraux

Les centres de coûts sur frais généraux se situent en amont et en aval des ateliers de
production. Ils recouvrent des activités ne s’adressant pas à des produits spécifiques mais à
l’entreprise toute entière. Ils rendent possible l’existence de l’entreprise.
On distingue traditionnellement dans les grandes entreprises :

- les centres de coûts sur frais généraux industriels (FGI) : il s’agit de tous le frais de la
direction de la production et de ses services auxiliaires. On y trouve notamment :
o la direction technique ;
o le planning et l’organisation de la production ;
o les magasins de matières premières et de produits finis ;
o la manutention générale ;
o l’entretien général ;
o le service achat ;
o le service de réception des matières ;
o le service de contrôle de qualité.

Dans la pratique de beaucoup d’entreprises, l’ensemble des centres de coûts sur FGI est
rassemblé dans un compte global FGI. Les FGI sont alors imputés aux produits sur la base
d’un taux de frais, obtenu à partir d’une unité d’œuvre unique qui est souvent une mesure
corrélée avec le volume de production comme l’heure de travail direct, l’heure-machine, le
coût ou la quantité de matière première consommée.
Le taux de chargement du produit en frais généraux s’obtient : coût total des FGI/ nombre
total d’unités d’oeuvre.
- Les centres de coûts sur frais généraux d’administration (FGA) : ces centres de coûts
correspondent aux différents services administratifs et le découpage comptable s’effectue
en s’alignant sur le découpage des responsabilités. On y retrouve généralement les centres
de coûts suivants :
o direction administrative ;
o direction financière et comptable (comptabilité financière, comptabilité
analytique, trésorerie, facturation,….) ;
o direction du personnel ;
o secrétariat général.

Les FGA sont souvent rassemblés dan un seul centre d’analyse dont le coût total est alloué sur
la base d’une unité d’œuvre qui est ici aussi souvent volumique, comme l’heure de travail
direct, selon la même procédure que celle des FGI.

- Les centres de coûts sur frais généraux de vente (FGV) : les services responsables de la
fonction commerciale seront répartis en centres de coûts sur la base de l’organigramme de
l’entreprise attribuant les responsabilités. Selon la taille de l’entreprise, la fonction
marketing sera divisée en un ensemble de centres de coût comme :
o Les services de vente proprement dits ;
o Le service marketing ;
o Le service publicité ;
o Les services de liaison et de transport ;
o Le service du planning commercial.
Lorsqu’on calcule un coût de revient complet commercial, les FGV, souvent rassemblés dans
un seul centre d’analyse, vont être alloués aux produits en utilisant une unité d’œuvre qui est
souvent le chiffre d’affaires réalisé par produit.

Les principes fondamentaux de la méthode des sections homogènes

La méthode des sections homogènes vise à atteindre essentiellement deux objectifs :

- calculer le coût de revient complet de produits fabriqués ;
- produire l’information comptable nécessaire à assurer le contrôle de différentes unités
organisationnelles de l’entreprise, les centres d’analyse.
Elle se caractérise par le traitement comptable distinct d’une part des charges directes et,
d’autre part, de charges indirectes au produit.

On peut identifier quatre phases de traitement successives qui permettent de calculer un coût
de revient complet du produit :
1. le traitement des charges directes ;
2. la répartition des charges indirectes entre les centres d’analyse principaux et les centres
d’analyse auxiliaires ;
3. l’allocation du coût des sections auxiliaires aux sections principales en fonction des
services que ces dernières ont consommés ;
4. l’allocation du coût des sections principales aux différents produits fabriqués.
Le traitement des charges directes au produit

Les charges directement imputables aux produits vont leur être attribuées sans qu’elles ne
subissent aucun traitement dans un centre de regroupement comptable.
Du point de vue de la technique comptable, un compte, appelé compte de fabrication sera
ouvert pour chaque produit, où vont être accumulée les charges relatives au produit. Les
charges directes au produit vont être transférées immédiatement au débit du compte de
fabrication sans passer par les centres d’analyse.

A titre d’exemple, les matières premières seront transférées du crédit du compte magasin de
matières premières directement au débit du compte de fabrication du produit qui les a
consommées, au fur et à mesure de leur utilisation dan le processus de production.

Remarque : Dans certaines grandes entreprises, par exemple du secteur de la chimie, le

nombre de produits différents se compte par milliers. Dans ce cas, il devient trop lourd de
créer un compte de fabrication par produit. La solution retenue est alors d’ouvrir un compte
de fabrication par famille de produits, qui permet d’établir un coût de revient complet par
famille. Le coût de revient complet d’un produit spécifique appartenant à une famille donnée
est alors obtenu en ayant recours à un tableau de coefficients d’équivalence qui exprime le
coût de revient de chaque produit appartenant à la famille en un pourcentage du coût de
revient de la famille de produits.

La répartition primaire des charges indirectes entre centres d’analyse principaux et auxiliaires

Deux types de charges indirectes sont à distinguer et vont donner lieu à un traitement différent
dans la phase de répartition primaire :

- les charges sont indirectes aux produits mais directes à un centre d’analyse principal ou
auxiliaire. Les charges directement traçables à une section principale ou auxiliaire lui sont
imputées de la même façon que les charges directes au produit sont transférées au compte
de fabrication. Ex : l’ensemble des coûts de fonctionnement d’une machine utilisée dans
une section ;
- les charges sont à la fois indirectes aux produits et aux centres d’analyse. Dans ce cas elles
ne peuvent plus leur être imputées directement. Le traitement comptable de ces charges
indirectes va nécessiter, pour chaque catégorie d’entre elles, le choix d’une clé de
répartition pour les allouer entre les différents centres d’analyse.
La répartition primaire s’effectue en ayant recours à des clés de répartition plutôt qu’à des
unités d’œuvre comme bases d’allocation des charges indirectes entre les centres
d’analyse.
Ces clés ne sont pas basées sur une quelconque mesure de l’activité et peuvent se révéler
parfois extrêmement arbitraires avec le risque de créer certaines distorsions dans le
processus de calcul du coût de revient complet au point de départ de la procédure
comptable.
Les charges relatives aux bâtiments industriels ou administratifs (amortissements,
entretien,….) sont le plus souvent réparties entre les centres d’analyse au prorata de la
surface occupée par chacun de ces centres.
Les frais de chauffage ou d’éclairage constituent un autre exemple de ces charges qui ont
la caractéristique d’être à la fois indirectes aux produits et aux sections : ils seront
généralement répartis entre les centres d’analyse en utilisant une clé de répartition « mètre
carré occupé ».
Pour l’ensemble des centres d’analyse qui se sont vus attribuer des charges indirectes,
l’unité d’œuvre la adéquate, qui est une mesure de l’activité du centre d’analyse, doit être
identifiée.
Du point de vue théorique, la meilleure mesure de l’activité d’une section est celle qui
exprime la meilleure corrélation entre la variation du total des coûts de la section et la
variation quantitative des prestations fournies.
En principe, l’unité d’œuvre est la mesure de la production d’une section. Son usage est
double :
-économique : elle permet l’évaluation du niveau d’activité d’une section et de son
rendement ;
-comptable : elle permet l’allocation du coût total de la section aux différents produits qui
ont consommé les prestations effectuées dans la section.

L’unité d’œuvre peut être une mesure physique de la production d’une section principale
ou auxiliaire. Le choix d’une telle unité de mesure n’est cependant possible que lorsque la
production est standardisée et de qualité relativement constante.

Ex : tonnes de fonte produites, kilowatts/heure, les M2 ou M3 produits, le nombre de

passagers/kilomètres, le nombre de tonnes/kilomètres…..

De plus pour que le recours aux unités d’œuvre permette une allocation correcte des coûts
des centres d’analyse aux produits, il faut que les coûts qui y sont accumulés soient
homogènes.
La condition de validité de l’allocation des coûts des sections aux produits est une
condition d’équiproportionnalité dans la consommation des ressources du centre par les
produits.
Si les ressources du centre comptable sont consommées de façon non proportionnelle par
les différents produits, il n’est jamais possible d’identifier une et une seule unité d’œuvre
qui permettra d’allouer correctement les consommations d’activités aux produits qui les
utilisent.
La condition de validité de l’allocation des coûts des centres de regroupement comptable
aux objets de coût est une condition d’équiproportionnalité dans la consommation des
ressources du centre par les produits. Il ne suffit donc pas pour qu’un facteur puisse servir
d’unité d’œuvre à un ensemble de coûts agrégés dans un centre de regroupement
comptable qu’il y ait une corrélation forte entre la variation du total des coûts et la
variation de l’unité d’œuvre. Il faut une condition supplémentaire d’équiproportionnalité
qui se définit comme étant l’existence d’une bonne corrélation entre la consommation, par
objet de coût, de la ressource dont l’unité de mesure sert d’unité d’œuvre et la
consommation des autres ressources qui sont attribuées aux objets de coût en utilisant la
même unité d’œuvre. Lorsque cette condition est rencontrée le centre de regroupement est
dit homogène.
Dans ce cas, l’unité d’œuvre exprime correctement la consommation des différentes
agrégées dans le centre de regroupement comptable et permet de minimiser le nombre de
mesure que le système comptable doit réaliser tout en maintenant la pertinence de
l’information produite.

Dans la pratique des entreprises industrielles, par souci de simplification, les unités
d’œuvre les plus souvent utilisées pour réaliser l’allocation des sections aux produits sont :
- l’heure de main-d’œuvre directe lorsque le travail humain est la ressource prépondérante
mise en œuvre dans la section comme par exemple dans les ateliers de réparation ;
- l’heure-machine si les opérations de production sont automatisées et que l’essentiel du
travail est assuré par les machines ;
- le coût des matières premières utilisées dans la production.

Il est à noter que ces trois mesures traditionnelles de l’activité, largement utilisées aujourd’hui
dans les entreprises industrielles, partagent une caractéristique commune qui est de varier en
fonction du volume de la production.

L’allocation du coût des centres d’analyse auxiliaires aux centres d’analyse principaux
(répartition secondaire).

Les centres d’analyse auxiliaires prestent des services aux centres d’analyse principaux et aux
autres centres auxiliaires. Ils ne réalisent pas des opérations productives, au sens de création
de valeur pour le client, consommateur final du produit final, mais ils fournissent des services
qui sont indispensables au bon fonctionnement des autres sections de l’entreprise.

Le coût total des sections auxiliaires va être transféré aux entités auxiliaires ou principales qui
ont consommé les services offerts. L’allocation se fait traditionnellement en trois étapes :
1. identification de l’unité d’œuvre de la section auxiliaire ;
2. détermination du coût unitaire de l’unité d’œuvre choisie ;
3. allocation du coût total de la section auxiliaire entre les différentes sections principales et
auxiliaires qui ont eu recours à ses services, au prorata du nombre d’unités d’œuvre
consommées par chaque centre.

L’allocation des charges des sections principales vers les comptes de fabrication

Les principes qui sous-tendent cette dernière étape de la méthode sont semblables à ceux de la
phase précédente :
1. identification de l’unité d’œuvre la plus pertinente pour chaque section principale ;
2. calcul du coût de l’unité d’œuvre de chaque section principale selon la formule
classique :

coût unitaire de l’UO = Coût total des ressources du centre / Nombre d’UO fournies par le centre

3. allocation de l’ensemble des charges des sections principales aux comptes de

fabrication des produits au prorata du nombre d’unités d’œuvre consommées par
chaque produit.