Comptabilité de

gestion
introduction
Le rôle de l’information comptable dans l’entreprise n’est pas à démontrer.

Mais cette information peut prendre plusieurs formes et parvenir de

différentes sources, selon les objectifs et les attentes des gestionnaires. Bien

que la comptabilité générale constitue un outil de gestion efficace, mais ses

informations sont destinées à l’extérieur de l’entreprise et de ce fait, elle ne

peut renseigner les décideurs des conditions internes d’exploitation en vue

de prendre des décisions.

C’est là qu’intervient le rôle de la comptabilité de gestion en tant qu’outil de

gestion orienté vers l’intérieur de l’entreprise et de ce fait, peut être considéré

comme outil complémentaire mais nécessaire à la bonne gestion et d’aide à

la prise de décision.
La connaissance des coûts est, depuis le début de la révolution industrielle,

un impératif de base de toute prise de décision. La notion de comptabilité

industrielle manifesta très tôt cette nécessité et se traduisit par la mise

en place par les comptables, mais aussi par les ingénieurs et les techniciens,

de systèmes de calcul aptes à les aider dans leur gestion.

Appelée d'abord comptabilité industrielle puis comptabilité analytique

d'exploitation, la comptabilité de gestion désigne aujourd'hui l'ensemble des

éléments du système comptable considérés du point de vue de l'intérêt qu'ils

présentent pour la gestion interne.

 De la comptabilité générale à la comptabilité de gestion
La comptabilité générale et la comptabilité de gestion appellent des

travaux de nature différentes du fait de la spécificité de leurs objectifs.la base

d’information de la comptabilité de gestion est constitué par les données

issues de la comptabilité générale.

Aussi,un certain nombre de reclassements des produits et des charges vont

être effectuées par le responsable analytique.

Les charges présentées dans le compte de résultat sont classées par

nature.le contrôleur de gestion souhaite parvenir à un classement par

destination( par produit,par service…)

La première étape consiste à identifier les charges incorporables en

comptabilité de gestion qui peuvent différer de celles retenues en

comptabilité générale.
La seconde étape repose sur le classement des charges incorporables en

charges directes et indirectes par rapport au produit.

I- Définitions et objectifs de la comptabilité

de gestion
 Comptabilité de
gestion

ENTREPRISE
Ressources Finalités :
produits à vendre
Processus de transformation

La comptabilité financière
mesure les échanges avec
l’extérieur, la comptabilité
de gestion suit les
ressources et leur
Comptabilité transformation
financière
1.Définitions :

Plusieurs définitions peuvent être donné à la comptabilité de gestion, nous

nous limiterons à celles qui nous paraissent les plus significatives.

Première définition : la comptabilité de gestion étudie les

charges pour apporter une contribution au diagnostic, à la prise

de décision, au contrôle. (P. Lauzel et H. Bouquin1985) ;

Deuxième définition : la comptabilité de gestion constitue l’outil de gestion de

l’entreprise et ses informations permettent d’effectuer des choix judicieux

quant à la prise de décision.( B. et F. grandguillot 1998 )

Troisième définition : la comptabilité de gestion est un outil de gestion conçu

pour mettre en relief les éléments constitutifs des coûts et des résultats de

nature à éclairer les prises de décisions. Le réseau d’analyse à mettre en

place,la collecte et le traitement des informations qu’il suppose,dépendent

des objectifs recherchés par les utilisateurs (L. Dubrulle et D.Jourdain 2003) ;
 2-Les objectifs de la comptabilité de gestion

Le but de l'analyse des coûts est d'aider l’évaluation d’entreprise de gérer les

ressources économiques de l'organisation par le calcul des coûts afin de faciliter la

prise de décision des dirigeants. Ceci n'est possible que si la méthode utilisée pour le

calcul des coûts correspond à la nature de l'entreprise.

 Calculer les coûts des différentes fonctions de l’entreprise et

des différents biens produits : en effet, parmi les objectifs

attendus de la comptabilité de gestion c’est l’analyse des

performances de l’entreprise et c’est delà qu’apparaît son rôle

d’outil d’information interne,utilisé par les gestionnaires pour

déterminer les responsabilités par centre de profit et d’évaluer

les rendements par activité, voire même par produit et par région

géographique.
 Fournir une base d’évaluation pour certains postes du bilan : dans une

entreprise industrielle, le stock final de matières premières doit être évalué au

coût d’achat, c’est-à-dire incluant, en plus du prix d’achat, les frais

d’approvisionnement. De la même façon, le stock final de produits finis doit

être évalué au coût de production, incluant en plus du coût de matières

utilisées, les frais de fabrication. L’un des objectifs de la comptabilité

analytique est de proposer des méthodes permettant de calculer ces coûts et

d’évaluer les stocks.

C’est à partir de ce point précis que commence à s’éclairer la nécessité
d’une

comptabilité de gestion au sein du système d’information de l’entreprise,

étant donné que les états financiers qui doivent être établi et présenté par la

comptabilité générale, aux différents utilisateurs extérieurs à l’entreprise

notamment, le fisc, les actionnaires les banques, les propriétaires, doivent

comporter obligatoirement la valeur des stocks, et cette tâche ne peut être

rempli que par la comptabilité de gestion.

Autrement dit, dans le cas où il existe des variations de stocks, la

comptabilité générale a besoin d’informations fournies par la comptabilité de

gestion au niveau des stocks.

 Expliquer les résultats, en comparant les coûts et les prix de vente :

Concrètement, la comptabilité de gestion a tout d’abord pour objectif

d’analyser la formation du résultat global et de dégager la contribution des

différentes activités à ce résultat. Elle va permettre d’expliciter le résultat

global comme étant une somme algébrique de résultats par

activités.
 Faire une prévision des charges et des produits : nul ne peut ignorer le

rôle de la Comptabilité de gestion dans l’évaluation des budgets des

entreprises. En effet, si la Comptabilité de gestion est une façon de créer et

de traiter l’information pour la rendre utile à la décision, la gestion

prévisionnelle est une façon d’utiliser cette information. C’est à travers elle,

que la gestion prévisionnelle arrive à ses fins par :

-- l’établissement des prévisions globales ou par destination ;

-- le suivi les réalisations ;

-- la détermination des écarts : réalisations – prévisions ;

-- l’analyse ces écarts pour permettre une meilleure décision corrective

 Donner une base au contrôle de gestion : l’aptitude à gérer et, idéalement

à anticiper les changements survenant au sein de l’environnement de

l’organisation et à en contrôler les effets au quotidien est devenue un facteur

clé dans la réussite de toute entreprise et un élément essentiel de sa gestion

stratégique à court, moyen et long terme.

Mais cette aptitude ne peut s’exercer valablement que si l’entreprise met en

place un système d’information cohérent, orienté à la fois vers le suivi et le

contrôle des opérations quotidiennes et vers l’anticipation du changement

survenant au sein de l’environnement de l’entreprise.

Pour pouvoir s’exercer efficacement, cette aptitude nécessite dès lors des

outils et des techniques spécifiques, notamment :

-- des outils de veille stratégiques ;

--et des outils de contrôle de gestion, dont la comptabilité de gestion en fait

partie.
 Éclairer les prises de décisions de gestion : la comptabilité de gestion

fournit des informations sur lesquelles peuvent s’appuyer les études et les

raisonnements permettant de prendre des décisions engageant l’avenir de

l’entreprise.

A chaque fois qu’un projet est engagé, l’étude du dossier exige de réunir des

données comptables concernant la structure des coûts.

Par exemple, faut-il continuer la fabrication directe d’un produit, ou bien au

contraire sous traiter? Faut-il acheter et entretenir les camions de livraison,

ou au contraire les louer ?

De même, en phase de vieillissement, lorsqu’il s’agit de prendre la décision

de retirer un produit du marché, la connaissance de l’évolution des résultats

est déterminante. Toutes ces études d’opportunité passent par une analyse

comparative des coûts..

Ces informations vont dans de nombreux cas avoir une importance

stratégique. Dans cette optique, la comptabilité de gestion doit s’organiser

pour être en mesure de fournir certains éléments chiffrés nécessaires au

décideur
objectifs de la comptabilité de gestion : quelques exemples
-Ce produit en cours de développement laissera-t-il la marge
attendue ?

- Que se passera-t-il si on sous-traite ce processus ?

- Combien nous coûte ce dysfonctionnement ?

- Quelles sont les contributions de chacun de nos produits, de nos

clients, à notre bénéfice ?

- Faut-il accepter la remise exigée par ce nouveau client ?

- Comment organiser un partenariat mutuellement gagnant avec nos

clients ?
II. La notion de coûts
un "coût" est considéré comme une somme de charges relatives à un

élément défini au sein du réseau comptable.

le coût se définit à travers trois caractéristiques indépendantes:

-le champ d'application

-le contenu du coût

- le moment du calcul
Le champ d'application

Le produit ou le service mis en vente sur le marché est l’objet de coût .

Très souvent il constitue la seule préoccupation des comptables, surtout

lorsque la comptabilité de gestion n’est utilisée que pour valoriser les stocks
au bilan et calculer le résultat net comptable.

Mais il existe bien d’autres objets lorsque le système de coûts est organisé
pour répondre aux besoins de gestion interne : le coût d’un client, d’un canal
de distribution ou d’une activité particulière (la facturation, la gestion du
personnel, la prospection d’un nouveau client, la maintenance des machines
Le contenu du coût

On distingue deux grandes catégories de coûts:

• Les coûts complets regroupent la totalité des charges pouvant être

rapportées à l'objet de coût (le coût complet économique est calculé en

rajoutant ou supprimant certaines charges de la comptabilité générale, en
vue d'une meilleure expression économique des coûts)

• Les coûts partiels sont obtenus en incorporant seulement une partie des

charges; dans ce cas, on préfère ne retenir que les charges pertinentes en

fonction du problème posé ou bien renoncer à imputer certaines charges

pour éviter des imputations arbitraires .

Les coûts partiels les plus usités sont le coût variable et le coût direct:

-Le coût variable incorpore les charges qui s'accroissent avec la production

ou la vente. Les charges de structure sont considérées comme fixes pour la

période de calcul retenue.

-Le coût direct comprend en principe le coût variable majoré des charges

de structure qui peuvent être affectées sans ambiguïté à l'objet du coût (par
exemple, l'amortissement d'une machine utilisée pour la fabrication d'un seul
produit).
 3. Le moment du calcul

Cette dernière caractéristique permet de différencier deux types de coût:

-Les coûts constatés sont calculés postérieurement aux faits qui les ont

engendrés; on parle également de "coûts historiques" ou de "coûts réels".

-Les coûts préétablis sont calculés antérieurement aux faits qui les

engendreront; il peut s'agir de normes (coûts standards) ou de simples

prévisions.
LA HIERARCHIE DES COUTS

Les différents coûts s'enchaînent de l'achat des matières premières à la

vente des produits finis. C'est pourquoi il est très important de visualiser le

schéma du processus de production (nombre de matières, existence ou non

de stocks, nombre d'atelier, nombre de produits fabriqués) et d'identifier la

nature (direct ou indirect) et le coût auquel affecter chacune des charges.

Le coût d'achat

Le coût d'achat d'une matière comprend :

-le prix d'achat HT

-les autres charges directes d'approvisionnement (transport, …)

-les charges indirectes du centre d'analyse d'approvisionnement

(incorporées par l'intermédiaire des unités d'œuvre).

Les stocks de matières premières, fournitures et marchandises

Les entrées dans les comptes de stocks comprennent :

-le stock initial de début de période

-les achats du mois valorisés au coût d'achat (et non au prix d'achat)

Les sorties dans les comptes de stocks comprennent les consommations de

la période et le stock final. Elles sont valorisées selon la méthode du coût
unitaire moyen pondéré (CUMP) de fin de période (sauf avis contraire).

CUMP (de période) = Stock initial en valeur + Entrées de la période en valeur

Stock initial en quantité + Entrées de la période en
quantité
Le coût de production

Le coût de production d'un produit comprend :

-le coût des matières consommées (sorties de stock de l'étape précédente)

-les autres charges directes de production ( main d'œuvre directe,…)

-les charges indirectes des centres d'analyse de production (incorporées par

l'intermédiaire des unités d'œuvre).

Les stocks de produits finis

Les entrées de la période sont valorisées au coût de production calculé lors

de l'étape précédente.

Les sorties de stocks (=ventes) et le stock final sont valorisés au CUMP de

fin de période (sauf avis contraire).

Le coût de revient

Le coût de revient d'un produit comprend :

-le coût de production des produits vendus (= sorties de stock de l'étape

précédente)

-les charges directes de distribution (emballages, commissions

représentants,…)

Les charges indirectes de distribution et d'administration (incorporées par

l'intermédiaire des unités d'œuvre).
Le résultat analytique

Le résultat analytique est la différence entre le chiffre d'affaires relatif au

produit et son coût de revient.

La somme des résultats analytiques des produits d'une entreprise peut être

différent du résultat de la comptabilité générale. Cela provient des charges

supplétives et des charges non incorporables et des différences d'inventaire

entre l'inventaire permanent (fiches de stock de la comptabilité de gestion) et

l'inventaire intermittent (inventaire réel pour la comptabilité générale).

LE COUT D'ACHAT des matières premières : prix d'achat des matières
+ charges directes d'achat
+ charges indirectes d'achat

STOCKAGE des matières premières

LE COUT DE PRODUCTION des produits finis : consommation de matières premières

(sortie de stock des matières)
+ charges directes de production
+ charges indirectes de production

STOCKAGE des produits finis

LE COUT DE DISTRIBUTION des produits finis vendus : charges directes de distribution

+ charges indirectes de distribution
+ charges indirectes d'administration
LE COUT DE REVIENT des produits finis vendu :coût de production des produits finis vendus
(sortie de stock de produits finis)
+ coût de distribution

LE RESULTAT ANALYTIQUE (bénéfice ou perte):prix de vente des produits finis

sur les produits finis vendus - coût de revient des produits finis
vendus
 III. Les charges traitées en comptabilité de
gestion

Charges non Charges

incorporables
Comptabilité supplétives

Comptabilité
générale
de gestion
 Charges incorporées =Charges de la comptabilité générale

+ Éléments supplétifs - Charges non incorporables

Charges non incorporables

Il s'agit de charges comptabilisées en classe 6, mais qui ne

correspondent pas à une exploitation normale de l'entreprise:

-les charges non courantes ;

-les amortissements au-delà de l'amortissement économique (par

exemple: l'excédent de l'amortissement dégressif sur l'amortissement

linéaire qui peut souvent être considéré comme une incitation fiscale,

ou l'amortissement dérogatoire);
l'amortissement des frais d'établissement:

-les provisions pour dépréciation (stocks avariés,...), pour risques (litiges)

ou les provisions réglementées

Charges supplétives

Il est souhaitable d'introduire des charges supplétives, chaque fois qu'un

acteur de production est utilisé "gratuitement".C'est le cas des capitaux

propres dont la rémunération ne fait pas partie des charges de la

comptabilité générale. L'utilisation d'un taux conventionnel en permet une

évaluation raisonnable, qui rajoutée aux frais financiers liés aux emprunts,

permet de rendre comparables deux entreprises ne différant que par leur

structure de financement.
De même, dans une entreprise individuelle, la rémunération de l'exploitant

qui n'est pas salarié, doit être incluse dans le calcul des coûts.
La distinction charges directes / charges indirectes

Les charges incorporables sont ensuite scindées en deux groupes: les

charges directes et les charges indirectes.

Charges directes

Ce sont les éléments qui concernent le coût ou le coût de revient d'un

seul produit ou d'une seule commande. Exemples : matières premières
incorporées à un produit, amortissement d'une machine ne servant qu'à
la fabrication d'un seul produit.
Charges indirectes

Ce sont les éléments qui concernent plusieurs coûts et coûts de revient et

doivent de ce fait faire l'objet d'une analyse avant imputation.
Exemple : des travaux d'entretien faits dans tous les ateliers.
 Pour les charges
directes pas de problème

Charges Coûts
Charges affectation des
directes
incorporées Produits
aux coûts
Charges répartition imputation

indirectes

Quelle règle, quelle méthode

de répartition retenir, c’est
ici que se trouve toute la difficulté.
D’où l ’idée de certains de
n’additionner que les coûts directs...
Répartition des charges indirectes

Quelle que soit la méthode choisie, elle est arbitraire mais cet inconvénient

peut être réduit par une étude préalable des charges et une répartition

détaillée en catégories homogènes.

Dans cette optique, le Plan Comptable Général préconise une répartition en

centres d'analyse.
Le découpage de l'entreprise en centres d'analyse

Comme il n'est pas possible d'étudier individuellement toutes les charges

indirectes, elles seront regroupées avant d'être traitées par bloc.

C’est pourquoi l’entreprise va être au préalable découpé en centres

d'analyse.

Ce travail est primordial car il va structurer toute l’information de gestion sur

le long terme
CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Centre Centre
d’analyse n°1 d’analyse n°2

Produit Produit
n°1 n°2
Définition
Un centre d'analyse est un pôle de regroupement de charges indirectes,

correspondant à des tâches homogènes. La somme des charges ainsi

regroupées constitue le coût des centres d'analyse. Dans la pratique, il

est fréquent que les centres d'analyse correspondent à des divisions réelles

de l'entreprise, telles que des bureaux, des ateliers, des magasins, ou des

services. On parle alors de centres de travail.

Typologie
Le PCG propose une nomenclature des centres d’analyse dont le niveau

de détail dépend de la taille de l’entreprise. Il précise ensuite la distinction

entre les centres opérationnels et les centres de structure.

1.Les centres opérationnels

Les centres opérationnels sont ceux dont les coûts sont liés au volume

d'activité de l'entreprise. Le PCG fait également une distinction entre

centres principaux et centres auxiliaires.

Les centres principaux, parfois appelés centres d'exploitation,

correspondent aux activités d'approvisionnement, production et vente des

produits ou services, c'est-à-dire au cycle d'exploitation de

l'entreprise.

-Approvisionnement: déclenchement et réception administrative des

commandes, magasinage, opérations de sous-traitance.

-Production: préparation du travail, fabrication ou exécution, contrôle final et

essais.

- Distribution: ventes, stockage et livraison, services après-vente.

 Les centres auxiliaires fournissent des prestations aux centres

principaux (entretien, chauffage, gardiennage,reprographie,...) et n'ont pas

de

lien immédiat avec les produits fabriqués.

-Gestion des bâtiments: administration des bâtiments, sécurité et conditions

de travail, entretiens courants,réparations, reconstruction rénovation.

-Gestion du matériel: sécurité, administration du matériel, entretien,révisions,

dépannages.

-Prestations connexes: réalisation de prestations pour d'autres centres de

travail: transport, manutention, imprimerie,reprographie, informatique,

décoration, installation d'étalage, etc.
 Les centres de structure

Les centre de structure sont ceux dont les coûts sont indépendants du

volume d'activité de l'entreprise. Ils prennent en charge les fonctions

communes de l'entreprise:

-Administration générale: organisation, coordination, contrôle.

-Financement: recherche des capitaux propres et empruntés et leur

gestion
-Gestion du personnel: embauche, administration du personnel, formation,
La répartition des charges indirectes dans les centres
d'analyse

Elle comprend deux étapes: la répartition primaire et la répartition

secondaire.

La répartition primaire

Les charges indirectes incorporables sont d'abord affectées ou réparties

entre tous les centres d'analyse, auxiliaires,principaux ou de structure.

 TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

Centres auxiliaires Centres principaux Centre de

Charges
incorporées Structure

Distribut Administra
Énergie Entretien Approv. ion tion

Fournitures 5 000,00 250 500 2000 1500 750

Clés 5% 10% 40% 30% 15%

Impôts, taxes 3 000,00 450 150 750 1050 600

Clés 3 1 5 7 4

Répartition
primaire 8000 700 650 2750 2550 1350
B. La répartition secondaire

La répartition secondaire consiste à répartir les coûts des centres auxiliaires

(total de la répartition primaire) entre les centres principaux et de structure,

au profit desquels ils travaillent. Cette fourniture de prestations peut

s'évaluer selon deux méthodes:

-par une "mesure réelle" de la consommation du centre principal, chaque fois

qu'une unité de mesure physique a pu être déterminée;

- au moyen de clefs de répartition, établies sur des bases statistiques,

lorsqu'il n'est pas possible de mesurer le volume consommé.

CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Répartition primaire

Centre Centre Centre

principal n°1 auxiliaire principal n°2

Répartition secondaire
Centre Centre
principal n°1 principal n°2

Produit Produit
n°1 n°2
 TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

Centres auxiliaires
Charges Centres principaux
incorporées Centre de
Structure

Distributio Administrati
Energie Entretien Approv. n on
Répartition
primaire 8 000,00 700,00 650,00 2 750,00 2 550,00 1 350,00

Energie -736.18 73.618 368,09 184,045 110,427

Clés 10% 50% 25% 15%

Entretien 36,18 -723,62 217,086 253,267 217,086

Clés 5% 30% 35% 30%
Répartition
secondaire 8000 0 0 3335,17 2987,33 1677,50
les prestations réciproques

lorsqu’un centre auxiliaire A (ex : énergie) réparti une partie de ses coûts à
un

autre centre auxiliaire B (ex : entretien) et que ce centre auxiliaire B réparti

une partie de ses coûts au centre auxiliaire A, l’on est en présence de

prestations réciproques.
 10%
Énergie Entretien

5%
Exemple :
Soit x le centre énergie et y le centre entretien
x=700+5% y | 700 est le montant de la répartition primaire et 5% la part
reçue du centre entretien

y=650+10% x | 650 est le montant de la répartition primaire et 10% la

part reçue du centre énergie

x=700+0,05(650+0,1x) | on remplace y par sa valeur de manière à

n’avoir plus qu’une seule inconnue.

x=736,18 et y= 723,62
Le montant du centre énergie est de 736,18 et celui du centre entretien
723,62.
La mesure de l'activité des centres d'analyse

Elle se fait au moyen d'une unité d'oeuvre ou d'un taux de frais.

A. Les unités d'œuvre

1Définition

L'activité d'un centre opérationnel est le plus souvent mesurée au moyen

d'une unité physique, appelée unité d'œuvre qui est censée refléter les

comportements de coûts du centre. Il devrait y avoir non seulement une

corrélation entre les dépenses du centre et cette variable, mais aussi une

relation de cause à effet, car l’unité d’oeuvre sera également utilisée comme
paramètre de gestion :
Les unités d'oeuvre les plus fréquemment retenues sont:

-l'heure de main d'oeuvre pour les ateliers où la main d'oeuvre est le facteur
prépondérant ;

-l'heure machine pour les ateliers fortement mécanisés ;

-le poids des matières consommées ;

- le nombre de pièces traitées.

Pour éviter tous biais dans le calcul des coûts, il est indispensable de

respecter l'hypothèse d'homogénéité des centres

d'analyse. Cela signifie que toutes les tâches accomplies dans le centre

doivent être semblables et avoir le même comportement de coûts.

 2. Choix des unités d'œuvre

Le choix des unités d'oeuvre est un problème crucial dont dépend la qualité

du système mis en place.

Le souci de l'exactitude conduit à rechercher par des méthodes statistiques,

la variable la mieux corrélée avec les frais du centre.

3. Le coût des unités d'oeuvre
Il s'obtient en divisant le total des frais du centre après la répartition

secondaire par le nombre d'unités d'oeuvre.

Coût de l'unité d'oeuvre = total des frais de centre

nombre d' unités d'oeuvre
B. Les taux de frais

Dans les centres de structure, il n'est en général pas possible de déterminer

une unité de mesure physique, suffisamment représentative de l'activité du

centre. C’est pourquoi on utilise comme palliatif un taux de frais, obtenu en

divisant les charges du centre par une assiette de frais( le chiffre d'affaires,

le coût de production des produit fabriquées ou vendus ou du coût du

revient).

Taux de frais = total des frais de centre

assiette de frais
 TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES
Centres Centres
auxiliaires principaux Centre de

Charges
incorporées
Structure
Entretie Administrati
Energie n Approv. Distribution on
Répartition
primaire 8000 700 650 2750 2550 1350

Répartition 1677,50
secondaire 8000 0 0 3335,17 2987,33
100 DH de
Quantité de
Unité d'œuvre ou T de matière coût de
produits
assiette de achetée vendus
productio
frais n

Nombre d'unités
d'œuvre ou
800 6 230 79 698,65
assiette de
frais

Coût d'unité 4,16 0,.48 2%

d'œuvre ou
taux de frais
exercice